| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
HCV, Lda., NIF n.º 5…59, com sede na Rua C…, em Vila Nova de Gaia, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 28/01/2016, na parte em que julgou improcedente a Impugnação Judicial deduzida contra a liquidação fiscal aduaneira n.º 900.060, de 26/06/2002, no montante de €27.995,46, relativa a imposto sobre o álcool e as bebidas alcoólicas (IABA), efectuada pela Direcção Regional de Contencioso e Controlo Aduaneiro do Porto no âmbito do processo de cobrança a posteriori DCA/CA/1-68/02.* A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
“1.ª – O objecto do recurso é, pois, a errada interpretação e aplicação da lei – dos artigos 35º, 6, al. b) do CIEC (DL566/99, de 22/12); 5º, 55º, 58º, 59º, 1, 72º, 73º, 74º, 2, 75º, 1, 99º, 1, da LGT; 100º, 1 e 115º do CPPT; e 20º, 4 e 266º, e 2, da CRP – operada pela douta sentença recorrida relativamente às 3 (três) situações em que não foi anulada a liquidação, a saber:
a) “Expedição de 378 garrafas de brandy C... para M... Portugal, sediada na Alemanha” (ponto 2 a pp 27 da sentença);
b) “Expedição de 6 garrafas de brandy C... para a embaixada de Portugal em Manila” (ponto 3 a pp 28 da sentença);
c) “Expedição de 9120 garrafas de brandy C... para SGP” (ponto 4 a pp 28 e 29 da sentença).
2.ª A questão a decidir é a de saber se o apuramento dos regimes de suspensão (circulação) de produtos sujeitos a IEC de cada uma das 3 situações em causa pode ser provado pelo expedidor com base noutros meios de prova em Direito permitidos, quando não recepcionou o exemplar 3 do DAA (exemplar de reenvio) previsto no artigo 35º, 6, al. b), do CIEC (DL 566/99, de 22/12).
3ª Os pontos comuns às 3 situações e relevantes para a boa / justa decisão da causa são: (i) a existência de basta prova documental (excepto na 2ª situação), não impugnada não contestada nem impugnada, que provam com segurança e certeza bem razoáveis a realização das operações comerciais em causa; (ii) a verificação da efectiva intervenção de autoridades aduaneiras e do próprio Instituto do Vinho e da Vinha (IVV) na 1ª e 3ª situações; (iii) e ainda o facto de em todas as 3 situações existirem documentos comerciais, fiscais e contabilísticos idóneos que, conjugadamente, revelam com segurança e certeza a verificação do facto de nas operações descritas dever considerar-se apurado o regime de circulação.
4ª Relativamente às declarações e outros elementos dos contribuintes, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade, a lei determina que se devam presumir de verdadeiras e de boa-fé (art. 75º, 1 da LGT).
5ª Aliás, a factura não se limita a provar a facturação (como se diz na douta sentença recorrida no início de fls. 28), pois em termos económicos, é um documento emitido pelo vendedor, do qual constam as condições gerais da transacção (isto é, a relação dos artigos compreendidos numa operação comercial) e o apuramento do valor a pagar pelo comprador. Trata-se da conta detalhada destas operações, compreendendo factores como a quantidade, o peso, a medida e o preço.
Trata-se, pois, de um documento da maior relevância nas transacções comerciais e que goza de presunção de veracidade (vd., v.g. na LGT os arts 75º (presunção de veracidade) e 72º (meio de prova)); e em termos fiscais, as facturas constituem também documentos da maior importância jurídica. Na verdade, a entidade transmitente dos bens está obrigada a emitir uma factura relativamente a cada transmissão de bens, qualquer que seja a qualidade do respectivo adquirente (vd., art. 29º, 1, al) b) do CIVA). Também de acordo com o disposto em normas tributárias, a factura deve obedecer a determinada forma, detalhadamente regulada nos artigos 36º do CIVA e 5º do DL nº 198/90, de 19/06. De resto, é com base neste documento (factura) emitido pelo fornecedor dos bens que o adquirente, quando se trate de um operador económico, irá deduzir o IVA a que tenha direito (vd., art. 19º, 2, do CIVA). E é com base na facturação emitida que o fornecedor dos bens deverá contabilizar os respectivos rendimentos, conforme decorre do disposto na alínea b) do nº 2 do artigo 123º do CIRC. Portanto, desde que emitidas na forma legal e constituam elementos de suporte dos lançamentos contabilísticos em contabilidade organizada de acordo com a legislação comercial e fiscal, os dados que delas constem são abrangidos pela presunção de veracidade a que se refere o artigo 75º, 1, da LGT. Daí que não possa deixar de se considerar que as mesmas podem e devem constituir, só por si, prova bastante das transmissões invocadas pela recorrente!
6ª Na 1ª e na 3ª situações, o IVV (Instituto do Vinho e da Vinha) exerceu a sua estatutária acção de controlo, consistente – esclareça-se – na validação (prévia) do sistema de expedições e exportações dos vinhos de mesa e dos brandis por parte das empresas sediadas em território nacional (o IVP funciona equivalentemente para os vinhos do Porto), devendo as empresas, quando do processamento de DAU ou de DAA enviar uma cópia para o IVV (cópia do exemplar 1-A dos DAA). Portanto, o IVV acompanhava, deste modo, os fluxos de saída ou de movimento deste tipo de produtos das empresas sob seu controlo, para além de poder fazer auditorias de acordo com o seu planeamento de acção.
7ª E em relação a estas 1ª e 3ª situações existiu ainda intervenção das próprias autoridades aduaneiras, designadamente da alfândega de controlo (Leixões)!
Com efeito,
Na 1ª situação, a alfândega alemã devolveu directamente à alfândega portuguesa (Leixões) os exemplares 2 a 4 do DAA (vd. docs 12 a 14 da PI), o que torna incompreensível a conclusão da sentença recorrida;
Na 3ª situação, estamos a referirmo-nos a movimentos entre entrepostos do mesmo Grupo (SGP), ambos controlados pela mesma estância aduaneira (Leixões).
E neste particular, para além dos registos contabilísticos das empresas e dos respectivos entrepostos fiscais em causa, a verdade é que os exemplares 4 dos DAA (destinados à estância aduaneira de destino, no caso, a mesma, Leixões) foram entregues e registados no Livro de Protocolo desta alfândega, como se comprovará também documentalmente).
8ª Acresce que na 3ª situação nem houve entrada dos produtos em consumo (circularam entre entrepostos fiscais), ou seja, nem sequer se verificou o movimento de exigibilidade do imposto (artº 7º do CIEC).
9ª A douta sentença recorrida errou na interpretação e aplicação da lei, na medida em que desprezou em absoluto a basta e idónea (e não impugnada na sua genuinidade) prova documental junta os autos, o valor comercial e fiscal das facturas e da restante documentação contabilística e fiscal da recorrente e ainda a prova documental produzida.
10ª Ao interpretar-se a norma do artigo 35º, 6, al. b) do CIEC (DL 566/99, de 22/12) de forma literal, restritiva e desconsiderando-se as restantes normas e princípios jurídicos de relevância legal e constitucional ao caso aplicáveis, a sentença recorrida enferma ainda de inconstitucionalidade, por violação dos artigos 20º, 4 e 266º, 1 e 2 da CRP e dos princípios aí consignados, como os do processo equitativo, da proporcionalidade e da justiça (material) e da legalidade.
11ª Na douta sentença recorrida foram, pois, violados, para além do artigo 35º, 6, al.) b), do CIEC (DL 566/99, de 22/12), normas e princípios jurídicos que enformam o direito fiscal aplicável, designadamente, os arts. 5º, 55º, 58º, 59º, 1, 72º, 73º, 75º, 1, 99º, 1, da LGT; 100º, 1 e 115º do CPPT; e 20º nº 4 e 266º, 1 e 2 da CRP:
Termos em que o presente recurso deverá ser julgado procedente e, em consequência, revogada a sentença recorrida e a mesma substituída por acórdão que declare anulada a liquidação também relativamente às 2ª, 3ª e 4ª situações em recurso.* Não houve contra-alegações.* O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.* Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.* II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa analisar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao decidir que, em três situações em causa, os produtos terão sido introduzidos no consumo devido à falta de apresentação dos documentos oficiais legalmente previstos, estando em apreço saber se o apuramento dos regimes de suspensão (circulação) de cada uma das três situações pode ser provado pelo expedidor com base em outros meios de prova, por não ter recepcionado o exemplar 3 do DAA (exemplar de reenvio), previsto no artigo 35.º, n.º 6, alínea b) do Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo (CIEC).
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Na sentença prolatada em primeira instância foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“É a seguinte a matéria de facto assente com relevância para a decisão da causa, por ordem lógica e cronológica:
A. Em 21.04.1999, pela impugnante foi emitida em nome de CCMCM SARL, Luxemburgo, a factura n.º 1343-ME com a descrição “C... Brandy”, no montante de 9.800,00, com a indicação “Isento de IVA e IEC – alínea a do art. 14 do RITI” – cfr. doc. 2 junto com a p.i.
B. Em 18.05.1999, pela estância aduaneira do Luxemburgo foi certificada, em “Documento Administrativo de Acompanhamento – exemplar para o destinatário - 2”, a recepção de mercadorias por CCMCM, correspondente à factura n.º 1343 emitida pela impugnante – cfr. doc. 5 junto com a p.i
C. Em 20.06.2000 pela impugnante foi emitida em nome de Instituto do Vinho do Porto, Porto, a factura PF-1195 com a descrição “Porto C... 1987 Vintage”, nom montante de 0,00 – cfr. doc. 33 junto com a p.i.
D. Em 20.06.2000, pela impugnante foi subscrito “Documento Administrativo de Acompanhamento – exemplar a devolver ao expedidor – 3”, do qual resulta a expedição de mercadoria destinada ao Instituto do Vinho do Porto, correspondente à factura PF-1195 emitida pela impugnante, com carimbo de controlo por autoridade – cfr. doc. 34 junto com a p.i.
E. Em 25.08.2000, pela impugnante foi subscrito “Documento Administrativo de Acompanhamento – exemplar para o IVV – 1B”, do qual resulta a expedição de mercadoria dirigida a SGP Distribuição, S.A., Portugal, correspondente à factura n.º 1708 emitida pela impugnante – cfr. doc. 21 junto com a p.i.
F. Em 30.08.2000, pela impugnante foi subscrito “Documento Administrativo de Acompanhamento – exemplar para o IVV – 1B”, do qual resulta a expedição de mercadoria dirigida a SGP Distribuição, S.A., Portugal, correspondente à factura n.º 1709 emitida pela impugnante – cfr. doc. 22 junto com a p.i.
G. Em 30.08.2000, pela impugnante foi subscrito “Documento Administrativo de Acompanhamento – exemplar para o IVV – 1B”, do qual resulta a expedição de mercadoria dirigida a SGP Distribuição, S.A., Portugal, correspondente à factura n.º 1710 emitida pela impugnante – cfr. doc. 23 junto com a p.i.
H. Em 31.08.2000, pela impugnante foi subscrito “Documento Administrativo de Acompanhamento – exemplar para o IVV – 1B”, do qual resulta a expedição de mercadoria dirigida a SGP Distribuição, S.A., Portugal, correspondente à factura n.º 1711 emitida pela impugnante – cfr. doc. 24 junto com a p.i.
I. Em 31.08.2000, pela impugnante foi emitida em nome de SGP, Distribuição, S.A., Portugal, a factura n.º 1529-MI com a descrição “Brandy C...”, no montante de 11.625.000,00, com a indicação “Isento de IVA e IEC – alínea a do art. 14 do RITI” – cfr. doc. 2 junto com a p.i.
J. Em 09.03.2001, pela impugnante foi emitida em nome de E…, Inc., USA, a factura n.º EXP/PF - 1280 com a descrição “C... Special reserve”, sem indicação de montante – cfr. doc. 29 junto com a p.i.
K. Em 12.03.2001, pela impugnante foi subscrito “Documento Administrativo de Acompanhamento – exemplar a devolver ao expedidor – 3”, do qual resulta a expedição de mercadoria destinada à Alfândega do Aeroporto do Porto – Pedras Rubras (exportação para fora da comunidade), correspondente à factura PF-1280 emitida pela impugnante, com carimbo de controlo por autoridade – cfr. doc. 31 junto com a p.i.
L. Em 22.03.2001, pela impugnante foi emitida em nome de Embaixada de Portugal em Manila, a factura n.º 1604-MF com a descrição “Brandy C...”, no montante de 2.842,00, com a indicação “Exportação - Isento de IVA – alínea d do art. 15 do CI” – cfr. doc. 16 junto com a p.i.
M. Em 03.05.2001, pela impugnante foi emitida em nome de E…, Inc., USA, a factura n.º EXP/PF - 1290 com a descrição “C... Vintage 1987 Port”, sem indicação de montante – cfr. doc. 30 junto com a p.i.
N. Em 03.05.2001, pela impugnante foi subscrito “Documento Administrativo de Acompanhamento – exemplar a devolver ao expedidor – 3”, do qual resulta a expedição de mercadoria destinada à Alfândega do Aeroporto do Porto – Pedras Rubras (exportação para fora da comunidade), correspondente à factura PF-1290 emitida pela impugnante, com carimbo de controlo por autoridade – cfr. doc. 32 junto com a p.i.
O. Em 17.12.2001, pela impugnante foi emitida em nome de M... Portugal Importe GMBH & Co, Alemanha, a factura n.º 1740-ME com a descrição “Brandy C...”, no montante de 693,61, com a indicação “Isento de IVA e IEC – alínea a do art. 14 do RITI” – cfr. doc. 6 junto com a p.i.
P. Em 17.12.2001, pela impugnante foi subscrito “Documento Administrativo de Acompanhamento – exemplar para o expedidor - 1”, do qual resulta a expedição de mercadoria dirigida a M... Portugal Importe GMBH & Co, Alemanha, correspondente à factura n.º 1740 emitida pela impugnante – cfr. doc. 7 junto com a p.i.
Q. Com data de 07.06.2002, foi elaborado “Relatório final da acção inspectiva”, por referência à impugnante, com o seguinte teor – cfr. fls. 61 a 67 do processo físico:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
R. O relatório que antecede tem como anexo documento com o seguinte teor – cfr. fls. 68 e ss. do processo físico:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
S. Em 11.06.2002, sobre o relatório que antecede recaiu despacho de concordância – cfr. fls. 60 do processo físico.
T. Em 26.06.2002, foi registada em nome da impugnante a liquidação de ISBA n.º 900 060 no montante de € 27.995,46 – cfr. fls. 112 do processo físico.
U. Em 20.02.2002, a M... Portugal Importe GMBH & Co, Alemanha remeteu fax dirigido à impugnante, no qual refere que os DAA foram directamente enviados pelas alfândegas alemãs para as alfândegas portuguesas – cfr. doc. 10 junto com a p.i.
V. Em 09.10.2002, a CCMCM remeteu fax dirigido à impugnante, no qual confirma a recepção de mercadoria correspondente à factura n.º 1343-ME emitida pela impugnante – cfr. doc. 4 junto com a p.i.
W. Em 20.11.2002, deu entrada neste Tribunal a petição de impugnação que deu origem aos presentes autos – cfr. fls. 1 do processo físico. * Não se provaram quaisquer outros factos para além dos referidos.* Motivação
O Tribunal formou a sua convicção relativamente a cada um dos factos dados como assentes tendo por base os documentos juntos aos autos, os quais não foram objecto de impugnação, bem como o posicionamento das partes, assumido nos respectivos articulados.
A prova testemunhal produzida não foi apta a formar a convicção do Tribunal considerando a natureza documental da factualidade com relevância para a decisão da causa, relativa à prova da chegada ao destino das mercadorias de forma regular, bem como por os depoimentos prestados pelas testemunhas se reportarem a documentação.”* 2. O Direito
A jurisprudência deste tribunal tem vindo a enquadrar situações semelhantes à presente no regime jurídico aplicável aos impostos especiais sobre o consumo da seguinte forma:
«Os impostos especiais de consumo (IEC) são impostos comunitários, cuja base tributável e taxas são coordenadas ao nível comunitário, conforme disposto na directiva 92/12/CEE, do Conselho, de 25 de Fevereiro de 1992.
Um dos pilares fundamentais da construção europeia assenta na livre circulação de pessoas e mercadorias e na livre concorrência entre os Estados-membros, o que só é alcançável com um sistema fiscal harmonizado, com identidade de quadros normativos para todos os operadores.
É nesse contexto que surgem as várias directivas comunitárias que harmonizam os IEC.
Como decorre do disposto no nº 1 do art. 3º da directiva 92/12/CEE, os produtos sujeitos a IEC são: óleos minerais, álcool e bebidas alcoólicas e tabacos manufacturados, sem prejuízo da tributação específica de cada Estado-membro nas condições previstas no nº 3 daquele preceito.
Tal como se prevê nº 2 do art. 1º da directiva 92/12/CEE, “as disposições especiais relativas às taxas e às estruturas dos impostos sobre produtos sujeitos a impostos especiais de consumo constam de directivas específicas”.
O regime fiscal para a categoria de produtos em causa nos autos - álcool e bebidas alcoólicas - consta da directiva 92/83/CEE, do Conselho, de 19 de Outubro de 1992, que viria a ser implementada, tal como as outras directivas específicas para os restantes produtos sujeitos a IEC (óleos minerais e tabacos manufacturados), pelo Decreto-Lei n.º 566/99, de 22 de Dezembro, que aprova o Código dos Impostos Especiais de Consumo (CIEC).
Nos termos do art. 6º do citado DL nº 566/99, os produtos referidos no CIEC ficam sujeitos a imposto a partir da sua produção ou importação em território nacional ou no de outros Estados-membros, desde que, neste último caso, sejam expedidos para território nacional.
E nos termos do nº 1 do art. 7º, “o imposto é exigível em território nacional no momento da introdução em consumo…”, considerando-se introdução no consumo de produtos sujeitos a imposto, de acordo com a alínea a) do seu n.º 2, “a saída desses produtos de um regime de suspensão”.
Constata-se, assim, que o regime de suspensão afasta a exigibilidade do pagamento do imposto.
Por isso, a circulação das mercadorias em regime de suspensão constitui um risco para os Estados no que respeita à arrecadação de receitas, pelo que tal circulação se deverá processar com observância de determinados formalismos, de cariz declarativo e documental, bastante exigentes tendentes a minorar aquele risco.
Assim e tal como prescreve o nº 1 do art. 33º do Código dos IEC, “…todos os produtos sujeitos a imposto que circulem em regime de suspensão em território nacional deverão ser acompanhados de um documento emitido pelo expedidor, nos termos do Regulamento (CEE) nº 2719, da Comissão, de 11 de Setembro”. (…)
Este documento que acompanha os produtos sujeitos a IEC que circulem em regime de suspensão de imposto, e que visa permitir o controlo da situação fiscal desses produtos, é o designado DAA (documento administrativo de acompanhamento), previsto no art. 35º do Código do IEC.
Conforme decorre do disposto no nº 2 daquele art. 35º do Código do IEC, aquele documento será emitido em cinco exemplares, destinando-se:
a) O exemplar n.º 1 ao expedidor;
b) O exemplar n.º 1-A à estância aduaneira de expedição;
c) O exemplar n.º 2 ao destinatário;
d) O exemplar n.º 3 a ser reenviado ao expedidor para apuramento;
e) O exemplar n.º 4 às autoridades competentes do Estado membro de destino. (…)»
O objecto do recurso é, somente, a errada interpretação e aplicação da lei, nomeadamente, o disposto no artigo 35.º, n.º 6, alínea b) do CIEC, operada pela sentença recorrida relativamente às 3 (três) situações em que a impugnação judicial foi julgada improcedente, não tendo sido anulada a liquidação, a saber:
a) “Expedição de 378 garrafas de brandy C... para M... Portugal, sediada na Alemanha” (ponto 2 a pp 27 da sentença);
b) “Expedição de 6 garrafas de brandy C... para a embaixada de Portugal em Manila” (ponto 3 a pp 28 da sentença);
c) “Expedição de 9120 garrafas de brandy C... para SGP” (ponto 4 a pp 28 e 29 da sentença).
Assim, tendo por base a decisão da matéria de facto, que não se mostra impugnada, a questão a decidir é a de saber se o apuramento dos regimes de suspensão (circulação) de produtos sujeitos a IEC de cada uma das 3 situações em causa pode ser provado pelo expedidor com base noutros meios de prova em Direito permitidos, quando não recepcionou o exemplar 3 do DAA (exemplar de reenvio) previsto no artigo 35.º, n.º 6, alínea b), do CIEC.
Efectivamente, segundo este normativo, o regime de suspensão de impostos especiais de consumo é apurado após a recepção pelo expedidor do exemplar de reenvio do documento administrativo de acompanhamento ou de uma cópia do documento comercial devidamente anotados.
Não podemos esquecer, como já referimos, que o imposto é exigível em território nacional no momento da introdução em consumo e que se considera introdução no consumo de produtos sujeitos a imposto a saída desses produtos de um regime de suspensão – cfr. artigo 7.º, n.º 1 e n.º 2 do CIEC.
Mediante a constatação da situação de não apuramento do regime de suspensão, a AT, com referência às situações descritas nos autos, procedeu à liquidação do imposto nos termos constantes da decisão da matéria de facto.
Vejamos como a sentença recorrida tratou as situações agora colocadas em crise:
“(…)
2. Expedição de 378 garrafas de brandy C... para M... Portugal, sediada na Alemanha
Quanto a esta situação, resulta da matéria assente que a empresa destinatária não possuía o estatuto de depositário autorizado nem era operador registado, não tendo sido cumprido o n.º 6 do artigo 33.º do CIEC, em violação do artigo 32.º do CIEC.
Admitindo a impugnante que o operador logístico da empresa destinatária não estava habilitado para receber mercadorias em suspensão de imposto, importa, para este efeito, considerar o disposto no n.º 6 do artigo 33.º do CIEC. De tal norma resulta que, caso o destinatário não seja um depositário autorizado ou um operador registado, os produtos sujeitos a imposto que circulem em regime de suspensão em território nacional devem ser acompanhados por documento emitido pelo expedidor e por um documento que certifique a garantia ou o pagamento prévio do imposto em território nacional.
A impugnante juntou aos autos diversos documentos com vista a fazer prova de que a mercadoria terá chegado ao destino. Porém, constata-se que não logrou tal desiderato uma vez que não são aptos a fazer essa prova nem a factura emitida pela impugnante – a qual apenas pode provar a facturação - nem o exemplar 1 do DAA apenas assinado pela impugnante e sem carimbo de autoridade de controlo, também não valendo nesse sentido a declaração do destinatário no sentido de que terá recebido a mercadoria uma vez que se trata de mero documento declarativo de natureza particular.
Por conseguinte, improcede, nesta parte, a impugnação.
3. Expedição de 6 garrafas de brandy C... para a Embaixada de Portugal em Manila
A Administração Tributária considerou esta situação uma saída irregular do território nacional por não terem sido emitidos nem DAA nem DU e, por conseguinte, não ter sido cumprido o disposto no n.º 2 do artigo 5.º do CIEC.
Contrapõe a impugnante que se trata de um envio que seguiu por mala diplomática, razão pela qual não foram emitidos aqueles documentos, dispondo a impugnante da respectiva factura, havendo registo de saída da mercadoria do entreposto, situação que está prevista no artigo 5.º, n.ºs 1, alínea a), e 7, do CIEC.
Nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 5.º do CIEC, os produtos sujeitos a impostos especiais de consumo estão destes isentos sempre que se destinem a serem fornecidos no âmbito das relações diplomáticas ou consulares.
O certo é que a factura emitida pela impugnante não prova a chegada regular das mercadorias ao destino, não tendo a impugnante carreado qualquer outro meio de prova desse facto. Acresce que a impugnante não provou a verificação dos pressupostos da isenção que invoca, i. é, que os produtos em causa se destinavam a ser fornecidos no âmbito de relações diplomáticas ou consulares.
Pelo exposto, improcede a impugnação nesta parte.
4. Expedição de 9120 garrafas de brandy C... para SGP
Quanto a esta expedição, a liquidação assentou na falta de apresentação do exemplar 3 do DAA devidamente visado pela Alfândega de destino e na inexistência do exemplar 4 no arquivo daquela alfândega.
Contrapõe a impugnante que a transferência é perfeitamente verificável pelo simples exame da contabilidade de existências dos entrepostos, domiciliados na mesma alfândega de Leixões, existindo DAA devidamente validados registados no livro de recepção daquela alfândega.
Da matéria assente constam apenas facturas emitidas pela impugnante e exemplares de DAA subscritos pela impugnante, inexistindo qualquer documento oficial que certifique que a mercadoria chegou de forma regular ao destino.
Por conseguinte, improcede a impugnação nesta parte. (…)”
A Recorrente não se conforma com este julgamento, por considerar que existem nos autos provas de que o imposto não era exigível.
É certo que, nesta matéria, não se exige prova vinculada, admitindo-se qualquer meio adequado de prova, no procedimento e no processo, de acordo com o disposto nos artigos 50.º e 115.º/1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Entendimento contrário, nomeadamente, a limitação através de circulares administrativas dos meios de prova admitidos na ilisão de presunção é inaceitável, por coarctar o direito à prova que os princípios constitucionais da justiça e da tutela judicial efectiva supõem plenamente assegurado aos interessados - cfr. artigo 20.º da Lei Fundamental.
Dito isto, há que indagar se a prova é adequada à demonstração de que efectivamente não ocorreu saída desses produtos de um regime de suspensão, na falta de devolução ao expedidor do exemplar n.º 3 visado pela autoridade aduaneira – cfr. artigo 35.º, n.º 3 do CIEC.
Assim, estará em causa apreciar o cumprimento do ónus da prova que sobre a Recorrente recai, ou seja, se esta apresentou “meios idóneos e suficientes para provar suficientemente, com segurança, o facto que resultaria do regular preenchimento e cerificação daquele exemplar 3 do DAA pela estância aduaneira”.
Não obstante a Recorrente não se conformar com as três situações em apreço que levaram à manutenção, nesta parte, do acto de liquidação, acaba por disferir as suas críticas essencialmente quanto à primeira (2. Alemanha) e terceira (4. SGP) situações.
Quanto à segunda (3. Embaixada de Portugal em Manila), a Recorrente apenas refere que existem documentos comerciais, fiscais e contabilísticos que, conjugadamente, revelam um grau de certeza muitíssimo razoável da verificação das operações comerciais descritas, acrescentando que esta situação está sufragada pela prova testemunhal.
Antes de mais, compulsando a motivação da decisão da matéria de facto, constatamos que “a prova testemunhal produzida não foi apta a formar a convicção do Tribunal considerando a natureza documental da factualidade com relevância para a decisão da causa, relativa à prova da chegada ao destino das mercadorias de forma regular, bem como por os depoimentos prestados pelas testemunhas se reportarem a documentação.”
Salientamos que o presente recurso não tem como objecto a decisão da matéria de facto, mas somente a valoração dos factos ínsitos no probatório e a sua subsunção ao direito.
Se a Recorrente pretendia que outros factos fossem aditados ao probatório, designadamente, fundados na prova testemunhal produzida, deveria ter dado cumprimento ao disposto no artigo 640.º do CPC, o que, manifestamente, não resulta das alegações do presente recurso.
A Administração Tributária considerou a expedição de 6 garrafas de brandy C... para a Embaixada de Portugal em Manila uma saída irregular do território nacional por não terem sido emitidos nem DAA nem DU e, por conseguinte, não ter sido cumprido o disposto no n.º 2 do artigo 5.º do CIEC.
Efectivamente, nos termos do artigo 5.º, n.º 1, alínea a) do CIEC, estão isentos de impostos especiais de consumo os produtos que se destinem a ser fornecidos no âmbito das relações diplomáticas ou consulares.
Por outro lado, estes organismos estão autorizados a receber produtos provenientes de outros Estados membros em regime de suspensão do imposto a coberto do documento de acompanhamento, na condição de este documento ser acompanhado do certificado de isenção previsto no Regulamento (CE) n.º 31/96, da Comissão, de 10 de Janeiro de 1996 – cfr. artigo 5.º, n.º 2 do CIEC.
A Recorrente não colocou em causa não terem sido emitidos estes documentos, tendo contraposto tratar-se de um envio que seguiu por mala diplomática, dispondo da respectiva factura, havendo registo de saída da mercadoria do entreposto, situação que está prevista no artigo 5.º, n.ºs 1, alínea a), e 7, do CIEC.
Note-se que a Recorrente não atacou o julgamento a “quo” na parte em que fundou a decisão no facto de a impugnante não ter provado a verificação dos pressupostos da isenção que invoca, isto é, que os produtos em causa se destinavam a ser fornecidos no âmbito de relações diplomáticas ou consulares.
Por este motivo, mostra-se irrelevante a análise pretendida acerca do valor da prova ínsito na factura emitida pela Recorrente quanto à chegada regular das mercadorias ao destino.
A factualidade vertida na decisão da matéria de facto não permite retirar que estas seis garrafas de brandy se destinassem a ser fornecidas no âmbito das relações diplomáticas ou consulares; sendo, assim, de manter, nesta parte, o julgamento realizado em primeira instância.
Vejamos, agora, a primeira situação (2. Expedição de 378 garrafas de brandy C... para M... Portugal, sediada na Alemanha).
Quanto a esta situação, resulta da matéria assente que a empresa destinatária não possuía o estatuto de depositário autorizado nem era operador registado, não tendo sido cumprido o n.º 6 do artigo 33.º do CIEC, em violação do artigo 32.º do CIEC.
Efectivamente, a circulação em regime de suspensão e produtos sujeitos a imposto deve efectuar-se entre entrepostos fiscais; sendo que os depositários autorizados se consideram habilitados a efectuar operações de circulação nacional e intracomunitária – cfr. artigo 32.º do CIEC.
Caso o destinatário não seja um depositário autorizado – a Recorrente não contraria que o operador logístico da empresa destinatária não estava habilitado para receber mercadorias em regime de suspensão de imposto – além da obrigatoriedade do documento de acompanhamento emitido pelo expedidor, deverá ainda ser acompanhado de um documento que certifique a garantia ou o pagamento prévio do imposto em território nacional – cfr. artigo 33.º, n.º 6 do CIEC.
Nas alegações deste recurso, para além dos documentos que o tribunal recorrido teve em conta, a Recorrente menciona a verificação da efectiva intervenção de autoridades aduaneiras de destino e do próprio Instituto do Vinho e da Vinha (IVV).
Contudo, a factualidade apurada e vertida no probatório não revela especificamente estes factos alegados. O ponto U da decisão da matéria de facto não comprova que os DAA tenham sido directamente enviados pela alfândega alemã para a alfândega portuguesa, mas apenas a existência de um fax da M... Portugal Importe GMBH & Co, Alemanha dirigido à Recorrente com essa indicação, tratando-se, portanto, de um mero documento declarativo de natureza particular, mencionando-se concretamente no probatório o documento n.º 10 junto com a petição inicial. Nestes termos, não se colhe na matéria assente que a alfândega alemã tenha devolvido directamente à alfândega portuguesa (Leixões) os exemplares 2 a 4 do DAA, nem tão-pouco existe qualquer factualidade apurada com base nos documentos n.º 11 a 14 juntos com a petição inicial.
De igual forma, a intervenção do IVV na expedição destas 378 garrafas de brandy não decorre da matéria provada; não sendo demais relembrar que a Recorrente não impugnou a decisão da matéria de facto.
Constata-se, assim, que além da matéria vertida no ponto U, resta apenas provada a emissão da factura n.º 1740-ME (cfr. ponto O) e do exemplar 1 do DAA (destinado ao expedidor) – cfr. ponto P do probatório; reiterando-se, por isso, o julgamento efectuado pelo tribunal recorrido a este propósito, de que estes documentos não são aptos a fazer prova de que a mercadoria chegou ao destino (Alemanha).
Ora, essa prova, que nos termos gerais de direito recai sobre a impugnante (cfr. artigos 341.º e 350.º/1 do Código Civil), não pode bastar-se com a mera apresentação de documentos comerciais (facturas, contratos de transporte marítimo, ordens de pagamento do exterior) que, em qualquer caso, sempre titulariam uma qualquer operação regular de expedição.
Tal prova tem de permitir alcançar um grau de certeza quanto à efectiva chegada ao destino equivalente à que se alcançaria com a formalidade da aposição do visto no exemplar 3 dos DAA pela autoridade aduaneira, conforme previsto no artigo 35.º, n.º 6, alínea b) do CIEC.
Não se pode afirmar que existe um desprezo absoluto pela prova documental que sustentou a decisão da matéria de facto, nem pomos em causa a valia jurídica, comercial e fiscal das facturas emitidas e da restante documentação contabilística e fiscal da Recorrente; mas os documentos enunciados nos factos provados apenas demonstram, na sua essência, que as transacções comerciais descritas nos autos existiram, sendo que não se tendo sequer questionado a veracidade das operações comerciais em causa, resulta que tais documentos, por si só, não se mostram suficientes para demonstrar que as garrafas de brandy chegaram ao destino.
Acresce que a alegada presunção de verdade das declarações do contribuinte bem como os dados e apuramentos constantes da sua contabilidade (artigo 75.º LGT) também não permite concluir pela ilegalidade da liquidação. Esta presunção, diz a lei, não se verifica quando, entre outros fundamentos, a contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões (artigo 75.º/2-a) LGT), como manifestamente é o caso.
Vejamos, por último, a terceira situação (ponto 4 Expedição de 9120 garrafas de brandy C... para uma empresa do mesmo Grupo SGP).
Trata-se de um movimento ocorrido entre empresas do mesmo grupo – passagem de um entreposto da HC para um outro entreposto fiscal da SGP, ambos sob o controlo da mesma estância aduaneira (Leixões).
Quanto a esta expedição, a liquidação assentou na falta de apresentação do exemplar 3 do DAA devidamente visado pela Alfândega de destino e na inexistência do exemplar 4 no arquivo daquela alfândega.
A principal argumentação crítica do recurso prende-se, afinal, com a existência de intervenção da própria autoridade aduaneira: a testemunha RU terá comprovado, por ter tido intervenção directa, que os exemplares 4 dos DAA (destinados à estância aduaneira de destino, no caso, Leixões) foram entregues e registados no Livro de Protocolo (recepção de documentos) desta alfândega.
Como já referido, a prova testemunhal produzida não foi apta a formar a convicção do Tribunal “a quo”, pelo que tal factualidade não se mostra vertida na decisão da matéria de facto. Não obstante não ter questionado esta decisão de facto, mesmo assim, a Recorrente propõe-se efectuar a “(re)comprovação documental que se protesta juntar”. Efectivamente, na conclusão 7.ª a Recorrente afirma que comprovará também documentalmente o dito registo no Livro de Protocolo.
Contudo, o certo é que a prova que seria necessária efectuar está ausente dos autos; não se mostrando suficientes os factos vertidos nos pontos E a I do probatório para concluir que as 9120 garrafas de brandy circularam entre entrepostos fiscais.
Deste modo, analisada a matéria que emerge da instrução dos autos, resulta claro que a Recorrente não logrou êxito na sua demanda, pois aquilo que se impunha era evidenciar a chegada regular ao seu destino das mercadorias em causa, situação que não se basta com os elementos relevados no probatório nos termos acima descritos, o que significa que a decisão em apreço não incorreu em erro de julgamento, devendo, pois, manter-se na ordem jurídica.
A conclusão 10.ª das alegações de recurso aponta, ainda, para a violação dos princípios consignados nos artigos 20.º, n.º 4 e 266.º, n.º 1 e n.º 2 da CRP, como sejam os do processo equitativo, da proporcionalidade e da justiça (material).
Porém, tal alegação surge desapoiada de fundamentação e da factualidade correspondente, não se apresentando, por exemplo, minimamente demonstrada a invocada desproporcionalidade. Tudo se resume, no fundo, ao cumprimento de um ónus probatório a cargo da Recorrente que esta não conseguiu satisfazer. Mas daí não resulta qualquer exigência processual desproporcional que possa inquinar ou viciar a liquidação.
Pelo exposto, impõe-se negar provimento ao recurso.
Conclusões/Sumário
I - Nos termos do artigo 6.º do DL n.º 566/99, os produtos referidos no CIEC ficam sujeitos a imposto a partir da sua produção ou importação em território nacional ou no de outros Estados-membros, desde que, neste último caso, sejam expedidos para território nacional.
II - Nos termos do n.º 1 do artigo 7.º, “o imposto é exigível em território nacional no momento da introdução em consumo”, considerando-se introdução no consumo de produtos sujeitos a imposto, de acordo com a alínea a) do seu n.º 2, “a saída desses produtos de um regime de suspensão”.
III - Quando o destino for o território nacional, o exemplar n.º 3, destinado a ser reenviado ao expedidor, para apuramento, será visado pela autoridade aduaneira.
IV - O regime de suspensão de impostos de consumo é apurado após a recepção pelo expedidor do exemplar de reenvio do documento administrativo de acompanhamento ou de uma cópia do documento comercial devidamente anotados – cfr. artigo 35.º, n.º 6, alínea b) do CIEC.
V - A dívida liquidada é da responsabilidade do expedidor, a menos que este faça prova de que a mercadoria chegou ao destino, ilidindo a presunção de que os produtos terão sido introduzidos no consumo decorrente da não entrega do exemplar n.º 3 visado pela autoridade aduaneira.
VI - Neste caso, não se exige prova vinculada, admitindo-se qualquer meio adequado de prova, no procedimento e no processo, de acordo com o disposto nos artigos 50.º e 115.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
VII - No entanto, essa prova, que nos termos gerais de direito recai sobre a impugnante (cfr. artigo 341.º e 350.º, n.º 1 do Código Civil), não pode bastar-se com a mera apresentação de documentos comerciais. Tal prova tem de permitir alcançar um grau de certeza quanto à efectiva chegada ao destino equivalente à que se alcançaria com a formalidade da aposição do visto no exemplar 3 dos DAA pela autoridade aduaneira, conforme previsto no artigo 35.º, n.º 6, alínea b) do CIEC.
VIII - Nos termos do artigo 5.º, n.º 1, alínea a) do CIEC, estão isentos de impostos especiais de consumo os produtos que se destinem a ser fornecidos no âmbito das relações diplomáticas ou consulares; devendo, sendo o caso, seguir-se o procedimento previsto no n.º 2 do mesmo artigo.*** IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.
Porto, 03 de Outubro de 2018
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Ana Paula Santos
Ass. Pedro Vergueiro |
