| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
A Autoridade Tributária e Aduaneira, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, datada de 20-12-2017, que julgou procedente a pretensão deduzida por MACN na presente instância de IMPUGNAÇÃO, relacionada com a liquidação de IVA, relativa aos anos de 2008 e 2009, com o valor global de 15.330,75.* Formulou nas respectivas alegações (cfr. fls. 91-97), as seguintes conclusões que se reproduzem:
“ (…)
1. Por via da douta sentença, aqui recorrida, o Mm.º Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela decidiu julgar a presente impugnação procedente, por considerar que as liquidações de IVA, aqui impugnadas, no segmento relativo à determinação indirecta da matéria colectável, foram emitidas sem que a AT tivesse cuidado de demonstrar a verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indirecta da matéria colectável.
2. A decisão de apurar indirectamente a base tributável e o imposto devido pelo sujeito passivo teve por base os fundamentos explanados nos capítulos IV e V do RIT, e assentou na constatação da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável (cf. alínea b) do artigo 87.0, LGT) consubstanciada na evidenciação de factos reveladores de uma capacidade contributiva do Impugnante manifestamente superior à declarada (cf. alínea d) do artigo 88.º, LGT);
3. A razão da impossibilidade de determinação directa da matéria tributável estribou-se na existência de (i) margens brutas de comercialização significativamente inferiores às da média do sector; (ii) suprimentos efectuados a favor de uma sociedade de que o sujeito passivo era sócio “em rota de colisão” com a depauperada imagem operacional da actividade e com a capacidade contributiva declarada (iii) uma discrepância significativa entre o volume de total de facturação e os saldos da conta bancária afecta à actividade do Impugnante e (ii) tendente imutabilidade dos inventários;
4. A avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa (cf. n.º 1 do artigo 85.º da LGT), só podendo a administração tributária lançar mão da primeira quando se encontrem reunidos os pressupostos legalmente consagrados (cf. artigo 87.º da LGT);
5. Cabe à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da determinação da matéria colectável por recurso a métodos indirectos e ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso da respectiva quantificação.
6. No caso em apreço, atentos os factos apurados, estribados nos elementos recolhidos no procedimento inspectivo, entende a Recorrente que ficou cabalmente demonstrada nos autos a impossibilidade de determinação da matéria colectável da Impugnante por avaliação directa;
7. O recurso à avaliação indirecta mostrou-se suficientemente fundamentado, de facto e de direito, consideradas as divergências detectadas na contabilidade do Impugnante, as quais permaneceram por esclarecer;
8. A consagração da natureza subsidiária da avaliação indirecta tem como contraponto a obrigação imposta aos sujeitos passivos de que contabilidade deva reflectir a realidade económica e financeira da actividade prosseguida pelos mesmos;
9. Sempre e quando a AT, no âmbito do procedimento de inspecção, se socorre de elementos fornecidos por terceiros está, igualmente, a lançar mão de uma forma indirecta de determinação da matéria colectável do sujeito passivo;
10. Teve o Impugnante, quer no âmbito do procedimento inspectivo quer em sede das instâncias administrativas realizadas a montante da presente impugnação, oportunidade para esclarecer, com prova objectiva e não por meras alegações, (i) as razões da prática de margens de comercialização significativamente inferiores à media do sector, (ii) a origem das disponibilidades financeiras que lhe permitiram efectuar suprimentos a favor de uma terceira entidade (da qual aquele era sócio) e (iii) justificar, de forma plausível, a quase imutabilidade dos inventários.
11. A decisão de recorrer à avaliação indirecta da matéria colectável observou, pois, integralmente os comandos legais ínsitos nas disposições conjugadas dos artigos 87.º, n.º 1, alínea b) e 88.º, alínea d), ambos da Lei Geral Tributária e artigo 90.º, n.º 1 do Código do IVA, mostrando-se por isso suficiente e adequadamente comprovada a impossibilidade de, com base na contabilidade do sujeito passivo, apurar, de forma directa e exacta, os elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável,
12. Assim, a sentença que declarou anuladas as liquidações de IVA relativas aos anos de 2008 e 2009, por considerar verificado um inexistente erro quanto aos pressupostos da avaliação indirecta, violou as disposições legais ínsitas nos artigos 87.º n.º 1 al. b) e 88.º al. d) da LGT, não podendo, em conformidade com este juízo, os seus efeitos manterem-se na ordem jurídica;
13. Nestes termos, e nos demais de direito que serão por Vossas Excelências doutamente supridos, deverá ao presente recurso ser concedido integral provimento, com a consequente revogação da sentença recorrida, e a confirmação da legalidade das liquidações impugnadas, assim se fazendo a sempre sã e já acostumada Justiça.”* O Recorrido MACN não apresentou contra-alegações.* O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.* Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a questão suscitada resume-se, em suma, em analisar da verificação dos pressupostos para aplicação de métodos indirectos no que concerne às liquidações impugnadas nos autos.3. FUNDAMENTOS
3.1. DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“…
1. O Impugnante exerce a actividade de construção civil desde 1/4/2005, mais propriamente a construção e reconstrução de moradias e venda de materiais de construção civil - Fls. 27/v do PA;
2. A contabilidade do Impugnante foi objecto de inspecção tributária que incidiu nos exercícios de 2008 e 2009 - Fls. 27/v do PA;
3. Dá-se aqui por reproduzido o relatório de inspecção tributária (doravante Relatório), que consta de fls. 26 a 32 do PA, com o seguinte destaque:
“(…)
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
4. Em data não invocada o Impugnante foi notificado da liquidação adicional de IVA e para pagar o montante global de 15.330,75 € - doc 1 a 16 da PI;
5. Contra essas liquidações a Impugnante deduziu reclamação graciosa, que foi indeferida, e recurso hierárquico – Doc 18 e 19 da PI;
«»
3.2. DE DIREITO
A partir daqui, assente a factualidade apurada cumpre, agora, entrar na análise da realidade que envolve o presente recurso jurisdicional, impondo-se indagar da pertinência da conduta da AT ao nível da aplicação de métodos indirectos.
Na decisão recorrida, ponderou-se, além do mais, que:
“… No caso a AT justificou a falta de credibilidade da contabilidade da sociedade, relativamente ao ano de 2008, no seguinte:
Média de comercialização de vendas de mercadorias de 17,6%, quando a média do sector se situa em 53,12%; reduzida rentabilidade do pessoal afecto ao exercício da actividade no volume de negócio (o declarado pelo Impugnante é de 2,74, e a média do sector situa-se em 4,36); o valor de existências finais é praticamente o mesmo, o que significa que as compras do ano coincidem com as vendas do ano – pelo que, para a AT, esta situação revela pouca racionalidade no controlo dos inventários; o Impugnante é sócio da sociedade “AIC, Lda” e, pelos dados que a AT tem em seu poder, a AT verificou que no ano de 2008 foram efectuados suprimentos pelo Impugnante, à referida sociedade, no valor de 93.105,00 €; que o Impugnante, notificado para o efeito, não esclareceu qual a fonte das suas disponibilidades financeiras; divergência entre o volume de facturação e o total de depósitos bancários efectuados na conta bancária afecta à actividade do Impugnante, no valor de 35.883,01 €.
No ano de 2009 o cenário contabilístico repetiu-se, sendo certo que a divergência entre o volume de facturação e o total de depósitos bancários efectuados na conta bancária afecta à actividade do Impugnante, atingiu o montante de 89.375,78 €.
A partir destas conclusões a AT parte imediatamente para a aplicação dos métodos indirectos de tributação, com a seguinte fundamentação: “(…) Os factos e situações apontadas indiciam que a escrita não reflecte a imagem real e verdadeira da actividade desenvolvida pelo sujeito passivo, dado surgirem motivos subjacentes a uma presunção de omissões e inexactidões relativamente aos valores declarados em sede de IRS e IVA. // Não havendo possibilidade de quantificação directa e exacta daquelas omissões levando-nos a concluir pela falta de credibilidade dos elementos que foram declarados e sendo os factos referidos suficientes para concluir que a escrita não reflecte a realidade da actividade desenvolvida pelo sujeito passivo, estão reunidas as condições necessárias para recorrer à aplicação dos métodos indirectos referidos no art.º 39.º do Código de IRS e dos art.ºs 87.º, n.º 1 al. b), 88.º, n.º 1, al. d) da Lei Geral Tributária (…)” .
Ora, a AT limita-se a remeter para os artigos 87º e 88º da LGT, sem se saber a razão pela qual é média de comercialização de vendas de mercadorias de 17,6%, quando a média do sector se situa em 53,12%; a reduzida rentabilidade do pessoal afecto ao exercício da actividade no volume de negócio (o declarado pelo Impugnante é de 2,74, e a média do sector situa-se em 4,36); a pouca racionalidade no controlo dos inventários; os suprimentos efectuados pelo Impugnante a uma terceira sociedade, e a divergência entre o volume de facturação e o total de depósitos bancários efectuados na conta bancária afecta à actividade do Impugnante, no valor, que a AT contabilizou até ao cêntimo, de 35.883,01 € (para o ano de 2008) e de 89.375,78€ (2009), inviabilizam a quantificação directa e exacta da matéria tributável.
Como dissemos, o artigo 87.º, n.º 1, al. b) da LGT estabelece que a avaliação indirecta “só” pode efectuar-se, entre outras situações expressamente previstas, em caso de “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável”.
E o artigo 88.º da LGT densificando a noção de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável, para efeito do artigo 87º, al. b) da LGT, estabelece que tal ocorre quando se verifique alguma anomalia ou incorrecção que inviabilize o apuramento da matéria tributável, entre as quais a “inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;” (al. a) do mencionado artigo).
Da leitura conjugada dos artigos 85º, 87º e 88º da LGT resulta de modo claro que os métodos indirectos só podem aplicar-se quando seja impossível à Administração Tributária proceder à determinação da matéria colectável de modo directo e exacto, nomeadamente através de correcções meramente aritméticas.
Ora, analisados os fundamentos concretamente invocados pela Administração Tributária e, em função das normas legais referidas, e dos factos apurados, afigura-se não poder considerar-se como justificado o recurso a métodos indirectos, tanto mais que a própria AT identifica, com precisão, a divergência entre o volume de facturação e o total de depósitos bancários efectuados na conta bancária afecta à actividade do Impugnante nos anos de 2008 e 2009.
Como já dissemos, não se estabelecendo qualquer constrangimento ao modo de a AT verificar e colher todos os elementos concretos adequados à situação, antes se lhe impondo um esforço de aproximação com a realidade, a aplicação de métodos indirectos não pode resultar apenas da conclusão da sua justificação, mas sim na alegação de factos e na sua comprovação, que nos levem a concluir por essa consequência. Pergunta-se: sendo certo que a AT apurou com precisão a divergência entre o volume de facturação e o total de depósitos bancários, tendo o Impugnante por actividade a construção civil e venda de materiais de construção, porque é que não foi possível à AT apurar a quem o Impugnante empreitou obras e a quem vendeu materiais? Porque é que, após a identificação dos clientes do Impugnante (se tal tivesse sido possível) a AT não os inquiriu e perguntou quanto tinham pago pela prestação de serviços ou venda de bens? Após as respostas (se tivessem respondido) porque é que a AT não acreditou nas respostas que obteve e com que fundamentos? Portanto, só após este caminho trilhado, e apenas se tivesse justificado a impossibilidade de comprovar de forma directa o apuramento da matéria tributável (designadamente porque lhe foi impossível apurar a quem o Impugnante prestou serviços ou vendeu materiais; e/ou quando inquiriu os clientes não acreditou, e porquê, nas suas respostas; e/ou as respostas eram contraditórias com a apuramento directo obtido em resultado da divergência entre o volume de facturação e o total de depósitos bancários) é que seria possível lançar mão dos métodos indirectos de tributação.
Finalmente o desfasamento dos rácios do Impugnante relativamente à média do sector, e considerando tudo quanto o que se expôs sobre os outros motivos que justificaram a aplicação dos métodos indirectos, não é motivo de aplicação de tais métodos. Esse desfasamento não se integra no conceito de erros e inexactidões na contabilidade das operações que inviabilizem o apuramento da matéria tributável por comprovação e quantificação directa a que aludem os art.ºs 87.º, al. b) e 88.º al. a) da LGT. A constatação desse desfasamento seria, quanto muito, como que um pressuposto para que a quantificação da matéria tributável a corrigir se aproximasse dos valores médios do sector.
Ou seja, a AT tinha de provar que as irregularidades detectadas não permitiram apurar o rendimento real e efectivo. Na previsão legal não existe um efeito automático que deriva do facto de se constatar a inexistência, insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, ou erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridas no prazo legal, para se lançar mão da aplicação de métodos indirectos.
Quando a AT demonstra as irregularidades na contabilidade e, de seguida, no Relatório, aplica os métodos indirectos de tributação, dá-se como que uma inversão psicológica do ónus da prova, porque o Impugnante sente-se na necessidade de demonstrar que, ou as irregularidades não existem; ou que, mesmo assim, a sua existência não permite sem mais a aplicação dos métodos indirectos ou que o que declarou corresponde ao rendimento real; ou que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.
A partir deste momento o processo fica viciado: na contestação, ou no procedimento de revisão da matéria colectável, a AT rebate, ou aceita em parte, a posição da impugnante, designadamente porque a sua contabilidade não reflectia a verdadeira situação patrimonial nem os resultados efectivamente obtido, sem nunca demonstrar a indispensabilidade de aplicação dos métodos indirectos.
Daqui se retira que caberia à FP “demonstrar que os erros ou irregularidades detectados na contabilidade do contribuinte são de tal forma relevantes que inviabilizam a comprovação directa e exacta da matéria tributável e que o recurso aquele método se tornou a única forma de a determinar, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido, só então se mostrando legitimada a tributação com base nas operações que o contribuinte presumivelmente efectuou.”. Cfr. Ac. TCAN, proc. n.º 00321/04 de 31/3/2005, in www.dgsi.pt.
Neste caso a aplicação de métodos indirectos de tributação é ilegal porque a AT não justificou a sua aplicação.
Nas suas alegações, a Recorrente aponta que a decisão de apurar indirectamente a base tributável e o imposto devido pelo sujeito passivo teve por base os fundamentos explanados nos capítulos IV e V do RIT, e assentou na constatação da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável (cf. alínea b) do artigo 87.0, LGT) consubstanciada na evidenciação de factos reveladores de uma capacidade contributiva do Impugnante manifestamente superior à declarada (cf. alínea d) do artigo 88.º, LGT), sendo que a razão da impossibilidade de determinação directa da matéria tributável estribou-se na existência de (i) margens brutas de comercialização significativamente inferiores às da média do sector; (ii) suprimentos efectuados a favor de uma sociedade de que o sujeito passivo era sócio “em rota de colisão” com a depauperada imagem operacional da actividade e com a capacidade contributiva declarada (iii) uma discrepância significativa entre o volume de total de facturação e os saldos da conta bancária afecta à actividade do Impugnante e (ii) tendente imutabilidade dos inventários.
A avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa (cf. n.º 1 do artigo 85.º da LGT), só podendo a administração tributária lançar mão da primeira quando se encontrem reunidos os pressupostos legalmente consagrados (cf. artigo 87.º da LGT) e cabe à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da determinação da matéria colectável por recurso a métodos indirectos e ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso da respectiva quantificação.
No caso em apreço, atentos os factos apurados, estribados nos elementos recolhidos no procedimento inspectivo, entende a Recorrente que ficou cabalmente demonstrada nos autos a impossibilidade de determinação da matéria colectável da Impugnante por avaliação directa, ou seja, o recurso à avaliação indirecta mostrou-se suficientemente fundamentado, de facto e de direito, consideradas as divergências detectadas na contabilidade do Impugnante, as quais permaneceram por esclarecer, além de que a consagração da natureza subsidiária da avaliação indirecta tem como contraponto a obrigação imposta aos sujeitos passivos de que contabilidade deva reflectir a realidade económica e financeira da actividade prosseguida pelos mesmos e sempre e quando a AT, no âmbito do procedimento de inspecção, se socorre de elementos fornecidos por terceiros está, igualmente, a lançar mão de uma forma indirecta de determinação da matéria colectável do sujeito passivo.
Diga-se ainda que o Impugnante teve, quer no âmbito do procedimento inspectivo quer em sede das instâncias administrativas realizadas a montante da presente impugnação, oportunidade para esclarecer, com prova objectiva e não por meras alegações, (i) as razões da prática de margens de comercialização significativamente inferiores à media do sector, (ii) a origem das disponibilidades financeiras que lhe permitiram efectuar suprimentos a favor de uma terceira entidade (da qual aquele era sócio) e (iii) justificar, de forma plausível, a quase imutabilidade dos inventários, o que significa que a decisão de recorrer à avaliação indirecta da matéria colectável observou, pois, integralmente os comandos legais ínsitos nas disposições conjugadas dos artigos 87.º, n.º 1, alínea b) e 88.°, alínea d), ambos da Lei Geral Tributária e artigo 90.º, n.º 1 do Código do IVA, mostrando-se por isso suficiente e adequadamente comprovada a impossibilidade de, com base na contabilidade do sujeito passivo, apurar, de forma directa e exacta, os elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável, o que equivale a dizer que a sentença que declarou anuladas as liquidações de IVA relativas aos anos de 2008 e 2009, por considerar verificado um inexistente erro quanto aos pressupostos da avaliação indirecta, violou as disposições legais ínsitas nos artigos 87.º n.º 1 al. b) e 88.º al. d) da LGT, não podendo, em conformidade com este juízo, os seus efeitos manterem-se na ordem jurídica.
Que dizer?
Como é sobejamente sabido, o nosso ordenamento jurídico consagra o princípio do sistema declarativo, como meio de apuramento do valor tributável, surgindo as outras vias da sua determinação, da iniciativa da AF, como meios subsidiários ou residuais.
De facto e como é bem de ver o sistema jurídico tinha, necessariamente de prever meios alternativos ao apuramento da matéria colectável dos impostos, no caso daquele princípio não operar por motivos imputáveis ao contribuinte. É que, se por um lado o sistema parte do princípio da boa-fé dos contribuintes na revelação dos seus reais e efectivos rendimentos tributáveis, por outro, não pode ignorar que a simples existência de regras parte do pressuposto da possibilidade do seu incumprimento que, nessa medida, não pode deixar de se mostrar acautelada pelo legislador.
Por isso que o referido sistema do princípio da veracidade do declarado pelos distintos sujeitos passivos seja «temperado» velo verdadeiro dever de cooperação que, sobre eles, impende de prestarem todos os esclarecimentos e revelarem todos os elementos que, nos casos menos “transparentes”, desde logo por inusuais, permitam esclarecer e eventualmente confirmar, dentro do que lhes seja exigível, a aderência do declarado à realidade. Daí que, nos casos em que se mostre ilegitimamente violado aquele dever de cooperação, como será, v.g. e designadamente, o caso de não se não disponibilizar, sem justificação atendível, os elementos necessários ao controlo da sua situação tributária, por parte da AT, no exercício do poder vinculado que a esta está conferido por lei, se dê a automática legitimação desta entidade no recurso aos referidos meios alternativos disponibilizados por lei, desde que com observância dos restantes pressupostos, por esta, estipulados.
Ou seja e sinteticamente, o alcançar da tributação dos rendimentos reais auferidos, por via do aludido sistema declarativo pressupõe que os contribuintes disponibilizem à AT todos e quaisquer elementos que lhes sejam exigíveis e que se apresentem como indispensáveis ao correcto apuramento dos mesmos.
E, como se referiu, quando assim não suceda, isto é, quando ocorra a quebra daquele dever de colaboração, designadamente pela não apresentação daqueles referidos elementos, cujo ónus impende sobre o contribuinte como meio de assegurar a presunção de aderência á realidade do declarado, inviabilizando a concretização, por parte da AT, do dever estritamente vinculado a que esta, por seu turno, está obrigada pelo princípio da legalidade, do controle e apuramento do efectivo valor tributável, a AF ficará legitimada automaticamente a recorrer a meio alternativo de tributação.
Isto tendo presente que nos movemos no âmbito tributário, em que, por um lado e por força de aí imperarem os princípios do inquisitório e, por consequência, o da oficialidade na investigação, tendo por desiderato último, a descoberta da verdade material é inexistente uma particular incumbência de provar, por parte de quem quer que seja, por outro, tal não significa que neste contencioso, em particular, não exista um direito probatório que regulamente quem tem que provar o quê para que se alcance uma qualquer pretensão formulada. Daí que, porque a questão que se controverte não pode deixar de ser objecto de definição, se os factos relevantes se não provarem, seja por iniciativa das partes, seja por iniciativa do Tribunal, ela não possa deixar de ser decidida de forma que seja desfavorável àquele sobre quem impender, nos termos legais, o respectivo ónus probatório[ Neste sentido, entre muitos outros e a título meramente exemplificativo, veja-se o Ac. do TCA Sul de 99.12.14, Rec. Nº. 2.467/99.].
Assim, por princípio e sempre que a conduta da AT se consubstancie na prática de actos positivos e constitutivos do direito a que se arrogue com consequências negativas na esfera dos direitos dos contribuintes, é a ela que cabe a obrigação de demonstrar da factualidade relevante ou dito de outra forma é à AT que cabe fazer a “...prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável)...” pertencendo, por contrapartida, “...ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos...”[ Cfr. Ac. do TCA Sul, de 02.06.04, tirado no Rec. 3.279/00.].
Do que resulta que, tendo os elementos contabilísticos do contribuinte de se encontrar organizados segundo os sãos princípios da lei comercial e fiscal, quer do ponto de vista da forma, quer do ponto de vista substancial, casos em que gozam de uma presunção de veracidade, tal não implica, no entanto e “a contrario”, como já acima se referiu, - pela circunstância de tais elementos se encontrarem organizados correctamente do ponto de vista meramente formal -, a inibição da AT, no uso daqueles poderes de controlo, de se servir dos meios legais alternativos ao declarativo no apuramento da matéria colectável, já que o que importa é apurar, tanto quanto possível e ao que aqui releva, o rendimento tributável efectivo.
Tal, contudo não preclude o princípio de que o lançar mão de qualquer dos meios alternativos disponíveis, - correcções técnicas/avaliação indirecta -, e de um deles em detrimento do outro, não depende de um critério discricionário da AT, antes, qualquer deles constitui um seu poder vinculado, sendo que, ao que aqui nos importa considerar, a AT se encontra vinculada ao recurso às correcções técnicas, quando, apesar da violação dos deveres de cooperação do contribuinte, se encontre, sem embargo, em condições de apurar com efectividade os rendimentos a tributar e, ao invés, se e na medida em que tal apuramento se venha a revelar inviável, não pode, então, deixar de lançar mão da metodologia indirecta, o que vale por dizer que esta pressupõe uma situação que se mostre “Marcada por uma inultrapassável incerteza e exigindo uma cuidadosa fundamentação”, revelando-se como “uma última ratio fisci, ...”[ Cfr. JLSaldanha Sanches em “A Quantificação da Obrigação Tributária”, 302/303.].
Importa, também, referir que a demonstração dos necessários pressupostos legais ao recurso a metodologia alternativa, designadamente a indiciária, cabe à AF[Uma vez que nos termos das regras do ónus da prova em sede de direito administrativo tributário, -onde, há luz dos vigentes princípios de descoberta da verdade material e, da consequente, oficiosidade de investigação e indagação das provas, não há uma particular incumbência de provar, por parte de quem quer que seja, sem embargo de, pela impossibilidade de manutenção de um “non liquet”, a ausência de prova de factos relevantes não possa deixar de desfavorecer quem com ela estava onerado-, é à AT que cabe a obrigação “... da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) ...” pertencendo, por contrapartida, “...ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos ...”.]/ [Cfr. Ac. de 02.06.18, Rec. Nº. 6.388/02.], sendo certo que, em caso de utilização de metodologia indirecta, ainda e apesar da opção do legislador em abdicar de um grau de certeza na tributação - inerente á maior subjectividade própria da mesma em que, só por circunstâncias meramente fortuitas, a quantificação apurada será aderente à realidade - ela não deixa, no entanto, de ter como baliza, o princípio, com assento constitucional, de que a sua utilização há-de permitir alcançar, na medida do possível, as circunstâncias de facto mais próximas da realidade, com susceptibilidade de apreciação, nomeadamente, jurisdicional [Cfr. Prof. Saldanha Sanches in “A Quantificação da Obrigação Tributária”, 305.].
E, quando se verifiquem – isto é, quando a AT demonstre a ocorrência - (d)os necessários e legais pressupostos para se lançar mão da avaliação indirecta, o eventual excesso da quantificação, por tal via, operada passa a impender sobre o contribuinte.
Contudo o que se vem de dizer não esgota o tema relativo aos princípios que regem o regime jurídico da avaliação indirecta, particularmente no que concerne ao ónus que vincula a AT.
Isto porque, em sede de avaliação indirecta, o ónus da AT não se consome na necessidade do elencar, e provar, das razões que lhe subjazem, enquanto conduta vinculada que lhe está imposta. Na realidade, o ónus que impende sobre a AF, em tais casos, para além do da demonstração dos necessários e legais pressupostos do recurso à avaliação indirecta, exige, ainda e também, que, simultânea e complementarmente, fundamente adequada e criteriosamente as circunstâncias em que faça suportar a matéria tributável que, no uso daqueles, vier a quantificar.
Na realidade e como já acima se teve oportunidade de referir, sendo embora, em tais casos, opção do legislador abdicar de um grau de certeza na tributação, por falta de colaboração do contribuinte, como única solução de evitar a evasão fiscal e de fazer repartir, na medida do possível, a carga fiscal entre todos os súbditos nacionais que revistam, casuisticamente, a qualidade de sujeitos passivos, não deixa, a actuação da AT, neste domínio, no entanto, de ter como baliza, o princípio de que a metodologia em causa há-de permitir alcançar, na medida do possível, a tributação daquele pelo seu lucro real/efectivo.
Apelando, à jurisprudência do TCA Sul[ Cfr. Ac. de 02.06.18, Rec. nº. 6.388/02.]/[ Ainda que por reporte ao aludido art.º 81.º do CPT, mas, como decorre do que acima se mencionou, com aplicabilidade ao preceituado no art.º 84.º/3 da LGT.] “... cabendo à AF o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiciários, é a ela que cumpre demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicar os critérios utilizados na sua determinação, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários [...].
Na verdade, tendo a determinação da matéria tributável por métodos indiciários de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação. E, por isso, a AF tem de utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias da actividade do contribuinte, conduzam à extrapolação dos factos conhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.
A AF tem, assim, de indicar e justificar os critérios que utiliza na determinação da matéria tributável por métodos indiciários, por forma a que o contribuinte deles fique ciente e apto a discutir a valorimetria aplicada, isto é, para que possa provar que os critérios utilizados são desadequados e/ou inadmissíveis para a sua actividade, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.” (sublinhados da nossa responsabilidade), e que, acrescentamos agora, que permitam extrapolar uma adequada ponderação da decisão.
Só então passará a caber, ao contribuinte e como acima referido, demonstrar a falta de aderência à realidade da matéria colectável que veio a ser fixada, e sendo caso disso, a medida em que tal sucedeu, sob pena de a dúvida sobre tal matéria se ter de revelar desfavorável à sua pretensão, já que, como é axiomático a sua existência não será, então, mais do que o resultado de uma conduta violadora do princípio da colaboração, que lhe está imposto, com transparência e verdade e que, nessa medida, a tornam infundada.
No caso presente, é sabido que a decisão recorrida entendeu que não se encontravam reunidos os pressupostos para o apuramento da matéria colectável com recurso a métodos indirectos, impondo-se apreciar se, em face do probatório fixado, a sua decisão, ao não dar cobertura ao agir da AT, se mostra, ou não, certeira e conforme à lei.
Quando se analisa o RIT, podemos apreender o seguinte:
“…
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Com este pano de fundo, cabe referir no que concerne às referidas margens brutas de comercialização significativamente inferiores às da média do sector, que estamos perante algo que poderá, quando muito, servir de princípio de análise no sentido de implicar uma verificação do contribuinte em causa e não, como parece, uma afirmação conclusiva que depois condiciona a própria acção da AT.
Na verdade, se existe uma média, é porque deparamos com empresários no mesmo ramo de actividade que conseguem maior sucesso no desenvolvimento da mesma e outros empresários que não conseguem atingir determinado tipo de objectivos, o que se traduz numa actividade que se situa na média do sector ou mesmo abaixo dessa média, ou seja, este elemento, só por si, não tem a virtualidade de justificar o procedimento da AT, podendo quando muito ser algo que, como se disse, pode conduzir, em determinadas condições, a um procedimento inspectivo por parte da AT.
Por outro lado, no que concerne à situação dos inventários, importava que a AT sustentasse a impossibilidade de os inventários de anos diferentes serem semelhantes e que fundasse a impossibilidade de os preços poderem ser os mesmos naqueles anos, isto é, exigia-se da AT uma actividade instrutória mais profunda e que permitisse afastar a coincidência de os inventários puderem ser idênticos, pois que, nada impedia que a sua actividade se mantivesse estável ao ponto de os stocks serem básicos, compostos pelos mesmos tipos de produtos e com unidades idênticas, sendo que nada obstava a que, mantendo os mesmos fornecedores, o Impugnante negociasse ao longo dos anos em causa os mesmos preços para as mercadorias, ou que a taxa de inflação naqueles anos não tivesse sofrido alterações, assim como o valor da moeda, e que, consequentemente, os preços não tivessem sofrido modificações.
Assim sendo, e de forma decisiva neste âmbito, numa fase que o ónus da prova encontra-se ainda do lado da AT cabendo-lhe a ela reunir indícios objectivos e fortes de que a contabilidade do Impugnante não reflectia a realidade tributária, exigia-se que a mesma reunisse mais elementos que fossem aptos a demonstrar as razões pelas quais era dúbio que os inventários da Impugnante e os preços deles constantes pudessem ser de tal forma idênticos de um ano para o outro, designadamente avançando com o acréscimo ou decréscimo de actividade do Impugnante que determinaria a aquisição de maiores ou menores quantidades de bens, apurando se os produtos ou marcas constantes dos inventários em causa existiam nos anos em apreço, averiguando se a Impugnante mudou de fornecedores naqueles anos por forma a que os preços de aquisição das matérias-primas constantes dos inventários tivessem sofrido alterações ou se a taxa de inflação desceu ou subiu naqueles anos, só assim se podendo concluir, em face da similitude entre os inventários e dos preços das matérias-primas neles constantes, que estes não passavam, no fundo, de uma mera repetição e, como tal, sem qualquer possibilidade de corresponderem à realidade dos anos em causa.
Com efeito, são elencados um conjunto de elementos relevantes na análise desta matéria e que dariam outra expressão ao exposto pela AT, de modo que, tem de concluir-se que, não o tendo feito pecou a AT por insuficiente actividade instrutória, o que determina o afastamento da validade do indício recolhido por o mesmo não ser seguro, forte e objectivo.
Avançando, quando depois se depara com a descrita divergência entre o volume de facturação e o total de depósitos bancários efectuados na conta bancária afecta à actividade do Impugnante nos anos de 2008 e 2009 e com os suprimentos efectuados pelo Recorrido no ano de 2008 em relação a uma sociedade de que é sócio, estamos perante matéria em que a AT parte da análise da contabilidade do próprio contribuinte e dessa outra sociedade, o que significa que as correcções a realizar nesta sede sempre teriam de se considerar correcções técnicas e não correcções por via da aplicação de métodos indirectos, pois que, face aos elementos de facto e contabilísticos recolhidos pela AT, a mesma não estava impedida de, de forma directa, proceder às competentes correcções, sendo que tais correcções não teriam por base presunções ou indícios, não estaria em causa uma realidade desconhecida para se chegar a um concreto valor de imposto a pagar, antes estariam em causa correcções face aos elementos contabilísticos e documentais recolhidos na contabilidade do Recorrido e da mencionada sociedade, o que significa que a AT não estava sequer autorizada a socorrer-se dos métodos indirectos para proceder a correcções, uma vez que dispunha de elementos documentais para poder efectuar tais correcções.
Em suma, por um lado, entendemos que a AT, em função do exposto no RIT, não logrou evidenciar os pressupostos da tributação por métodos indiciários, na medida em que lhe competia demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável, o que significa que a AT não cumpriu o ónus que sobre si impendia no sentido de fundamentar as correcções da matéria tributável que levaram às liquidações impugnadas.
Por outro lado, em relação aos dois últimos elementos descritos, a AT não estava sequer autorizada a socorrer-se dos métodos indirectos para proceder a correcções, uma vez que dispunha de elementos documentais para poder efectuar tais correcções, pois que não estava impedida de, de forma directa, proceder às competentes correcções, sendo que tais correcções não teriam por base presunções ou indícios, não estaria em causa uma realidade desconhecida para se chegar a um concreto valor de imposto a pagar, antes estariam em causa correcções face aos elementos contabilísticos e documentais recolhidos na contabilidade do Recorrido e da mencionada sociedade.
Daí que na improcedência das conclusões da alegação da recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências.
Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.4. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.
Custas pela Recorrente.
Notifique-se. D.N..
Porto, 03 de Outubro de 2018
Ass. Pedro Vergueiro
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Ana Paula Santos |
