| Decisão Texto Integral: | ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE
1 – RELATÓRIO
A Exma. Representante da Fazenda Pública, recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela Sociedade Comercial V…, Lda., das liquidações adicionais de IVA e Juros Compensatórios relativas ao ano de 2001, na importância total de 13.929,92€.
O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo (fls.144).
Na sequência do despacho de admissão, a Recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes «Conclusões:
1) O Tribunal a quo julgou procedente a impugnação judicial à margem referenciada, por sentença proferida em 16/11/2015, determinando a anulação da liquidação adicional de IVA e respectivos JC, referentes ao exercício de 2001, no montante global de €13.929,92.
2) Entendeu a FP dever recorrer da mesma, por não poder manifestar concordância com o vertido em tal decisão no que tange à não desconsideração do IVA deduzido nas facturas que os SIT intitularam de falsas.
3) Imputando à sentença nulidade por falta de exame crítico das provas, o que implica a sua falta de fundamentação, nos termos do n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e da alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC, por se nos afigurar, com o devido respeito, que o Tribunal a quo não poderia dar como provados determinados factos, atenta a prova documental e testemunhal carreada para os autos, nem poderia tirar as ilações que tirou dos mesmos, padecendo a sentença recorrida ainda de incorrecta apreciação e valoração da factualidade dada como assente, em deficiente selecção da matéria de facto relevante para a decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito controvertida, em errónea subsunção da matéria considerada como provada aos comandos normativos contidos no artigo 74.º LGT e no n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA e em incorrecta interpretação e aplicação daquelas mesmas normas, pretendendo a sua revogação e substituição por decisão que considere tal impugnação totalmente improcedente, mantendo na ordem jurídica as liquidações impugnadas.
4) A Meritíssima juiz a quo levou ao probatório, concluindo como matéria de facto apurada e provada no ponto III-A-D) na pág. 9 da sentença, que “Dá-se aqui por reproduzido o teor dos documentos de fls. 34 a 46 dos autos (p.f.) que consistem em facturas, recibos e extractos bancários/cheques, relativos aos fornecedores «M…, L.DA» e «J...»” e no ponto III-A.E) que “O «J...» costumava entregar rolhas e outros derivados de cortiça nas instalações da Impugnante, cfr. prova testemunhal.”
5) E quanto à motivação, invocou que “A factualidade supra referida, foi apurada com base nos documentos juntos aos autos e no Processo Administrativo anexo ao mesmo. Além disso, valorizou-se ainda o depoimento prestado pelas testemunhas inquiridas, designadamente, a testemunha JOÃO..., funcionário da Impugnante há muitos anos, que confirmou de forma credível que viu o «Sr. D…» várias vezes na empresa, a entregar rolhas e outros produtos derivados de cortiça.” - pág. 9 da sentença.
6) Assim, e de acordo com a referenciada peça decisória, os SIT “limitaram-se a concluir, por via de determinados indícios, que os emitentes de facturas existentes na contabilidade da Impugnante, e que titulavam o seu direito à dedução do IVA, não forneceram as mercadorias constantes dessas mesmas facturas, ou quaisquer outras.” – pág. 13 da sentença.
7) No entendimento da sentença ora recorrida, os SIT “nada averigu[aram] quanto à Impugnante em concreto e à sua actividade, usando no relatório factos extraídos de outras inspecções. Acresce que quanto à Impugnante, em concreto, não relatou quaisquer factos que por si só sejam susceptíveis de indiciar o que é pretendido, ou seja, as operações simuladas” – pág. 14 da sentença.
8) E, tal omissão, segundo a sentença ora recorrida, traduz, por parte dos SIT, um incumprimento do “(…) ónus que lhe incumbia de provar a simulação de transacções comerciais, incorrendo, por isso, em erro sobre os pressupostos, o que acarreta a anulação das liquidações impugnadas quanto às correcções relativas à simulação de negócios, por vício de violação de lei, ficando prejudicado, por esse motivo, o conhecimento das restantes questões enunciadas pela Impugnante.” – pág. 14 da sentença.
9) Por outro lado, e segundo o Tribunal a quo, esta incapacidade em demonstrar a falsidade das facturas acima mencionadas, decorre da insuficiência do conjunto de indícios enunciados nas páginas 2 a 6 do RIT constante do PA - cfr. ponto III.A.B) dos factos provados e pág. 13 da sentença.
10) Ora, na fundamentação da sentença devem ser observados os requisitos previstos nos artigos 123.º e 124.º do CPPT, em conjugação com o disposto nos artigos 607.º e seguintes do CPC.
11) Daqui resulta que “a decisão da matéria de facto carece de ser devidamente fundamentada, em relação a cada um dos factos descriminados”, ou seja, “o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto como provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através dessa fundamentação, o juiz deve passar de convencido a convincente”.
12) Deste modo, “se o facto for considerado provado, o tribunal deve começar por referir os meios de prova que formaram a sua convicção, indicar seguidamente aqueles que se mostraram inconclusivos e terminar com a referência àqueles que, apesar de conduzirem a uma distinta decisão, não forem suficientes para infirmar a sua convicção”.
13) É entendimento veiculado pelos tribunais superiores que “Nos termos do art. 123.º/2 do CPPT, na sentença o juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões. Esta exigência de fundamentação deve ser aproximada com o disposto no [art. 607.º/4 do NCPC] segundo o qual na fundamentação da sentença o juiz tomará em consideração os factos admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito e os que o tribunal colectivo deu como provados, fazendo o exame crítico das provas de que lhe cumpre conhecer.”
14) Ademais, “Sendo este exame o resultado de uma imposição legal, o juiz não pode deixar de o fazer, sob pena de nulidade da sentença (art.º 125.º/1 do CPPT (…) e 615.º/1, b) do NCPC).”
15) “Assim, a fundamentação de facto não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto.”
16) “(…) quando se tratar de meios de prova susceptíveis de avaliação subjectiva (como sucede com a prova testemunhal) será indispensável, para atingir tal objectivo de revelação das razões da decisão, que seja efectuada uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros, relativamente a cada um dos factos relativamente aos quais essa apreciação seja necessária.”
17) “Se preterir o dever de examinar criticamente a prova testemunhal, a sentença enferma de nulidade nos termos do art. 125.º/1 do CPPT [e 615.º/1, b) do NCPC].”
18) Trazendo estes ensinamentos para o caso sub judice, verificamos – no que concerne à matéria de facto provada – o Tribunal a quo seleccionou como factos provados A). e B). a pp. 3 a 8 da sentença os seguintes:
“A). A Impugnante foi objecto de acção inspectiva, relativa ao exercício de 2001, cfr. [RIT] de fls. 2 a 9 do [PA].
B). Foi seguidamente elaborado o respectivo Relatório, que se encontra jnto a fls. 2 a 80 do PA, e aqui se dá como integralmente reproduzido, bem como os seus anexos, do qual consta o seguinte: (…)” – limitando-se neste ponto à operação de “cortar e colar”, transcrevendo quase integralmente o RIT, pelo que, nos abstemos de o fazer novamente, por razões de economia processual.
19) Ora, nesta sede, e na esteira do decidido igualmente por tribunais superiores, “A sentença deve ser clara - e não pode deixar de ser – pelo que o juiz tem de encontrar a melhor forma de exposição e articulação, estruturada e lógica, que expresse «claramente» o seu pensamento, sem margem para dúvidas ou ambiguidades que comprometam a sua validade.”
20) ”Na declaração dos factos provados e não provados a obrigação de clareza implica que eles não sejam expostos em «amálgama» indiscriminada, sem nexo lógico ou temporal. E muito menos que tenham conclusões, opiniões, observações ou meros raciocínios.”
21) “A prática de verter nos factos provados todo o conteúdo do relatório da inspecção é uma prática desadequada.”
22) “Por isso, se o juiz entender que o relatório contém factos que uma vez provados relevam para a decisão (o que sucede na maioria das vezes), deverá cuidadosamente seleccioná-los (e só os factos) descriminando-os por alíneas ou números, reflectindo deste modo o dever que a lei impõe às partes na dedução dos factos por artigos (art.º 147.º/2; 552.º/d) CPC e 108.º/1 do CPPT).”
23) Na verdade, é entendido que: “(…) [se tratam de] situações em que o juiz não fixa quaisquer «factos», limitando-se a remeter para os documentos que se encontram no processo, e que contêm os «factos» relevantes.”
24) “Ora, este modo de fixação dos factos provados tem sido objecto de repetida condenação por parte dos tribunais superiores (…) Com esta prática (ilegal) o juiz omite o dever de fixar os factos que julga provados, não os discrimina, como lhe impõe o art.º 659.º/2 CPC (607.º/3 NCPC), ou específica, como exige o art.º 125.º/1 do CPPT.”
25) “Esta prática tem consequências graves que se reflectem na clareza devida na fundamentação (de direito e de facto) mas também na própria validade da sentença.”
26) “Com efeito, uma vez que nos factos provados não consta qualquer facto, mas apenas a remissão para um documento, este procedimento configura para todos os efeitos uma omissão da especificação dos fundamentos de facto que justificam a decisão, fulminando com nulidade (parcial) a respectiva sentença (art.º 615.º/1, b) CPC e 125.º/1 do CPPT).”
27) Por sua vez, e no que tange à matéria de facto não provada, entendeu-se no ponto III-B na pág. 9 da sentença a quo que “(…) Inexistem, com relevância para a decisão a proferir.”
28) Daqui parece resultar, portanto, que o Tribunal a quo, para firmar a matéria de facto provada e não provada:
- validou as explicações da Impugnante, ora recorrida, essencialmente com base na prova documental apresentada e, complementarmente,
- considerou que a Impugnante, ora recorrida, produziu prova testemunhal que corrobora a factualidade que terá resultado daquela prova documental.
29) Ora, conferindo a matéria de facto dada como provada (pp. 3 a 9 da sentença), constatamos que:
- os factos A). e B). foram considerados assentes exclusivamente com base em documentos;
- o facto D). foi considerado assente exclusivamente com base em documentos;
- o facto E). foi considerado assente com base em “prova testemunhal”.
30) No que respeita à prova documental, mal se compreende, com o devido respeito, que na sentença pareça sustentar-se que os depoimentos das testemunhas complementam os documentos juntos aos autos, quando todos os documentos a que o Tribunal a quo recorreu para dar como provados os factos são ou o RIT ou os seus anexos.
31) Ou seja, esperar-se-ia que, na parte em que o depoimento das testemunhas é manifestamente contrário à posição defendida pela AT (que se encontra consagrada no RIT e anexos), o Tribunal a quo fizesse uso dos documentos juntos aos autos e, com base neles – de forma principal ou complementar com as testemunhas – concluísse pela ausência de razão por parte daquela mesma AT, o que claramente não sucedeu.
32) Por conseguinte, desde logo por aqui o Tribunal a quo recorrido laborou em erro ao considerar que a prova testemunhal teria valorizado a prova documental, dado que esta foi unicamente carreada pela IT e dela resulta uma factualidade contrária à defendida pela Impugnante e ora recorrida.
33) No que tange à prova testemunhal, estamos em crer, e uma vez mais com o devido respeito, que o erro de julgamento em que o Tribunal a quo incorreu surge ainda mais evidente.
34) Com efeito, assumindo-se sem rodeios na sentença ora recorrida que a convicção do julgador foi essencialmente construída tendo por base este meio de prova, impunha-se que aqui fosse dispensado um especial cuidado ao nível da fundamentação.
35) Na verdade, “na fundamentação da matéria de facto, para além da indicação dos factos provados e não provados, impõe-se efectuar uma análise crítica das provas, com especificação dos fundamentos decisivos para a convicção do julgador” e, estando em causa a prova testemunhal, ou seja, um meio de prova susceptível de avaliação subjectiva, “será indispensável, para atingir tal objectivo de revelação das razões da decisão, que seja efectuada uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros, relativamente a cada um dos factos relativamente aos quais essa apreciação seja necessária.”
36) No caso que se nos depara, o Tribunal a quo, em relação ao facto E). a pág. 9 da sentença, que considerou como provado com base na prova testemunhal, limitou-se apenas a apor a indicação “cfr. prova testemunhal”.
37) Ora, para além de, deste modo, se revelar impossível saber que testemunha contribuiu com o seu depoimento para que ta facto fosse dado como provado, coarctando qualquer possibilidade de a aqui recorrente e o Tribunal ad quem aferirem do acerto ou desacerto da decisão recorrida, a mera indicação de que um facto foi dado por assente com base em “prova testemunhal” (ainda que fosse identificada, o que nem foi o caso), “nada nos diz sobre o percurso da convicção formada, as razões por que se deu valor probatório aos depoimentos, o conhecimento dos factos demonstrados e respectiva coerência, a isenção da testemunha, sem esquecer a credibilidade dos depoimentos no contexto de toda a prova produzida”.
38) Concludentemente, “seria esse o exame crítico da prova que se impunha fazer, mas que no caso em apreço foi totalmente omitido”, o que não pode deixar de conduzir à declaração de nulidade da sentença ora recorrida, ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e da alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC.
39) Ainda que assim não se entenda, do que não se prescinde, e por mera cautela de patrocínio, acaso se considere que, no segmento da sentença Motivação na pág. 9 desta, o Tribunal a quo tenha justificado porque deu como provado o facto E). através do testemunho de JOÃO..., crê-se, salvo o devido respeito por opinião diferente, que a mera circunstância de “[ter confirmado] de forma credível que viu o “Sr. D…” várias vezes na empresa, a entregar rolhas e outros produtos derivados de cortiça”, não demonstra qual a relação do alegado “Sr. D…” com a Impugnante, ora recorrida, ou os seus fornecedores.
40) Não será despiciendo chamar a atenção do Tribunal ad quem de que nos presentes autos se discute a veracidade das operações realizadas entre a Impugnante, ora recorrida, e os seus alegados fornecedores M…, L.DA [doravante M…] e J... [doravante J…], operações estas consideradas simuladas pela AT para efeitos tributários, e, por conseguinte, desconsiderando-se o direito à dedução do imposto liquidado nas facturas relativas a tais operações económicas.
41) Ora, com o devido respeito, em segmento algum da sentença recorrida se descortina a relação existente entre a testemunha JOÃO..., a Impugnante, ora recorrida, e os alegados fornecedores acabados de identificar M... e J..., e muito menos de que forma tal testemunha corrobora a existência das relações comerciais entre aquela e estes, tituladas pelas pretensas facturas constantes dos autos.
42) Daqui decorre, portanto – e se bem logramos apreender o discurso fundamentador da sentença ora recorrida – que a AT reuniu determinados indícios de falsidade das facturas mas a Impugnante conseguiu fazer prova que conduziu a que os mesmos tenham de ser desvalorizados, através do depoimento de JOÃO....
43) Com efeito, se o Tribunal a quo entendeu que, não obstante a AT ter reunido aqueles indícios, a Impugnante logrou fazer prova de circunstâncias que afectam o seu valor, isto implica que esta última terá – forçosamente – de ter alegado factos concretos, precisos e objectivos nesse sentido, o que, com o devido respeito, não manifestamente o caso.
44) Os indícios trazidos aos autos pela AT são sérios, suficientes e consistentes e, por outro, a argumentação vertida pela Impugnante na sua PI não permite infirmar (ainda que ligeiramente) aqueles bem fundados indícios.
45) Reitera-se que, como ressalta do segmento da sentença “Motivação”, o Tribunal recorrido considerou provada a factualidade tendo por base, designadamente o ponto III-A.E) “com base nos documentos juntos aos autos e no Processo Administrativo anexo ao mesmo. Além disso, valorizou-se ainda o depoimento prestado pelas testemunhas inquiridas, designadamente, a testemunha JOÃO..., funcionário da Impugnante há muitos anos, que confirmou de forma credível que viu o «Sr. D...» várias vezes na empresa, a entregar rolhas e outros produtos derivados de cortiça.” - pág. 9 da sentença.
46) Sendo certo que – como referimos já – para dar como provados os factos relevantes para a apreciação da questão da falsidade das facturas, o Tribunal socorreu-se da prova essencialmente testemunhal produzidas pela Impugnante.
47) Como se alcança do n.º 1 do artigo 115.º do CPPT, em sede de impugnação judicial rege o princípio da admissibilidade dos meios gerais de prova, entre os quais se insere a denominada prova testemunhal.
48) Reflexamente ligado àquele é ainda de assinalar o princípio da livre convicção do julgador, de acordo com o qual, nos termos do artigo 396.º do CC e do n.º 5 do artigo 607.º do CPC, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas.
49) Por conseguinte, deverá o julgador proceder a uma avaliação casuística da posição da testemunha, de modo que, se as circunstâncias que se lhe deparam (relações laborais, negociais, económicas ou outras entre a testemunha e uma das partes) fizerem antever que, se a testemunha dissesse a verdade, poderia sofrer um prejuízo ou infligir um prejuízo à sua parte (pessoal, económico, etc.) deve o julgador, pelo menos, ser assaltado pela dúvida quanto à imparcialidade daquela e valorar em conformidade, em termos de importância para o estabelecimento dos factos provados, o seu depoimento.
50) Neste campo, revela-se importante salientar que as relações de subordinação associadas a um contrato de trabalho ou equivalente (entre uma das partes e a testemunha) poderão influenciar decisivamente – de forma negativa – o depoimento prestado em juízo.
51) Com efeito, “a testemunha dificilmente se abstrairá da necessidade ou conveniência da regular prossecução da sua relação laboral, não lhe convindo criar engulhos num aspecto tão sensível como o da sua subsistência. Aqui, como noutros contextos, se as circunstâncias da causa fizerem antever que a testemunha, dizendo a verdade, se exporia a um prejuízo relevante, isso deve suscitar a dúvida do julgador sobre a sua imparcialidade”.
52) Na verdade, constitui tarefa do Tribunal aferir do interesse ou da vantagem que a testemunha poderá ter no desfecho da lide, não podendo esta aferição resultar unicamente da declaração (formal) prestada antes de ser iniciada a inquirição da mesma quando, instada pelo Juiz titular do processo, se limita a afirmar que “não tem qualquer interesse na causa”.
53) Tal tarefa – nem sempre simples, é certo – passa, em primeiro lugar, por obter um conhecimento pleno (seja pelas declarações da testemunha produzidas em julgamento, seja pelos elementos documentais juntos aos autos, seja pelo seu dever oficioso de investigação) das conexões (de vária índole, passadas ou presentes) entre aquela testemunha e uma das partes e, de seguida, por ponderar da influência que tais conexões podem ter no seu depoimento e, consequentemente, na valoração que deverá realizar do mesmo.
54) Ora, como resulta do disposto no artigo 396.º do CC, a força probatória dos depoimentos das testemunhas é livremente apreciada pelo Tribunal, sendo que esta livre apreciação da prova “não pode ser entendida como uma operação puramente subjectiva, emocional e, portanto, imutável. Há-de traduzir-se em valoração racional e crítica, de acordo com as regras comuns da lógica, da razão, das máximas de experiência e dos conhecimentos científicos, que permita ao julgador objectivar a apreciação dos factos, requisitos necessários para a efectiva motivação da decisão”.
55) Assim sendo, cada uma das testemunhas deverá ser objecto de uma valoração própria quanto aos critérios que credibilizam ou descredibilizam o seu depoimento – e note-se, falamos aqui do depoimento e não da pessoa da testemunha – de molde a que o julgador possa fundadamente concluir pela atendibilidade ou não desse mesmo depoimento.
56) Saliente-se, ainda, que na motivação da decisão a tomar pelo Tribunal, este deve não só enunciar os concretos factos considerados provados ou não provados em face de cada depoimento, como também, caso existam declarações contraditórias sobre um mesmo facto, enunciar as razões pelas quais entendeu conferir maior credibilidade às declarações de uma testemunha em detrimento da(s) declaração(ões) de outra(s).
57) Por fim, nesta sua tarefa de fundamentação da decisão de facto – designadamente no que tange à prova testemunhal – incumbe ao julgador discriminar os segmentos de um determinado depoimento que são corroborados ou infirmados pelos demais meios probatórios e explicitar fundamentadamente por que motivo, num certo depoimento, apenas toma em consideração uma parte do discurso testemunhal e despreza a restante.
58) Desta feita, insiste-se que o Tribunal a quo não realizou a imprescindível apreciação crítica da prova, sendo a consequência para tal omissão a nulidade da sentença, com fundamento no n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e na alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC.
59) Noutra vertente, e no que respeita à questão da falsidade das facturas, ou como se diz na sentença ora recorrida, “quanto às correcções relativas às intituladas operações simuladas por parte da Impugnante”, concluiu-se em tal peça decisória que, na esteira do Acórdão do TCA Norte, processo n.º 01380/05.7BEBRG, de 31/01/2014, “ponderando globalmente os «indícios» sob análise conclui-se que, não obstante a natural dúvida suscitada por alguns pontos da actuação das partes envolvidas no alegado “acordo simulatório” (…) os indícios arrolados pela AT não permitem fundar a decisão de qualificar todas as concretas facturas listadas no anexo 2 do Relatório como sendo falsas e, a haver algumas que devessem ser qualificadas como tal, esses indícios não permitem saber quais elas são” - pág. 11 a 13 da sentença.
60) Este raciocínio permitiu, então, ao Tribunal a quo decidir que “(…) quanto à Impugnante, em concreto, não relatou quaisquer factos que por si só sejam susceptíveis de indiciar o que é pretendido, ou seja, as operações simuladas (…)”, logo, “(…) o trabalho investigatório levado a cabo sustentou-se apenas em conclusões e factos apurados em outras inspecções a outros contribuintes, que, isoladamente, não são suficientes para sustentar as conclusões alcançadas (…) Pelo exposto, só se poderá concluir que a [AT] não cumpriu o ónus que lhe incumbia de provar a simulação de transacções comerciais, incorrendo, por isso, em erro sobre os pressupostos, o que acarreta a anulação das liquidações impugnadas quanto às correcções relativas à simulação do negócio, por vício de violação de lei (…) ” - pág. 14 da sentença.
61) Não obstante, e relativamente às correcções propostas pelos SIT, deixou-se escrito no RIT que: “(…) foi recolhida toda a informação disponível sobre o sujeito passivo objecto de inspecção e outros obrigados tributários com o qual este tenha tido relações económicas” (fls. 3 do RIT), pelo que “Com base nos resultados obtidos do cruzamento de informação acima aludido, notificamos a [Impugnante] (…) no sentido desta nos remeter fotocópias das facturas, Guias de Remessa, Guias de Transporte, talões de pesagem, extractos de conta corrente e comprovativo dos meios de pagamento, relativos ao fornecedor [M...] (…)[e J...] (…)” (fls. 3 e 4 do RIT), bem como com base em “(…) informações elaboradas na sequência de investigações levadas a efeito ao[s] emitentes supra mencionados, onde se prova que estes estão indiciados no crime de fraude fiscal pela emissão de “facturas falsas” e se concluí pela inexistência de actividade susceptível de suportar a alegada venda efectuada [à Impugnante](…)” (fls. 6 do RIT), o que permitiu afirmar que, “(…) de acordo com os elementos recolhidos juntos dos emitentes (…) consideramos que as facturas antes mencionadas não corresponde[m] a uma efectiva aquisição de matérias-primas, produtos ou serviços, por parte da [Impugnante], correspondendo [à]quilo a que se comummente se designa de facturas falsas, dado que uma das partes intervenientes no negócio, no caso em análise, o emitente, não corresponde ao verdadeiro “fornecedor” porquanto, conforme se provou de forma exaustiva (ver Anexo 4 e 5), estes não poderiam ter vendido as mercadorias em questão.” (fls. 6 do RIT).
62) Com efeito, na pág. 9 do Anexo 4 ao RIT, relativo à investigação levada a efeito ao pseudo-emitente M..., e onde se concluiu pela inexistência de actividade susceptível de suportar a alegada venda efectuada à ora recorrida, apurando-se, agora em termos muito sumários que: “A sociedade [M...] declarou o início de actividade em IVA a partir de 26/02/2001, dando como sede uma morada inexistente. (…) A actividade predominantemente exercida em nome desta sociedade (…) é a de venda de “papel falso” (facturas, recibos e guias de remessa).”
63) Paralelamente, nas pp. 3 a 5, 9, 11, 13 a 14, 16 e 22 a 27, 29 a 31, 34 a 36 do Anexo 5 ao RIT, relativo à investigação levada a efeito ao pseudo-emitente J..., e onde se concluiu pela inexistência de actividade susceptível de suportar a alegada venda efectuada à ora recorrida, em virtude de: “(…) quer pelas nossas constatações, quer pelas declarações do J..., quer pelas informações do seu empregado, quer pelas declarações dos seus clientes e auto denúncia de seus pseudo clientes, ou seja que o J..., embora, não colectado para o exercício de qualquer actividade, a coberto de uma actividade residual, tinha como negócio principal a emissão e venda de facturas falsas. [já que] (…) todos os indícios reunidos, apontam no sentido dos cheques recebidos pelo J... dos seus pseudo clientes, serem levantados ao balcão das instituições bancárias, nas quais previamente o J... abria “contas de fachada”, o que lhe permitia de uma forma rápida e sem deixar rasto (evitando, deste modo, o depósito do cheque e o levantamento posterior do dinheiro e/ou emissão de um novo cheque, que originam registos e assinaturas) a posse do dinheiro “vivo” e a não identificação do beneficiário ou beneficiários finais. Quanto ao beneficiário ou beneficiários do dinheiro “vivo”, os indícios recolhidos provam que, após o seu levantamento, nas instituições financeiras, este servia para remunerar o J... na percentagem acordada entre as partes pela “Factura Falsa”, sendo que o restante retornava para os emitentes dos cheques (leia-se pseudo clientes ou utilizadores das facturas falsas), conforme confirmaram alguns deles.”
64) Como se referiu antes, resulta do teor da sentença ora posta em crise, que nela se entendeu que a AT incorreu em incumprimento do “(…) ónus que lhe incumbia de provar a simulação de transacções comerciais (…)”, motivo pelo qual foi determinada a anulação das liquidações - pág. 14 da sentença.
65) Tal entendimento resultou, segundo se nos afigura, do acatamento da posição sustentada no acórdão proferido pelo TCA Norte no processo n.º 01380/05.7BEBRG, de 31/01/2014, parcialmente transposto para o corpo da sentença que agora se discute - pág. 11 a 12 da sentença.
66) Importa portanto apurar se o Tribunal a quo aplicou de forma acertada as regras no que tange à repartição do ónus da prova, de forma a poder concluir que a AT ”não cumpriu o ónus que lhe incumbia de provar a simulação de transacções comerciais” - pág. 14 da sentença.
67) Cremos, no entanto, que a sentença a quo, ao fundar-se na posição defendida no citado acórdão do TCA Norte, proferido no processo n.º 01380/05.7BEBRG, acaba por enfermar dos mesmos erros de aplicação da lei.
68) Por um lado, o Tribunal recorrido resolveu bem a questão da repartição do ónus da prova entre a AT e a ora recorrida, nomeadamente ao invocar que “recai sobre o sujeito passivo o ónus da prova da existência dos factos tributários que alegou como pressuposto do direito à dedução do [IVA].”
69) Também resulta – e bem – daquele aresto que “quando o direito à dedução tenha por base declaração do sujeito passivo apresentada nos termos da lei, a administração tributária que pretenda infirmar a ocorrência do facto em que se suporta essa dedução invocando a simulação de sujeitos, não tem que demonstrar que o acordo simulatório existiu (o que seria muito difícil demonstrar, na generalidade dos casos), mas tem que reunir indicadores objectivos de que tal acordo deveria ter existido.”
70) Constitui, ainda, jurisprudência pacífica (certamente aceite pelo Tribunal a quo) que “não é imperioso que a Administração efectue uma prova directa da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a «factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova» (…) Ou seja, a AT não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo (…), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de a(s) operação(ões) referida(s) na(s) factura(s) ser(em) simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – artigo 75.º da LGT.”
71) No entanto, já não podemos manifestar concordância com a sentença ora recorrida quando, partindo desta regra, acaba por considerar que a AT teria de invocar factos que indicassem a existência de acordo simulatório entre todos os intervenientes na operação (real fornecedor, interposto e utilizador).
72) A sentença recorrida, ao fazer sua a decisão proferida no acórdão datado de 31/01/2014 (processo n.º 01380/05.7BEBRG) considerou que, inexistindo no Código do IVA uma definição do que se deve entender por operação simulada, esta terá de ser encontrada no domínio do direito civil.
73) Partindo desta premissa, considerou aquele Tribunal Superior, bem como o Tribunal a quo, que, para que exista simulação subjectiva (a relevante para o caso em apreço) é necessário que se verifique uma interposição fictícia, mas – para que esta se verifique – é imprescindível haver um acordo entre todos os sujeitos intervenientes: o declarante, o declaratário e o interposto.
74) Destarte, entendem aqueles Tribunais que, quando se verifique a interposição de um sujeito é necessário saber se essa interposição é fictícia ou real.
75) Para tanto, deveria a AT reunir indicadores objectivos de que existe esse tal acordo entre todos os intervenientes pois, caso o não faça, subsiste sempre a possibilidade de o interposto agir como comissário do verdadeiro fornecedor dos bens ou prestador dos serviços.
76) Ora, simplificando e reduzindo à essência este entendimento, consideram aqueles órgãos judiciais que, para que se possa falar em facturas simuladas e seja negado o direito à dedução, é imprescindível que a AT demonstre que existiu um conluio entre o verdadeiro fornecedor dos bens, o emitente das facturas e o seu utilizador.
77) O Tribunal a quo, ancorando-se naquela aludida decisão do TCA Norte, parece sustentar uma transposição cega e acrítica do regime jurídico da simulação, tal como se encontra consagrado no direito civil (mormente no artigo 240.º do CC), para o plano fiscal e, mais concretamente, para o campo da denominada facturação falsa.
78) Porém, e como procuraremos demonstrar, é juridicamente sustentável – e sem que seja posto em causa o preceituado no n.º 2 do artigo 11.º da LGT – a afirmação de que a figura da simulação, tal como se encontra recortada no plano civil, não tem pleno cabimento quando se trata de abordar a quaestio das facturas simuladas, porque – naturalmente – a previsão do legislador civil não pretenderia abranger a factualidade que se verifica no plano tributário.
79) Ou seja, o conceito e o regime jurídico da simulação, tal como se encontram consagrados, designadamente, no artigo 240.º do CC (e que o Tribunal a quo entendeu aplicar ipsis verbis ao caso em apreço) não foram pensados para a simulação fiscal, ou seja, para aqueles casos em que operadores económicos pretendem, através do mecanismo da dedução do IVA, furtar-se a entregar este imposto ao Estado ou a peticionar reembolsos indevidos.
80) Este é, com o devido respeito, o ponto que se encontra na génese do erro de julgamento de direito perpetrado pelo Tribunal a quo: ao dar como assente que o conceito civilista de simulação é transponível, sem mais, para o plano fiscal, conduziu a que na sua decisão se defendesse que, para se poder falar de facturas simuladas, seria necessário a existência do tal acordo entre todos os intervenientes (e, consequentemente, que a AT reunisse indicadores objectivos desse acordo simulatório global).
81) É que, no que tange a este acordo simulatório, a tese – aventada no acórdão proferido pelo TCA Norte no já aludido processo n.º 01380/05.7BEBRG – segundo a qual, se a AT não alegar a existência de um acordo simulatório nem recolher os tais “indicadores objectivos” quanto a todos os intervenientes, não haverá simulação, mas sim uma interposição real de pessoas, não pode manifestamente colher.
82) Na verdade, a interposição real é uma figura tipicamente pensada para o direito civil e para os problemas que nele se suscitam.
83) Quer da delimitação conceptual desta figura, quer dos exemplos que a doutrina utiliza para explicitar essa construção, resulta claramente que se trata de uma figura que não encontra aplicação no campo da denominada facturação falsa, pelo menos com os contornos que os SIT assinalaram no RIT.
84) Ou seja, não se contesta que é à AT que compete reunir os tais “indicadores objectivos” da existência do acordo simulatório: o que se contesta é que a AT tenha de reunir tais indicadores relativamente à totalidade dos elementos daquela cadeia.
85) Não há, em situações desta espécie, a figura do interposto real: o que há, e recorrendo à crueza das palavras, é um adquirente de cortiça que, comprando esse material aos mais variados fornecedores não registados (e que, por isso, não emitem factura), necessita de alguém que lhe documente esses custos, recorrendo, para tal, à figura do emitente de facturas falsas.
86) Assim sendo, não se nos afigura correcta a asserção, vertida na douta sentença por importação do acórdão do TCA Norte a que vimos fazendo referência, de que “a fiscalização concluiu que houve uma interposição de sujeitos, mas não concluiu que essa interposição era fictícia. Não alegou ter havido conluio entre [todos] os intervenientes, nem invocou factos com base nos quais tal se devesse ter deduzido”.
87) Assim sendo, o raciocínio expendido pelo Tribunal a quo, de acordo com o qual, em caso de interposição real, o direito à dedução do IVA não pode ser afastado nos termos do n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA, em nada colide com a posição assumida pela recorrente FP: o que releva é que a AT não tem de reunir indícios de que não houve interposição real, mas sim de que houve interposição fictícia entre o emitente das facturas e o seu utilizador.
88) No caso sub judice, aliás, a prova que o Tribunal a quo entendeu dever ser produzida pela AT é manifestamente impossível, o que até permite distinguir, sob o ponto de vista factual, a situação retratada no processo que deu origem ao aludido acórdão do TCA Norte (processo n.º 01380/05.7BEBRG) e a que se nos depara.
89) Com efeito, naqueloutro caso, a IT apurou que os serviços não haviam sido prestados pela sociedade que procedeu à emissão das facturas (“F…- Construções, Lda.”), mas sim por uma outra, a qual conseguiram perfeitamente identificar (“M…, Lda.”).
90) No entanto, a situação que agora se nos apresenta é totalmente diversa: a AT, embora admita a hipótese de a Impugnante ter compras não registadas na contabilidade, não tem qualquer possibilidade de identificar esses eventuais fornecedores, por se tratar de elementos que, como se disse, laboram à margem do sistema.
91) Destarte, ainda que fosse exigível à AT – e já vimos que o não é – reunir indicadores da existência do tal acordo entre os fornecedores, os emitentes das facturas e os utilizadores, tal situar-se-ia no domínio da designada “prova diabólica” pois, tratando-se de fornecedores as mais das vezes inexistentes em qualquer registo e que não emitem documentos (logo, não deixam rasto), apenas a impugnante poderia proceder à sua identificação.
92) Assim sendo, para além de os factos-índice elencados nos Anexos 4 e 5 do RIT que nem sequer foram levados ao probatório, e tão-pouco objecto de qualquer pronúncia do juiz a quo, serem manifestamente suficientes para que passasse a competir à Impugnante a prova dos factos tributários que alegou como pressuposto do direito à dedução do IVA declarado nas aludidas facturas, não podemos manifestar concordância com o Tribunal a quo quando afirma que a IT “nada averiguou quanto à Impugnante em concreto e à sua actividade” (pág. 14 da sentença).
93) Com efeito, afigura-se-nos que os indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado.
94) Tudo se reconduz, portanto, a aferir da relevância (ou irrelevância, como pelos vistos entendeu o Tribunal a quo) dos elementos obtidos com recurso à denominada fiscalização cruzada.
95) Ora, “(…) Quando a [AT] desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da LGT, competindo à [AT] fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade. Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção.”
96) “A [AT] não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo (…), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – artigo 75.º da LGT.”
97) “Nesta tarefa, poderá a [AT] lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado. “
98) “(…) nos casos em que se verificar uma destas situações em que no procedimento tributário é atribuído o ónus da prova ao contribuinte, as dúvidas que no processo judicial subsistam sobre a matéria de facto, não podem considerar-se dúvidas fundadas para efeitos de, nos termos daquele n.º 1 [do artigo 100.º do CPPT], justificarem a anulação do acto”.
99) “Compete, pois, ao contribuinte o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do artigo 19.º do CIVA, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o artigo 100.º do CPPT não tem aplicação.”
100) Por fim, diga-se ainda que é totalmente inócua – face à factualidade dada como provada – a afirmação de que a IT “não averiguou, sequer, de que forma eram feitos os pagamentos das facturas, investigando, eventualmente, o circuito financeiro dos cheques que houvessem sido emitidos” - pág. 14 da sentença.
101) Com efeito, da mera consulta aos documentos n.os 7, 10, 13 e 14 juntos com a petição inicial (ponto D). dos factos provados) resulta, sem esforço, que os cheques em causa se encontram assinados no verso pelos seus beneficiários, tendo sido levantados ao balcão, num modus operandi típico e recorrente no domínio da facturação falsa.
102) Por fim, refira-se que, assim como a AT não pode, em regra, fundar a sua actuação num indício único de falsidade, também não é menos certo que todos os indícios carreados no decurso de qualquer acção inspectiva terão de ser analisados de forma global e integrada e não, como por vezes alguns sujeitos processuais parecem defender, como se cada um deles funcionasse autonomamente, de forma estanque e compartimentada.
103) Se assim não fosse, bastaria aos SIT recolher um único indício e, com base nele, sustentar as suas correcções, o que não foi manifestamente o caso dos autos.
104) Assim sendo, e contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, entendemos que face ao quadro indiciário que suporta a conclusão da AT no sentido de que as facturas em causa não se reportam a serviços efectivos (cumprido que está, nos termos já expostos, o ónus da prova que neste ponto lhe competia) impunha-se à Impugnante, ora Recorrida, fazer a prova de que adquiriu os bens em causa e que os mesmos lhe foram transmitidos pelos emitentes das facturas, o que, salvo melhor opinião, não sucedeu nos autos.
105) De modo que, a sentença ora recorrida acaba por incorrer em erro de julgamento de facto e de direito, o que conduzirá à revogação da sentença na parte em que julgou inverificados os pressupostos para a qualificação daquelas facturas como falsas.
106) Por conseguinte, e com o devido respeito:
- a sentença ora recorrida padece de nulidade por falta do exame crítica das provas e consequente falta de fundamentação, nos termos do n.º 1 do artigo 125.º do CPPT e da alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC; ou caso assim se não entenda,
- o Tribunal recorrido incidiu em incorrecta apreciação e valoração da factualidade dada como assente, em deficiente selecção da matéria de facto relevante para a decisão da causa, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito controvertida, em errónea subsunção da matéria considerada como provada aos comandos normativos contidos no artigo 74.º da LGT e no n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA e em incorrecta interpretação e aplicação daquelas mesmas normas, tendo ainda sido violado o disposto nos n.os 4 e 5 do artigo 607.º, na alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º, no artigo 598.º e no artigo 5.º, todos do CPC, bem como o disposto nos artigos 393.º e 396.º, ambos do CC.
Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser considerado procedente, revogando-se a decisão ora posta em crise, considerando-se a impugnação improcedente, assim se fazendo
JUSTIÇA!».
A Recorrida apresentou contra-alegações, que remata com as seguintes «Conclusões:
«1) A nulidade da sentença, por falta de fundamentação de facto ou de direito (art. 125° do CPPT e al. b) do n°1 do art. 615° do CPC), só abrange a falta absoluta de motivação da decisão.
2) Na sentença ora posta em crise, o Tribunal a quo enumera os factos provados (ponto III-A) e não provados (ponto III-B), sua motivação e fundamentação jurídica (ponto IV), pelo que carece de fundamento a invocada nulidade de sentença, a qual deve ser considerada improcedente.
3) Em obediência à livre apreciação do prova, dentro dos poderes que lhe são atribuídos pela lei, o Tribunal a quo, na sua prudente convicção, analisou, interpretou e resolveu as questões colocadas pelos partes.
4) Não se pode e não se deve confundir entre questões a apreciar e razões ou argumentos aduzidos no decurso da demanda.
5) O que pretende a impugnada e ora recorrente, sem mais, era que o Tribunal a quo tivesse em consideração os seus argumentos, razões ou pressupostos em que fundou a sua posição na controvérsia, de forma injustificada e infundada.
6) O Tribunal a quo com a sentença proferida, não desrespeitou nenhuma das disposições legais imputadas pela impugnada e ora recorrente, devendo considerar-se inteiramente improcedente tal argumentação.
7) A douta sentença deve ser assim mantida na íntegra, julgando-se totalmente improcedente o presente recurso e com os seus devidos efeitos legais.
E assim se fazendo, JUSTIÇA!».
A Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta neste Tribunal é de parecer que o recurso merece provimento pelas razões aduzidas pela Recorrente nas alegações e respectivas conclusões.
Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, cumpre decidir.
2 – DO OBJECTO DO RECURSO
Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações apresentadas pela Recorrente (artigos 635.º, n.º4 e 639.º, n.º1, do CPC),são estas, em síntese, as questões que importa conhecer: (i) se a sentença enferma de nulidade por falta de fundamentação nomeadamente, ausência de exame crítico das provas; (ii) se a sentença incorreu em erro de julgamento tendo feito deficiente apreciação e valoração da prova e deficiente selecção da matéria de facto relevante para a decisão; (iii) se a sentença incorreu em erro de julgamento quanto ao critério de repartição do ónus de prova e na interpretação e aplicação dos preceitos contidos nos artigos 74.º da LGT e n.º3 do art.º19.º do Código do IVA.
3 – DA MATÉRIA DE FACTO
Em 1ª instância deixou-se consignado em sede factual:
«III-A – Factos provados
Com interesse para a decisão a proferir, resultam provados os seguintes factos:
A). A Impugnante foi objecto de acção inspectiva, relativa ao exercício de 2001, cfr. Relatório da Inspecção Tributária de fls. 2 a 9 do Processo Administrativo (PA).
B). Foi seguidamente elaborado o respectivo Relatório, que se encontra junto a fls. 2 a 80 do PA, e aqui se dá por integralmente reproduzido, bem como os seus anexos, do qual consta o seguinte:
- imagens omissas -
(…)
C). A Impugnante foi notificada das seguintes liquidações de IVA e Juros Compensatórios dos períodos de 0105, 0109, 0110 e 0112, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 31-08-2005:
| Nº da liquidação | Valor |
| 05202539 | € 342,37 |
| 05202541 | € 2.478,04 |
| 05202543 | € 3.207,04 |
| 05202545 | € 3.398,90 |
| 05202540 | € 71,82 |
| 05202542 | € 460,44 |
| 05202544 | € 578,67 |
| 05202546 | € 572,23 |
Cfr. teor de fls. 26 a 33 dos autos;
D). Dá-se aqui por reproduzido o teor dos documentos de fls. 34 a 46 dos autos (p.f.) que consistem em facturas, recibos e extractos bancários/cheques, relativos aos fornecedores “M..., Lda” e “J...”.
E). O “J...” costumava entregar rolhas e outros derivados de cortiça nas instalações da Impugnante, cfr. prova testemunhal;
F). A presente impugnação foi apresentada no SF de Feira 4 em 21-10-2005, cf. teor de fls. 7 dos autos.
III-B – Factos não provados
Inexistem, com relevância para a decisão a proferir.
Motivação:
A factualidade supra referida, foi apurada com base nos documentos juntos aos autos e no Processo Administrativo anexo ao mesmo.
Além disso, valorizou-se ainda o depoimento prestado pelas testemunhas inquiridas, designadamente, a testemunha João..., funcionário da Impugnante há muitos anos, que confirmou de forma credível que viu o “Sr. D...” várias vezes na empresa, a entregar rolhas e outros produtos derivados de cortiça».
Ao abrigo do disposto no art.º662.º do CPC, adita-se aos factos assentes o seguinte, por relevante para a decisão a proferir:
G) Integra o conteúdo do relatório final de inspecção tributária, para além dos segmentos acima transcritos, o seguinte (cf. fls. 8 do apenso instrutor):
«Contrariamente ao alegado pela sociedade V…, é feita prova da falsidade das facturas bem como do cumprimento dos princípios e diversa legislação orientadora do procedimento tributário. Pois que:
(…)
devendo a AT atender, na prossecução do interesse público, entre outros, ao princípio da igualdade e da proporcionalidade, este enquanto princípio da proibição do excesso (cf….ponto 8.º do direito de audição), tal foi acautelado, na medida em que não foi colocada em causa, pela Inspecção Tributária, a aquisição de produtos por parte da sociedade V…, mas sim que, tais produtos nunca poderiam ser vendidos pelos emitentes das facturas, o que conduz a impossibilidade de dedução do IVA contido nessas facturas, sem que perante tais provas levasse à conclusão de que não tenha existido fornecimentos de produtos, o que conduziria a idêntico tipo de correcção em sede de IRC, corrigindo os custos do exercício económico. Até porque, se a contribuinte apresenta vendas de produtos, será lógico que os teve de comprar. Ora, torna-se evidente que o princípio da proporcionalidade encontra-se consagrado no presente procedimento inspectivo.
(…)
A sociedade V…, agiu possivelmente de boa fé, acreditando que a cortiça que comprava era propriedade de quem a vendia, o que nem sempre é verdade. às vezes é de terceiro, às vezes pode mesmo ser roubada, ou seja, uma das partes interveniente no negócio, isoladamente ou conluiada com outros, pode estar a agir de má fé e consequentemente arrastar “inocentes” para o “crime”
(…)»
4 – APRECIAÇÃO JURÍDICA
É pacífico na doutrina e na jurisprudência que o âmbito do recurso se define pelas conclusões que o recorrente extrai da respectiva motivação, sem prejuízo das questões que são de conhecimento oficioso deste Tribunal – artigos 635.º, n.º4 e 639.º, n.º1, do CPC.
E nas conclusões, a Recorrente começa por invocar nulidade da sentença por falta de fundamentação.
Nos termos do disposto na alínea b) do n.º1 do art.º615.º do CPC, é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão.
Em linha com o disposto na lei processual civil, o n.º1 do art.125.º do CPPT também sanciona com a nulidade a sentença proferida em processo tributário quando não especifique os fundamentos de facto e de direito da decisão.
A este respeito, importa distinguir entre a falta absoluta de motivação e a motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera causa de nulidade da sentença é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz a nulidade – vd. Alberto dos Reis, “Código de Processo Civil Anotado”, Coimbra Editora 1984, reimpressão, Volume V, pág.140.
Em linha com a doutrina citada, também a jurisprudência tem vindo a entender que «a falta de fundamentação geradora do vício da nulidade a que se refere o art.º668.º al. b) do anterior CPC (art.º615.º do NCPC (2013) é a falta absoluta de fundamentos e no que tange a falta de fundamentos de facto, torna-se necessário que o juiz omita totalmente a especificação de todos os factos que julgue provados, situação que não se confunde coma insuficiência de factualidade apurada para justificar a decisão, caso em que haverá erro de apreciação ou de julgamento» - Ac. do STJ, de 25/11/2014, proc.º458/04, Sumários, Nov./2014, p.52, cit. na anotação 35 ao art.º615.º do “NCPC – Anotado”, de Abílio Neto, Ediforum, 4.ª ed., Março/2017.
Como em síntese refere Pais de Amaral, “Direito Processual Civil”, Almedina 2014, 11.º ed., só enferma de nulidade a sentença em que se verifique falta absoluta dos fundamentos (de facto ou de direito) que justifiquem a decisão e não aquela em que a fundamentação é deficiente.
As partes têm necessidade de conhecer os fundamentos da decisão. Principalmente a parte vencida tem o direito de conhecer as razões pelas quais soçobrou a posição que havia defendido. A fundamentação poderá convencê-la a conformar-se com a decisão ou, pelo contrário a interpor recurso da mesma.
Relativamente à fundamentação de facto, só a falta de concretização dos factos provados que servem de base à decisão, permite que seja deduzida a nulidade da sentença.
Vertendo aos autos os considerandos de jurisprudência e doutrina acima enunciados, logo se vê que a sentença não padece do vício de nulidade que lhe vem apontado.
Na verdade, não só estão enumerados os factos considerados provados como é referido inexistirem factos «não provados» com relevo para a decisão, sendo que os pontos de facto assentes estão referenciados aos meios de prova que os sustentam e, no que em particular respeita ao ponto E), embora se indique apenas “prova testemunhal”, na motivação logo se complementa que se valorizou «o depoimento prestado pelas testemunhas inquiridas, designadamente, a testemunha João..., funcionário da impugnante há muitos anos, que confirmou de forma credível que viu o “Sr. D...” várias vezes na empresa, a entregar rolhas e outros produtos derivados de cortiça».
No que concerne à falta de exame crítico das provas, como a jurisprudência tem vindo a salientar, «nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental) a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios; já quando se tratar de meios de prova susceptíveis de avaliação subjectiva (como sucede com a prova testemunhal) será indispensável, para atingir tal objectivo de revelação das razões da decisão, que seja efectuada uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros, relativamente a cada um dos factos face aos quais essa apreciação seja necessária» - vd. Ac. do TCA Sul, de 10/07/2015, tirado no proc.º08473/15.
Aplicando ao caso concreto, a decisão de dar como provados determinados factos basta-se com a indicação do correspondente meio de prova documental se não é questionado, como não foi, o valor probatório desses documentos; e no que respeita ao ponto E) sustentado no depoimento da única testemunha da impugnante, João..., com suficiência é indicada a razão de ciência da testemunha e os motivos que suportam o juízo probatório, não havendo documentos ou outros depoimentos contraditórios com o dessa testemunha a exigir maior análise crítica da prova.
Concluindo, improcede o recurso no segmento da alegada nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto da sentença recorrida.
No que concerne à impugnação da decisão de facto, no que aqui interessa, o art.º 640.º do CPC, na actual redacção, correspondente, no essencial, ao anterior art.º 685.º-B, preceitua o seguinte:
«1 – Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) – Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) – Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) – A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 – No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) – Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição, do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) – Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes».
Não sofre, pois, qualquer dúvida à face do disposto no art.º640.º, n.º1 e n.º 2, alínea a), do CPC que a falta de especificação dos requisitos enunciados implica a imediata rejeição do recurso na parte infirmada, ou seja, sem possibilidade de suprimento.
Ora, embora a Recorrente especifique o concreto ponto de facto que considera incorrectamente julgado (ponto E)), a verdade é que não especifica os concretos meios probatórios constantes do processo que impunham decisão diversa da recorrida, salientando-se que a convicção do julgador pode formar-se com base no depoimento de uma única testemunha se o seu depoimento se mostra credível e assente em sólida razão de ciência e não há outros meios de prova que o infirmem, segundo o princípio da livre apreciação da prova.
Assim, não tendo a Recorrente cumprido o ónus imposto por lei ao recorrente quando impugne a decisão relativa à matéria de facto, designadamente, os referidos no art.º640.º, n.º1 alíneas b) e c) e n.º2 alínea a), do CPC, rejeita-se o recurso nesta parte.
Avançando na apreciação das demais questões do recurso, como decorre dos autos e do probatório, a impugnante, “V…, Lda.” foi sujeita a uma acção inspectiva referenciada ao ano de 2001, de que resultaram correcções assentes na desconsideração, para efeitos de dedutibilidade, do IVA mencionado nas facturas contabilizadas dos emitentes “M…, Lda.” e J....
Para tanto e conforme relatado a fls.5/6 do apenso instrutor, com base nos elementos recolhidos junto dos emitentes, concluiu a AT pela falsidade das facturas «…dado que uma das partes intervenientes no negócio, no caso em análise, o emitente, não corresponde ao verdadeiro “fornecedor”, porquanto, conforme se provou de forma exaustiva (ver anexos 4 e 5), estes não poderiam ter vendido a mercadoria em questão».
Como se vê, atenta a fundamentação vertida no RIT, a falsidade apontada às facturas não se prende com a falta de materialidade das operações que titulam, mas sim, com a circunstância de o interveniente no negócio real, como vendedor, ser pessoa distinta da mencionada na factura.
Neste domínio, cabe referir que o Imposto sobre o Valor Acrescentado (I.V.A.), introduzido no sistema tributário português pelo DL 394-B/84, de 26/12, pode definir-se como um imposto indirecto tanto de um ponto de vista jurídico (como tal é classificado no Orçamento do Estado), como de um ponto de vista económico, dado que recai sobre a despesa, é repercutível (o encargo fiscal é transferível para o consumidor final) e o respectivo facto tributário apresenta um carácter transitório ou acidental. É um imposto geral sobre o consumo, na medida em que incide, em princípio, sobre todas as transmissões de bens e prestações de serviços com características onerosas (cfr.artº.1, do C.I.V.A.). O I.V.A. caracteriza-se, igualmente, como um imposto plurifásico porque incide sobre todas as fases do circuito económico, desde a produção ao consumidor final, e não cumulativo, na medida em que em cada fase do circuito económico tributa apenas o valor acrescentado, isto é, o acréscimo de valor que os bens ou serviços passam a ter na fase em que se encontram, evitando, assim, o efeito cumulativo de imposto sobre imposto. Além das características apontadas, o I.V.A. apresenta ainda a da neutralidade, dado que, mercê do mecanismo das deduções, o imposto virá a ser suportado, na totalidade, pelo consumidor final, tornando fiscalmente irrelevante o número de fases que integrem o circuito económico. Por último, refira-se que a liquidação do imposto é feita pelos operadores económicos que procedem a autoliquidação e repercutem para o cliente o imposto liquidado a montante, devendo utilizar o método subtractivo indirecto na determinação do valor acrescentado de acordo com o disposto no artº.19, do C.I.V.A. (cfr. Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, Editora Rei dos Livros, 1996, pág.240 e seg.; Soares Martínez, Direito Fiscal, 8ª.edição, Livraria Almedina, 1996, pág.618 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª.edição, Coimbra Editora, 2007, pág.24 e seg. e 411 e seg.).
O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas a incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos (cfr.Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág.324; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 1996, pág.57; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.269). Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição "sine qua non" da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada. No que diz respeito ao imposto sobre o valor acrescentado, o facto tributário que lhe é fundamento consubstancia-se em qualquer transmissão de bens ou prestação de serviços, a título oneroso, que seja efectuada no território nacional (cfr.artº.1, do C.I.V.A.).
Nos termos do C.I.V.A., a obrigação geral dos sujeitos passivos disporem de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto deriva do estabelecido no artº.28, nº.1, al.g). Assim se explica que os sujeitos que face a lei comercial e fiscal estão obrigados a dispor de contabilidade organizada, devam observar, igualmente, certas obrigações contabilísticas em ordem a obter segurança e clareza no registo das operações decorrentes da aplicação do Código do IVA e necessárias ao cálculo do imposto, bem como para permitir o seu controlo (cfr.artºs.44 a 52, do C.I.V.A.; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, pág.114).
Ainda no que diz respeito ao específico regime do I.V.A., igualmente se dirá que o legislador se socorre de presunções que estabelecem a prova legal para alguns factos particulares, as quais implicam uma verdadeira inversão do ónus da prova e se explicam pela natureza deste tributo (cfr.artº.80, do C.I.V.A.; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª.edição, Lex, 2000, pág.314 e seg.). Por último, atendendo mais uma vez à especificidade do I.V.A., mais se refere que não pode a Administração Fiscal operar alterações à quantificação da base tributável deste imposto, sem que fique demonstrado terem sido praticadas omissões ou inexactidões no registo de compras ou no registo de vendas do sujeito passivo em causa (cfr.ac.S.T.A.-2ª. Secção, 26/11/97, rec.21676, Ap.Dr., 30/3/2001, pág.3108 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/10/98, rec.20568, Ap. Dr., 21/1/2002, pág.2964 e seg.; ac.T.C.A.-2ª.Secção, 16/3/1999, proc.280/97, Antologia de Acórdãos, ano II, nº.2, pág.288 e seg.).
Posto estas considerações e regressando aos autos, para não validar as correcções à dedutibilidade do IVA levadas a efeito pela AT, a sentença ponderou o seguinte:
«Quanto às correcções relativas às intituladas operações simuladas por parte da Impugnante, como vem sendo reiteradamente afirmado em sede jurisprudencial: “Dispõe o artigo 19.º, n.º 3 do Código do IVA que «Não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente».
A questão que agora se nos coloca no presente recurso é saber se o Trib unal recorrido errou o julgamento ao considerar que as facturas daquele emitente são falsas, no sentido de que não traduzem transacções reais.
Como tem sido jurisprudência uniforme deste Tribunal Central Administrativo Norte, quando a administração tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária (LGT), competindo à administração tributária, fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade.
Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção - cfr. Acórdãos do TCA Norte de 24-01-2008, processo n.º 01834/04 Viseu, de 24-01-2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.º 456/05BEPNF.
De notar que a administração tributária não precisa de demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência daquele juízo (Acórdão do STA de 27-10-2004, processo n.º 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – artigo 75.º da LGT.” (1)
E como é que se afere se tal falsidade foi demonstrada?
Permitimo-nos aqui citar o Acórdão do TCA Norte, processo nº 01380/05.7BEBRG, de 31-01-2014:
“ (…) O Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado contém várias normas que excluem especialmente o direito à dedução, mas só nos interessa analisar aqui uma delas: o n.º 3 do seu artigo 19.º. Porque foi com base nessa norma que a administração tributária procedeu às correções impugnadas.
E segundo esta norma, não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura ou documento equivalente.
(…)
Passemos a outra questão, que é a de saber se compete à administração tributária provar o acordo simulatório. É o problema da repartição do ónus probatório entre a administração tributária e o sujeito passivo na aferição da legalidade do exercício à dedução.
(…)
Todavia, o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 2003-05-07 (Processo n.º 01026/02, disponível a redação integral in www.dgsi.pt, seguindo o entendimento do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2002-04-17, processo n.º 026635, também ali disponível), firmou jurisprudência no sentido de que recai sobre o contribuinte a prova da existência dos factos tributários que alegou como pressuposto do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado.
(…)
Deve salientar-se, porém, que esta regra do ónus probatório só opera verdadeiramente depois de a administração tributária ter reunido e invocado indícios fundados de que o facto tributário não ocorreu (no caso, que não ocorreu entre os sujeitos mencionados na fatura. Ou seja (para utilizar as palavras do mesmo aresto), depois da administração tributária ter emitido «um juízo administrativo de adequação entre os factos e as valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei».
(…)
Está em causa a utilização pela Recorrente de 9 faturas emitidas pela sociedade “F...-Construções, Lda.”, que mencionavam IVA no montante de € 8.272,27. A fiscalização concluiu que as operações tituladas nessas faturas eram operações simuladas com base em indicadores de facto que podemos dividir em três categorias fundamentais: indicadores relacionados (1) com a falta de credibilidade do emitente, (2) com a falta de capacidade produtiva do emitente e (3) com os próprios serviços faturados. Incluímos na primeira categoria os indícios relacionados com a falta de cumprimento dos deveres declarativos pelo emitente, com a falta de colaboração do seu gerente com a administração tributária em inspeções anteriores, com o facto de, em nove inspeções anteriores, se ter concluído que o emitente não prestou os serviços faturados e com o facto de o seu gerente já ter sido anteriormente condenado pelo crime de fraude fiscal.
(…)
Começando, então, pela análise dos primeiros (os indícios relacionados com a falta de credibilidade do emitente da fatura): na medida em que não tenham relação aparente com as operações em causa, também não podem indiciar que essas operações não foram realizadas. Esses indícios serviriam apenas para configurar o perfil fiscal do sujeito passivo. Mas, como já referiu José Luís Saldanha Sanches (in «A quantificação da obrigação tributária», pág. 361), a ausência de credibilidade subjetiva e o perfil fiscal do sujeito passivo não podem ser fundamento da avaliação administrativa. Podem justificar um acompanhamento mais atento deste sujeito passivo e daqueles com quem se relaciona comercialmente, podem fundamentar novas ações de fiscalização, podem suportar algumas medidas de prevenção. Mas não permitem concluir, em si mesmos, que qualquer nova operação faturada por este sujeito passivo é presumivelmente forjada.
Extrapolando agora para o caso aqui em análise, e como resulta do relatório da inspecção tributária, bem como dos anexos dele integrantes, a inspecção tributária limitou-se a concluir, por via de determinados indícios, que os emitentes de facturas existentes na contabilidade da Impugnante, e que titulavam o seu direito à dedução do IVA, não forneceram as mercadorias constantes dessas mesmas facturas, ou quaisquer outras.
Designadamente, diz-se no relatório da inspecção tributária o seguinte:
“Com base nos resultados obtidos do cruzamento de informação acima aludido, notificamos a V… (…) no sentido desta nos remeter fotocópias das facturas, Guias de Remessa, Guias de Transporte, talões de pesagem, extractos de conta corrente e comprovativo dos meios de pagamento, relativos ao fornecedor M..., Lda (…). Em resposta à notificação a V… (…) remeteu os seguintes documentos (…). Contactamos com a V..., no sentido desta nos remeter fotocópias das facturas, Guias de Remessa, Guias de Transporte, talões de pesagem, extracto s de conta corrente e comprovativo dos meios de pagamento, relativos ao fornecedor em apreço. Tendo esta, em resposta ao nosso pedido, remetido (…) os seguintes elementos relativos ao fornecedor em questão: (…)
Juntam-se informações elaboradas na sequência de investigações levadas a efeito aos emitentes supra mencionados, onde se prova que estes estão indiciados no crime de fraude fiscal pela emissão de “facturas falsas” e se concluí pela inexistência de actividade susceptível de suportar a alegada venda efectuada a V...: (…)
Conclusão:
Pelo exposto e de acordo com os elementos recolhidos junto dos emitentes (…), consideramos que as facturas antes mencionadas não corresponde a uma efectiva aquisição de matérias primas, produtos ou serviços, por parte da V..., correspondendo aquilo a que comummente se designa de facturas falsas, dado que uma das partes intervenientes no negócio, no caso em análise, o emitente, não corresponde ao verdadeiro “fornecedor” porquanto, conforme se provou de forma exaustiva (ver anexo 4 e 5), estes não poderiam ter vendido as mercadorias em questão.”
Nada mais fez a inspecção tributária.
Nada averiguou quanto à Impugnante em concreto e à sua actividade, usando no relatório factos extraídos de outras inspecções. Acresce que quanto à Impugnante, em concreto, não relatou quaisquer factos que por si só sejam susceptíveis de indiciar o que é pretendido, ou seja, as operações simuladas.
Não averiguou, sequer, de que forma eram feitos os pagamentos das facturas, investigando, eventualmente, o circuito financeiro dos cheques que houvessem sido emitidos.
Aliás, nem uma palavra é dedicada no relatório da inspecção tributária à apreciação dos elementos documentais juntos pela Impugnante no decurso da acção inspectiva, para os relevar ou desconsiderar, fundamentadamente.
O que transparece, pois, do relatório que sustenta as liquidações impugnadas é que o trabalho investigatório levado a cabo sustentou-se apenas em conclusões e factos apurados em outras inspecções a outros contribuintes, que, isoladamente, não são suficientes para sustentar as conclusões alcançadas, despidas de explicação substanciada, de forma a permitir primeiro à visada e depois ao Tribunal aferir da sua veracidade.
Pelo exposto, só se poderá concluir que a Autoridade Tributária não cumpriu o ónus que lhe incumbia de provar a simulação de transacções comerciais, incorrendo, por isso, em erro sobre os pressupostos, o que acarreta a anulação das liquidações impugnadas quanto às correcções relativas à simulação de negócio, por vício de violação de lei, ficando prejudicado, por esse motivo, o conhecimento das restantes questões enunciadas pela Impugnante».
Neste particular, é sabido que, como tem sido jurisprudência uniforme deste Tribunal Central Administrativo Norte, quando a Administração tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária, competindo à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade.
Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção - cfr. entre outros, Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte de 24-01-2008, processo n.º 01834/04 Viseu, de 24-01-2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.º 456/05BEPNF.
De notar que a administração tributária não precisa de demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência daquele juízo (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27-10-2004, processo n.º 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – artigo 75.º da Lei Geral Tributária.
No entanto, no caso presente, a Administração Tributária envereda por outro tipo de análise, que não passa por afirmar a inexistência da materialidade das operações (tanto assim que não corrigiu, em sede de IRC, o custo titulado pelas facturas consideradas falsas – cf. fls.8 do apenso), questionando apenas os termos em que tais operações decorreram, destacando a intervenção de terceiros como verdadeiros fornecedores dos bens facturados.
A partir daqui, os indícios referentes aos emitentes das facturas vão no sentido de que não foram eles a fornecer a mercadoria, existindo assim indícios da falsidade das facturas.
Contudo, tal circunstância não permite, por si só, que se conclua pela existência de simulação.
Como se salienta no acórdão deste TCAN, de 18/12/2014, proferido no proc.º 00693/08.0BEBRG, cuja linha decisória tem vindo a ser seguida em posteriores arestos deste tribunal (vd. Ac. de 28/05/2015, proferido no proc.º1175/07.3BEBRG, em que o relator é o mesmo deste), «Para haver simulação seria necessário que a administração fiscal tivesse reunido elementos que relacionassem a utilizadora das facturas com o esquema de fraude, ou seja, que tivesse reunido indícios de que a utilizadora das facturas participou ou que sabia ou devia saber que os emitentes das facturas não são os verdadeiros fornecedores da mercadoria em apreço, na medida em que pode acontecer que a utilizadora de facturas falsas não saiba nem tenha possibilidades de saber da falsidade.
Com efeito, basta que um operador, obtendo as necessárias quantidades de mercadorias, munindo-se de um livro de facturas e abrindo uma conta bancária em nome do titular da factura, se desloque às instalações de um outro revendedor, ofereça as mercadorias, acorde um preço e desconte o cheque usado como meio de pagamento.
A aceitar-se que o ónus da Fazenda Pública se basta com a recolha de indícios de falsidade relativamente aos emitentes das facturas levaria a que os utilizadores das facturas falsas, que não sabem que são falsas, não pudessem deduzir custos que efectivamente suportaram, sem que tivessem participado em qualquer esquema fraudulento.
Dir-se-á que, sempre tais utilizadores inocentes poderiam fazer prova da veracidade das transacções - na aplicação do quadro probatório acima fixado: à administração tributária cabe o ónus de demonstrar indícios da falsidade; cumprido tal ónus passa a caber ao contribuinte o ónus da prova da veracidade das transacções.
Mas facilmente se percebe que tal prova, nestas circunstâncias, de fraude a montante, que desconhece, será impossível para o utilizador das facturas provar o que quer que seja para além do que resulta da sua contabilidade, e que, não se deve esquecer, goza de presunção de veracidade. Se houve fraude e o utilizador das facturas desconhece não pode provar que as mercadorias foram adquiridas aos emitentes das facturas, porque não foram; nem pode provar que os adquiriu a outrem, porque para este utilizador de facturas a mercadoria foi comprada ao emitente, desconhecendo o real vendedor.
O que pode fazer o utilizador das facturas nestas circunstâncias é tão-só esclarecer como é que as negociações se desenvolveram e com quem se desenvolveram».
Volvendo aos autos, não se mostra indiciado e não ficou provado que a Impugnante tivesse conhecimento de que quem se apresentou a negociar como vendedor da cortiça eram terceiros que não os emitentes da factura.
Ora, a identificação das pessoas que se apresentavam a negociar e o modo como as negociações decorreram com essas mesmas pessoas, não mereceu qualquer indagação por parte da Administração tributária no sentido de mostrar que era desajustada de acordo com os usos naquele ramo de negócio, nem foi apontado nenhum pormenor demonstrativo de que a Recorrida, M..., sabia da fraude que existia até a mercadoria chegar a si.
Havendo indícios de que os emitentes das facturas não forneceram a mercadoria mencionada nas facturas, impunha-se que a Administração fiscal indagasse da participação da Recorrida no esquema simulatório.
Ora, a Administração tributária não diz que a recorrente sabia ou devia saber que estava a comprar a pessoa diferente da que figura na factura e o utilizador da factura não está obrigado a saber da situação empresarial ou fiscal do emitente da factura que lhe entrega a mercadoria.
Tal desconhecimento só passou a relevar em sede de IVA, a partir de 01/01/2005, com o aditado n.º4 ao art.º19.º do Código do IVA pela Lei n.º55-B/2004, de 30 de Dezembro, que veio estabelecer que não é possível deduzir o imposto resultante de operações em que o transmitente dos bens ou o prestador de serviços não entrega o imposto liquidado ao Estado “quando o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou o prestador dos serviços não dispõe de adequada estrutura empresarial susceptível de exercer a actividade declarada”.
Aceitar-se que um utilizador de facturas veja os custos desconsiderados sem que de alguma forma a administração tributária o ligue ao esquema fraudulento, seria violador do princípio da justiça. E poria em causa a confiança nas relações comerciais.
Este entendimento, como se sublinha no acórdão deste TCAN que vimos acompanhando, «vai de encontro ao do Tribunal de Justiça que no Acórdão de 31 de Janeiro de 2013, processo C-642/11 - que tratava de uma questão de dedutibilidade de IVA, reportando-se aos casos em que as irregularidades se verificam na esfera dos emitentes, pronunciou-se assim:
“47. Assim, cabe às autoridades e aos tribunais nacionais recusar o direito a dedução, se se demonstrar, face a elementos objectivos, que esse direito é invocado fraudulenta ou abusivamente (v., neste sentido, acórdão de 6 de Julho de 2006, Kittel e Recolta Recycling, C-439/04 e C-440/04, Colet., p.I-6161; e acórdãos, já referidos, Mahagében e David, n.º 42, e Bonik, n.º 37).
48. Contudo, também segundo jurisprudência bem assente, não é compatível com o regime do direito a dedução prevista pela Diretiva 2006/112 sancionar, com a recusa desse direito, um sujeito passivo que não sabia nem podia saber que a operação em causa fazia parte de uma fraude cometida pelo fornecedor ou que outra operação incluída na cadeia de fornecimento, anterior ou posterior à realizada pelo referido sujeito passivo, estava viciada por fraude ao IVA (v., especialmente, acórdão de 12 de Janeiro de 2006, Optigen e o., C-354/03, C-355/03 e C-484/03, Colet., p. I-483, n.ºs 52 e 55; e acórdãos, já referidos, Kittel e Recolta Recycling, n.ºs 45, 46, e 60, Mahagében e Dávid, n.º 47, e Bonik, n.º 41).
49. Além disso, o Tribunal de Justiça declarou, nos n.ºs 61 a 65 do acórdão Mahagében e David, já referido, que a Administração Fiscal não pode exigir de maneira geral que o sujeito passivo que pretenda exercer o direito a dedução do IVA, por um lado, verifique que o emitente da fatura referente aos bens e aos serviços em função dos quais o exercício deste direito é pedido dispõe da qualidade de sujeito passivo, possui os bens em causa e está em condições de os entregar e cumpre as suas obrigações de declaração e de pagamento do IVA, a fim de se certificar de que não há irregularidades ou fraude ao nível dos operadores a montante, ou, por outro, possua documentos a este respeito.
50. Daqui decorre que o tribunal nacional que deva decidir se, num determinado caso, existe operação tributável, tendo a Administração Fiscal alegado no processo que a existência de irregularidades cometidas pelo emitente da fatura ou por um dos seus fornecedores, como omissões contabilísticas, deve zelar por a apreciação da prova não conduza a esvaziar de sentido a jurisprudência recordada no n.º48 do presente acórdão, obrigando de forma indireta o destinatário da fatura a proceder a verificações junto do seu contratante que, em princípio, não lhe incumbem».
E a final declarou:
«(…)
2- Os princípios da neutralidade fiscal, da proporcionalidade e da confiança legítima devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a que seja o direito a dedução do imposto sobre o valor acrescentado pago a montante seja recusado ao destinatário de uma factura, por inexistência de uma operação tributável efectiva, quando, no aviso retificativo de tributação enviado ao emitente da fatura, o imposto sobre o valor acrescentado declarado pelo emitente não tiver sido corrigido. Contudo, se, por causa de fraudes ou irregularidades cometidas pelo emitente ou a montante da operação invocada como base do direito a dedução, se considerar que essa operação não foi efectivamente realizada, deve provar-se, perante elementos objectivos e sem exigir ao destinatário da fatura verificações que lhe não incumbem, que o mesmo destinatário sabia ou tinha obrigação de saber que a operação estava implicada numa fraude ao imposto sobre o valor acrescentado, o que cabe ao tribunal de reenvio verificar” (sublinhado nosso)».
No caso, repete-se, não vindo questionado que a impugnante/Recorrida adquiriu a mercadoria em causa, teria a Administração tributária que recolher indícios bastantes de que a Recorrida sabia, ou devia saber, que quem lhe estava a vender não era a pessoa que figurava nas facturas.
E não tendo tal acontecido, concluímos que a Administração tributária não recolheu indícios que legitimam a sua actuação no sentido de não aceitar a dedução do IVA mencionado nas facturas em causa nos autos, ou seja, não cumpriu com o ónus que sobre si impendia na fundamentação material das liquidações impugnadas, as quais estão, assim, inquinadas de ilegalidade, impondo-se assim acompanhar a decisão sindicada quando determinou a anulação das liquidações impugnadas.
Daí que na improcedência in totum das conclusões da alegação da Recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida, com todas as legais consequências.
5 - DECISÃO
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrida em 1.ª instância (não contra-alegou neste).
Porto, 26 de Outubro de 2017
Ass. Vital Lopes
Ass. Cristina da Nova
Ass. Pedro Vergueiro
(1) Acórdão do TCA Norte, processo nº 03636/04-Viseu, de 14-03-2012. |
