Acórdãos TCAN

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:00197/14.2BEMDL
Secção:2ª Secção - Contencioso Tributário
Data do Acordão:06/18/2020
Tribunal:TAF de Mirandela
Relator:Paula Moura Teixeira
Descritores:ERRO NA FORMA DO PROCESSO.
Sumário:I – No contencioso tributário (ao contrário do que acontece atualmente no contencioso administrativo) o critério da impugnabilidade dos atos continua a ser o da sua lesividade imediata, objetiva, atual e não meramente potencial.

II – O regime previsto no nº 3 do art. 134º do CPPT só se aplica a incorreções materiais nas matrizes.

III – A inscrição oficiosa na matriz de uma determinada realidade física, por ter sido qualificada como prédio, reconduz-se a ato imediatamente lesivo dado que provoca uma alteração significativa na esfera jurídica da recorrente, conferindo-lhe a qualidade de sujeito passivo de IMI e nessa qualidade o sujeitando a várias obrigações tributárias, nomeadamente declarativas e acessórias, incluindo a obrigação de imposto; relativamente a tal ato pode, portanto, em princípio, ser formulado pedido de suspensão de eficácia. *
* Sumário elaborado pelo relator
Recorrente:Fazenda Pública
Recorrido 1:P., S.A.
Votação:Unanimidade
Decisão:Conceder provimento ao recurso.
Aditamento:
Parecer Ministério Publico:Emitiu parecer no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso.
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Decisão Texto Integral:Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO
A Recorrente P., S.A pessoa coletiva n.º (…), melhor identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, datada de 18.10.2017, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida, no âmbito da presente impugnação judicial, relacionada com a decisão do Chefe do Serviço de Finanças de (...) de 12.03.2014 de indeferimento de reclamação da matriz apresentada ao abrigo do artigo 130.º n.º 3 al. b) do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis bem como interpôs recurso do despacho interlocutório proferido pelo MM juiz quanto à fixação do valor da ação.

Por sua vez, a Recorrida, Fazenda Pública, interpôs recurso do mesmo despacho, por não concordar com mesmo quando julgou não verificado erro na forma do processo.

O recurso da sentença final foi dirigido ao Venerando STA tendo o mesmo por decisão sumária de 23.10.2018 sobrestada a decisão e determinado que “…o conhecimento dos recursos apresentados para este STA e determinado a baixa dos autos para pronúncia sobre o recurso interlocutório apresentado pela Fazenda Pública a fls. 166 a 169 dos autos após o que estes devem ser devolvidos ao Supremo Tribunal Administrativo.”

Nesta conformidade passaremos analisar o recurso interlocutório, de fls. 166 a 169 dos autos, da Fazenda Pública do despacho proferido pelo MM juiz, em 04.07.2016, no qual julgou não verificado erro na forma do processo tendo formulado as seguintes conclusões:
“(…)
1. Constitui objecto imediato da presente impugnação a legalidade da decisão proferida pelo Senhor Chefe do Serviço de Finanças de (...), que indeferiu uma “Reclamação das matrizes” (cfr. artigo 130.º, n.º 3, alínea c), do CIMI), com base no entendimento de que uma torre eólica é um prédio, na acepção do artigo 2.º do CIMI, por isso devendo estar inscrita na matriz predial, sendo seu objecto mediato o acto a própria inscrição oficiosa da torre eólica na matriz predial.
2. Sob a epígrafe “Processo judicial tributário”, diz o artigo 97.º,m n.º 1, alíneas d) e p), do CPPT, que “1 - O processo judicial tributário compreende (...) d) A impugnação dos actos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação; (...) p) O recurso contencioso do indeferimento total ou parcial ou da revogação de isenções ou outros benefícios fiscais, quando dependentes de reconhecimento da administração tributária, bem como de outros actos administrativos relativos a questões tributárias que não comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação. (sublinhado nosso)
3. A questão que ao tribunal a quo importa analisar e decidir não comporta a apreciação de qualquer acto de liquidação, pelo que apenas lhe cabe o recurso contencioso de anulação, hoje a acção administrativa especial, regulada nos artigos 46.º e seguintes do CPTA, e nunca a impugnação judicial.
4. Ao lançar mão da impugnação judicial, a Impugnante errou na forma de processo ou meio processual que utilizou.
5. O Meritíssimo Juiz a quo, partindo equivocamente da premissa contrária, isto é, considerando estar em causa o acto de fixação do valor patrimonial tributário da torre eólica e não o da qualificação jurídico-fiscal desta, laborou em clamoroso erro, que foi o da delimitação do objecto do processo, por essa via julgando inexistente a invocada excepção de “Erro na forma do processo ou no meio processual”, quando deveria ter decidido em contrário, ademais ordenando a convolação do autos para a forma de processo ou meio processual adequados, ou seja, em acção administrativa especial.

Nestes termos e nos mais de Direito, que hão-de ser por V. Ex.ªs, com certeza, doutamente supridos, deverá o presente recurso merecer provimento, determinando-se a anulação do despacho recorrido e, em seu lugar, ser proferida sentença, que, julgando verificada a invocada excepção de erro na forma do processo ou no meio processual, absolva a Fazenda Pública da instância e ordene a convolação dos autos em acção administrativa especial.

Assim decidindo, farão V. Ex.ªs, como a isso nos têm acostumado, sã, serena e objectiva JUSTIÇA. (…)”

Não houve contra alegações.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso ordenando-se a convolação da impugnação em ação administraria especial.

Com dispensa dos vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, uma vez que se trata de questão simples e reiteradamente decidida, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir a questão colocada pela Recorrente/Fazenda Pública, a qual é delimitada pelas conclusões das respetivas alegações, sendo a de saber se o despacho recorrido incorreu em erro ao julgar improcedente a exceção de erro na forma de processo.

3. DO JULGAMENTO DE FACTO
3.1 Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
1. “(…) A Impugnante é uma sociedade comercial anónima, com sede e direcção efectiva em Portugal, que se dedica à produção, transporte, venda e distribuição de electricidade proveniente do sector das energias renováveis – art.º 1 da PI, não impugnado;
2. A Impugnante é titular e proprietária de parque eólico sito na União de Freguesias de (...), no concelho de (...), composto por nove aerogeradores da marca Nordex, do modelo N60 - cfr. doc 1 da PI;.
3. Cada um dos referidos aerogeradores é composto por uma sapata de betão ("fundação") com 125,44 m2; uma estrutura tubular metálica ("torre") constituída por quatro pisos, com 13,70 m2 (junto à base) e 4,30 m2 (junto à nacelle); uma nacelle, um rotor e três pás - cfr. docs. 2 a 5 da PI;
4. Ao A. foi-lhe concedida a licença de exploração para o parque eólico em apreço – doc. n.º 6, que aqui se dá por reproduzido;
5. O dito parque eólico iniciou a sua exploração no ano de 2003 - cfr. Doc. 6 da PI;
6. No dia 7 de Janeiro de 2014, a Impugnante foi notificada do ofício n.º15.458.742, do Chefe do Serviço de Finanças de (...), contendo o seguinte:
«Em resultado da avaliação efectuada ao PRÉDIO TIPO "OUTROS” inscrito na matriz predial urbana sob o artigo P-8 da freguesia 170636 (…), foi atribuído o Valor Patrimonial Tributário abaixo descrito [EUR 414.910,00], apurado nos termos do n.º 2, do artigo 46.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis». – Doc. 7 da PI;
7. A Impugnante procurou determinar junto do serviço de finanças a realidade avaliada - isto é, o alegado prédio (tipo «outros») inscrito na matriz predial urbana sob o artigo P-8 -, tendo-lhe sido informada de que o mesmo corresponderia a uma das torres eólicas (aerogeradores) do parque eólico denominado "PARQUE EÓLICO DA (...)",– art.º 6.º da PI, não contestado.
8. Ao alegado prédio foi atribuído o valor patrimonial tributário de EUR 414.910,00 - cfr. doc. 7. da PI;
9. Por ter discordado da inclusão do aerogerador em apreço na matriz predial urbana, a Impugnante apresentou perante o serviço de finanças reclamação nos termos do artigo 130.°, n.º 3, alínea b), do CIMI, tendo no seu âmbito requerido a sua supressão da matriz e, nesse contexto, sustentado:
«A Reclamante [Impugnante] considera que a referida realidade não se enquadra no conceito de prédio para efeitos de Imposto Municipal sobre Imóveis ("IMI"), baseando-se para o efeito em parecer jurídico do Professor Doutor CARLOS LOBO, emitido a 28 de Maio de 2010, no qual se salienta que os parques eólicos - e, por maioria de razão, os seus diversos componentes, designadamente as torres eólicas - não beneficiam de qualquer contrapartida pública de suporte infra-estrutural, violando a sua hipotética consideração como prédios urbanos o princípio da equivalência, basilar da tributação em sede de IMI
[...]. //Por outro lado, o enquadramento da realidade em causa na categoria de «Outros» - na acepção do artigo 6. o, n. o 1, alínea d), do CIMI - é manifestamente desadequado já que tal categoria não é susceptível de integrar componentes de um parque eólico que, por natureza, não são urbanas [...]. //Paralelamente, importa enfatizar já resultar do regime ínsito no Anexo II, n.º 33, ao Decreto-Lei n.º 189/88, de 27 de Maio, na redacção dos Decretos-Lei n. os 168/99, de 18 de Maio, e 339C/2001, de 29 de Dezembro (actualmente previsto no Anexo II, n. o 28, ao Decreto-Lei n.º 35/2013, de 28 de Fevereiro), a obrigação de pagamento aos municípios pela Reclamante, na qualidade de empresa detentora de licenças de exploração de parques eólicos, de «uma renda de 2,5% sobre o pagamento mensal feito pela entidade receptora da electricidade produzida», a qual, ainda que sob as vestes encapotadas de contribuição especial, assume a natureza de um verdadeiro imposto, fazendo por isso claudicar a incidência de IMI sobre a mesma realidade tributária ( ... ]. //Pelos motivos expostos, entende a Reclamante ser a torre eólica em referência insusceptível de inclusão matricial para efeitos de IMI, o que nesta sede se invoca para os devidos efeitos legais. Nestes termos, requer-se a supressão da matriz predial urbana do alegado prédio acima melhor identificado, tudo com as demais consequências legais».
- cfr. doc 8 da PI;
10. Paralelamente, a Impugnante apresentou perante o serviço de finanças pedido de segunda avaliação nos termos do artigo 76.º, n.º 1, do CIMI, - cfr. doc 9 da PI;
11. Por ofício n.º201, de 18 de Fevereiro de 2014, do Chefe do Serviço de Finanças de (...), a Impugnante foi notificada do projecto de decisão de indeferimento da reclamação apresentada e, bem assim, para exercer o seu direito de participação na formação da respectiva decisão – doc 10 da PI;
12. Do projecto de decisão em referência resulta o seguinte:
«Uma torre eólica constitui uma realidade imobiliária que se enquadra no conceito de prédio para efeitos de tributação em IMI, uma vez que se trata de uma "instalação dotada de autonomia económica em relação ao prédio onde se encontra implantada, embora situada em fracção de território que constitui parte integrante de património diverso", com carácter de permanência e assente no mesmo local por período superior a um ano (n.ºs 1, 2 e 3 do art. o 2. o do CIMI), sendo classificada como prédio urbano, nos termos do n.º 4 do mesmo Código, atendendo a sua natureza, nos termos do art.º 6.º do CIMI, é qualificada como prédio urbano tipo outros, tudo como melhor consta do entendimento sancionado na circular n.º 8/2013. Em face do acima exposto é nosso entendimento que a torre eólica se enquadra no conceito de prédio previsto no CIMI, pelo que deverá ser inscrita na matriz. Assim, a pretensão da reclamante [Impugnante] no sentido da não inscrição do prédio na matriz predial urbana da freguesia de Salto, deste concelho, sob o artigo P-896, não deverá ser merecedora de deferimento». – Doc. 10 da PI
13. Após exercício de audiência prévia, no dia 14 de Março de 2014, por ofício n.º 448, a Impugnante tomou conhecimento da decisão de indeferimento da reclamação apresentada nos termos do artigo 130.º, n.º 3, alínea b), do CIMI, no âmbito da qual a Administração Tributária mantém o entendimento sustentado no projecto de decisão, recusando suprimir da matriz predial urbana o alegado prédio em referência – doc. 12 da PI.
14. Esta acção deu entrada em 16/4/2014 – cfr. fl. 1 do processo físico; (…)”
*

4. DO JULGAMENTO DE DIREITO
A questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se o despacho recorrido enferma de erro de julgamento ao considerar improcedente a exceção de erro na forma de processo suscitada pela Fazenda Pública.
Para tanto, na decisão recorrida concluiu-se da seguinte forma:"(...)no caso dos autos não estamos perante uma impugnação de despacho do órgão do órgão da administração fiscal, que tivesse indeferido a inscrição de parcelas de terreno na matriz predial rústica, por considerar tratar-se de prédios urbanos, à semelhança do caso sobre o qual o Acórdão se debruçou.
Estamos perante impugnação do acto de fixação de valor patrimonial, cuja causa de pedir se relaciona com a qualificação da natureza jurídica de uma coisa. De acordo com o disposto no art.° 97.º, n.º 1, al. f) e 134.º, n.º 1 e 2 do CPPT e com a posição de Jorge de Sousa, que se partilha, a impugnação judicial é a forma de processo adequada para atacar tal acto. (...).
A Fazenda Pública insurge-se contra o assim decidido, sustentando, no essencial, que constitui objeto imediato da impugnação a legalidade da decisão proferida pelo Senhor Chefe do Serviço de Finanças de (...), que indeferiu uma "reclamação das matrizes" (cf. artigo 130.º, nº 3, alínea c), do CIMI), com base no entendimento de que uma torre eólica é um prédio, na aceção do artigo 2.º do CIMI, por isso devendo estar inscrita na matriz predial, sendo seu objeto mediato o ato da própria inscrição oficiosa da torre eólica na matriz predial e que a questão que ao tribunal a quo importa analisar e decidir não comporta a apreciação de qualquer ato de liquidação, pelo que apenas lhe cabe o recurso contencioso de anulação, hoje a ação administrativa especial, regulada nos artigos 46º e seguintes do CPTA, e nunca a impugnação judicial. Pelo que ao lançar mão da impugnação judicial, a Impugnante errou na forma de processo ou meio processual que utilizou.
Ora, a questão que aqui vem colocada foi formulada, em termos absolutamente idênticos, no Processo 192/14.1BEMDL deste TCAN, cujo acórdão foi proferido em 22.03.2018.
Nesse processo, tal como neste, estava em causa despacho do TAF de Mirandela que julgou improcedente a exceção de erro na forma de processo, sendo que as partes em ambos os processos são as mesmas e a questão suscitada também (verifica-se, aliás, a total identidade no teor quer das alegações apresentadas e mesmo do despacho aqui recorrido).
Aderimos assim à apreciação levada a efeito no recurso n.º 192/14.1BEMDL, razão pela qual, no presente recurso, recuperamos, na íntegra, tudo o que ficou plasmado no acórdão citado e cujo teor concordamos e transcrevemos: "(...) A nosso ver, o despacho recorrido não andou bem ao concluir pela verificação do erro na forma do processo, tendo decidido contrariamente à linha com o que julgamos ser a jurisprudência estabilizada do STA.
Com efeito, esse alto tribunal já por várias vezes o afirmou, «o acto de inscrição oficiosa na matriz de uma determinada realidade física, por ter sido qualificada como prédio, é imediatamente lesivo dado que provoca uma alteração e significativa na esfera jurídica da recorrente, conferindo-lhe a qualidade sujeito passivo de IMI e nessa qualidade o sujeitando a várias obrigações tributárias, incluindo a obrigação de imposto.
Daí que as eventuais ilegalidades decorrentes de tal acto prévio de inscrição oficiosa de prédio na matriz como prédio urbano da espécie "outros", possam ser objecto de impugnação autónoma, através de acção administrativa especial» - vd., entre outros, o Ac. do STA, de 20/05/2015, tirado no proc.00933/13.
Estabelece o artigo 54.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) que «1- Salvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são susceptíveis de impugnação contenciosa os actos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida.».
Como resulta da leitura do preceito supra transcrito, o legislador fiscal curou dar primazia ao denominado princípio da impugnação unitária, segundo o qual só é possível, em princípio, impugnar o acto final do procedimento, e não já os actos interlocutórios ou procedimentais, porquanto só aquele acto final atinge ou lesa, imediatamente, a esfera jurídica do contribuinte, fixando a posição da Administração Tributária perante este e definindo os seus direitos e obrigações.
No contencioso tributário, contrariamente ao que ocorre no contencioso administrativo, o critério da impugnabilidade dos actos é o da sua lesividade imediata, ou seja, é a lesividade objectiva, imediata, actual e não meramente potencial. Dito de forma diversa, depende da produção de efeitos negativos imediatos na esfera jurídica do contribuinte consubstanciados na violação dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos.
"Na verdade, enquanto a partir da entrada em vigor do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) e da opção legislativa materializada no n.º 1 do seu artigo 51.º, a lesividade imediata do acto administrativo deixou de constituir atributo da sua impugnabilidade, pois que deixou de se exigir que o acto tenha sido praticado no termo de uma sequência procedimental, passando essa impugnabilidade a depender apenas da externalidade do acto, ou seja, da susceptibilidade de produzir efeitos jurídicos que se projectem para fora do procedimento onde o acto se insere (lesividade potencial) - Cfr. o Prof. Mário Aroso de Almeida, in "O Novo Regime do Processo nos Tribunais Administrativos", 2a Ed., págs. 135/136 e Mário Aroso de Almeida e Fernandes Cadilhe, in "Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Comentado", 2a Ed., notas 1, 2 e 3 ao artigo 510, págs. 306 a 313. - já no âmbito do contencioso tributário a impugnabilidade do acto continua a depender da sua lesividade imediata e actual, da produção de efeitos negativos imediatos na esfera jurídica do contribuinte, pela violação dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos."(cf Acordão deste TCAN de13.11.2014, lavrado in Processo n° 509/12.3BEVIS, na qual a ora relatora foi adjunta).
E porque é a esta luz que deve ser visto o princípio da impugnação unitária, inviabilizador da impugnabilidade dos actos procedimentais, compreende-se que ele só deve ceder naqueles casos em que o legislador consagrou norma expressa em sentido contrário ou naqueles casos em que se verifica a lesividade imediata do acto e em que, por isso, se torna imprescindível assegurar a tutela judicial efectiva em relação a esse tipo de acto, sendo que o conceito engloba apenas as situações de lesão imediata e actual, estando excluídas da garantia os actos cuja lesividade seja apenas potencial."
Destarte, os actos interlocutórios do procedimento tributário, sendo meramente instrumentais ou preparatórios da decisão final, ainda que ilegais, não são, em princípio, lesivos dos interesses do contribuinte, pois que a sua situação tributária não fica com eles definida ou resolvida.
Considerando que o procedimento de liquidação tributária é constituído por uma miríade de actos preparatórios e instrumentais, interligados e dirigidos à concretização de um resultado jurídico final, ou seja, à determinação do quantum a suportar pelo contribuinte, ou seja à liquidação do montante do imposto que o contribuinte tem de entregar nos cofres do Estado, resulta manifesto o espirito que norteou o legislador fiscal, ao determinar ( lembre-se, em principio) que só o acto final (liquidação em sentido estrito) seja susceptível de afectar, de forma objectiva e imediata, a esfera jurídica do contribuinte, sendo esse, por conseguinte, o acto lesivo e contenciosamente impugnável, pelo que a sua ilegalidade só pode ser suscitada aquando da eventual impugnação deduzida contra o acto final lesivo, salvo se estivermos perante actos interlocutórios cujo escrutínio judicial imediato e autónomo se encontre expressamente previsto na lei (os denominados "actos destacáveis", que, na falta de imediata impugnação, se fixam ou consolidam na ordem jurídica, ficando precludido o direito ou a faculdade processual de posteriormente discutir a sua legalidade e afastada a possibilidade de impugnar, com base nessa ilegalidade, a liquidação que desse acto partiu) ou dos actos que, embora inseridos no procedimento tributário e prévios à decisão final, sejam imediatamente lesivos. Neste último caso, concede -se a possibilidade da sua impugnação imediata, sem prejuízo de a sua ilegalidade poder, ainda, ser suscitada na impugnação que venha a ser deduzida contra o acto final, pois que do artigo 54.º do CPPT não decorre a preclusão desse direito para os actos não destacáveis e tal dimanar, similarmente, da regra contida no n.º 3 do artigo 51.º do CPTA, de aplicação supletiva ao contencioso tributário. Ou, ainda, os actos trâmite que ponham um ponto final na relação da administração com o interessado, já que nestes casos, muito embora o acto continue a ser, na economia geral do procedimento, um acto preparatório pré-ordenado ao acto final, é para o seu destinatário o acto que define a posição da Administração e, por isso, o acto lesivo dos seus direitos ou interesses legítimos.
No caso vertente, a ora Recorrida deduziu Impugnação Judicial contra o acto que indeferiu a
reclamação da matriz predial, bem como a inscrição oficiosa na matriz predial urbana do artigo P1861, da freguesia do Salto, relativo a uma torre eólica (inscrição como prédio urbano, categoria "Outros"). [ in casu P-8 tipos “outros” na freguesia de (...)]
Importa, assim, determinar se estamos na presença de um acto previsto na lei como um acto destacável, ou se a sua impugnabilidade contenciosa directa e autónoma dependerá da sua qualificação como acto imediatamente lesivo.
Não vislumbramos disposição expressa que permita a impugnação contenciosa directa de acto
de inscrição oficiosa de dada realidade como prédio urbano na matriz, uma vez que o n.º 3 do artigo 134.º do CPPT só se aplica a incorrecções materiais nas matrizes, sendo certo que no caso em análise estamos perante um eventual erro de qualificação de determinada realidade (aerogerador) e não um pedido de correcção na inscrição matricial com fundamento em alegados erros materiais que afectem a veracidade de características previamente definidas e demais dados relativo ao " imóvel" a inscrever na respectiva matriz. (cfr n.º 3 do artigo 134. ° do CPPT e do n.º 3 do artigo 130.º do CIMI).
Perscrutado articulado inicial, resulta manifesto que não estamos perante uma situação de mero erro material com repercussão na veracidade da inscrição matricial, como é exigido pele regime plasmado nos artigos supra referidos, mas, tão só, perante uma questão jurídica prévia concernente à qualificação jurídica dos factos tributários (cfr. o acórdão do STA, de 5/12/2012, proferido no âmbito do processo n.º 0830/12). Isto é, in casu, a inscrição matricial pressupõe a resolução da questão prévia da qualificação da natureza jurídica do prédio em causa, rectius, da realidade física em causa, nomeadamente quanto a saber se essa realidade (aerogerador) deve ser qualificada como prédio (urbano, na espécie "outros") em conformidade com a lei aplicável.
Atentemos no pedido formulado pela Impugnante , ora Recorrida:” (...) deverá a presente impugnação judicial ser julgada procedente, por provada, e, em consequência , ser o acto impugnado considerado ilegal , por não constituir um prédio na acepção do artigo 2° do com fundamento na preterição do regime ínsito nos artigos 103°, n°2, 1,(...) da CRP, e, por via disso anulado nos termos do artigo 135° do CPA e , bem assim , eliminado da matriz o aerogerador em, referência ao abrigo do artigo 100° da LGT.(…)”
Ora, face ao pedido formulado e atentos os fundamentos em que a Recorrente ancora a pretensão formulada, resulta manifesto que a ora Impugnante não alega a existência de um mero erro material, mas, diversamente, um vício substancial, quanto à própria qualificação jurídica da realidade levada à matriz.
Logo, conforme se decidiu no Acórdão do STA, de 27/11/2013, lavrado in Rec. n.°01725/13, o acto impugnado é imediatamente lesivo, e que, como tal, podia a Recorrida, querendo, sindicá-lo autonomamente, se o não quisesse, atacar em sede de impugnação da liquidação do tributo (sobre esta faculdade alternativa, cfr. Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Áreas Editora, 6.a Edição, página 470), que por adesão in totum à sua fundamentação, transcrevemos no segmento relevante:"(...) No caso, não se vê que haja disposição expressa que permita a impugnação contenciosa directa de acto de inscrição oficiosa de dada realidade como prédio urbano na matriz.
De facto, o n.º 3 do art. 134º do CPPT só se aplica a incorrecções materiais nas matrizes (asserção com a qual a Fazenda Pública também concorda - cfr. as Conclusões II e III das contra-alegações), sendo certo que no caso em análise estamos perante um eventual erro de qualificação de determinada realidade (aerogerador).
E da interpretação conjugada do nº 3 do art. 134° do CPPT e do nº 3 do art. 130° do CIMI, resulta um alargamento quanto aos fundamentos do pedido de correcção nas inscrições matriciais que podem ter por base quaisquer erros materiais que afectam a veracidade de características
previamente definidas e demais dados respeitantes aos imóveis a inscrever nas respectivas matrizes.
Assim, considerando o caso dos autos, logo se conclui que não estamos perante uma situação
de mero erro material com repercussão na veracidade da inscrições matricial, como é exigido pela análise conjugada dos preceitos constantes daqueles referidos normativos, mas estamos, antes, perante uma questão jurídica que é prévia e respeita à qualificação jurídica dos factos tributários (cfr. o acórdão do STA, de 5/12/2012, proc. n° 0830/12). Isto é, no caso, a inscrição matricial pressupõe a resolução da questão prévia da qualificação da natureza jurídica do prédio em causa, rectius, da realidade física em causa, nomeadamente quanto a saber se essa realidade (aerogerador) deve ser qualificada como prédio (urbano na espécie "outros") em conformidade com a lei aplicável.
A recorrente não alega a existência de um mero erro material, mas sim um vício substancial, quanto à própria qualificação jurídica da realidade levada à matriz.
Ora, como aponta o MP, afigura-se-nos que o acto em causa (o acto cuja suspensão de eficácia se pretende) é imediatamente lesivo, e que, como tal, pode a recorrente, querendo, sindicá-lo autonomamente, se o não quiser sindicar em sede de impugnação da liquidação do tributo. (Sobre esta faculdade alternativa, cfr. Jorge Lopes de Sousa, loc. cit., p. 470.)
Na verdade, aquele acto suspendendo não pode deixar de provocar uma alteração significativa na esfera jurídica da recorrente, pois que lhe confere a qualidade de sujeito passivo de IMI e nessa qualidade passa a estar sujeita a várias obrigações tributárias, desde as declarativas e acessórias, até à obrigação de imposto, nos termos do disposto nos arts. 18º no 3 e 31.º da LGT.
Acrescendo que, a partir do momento em que a realidade física (aerogerador) aqui em causa está inscrita como prédio na matriz para efeitos fiscais, até os negócios relativos à sua transmissão se encontrem sujeitos a IMT/Imposto Selo.
A questionada inscrição da dita realidade física constituída pelo aerogerador, na matriz como
prédio urbano, determina, portanto, lesividade efectiva e actual e não simplesmente hipotética, sendo que, como salienta o MP, dificilmente se compreenderia, também, que o legislador permitisse a sindicância directa e imediata (por via graciosa/contenciosa) de meras irregularidades materiais das matrizes e não de erros de qualificação das realidades inscritas, oficiosamente, nas mesmas matrizes, com imediata repercussão na esfera jurídica dos contribuintes.
(..)
Assim, a inscrição da realidade física constituída pelo aerogerador, na matriz como prédio urbano, determina, uma lesividade efectiva e imediata, sendo que mal se compreenderia, que o legislador fiscal permitisse a sindicância directa e imediata (por via graciosa/contenciosa) de meras irregularidades materiais das matrizes e não de erros de qualificação das realidades inscritas, oficiosamente, nas mesmas matrizes, com imediata repercussão na esfera jurídica dos contribuintes.
Feita esta breve reflexão, quanto à a sindicabilidade directa e autónoma do acto impugnado, importa, pois, determinar do (des)acerto do meio processual de que a interessada, ora Recorrida, lançou mão com vista a alcançar a almejada eliminação do acto de inscrição matricial, em apreço.
Como salientado supra, brande a Recorrente contra o despacho a quo, estarmos perante a excepção dilatória de impropriedade do meio judicial utilizado pela Recorrida, para atacar o acto em crise, no entendimento de que este devia ter intentado uma Acção Administrativa Especial.
Sobre esta questão se tem vindo a pronunciar uniforme e reiteradamente o Supremo Tribunal
Administrativo, nomeadamente no Acórdão de 27 de Novembro de 2013,lavrado in rec. n.º 1725/13 -, que o acto de inscrição oficiosa na matriz de uma determinada realidade física como prédio reconduz-se a acto imediatamente lesivo dado que provoca uma alteração significativa na esfera jurídica da recorrente, daí a admissibilidade de ser formulado pedido de suspensão da sua eficácia, mas consignou-se igualmente nesse Acórdão que o facto de a imediata lesividade de tal acto permitir, querendo, a sua impugnação autónoma, não obsta a que, não o tendo sido, possa ainda ser sindicado em sede de impugnação da liquidação do tributo, ou - acrescentamos nós, por identidade ou maioria de razão -, em sede de impugnação do acto de fixação do valor patrimonial tributário resultante de 2.º avaliação, pois que não se vê porque razão haverá que esperar pela liquidação do imposto para que possa discutir-se a questão prévia relativa à qualificação jurídica do facto tributário quando, (...),
o n.º 2 do artigo 77.0 do Código do IMI admite expressamente que a impugnação do resultado da segunda avaliação pode ter por fundamento qualquer ilegalidade, sendo que a errónea qualificação do facto tributário constitui uma ilegalidade expressamente tipificada na lei (cfr. a alínea a) do artigo 99.0 do CPPT), não havendo razão alguma para se ter de aguardar pela impugnação da liquidação para que tal vício possa ser invocado.
Decorre do exposto que, (...), nenhum obstáculo processual se verifica para que na impugnação judicial deduzida contra o resultado da segunda avaliação se pudessem invocar - e se possam apreciar - eventuais ilegalidades decorrentes do acto prévio de inscrição oficiosa do prédio na matriz como prédio urbano da espécie "outros", acto este que, podendo ser sindicado directamente por via de acção administrativa especial, não tem de o ser necessariamente Na esteira da jurisprudência citada somos de entendimento de que o acto impugnado de inscrição oficiosa na matriz de uma determinada realidade física, por ter sido qualificada como prédio, é imediatamente lesivo e, nessa medida, a Recorrente pode, querendo, sindicá-lo autonomamente através da Acção Administrativa Especial, se o não quiser atacar em sede de impugnação judicial da liquidação do tributo.
Tendo a Recorrente optado por sindicar imediatamente o acto de inscrição oficiosa do aerogerador na matriz predial impunha-se que tivesse lançado mão da Acção Administrativa Especial, meio processual próprio, estando a impugnação judicial reservada para a impugnabilidade do acto tributário de liquidação originado por aquele acto prévio lesivo de inscrição matricial, ou qualquer acto de determinação do valor patrimonial do aerogerador.
Termos em que, na procedência da excepção de erro na forma de processo, assiste razão à Recorrente.
Contudo em caso de erro na forma de processo, coloca-se a questão da convolação da petição, em consonância com o preceituado nos art.°s 97.ºo, n.º 3, da LGT e 98.º, n.º 4, do CPPT.
E, em face dos termos imperativos utilizados nos preceitos legais citados, porque é obrigatória a convolação do processo para a forma de processo adequada (excepto se não for possível utilizar a petição para a forma de processo adequada), impondo-se a apreciação da respectiva
viabilidade no caso vertente.
Como é sabido a correcção do erro na forma de processo, aproveitando a peça processual imprópria para um meio processual em que possa ter seguimento, justifica-se por razões de economia processual. Todavia, a convolação só deverá ser decidida quando ela seja necessária para que o interessado possa obter o efeito útil que pretende e não conduza à prática de actos inúteis, como seria o caso da extemporaneidade do novo meio processual para que se convolasse a presente Impugnação judicial.

Assim, na esteira do entendimento perfilhado na corrente jurisprudencial do Supremo Tribunal Administrativo e uma vez que na situação decidenda se não verifica o obstáculo que mais frequentemente impede essa convolação, qual seja a caducidade do direito de acção – conforme resulta dos autos a Impugnante foi notificada do indeferimento da reclamação do acto de inscrição na matriz, na qual peticionava a supressão da matriz predial urbana do art. P-1861, mediante o oficio datado de 12.03.2014, - [ in casu P-8 tipos “outros” e pelo oficio 448 datado de 14.03.2014 tendo a impugnação sido interposta em 16.04.2014]- porque tempestiva, entendemos que, in casu, a mesma se justifica, em homenagem ao princípio anti-formalista e pro actione que postula que, ao nível dos pressupostos processuais, se privilegie a interpretação que se apresente como a mais favorável ao acesso ao direito e a uma tutela jurisdicional efectiva, rectius, que consagra uma interpretação e aplicação das normas processuais no sentido de favorecer o acesso ao tribunal ou, mesmo, evitar as situações de denegação de justiça, designadamente por excesso de formalismo, uma vez que não vislumbramos qualquer obstáculo intransponível à convolação .
Assim, considerando que o erro na forma de processo não está catalogado na lei adjectiva fiscal como uma nulidade insanável, importando unicamente a anulação dos actos que não possam ser aproveitados ou que diminuam as garantias de defesa, devendo praticar-se os que forem estritamente necessários para que o processo se aproxime, quanto possível, da forma estabelecida na lei, nos termos …do preceituado no art.º 199.º (atual 193.º) do Código do Processo Civil, ex vi artigo 2.º al. e) do Código procedimento e de Processo Tributários, impõe-se, a convolação em Acção Administrativa Especial.(…)”

Atento o teor do acórdão que se reproduziu, nenhumas outras considerações se nos afigura acrescentar à fundamentação transcrita, as quais se enquadram cabalmente na situação ora em análise.
Procede, pois, o recurso interposto pela Fazenda Pública como uma nulidade insanável, importando unicamente a anulação dos atos que não possam ser aproveitados ou que diminuam as garantias de defesa, devendo praticar-se os que forem estritamente necessários para que o processo se aproxime, quanto possível, da forma estabelecida na lei, nos termos do preceituado no artigo 199º ( atual 193.º) do Código de Processo Civil, "ex vi" artigo 2.º al. e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário, impondo-se a convolação dos autos em ação administrativa especial.

4.2. E assim, formulando as conclusões/sumário e apropriando-nos com a devida vénia do sumário do acórdão n.º 1725/13 supra citado:

I – No contencioso tributário (ao contrário do que acontece atualmente no contencioso administrativo) o critério da impugnabilidade dos atos continua a ser o da sua lesividade imediata, objetiva, atual e não meramente potencial.
II – O regime previsto no nº 3 do art. 134º do CPPT só se aplica a incorreções materiais nas matrizes.

III – A inscrição oficiosa na matriz de uma determinada realidade física, por ter sido qualificada como prédio, reconduz-se a ato imediatamente lesivo dado que provoca uma alteração significativa na esfera jurídica da recorrente, conferindo-lhe a qualidade de sujeito passivo de IMI e nessa qualidade o sujeitando a várias obrigações tributárias, nomeadamente declarativas e acessórias, incluindo a obrigação de imposto; relativamente a tal ato pode, portanto, em princípio, ser formulado pedido de suspensão de eficácia.

5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em conceder provimento ao recurso e consequentemente, revogar o despacho recorrido, e em substituição, ordenar a convolação dos autos em ação administrativa especial.

Após trânsito em julgado devolva-se os presentes autos ao Venerando STA, nos termos consignados decisão sumária de 23.10.2018.

Custas pela Recorrida, sendo que a mesma fica dispensado da taxa de justiça nesta instância, por não ter contra alegado.

Porto, 18 de junho de 2020

Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Cláudia Almeida
Carlos Alexandre Morais de Castro Fernandes