| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I- RELATÓRIO
A…, NIF … … …, residente …, Tarouca, deduziu oposição aos autos de execução fiscal n.º 2690200501003860, instaurada para cobrança coerciva de dívidas de IVA dos anos de 2002 e 2003, no valor total de € 460 203,16 contra a devedora originária sociedade comercial “M… construções, ld.ª”.
No Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu foi proferida sentença que julgou improcedente a oposição, decisão com que o oponente não se conformou, tendo interposto o presente recurso jurisdicional.
O recorrente termina as alegações do recurso (cfr. fls. 175 dos autos) formulando as seguintes Conclusões: “(…)
1. O oponente não tem culpa de a devedora originária não ter bens para cumprir com as dívidas tributárias, cf. Art. 24° da LGT.
2. A liquidação de IVA referente a 2002, não foi notificada no prazo de caducidade, cf. Artº 46º, nº1, da LGT.
Nestes termos, deve a douta decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que aprecie os vícios e erros alegados, com efeitos na extinção da execução fiscal, para que assim se faça JUSTIÇA. “
Não houve contra-alegações.
O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal teve vista do processo, pugnando pela improcedência do recurso (cfr. fls. 187 dos autos).
Corridos os vistos legais, vêm os autos à conferência para decisão.
II – QUESTÕES A DECIDIR NO RECURSO
a) Do erro de julgamento de direito da sentença sob recurso ao decidir pela culpa do recorrente na insuficiência do património da executada originária para o pagamento das dívidas exequendas e, consequentemente, ter concluído pela improcedência da oposição;
b) Do erro de julgamento de direito ao considerar que a liquidação de IVA referente ao ano de 2002 subjacente à dívida exequenda foi notificada à devedora originária dentro do respectivo prazo de caducidade – art. 46º n.º 1 da LGT.
III – FUNDAMENTAÇÃO
III -1. Matéria de facto
O Tribunal a quo deu como assente a seguinte matéria de facto:
a) A Fazenda Pública instaurou, em 05-10-2005, execução fiscal que tomou o n.º 2690200501003860, para cobrança coerciva de dívidas de IVA de 2002 e 2003, tendo a executada “M…, Construções, Lda.” sido citada em 17-10-2005, conforme ponto 6 da informação de fls. 43, aqui dado por reproduzido, o mesmo se dizendo dos demais documentos e folhas do processo que doravante se referirão;
b) O Oponente, juntamente com outros dois sócios, foi desde a constituição da originária devedora, em 2001, gerente, obrigando-se esta com a assinatura dos três sócios gerentes, situação que se manteve, quanto ao Oponente, desde a constituição da sociedade até pelo menos, 22-06-2010, vide documento de fls. 155 a 157, os factos confessados na petição inicial e depoimento das testemunhas;
c) O Oponente remeteu, via postal, em 22-05-2006, a Petição Inicial que deu origem aos presentes autos, vide fls. 66 conjugadas com os despachos de fls. 60, 70 e requerimento de fls. 69;
d) Foi citado da reversão em 21-04-2006, cfr. fls. 10 e 58;
e) As dívidas exequendas foram originadas, no essencial, em inspecção à originária devedora “M…, Construções, Lda.” realizada em cumprimento da Ordem de Serviço nº 36274 de 06-10-2004, inspecção iniciada no dia 07-10-2004 e cujo fim ocorreu em 2005-02-07. “A carta aviso para a fiscalização … foi enviada em 2004.09.20.”, vide fls. 37, 38 e 57 do Pa constantes da cópia certificada cuja junção se ordenou no despacho que antecedeu esta sentença;
f) A originária devedora foi notificada no dia 15-03-2005 para “… querendo, exercer o direito de audição … sobre o projecto de relatório de inspecção tributária…”, cfr. fls. 59 do Processo Administrativo, idem anterior;
g) Na sequência da inspecção vinda de referir, confirmada em sede de comissão de revisão, a Administração Fiscal emitiu as liquidações adicionais em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) relativos aos anos de 2002 e 2003 e respectivos juros compensatórios, vide fls. 37 e 60 a 62 do Processo Administrativo, idem E) e 12 a 27 destes autos;
h) Liquidações comunicadas à originária devedora em 1 de Julho de 2005 e cuja data limite de pagamento foi 31-08-2005, idem anterior bem como fls. 33 a 35, 84 e 85 do Processo Administrativo constante na cópia certificada vinda de referir;
i) A originária devedora iniciou a actividade de construção civil (CAE 45211) em 2001-04-18 encontrando-se enquadrada, no que ao IVA respeita, no regime normal de periodicidade trimestral, não lhe sendo conhecido património cfr. Relatório de Fiscalização, fls. 38 do PA constante na cópia certificada atrás referida e ponto 9 da informação de fls. 42 e 43;
j) O Oponente, juntamente com outros sócios da originária devedora, era pessoa trabalhadora, preocupada com os seus trabalhadores, controlando o trabalho que estes faziam, cfr. depoimento das primeiras cinco testemunhas as quais nesta parte demonstraram conhecer o Oponente e demais sócios pois que ou foram TOC ou empregado deste; trabalhadores da originária devedora.
III – 2. Factos não provados
Não se provaram os factos vertidos sob os artigos 11º e 12º da petição inicial. Os demais artigos constituem meras asserções e considerações pessoais do Oponente ou conclusões de facto e/ou direito.
Alicerçou-se a convicção do Tribunal no teor dos documentos e depoimentos das testemunhas referidos em cada uma das alíneas dos factos provados e nos referidos no antecedente parágrafo.
Sobre os factos provados e não provados cumpre referir que na petição inicial se alega no artigo 2º a “crise financeira da sociedade” mas não é minimamente explicada; nada sabemos da sua origem. Por exemplo se ela se deveu ao facto de os seus clientes não liquidarem os débitos para com a originária devedora. Contrariando um pouco o que se veio de dizer podemos referir que dos artigos 10º a 12º da petição inicial a crise financeira se deveu ao facto “de o Oponente não poder adivinhar que a sociedade, devedora principal viesse a ter liquidações adicionais para pagamento. Pelo que como era de todo impossível a sociedade manter-se operacional com as dívidas fiscais resultantes das liquidações adicionais, veio-se a parar com a actividade empresarial.”
Sobre a crise financeira da sociedade ao nível dos documentos nada foi junto e as duas primeiras testemunhas ou referiram-se a factos não alegados ou produziram depoimento abonatório sem incisão factual concreta. Por exemplo, a 2ª testemunha, a contabilista da originária devedora, disse que se limitava a contabilizar, lançar as facturas nada sabendo sobre os salários dos trabalhadores desconhecendo inclusive o extracto de contas.
As duas testemunhas seguintes também emitiram opinião abonatória sobre os gerentes mas não especificaram, concretamente, as razões porque a originária devedora e “M… Empresa de Trabalho Temporário Lda.” cessaram actividade.
III – 3. Aditamento oficioso à decisão sobre a matéria de facto
Afigura-se-nos que, ao abrigo do disposto na norma do artigo 712º, nº 1, alínea a), do CPC aplicável ex vi artigo 281º do CPPT, importa aditar matéria de facto que resulta provada, nos termos que passamos a explicitar e com o fundamento indicado após a enunciação do facto:
k) A acção de inspecção que deu origem às correcções que estiveram na base das liquidações que estão subjacentes às dívidas exequendas teve início em 07 de Outubro de 2004 e terminou em 7 de Fevereiro de 2005 - cfr. fls. 113 a 118 dos autos e artigo 31º da petição inicial.
IV - ENQUADRAMENTO JURÍDICO
IV – 1. O ora recorrente A… deduziu oposição contra a execução fiscal identificada em 1) do probatório, instaurada contra a sociedade M… construções, Lda, para cobrança coerciva de IVA do ano de 2002, e contra si revertida.
O Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu verificados os pressupostos da responsabilidade subsidiária previstos no art. 24º do CPPT, pois apesar do esforço argumentativo e probatório desenvolvido pelo Oponente aquele foi insuficiente para elidir a presunção de culpa que recai sobre os administradores, gerentes e outras pessoas que exerçam funções de administração nas empresas e sociedades de responsabilidade limitada.
Face as alegações apresentadas, importa aferir do erro de julgamento da sentença sob recurso ao decidir pela culpa do recorrente na insuficiência do património da executada originária para o pagamento das dívidas exequendas.
Resulta da factualidade assente, que o recorrente, juntamente com outros dois sócios, foi desde a constituição da originária devedora, em 2001, gerente, obrigando-se esta com a assinatura dos três sócios gerentes, situação que se manteve inalterada, quanto ao recorrente, desde a constituição da sociedade até pelo menos 22.06.2010. O recorrente foi citado para a execução em sede de reversão em 21.04.2006. A sociedade executada iniciou a sua actividade de construção civil em 18.04.2001 e não lhe é conhecido património.
Rege a lei então vigente ao tempo da ocorrência dos respectivos factos tributários (IVA de 2002), ou sejam as normas dos art. 23.º e 24.º da LGT, que tem por pressupostos a falta ou insuficiência de bens do devedor originário, a gerência de direito e a correspondente imputação da gerência de facto e ainda, para os casos contemplados na alínea a) do n.º1 do art. 24.º, que a Administração Tributária impute aos mesmos a insuficiência do património da sociedade originária para solver tais dívidas por culpa dos revertidos e que depois a venha provar, já que tal ónus, neste caso, lhe cabe, sendo que nesta alínea a) cabem os casos dos revertidos que à data do pagamento voluntário ou da entrega desses tributos, já não exerciam as correspondentes funções de gerência.
Já para os casos da alínea b) do n.º1 do mesmo art.º 24.º - dívidas cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo – existe um inversão legal do ónus da prova, sendo que cabe aos revertidos que não à Administração Tributária, a prova de que não lhes foi imputável a sua falta de pagamento, a alegação se encontra cargo de quem, legalmente, tenha o ónus dessa prova, ou seja ao próprio revertido.
Assim, quanto ao oponente não se questionando a gerência efectiva do mesmo durante o período a que se reportam os tributos em dívida, pois que da factualidade assente resulta que o oponente foi gerente da executada originária desde da sua constituição em 2001 e que as dívidas exequendas constituíram-se e venceram-se durante o período da gerência do mesmo. O oponente é responsável por aquelas dívidas de acordo com o disposto no art. 24º n.º 1 al. b) da LGT, salvo se provar que não lhe é imputável a falta de pagamento.
Concluindo, no caso, as dívidas são enquadráveis na alínea b) porquanto o prazo legal de pagamento ou entrega do imposto terminou no período de exercício do cargo do Oponente e, como tal, presume-se a sua culpa.
Assim, é ao Oponente que cabe ilidir essa presunção legal. À administração tributária apenas cumpre alegar os pressupostos fácticos de que deriva a presunção: os períodos do imposto e a gerência do responsável subsidiário nesses períodos.
O tribunal recorrido concluiu que o oponente não havia ilidido a presunção.
O ora recorrente não se conforma com o decidido, considerando que provou por testemunhas, que a insuficiência de património não lhe pode ser imputável, pois era trabalhador da sociedade executada e esta não dispunha património, meios financeiros para cumprir com as dívidas, afirmando tão só em sede de conclusões que não tem culpa de a devedora originária não ter bens para cumprir com as dívidas tributárias (conclusão 1).
Como é afirmado no Acórdão deste Tribunal de 7 de Dezembro de 2005, recurso 0086/01, para ilidir a culpa, o oponente terá de fazer uma prova positiva de que não existiu qualquer relação causal entre a sua actuação e a insuficiência patrimonial da empresa que geriu. E tal só será alcançado se o oponente alegar factos, por exemplo, respeitantes à situação financeira económica da empresa, à sua actuação concreta para alcançar os objectivos para que a sociedade se constituiu. Quais sejam esses factos em concreto, apenas cada gerente o poderá saber pois dependem das particularidades de cada sociedade, da actividade que desenvolvida, da conjuntura em que laboraram.
Entendemos, com o tribunal recorrido, que o alegado pelo recorrente/oponente não é suficiente para afastar a culpa que a lei presume que existe, desde logo como ali se afirma “ (…) nada logrou provar neste âmbito. No bom rigor, não se sabe a que se deveu a insuficiência patrimonial da devedora originária. Da alegação do Oponente fica a ideia de que o encerramento da mesma se deveu ao facto das liquidações que originaram as dívidas exequendas não serem “esperadas” e nunca aquela ter tido capacidade para financeira para as solver. A este propósito cumpre referir que os fluxos financeiros eram na originária devedora matéria sigilosa que nem ao TOC eram fornecidos os extractos de conta.”
Ora, a prova produzida nos autos não nos permite concluir que o oponente não teve culpa pela não entrega do IVA em causa nos autos. Com efeito, dos autos não resultam elementos que nos permitam afirmar que a sociedade originária não tinha os meios necessários para proceder oportunamente à entrega do IVA ao Estado ou de que, não os tendo, o oponente não tinha qualquer responsabilidade por essa situação.
Tal como foi devidamente analisado e interpretado na decisão recorrida, também entendemos que o recorrente apresentou argumentação que não logrou provar, pelo que a sua pretensão não pode sair vencedora.
Não pode, pois, considerar-se que a Oponente tenha logrado ilidir a presunção de culpa pela insuficiência do património social para responder pelas dívidas exequendas, motivo por que nunca poderia ser julgada procedente a oposição que deduziu com fundamento na sua ilegitimidade.
A sentença recorrida decidiu nesse sentido e, por isso, não merece censura.
IV – 2. Considera a Recorrente que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que a liquidação referente a IVA de 2002 subjacente à dívida exequenda foi notificada dentro do prazo de caducidade.
Desde logo, cumpre relembrar que não é a caducidade do direito à liquidação que pode constituir fundamento da oposição à execução fiscal: é a falta de notificação da liquidação no prazo de caducidade do respectivo direito que poderá determinar a procedência da oposição, com fundamento na ineficácia da liquidação da dívida exequenda. Na verdade, a caducidade do direito de liquidar constitui vício da própria liquidação, que deve ser suscitado em sede de impugnação judicial contra aquele acto e que, porque contende com a legalidade em concreto da liquidação da dívida exequenda, não pode constituir fundamento de oposição à execução fiscal (cfr. art. 204.º, n.º 1, alínea h), do CPPT); já a falta de notificação da liquidação da dívida exequenda pode reconduzir-se a um fundamento válido de oposição: a inexigibilidade da dívida exequenda, subsumível à previsão da alínea e) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT.
Dito isto, vejamos a argumentação do Recorrente por referência ao que ficou decidido em 1.ª instância. Alude o Recorrente que ao não ter sido fixado a data para o termo, da conclusão da inspecção, condição do prazo de liquidação, tal prazo deve ser contado desde do início da inspecção, o que determina que a liquidação de IVA referente a 2002, não foi notificada no prazo de caducidade – art. 46º, n.º 1 da LGT. Acatando o disposto no art. 46º da LGT, as alegações e conclusões de recurso têm-se por obscuras, não se percepcionando qual o entendimento do recorrente ao sustentar a caducidade do direito à liquidação, pelo que nos vemos obrigados a recuar ao alegado em sede de petição inicial.
Naquele articulado e objecto de conhecimento em sede de sentença recorrida, alegava o recorrente que o inicio do prazo de seis meses previsto no artigo 45º, nº 5 da LGT (na redacção dada pela Lei nº 15/2001, de 5 de Junho), ocorre com o início da acção de inspecção, de acordo com o disposto no artigo 46º, nº 1, da LGT, contando aquele prazo de caducidade de seis meses a partir do início da acção de inspecção (07.10.2004) e a data em que foram notificadas à executada originária as notas de liquidação (01.07.2005) aquele prazo já havia decorrido, pelo que o direito à liquidação de IVA de 2002 já havia caducado.
Considerou o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal que “caducaria o direito de liquidar, nos termos do n.º 5 do artigo 46º se após o termo da inspecção tivessem decorrido mais de seis meses, situação que também não se verifica (…)”, sendo que o termo da inspecção ocorre em 07.02.2005.
Sintetizando, a questão de cumpre conhecer é tão só aferir se o termo inicial da contagem do prazo de caducidade de seis meses a que reporta o artigo 45.º, n.º 5, da LGT (na redacção dada pela Lei 15/2001, de 5 de Junho) ocorre, ou não, com o inicio da acção de inspecção.
Sobre situação inteiramente idêntica, pronunciou-se já este Tribunal Central Administrativo no processo 1228/06.5BEVIS, em que o Recorrente era um outro sócio gerente da executada originária, também ele chamado à execução em sede de reversão.
Iremos, pois, limitar-nos a transcrever a fundamentação da decisão proferida naquele, através do acórdão de 15 de Dezembro de 2011, à qual se adere (cfr. artigo 8º, nº 3 do CC), do seguinte teor:
“ (…)
O direito de liquidar tributos caduca, em regra, com o decurso de 4 anos após o termo daquele em que ocorreu o facto tributário (cfr. artigo 45º, nº 1 e 4 da LGT).
De acordo com a redacção inicial dos artigos 45º e 46º da LGT, para a determinação do início do prazo de caducidade do direito à liquidação era irrelevante a ocorrência de qualquer acção de inspecção. A acção de inspecção só valia como causa suspensiva do prazo de caducidade, o qual se suspendia com a notificação ao contribuinte do início da acção de inspecção. Portanto, da realização de uma acção de inspecção só poderia resultar o alongamento do termo do prazo de caducidade, por força da sua suspensão (cfr. artigo art. 46º, nº 1 da LGT) - cfr. acórdão do TCAN de 24 de Janeiro de 2008, Processo 00040/03.
No caso dos autos, o imposto em causa é referente a IRC do ano de 2002, pelo que a caducidade do direito à sua liquidação (que iniciou em 1 de Janeiro de 2003) só ocorreria, se nada houvesse a considerar, em 1 de Janeiro de 2007.
Contudo, a Lei nº 15/2001, de 5 de Junho a que se já se aludiu, veio introduzir alterações aos artigos 45º e 46º da LGT. O nº 5 do artigo 45º da LGT, na redacção dada pela referida Lei passou a estabelecer: “Instaurado o procedimento de inspecção tributária, o direito de liquidar os tributos incluídos no âmbito da inspecção caduca no prazo de seis meses após o termo do prazo fixado para a sua conclusão, sem prejuízo das prorrogações previstas na lei reguladora daquele procedimento, a não ser que antes dessa ocorra a caducidade prevista no prazo geral fixado no nº 1.” (sublinhado nosso).
Assim, com a redacção que foi dada ao artigo 45º da LGT (pelo artigo 8º da referida Lei nº 15/2001) a caducidade da liquidação, no caso de ocorrer procedimento de inspecção tributária, opera decorridos que sejam seis meses após o termo do prazo fixado para a sua conclusão. E, o termo do prazo para a conclusão da inspecção tributária, é também de seis meses contados da notificação do seu início - cfr. artigo 36º, nº 2 do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT).
Com efeito, não tem qualquer sentido a invocação feita pelo Recorrente, em auxílio da sua tese, do disposto no artigo 46º, nº 1 da LGT, já que este normativo se refere à suspensão do prazo de caducidade, esta sim a contar do início de acção de inspecção externa. Ou seja, o prazo de caducidade que se suspende nos termos do artigo 46.º, n.º 1 da LGT, não é o prazo de seis meses referido no artigo 45.º, n.º 5, mas o prazo de caducidade de quatro anos e de três anos a que reportam o n.º 1 e 2 do referido artigo 45º da LGT.
Portanto, o prazo para a conclusão da inspecção é de seis meses (artigo 36º, nº 2 do RCPIT) e o prazo de caducidade do direito à liquidação passou a ser de seis meses, contados a partir do termo do prazo fixado para aquela conclusão da inspecção (na redacção do nº 5 do artigo 45º da LGT, que viria a ser eliminado pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro, que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2003).”
Concluindo, conforme resulta do disposto no artº 45º, nº 1 da LGT, o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos (era de cinco anos na vigência do artº 33º, nº 1 do CPT).
Todavia, este princípio geral sofre uma excepção, que é aquela que resulta do estabelecido no seu nº 5 (na redacção que lhe foi dada pela Lei nº 15/01 de 5/6 e posteriormente eliminado pela Lei nº 32-B/02 de 30/12).
Aí se diz expressamente que “instaurado o procedimento de inspecção tributária, o direito de liquidar os tributos incluídos no âmbito da inspecção caduca no prazo de seis meses após o termo do prazo fixado para a sua conclusão, sem prejuízo das prorrogações previstas na lei reguladora daquele procedimento, a não ser que antes dessa ocorra a caducidade prevista no prazo geral fixado no n.º 1”.
Assim e perante os factos fixados e agora assentes é incontroverso que aplicando o n.º 5 do art. 45º da LGT (redacção da Lei n.º 15/01) não se verificou ocorrer a caducidade do direito de liquidar o IVA de 2002.
O respectivo prazo de quatro anos não tinha ainda decorrido quando, em 07.10.2007, teve início a acção inspectiva, e a suspensão do decurso daquele prazo de caducidade, assim operada, só conheceu termo efectivo com a subsequente notificação do relatório final e termo daquela acção inspectiva, em 07.02.2005 (não ultrapassando o prazo de seis meses a que alude o n.º 1 do art. 46º da LGT), data a partir da qual se conta o prazo de caducidade suspenso, e que, assim, em 01.07.2005, data da subsequente notificação à devedora originária da liquidação respectiva, ainda não conhecera termo final.
Vai neste sentido também a jurisprudência da Secção do Contencioso tributário do Supremo Tribunal Administrativo - vejam-se os acórdãos de 07.12.2005, 29.11.2006 e 16.09.2009, processos n.º 993/05, 695/06 e 473/09, respectivamente.
Acrescente-se, ainda, que tendo a inspecção tributária ocorrido em data posterior à entrada em vigor da Lei n.º 32-B/02 de 31 de Dezembro (orçamento do Estado para 2003) que eliminou o n.º 5 do art. 45º da LGT (que havia sido aditado pela Lei 15/01 de 05.06), o prazo de seis meses a que se aludia no citado normativo não tem qualquer aplicação aos caso dos autos, pelo que com fim da inspecção (fim da suspensão) reiniciava-se a contagem do prazo de caducidade em curso, regime face ao qual é manifesto que a liquidação de IVA de 2002, notificada em 01.07.2005, não ocorreu caducidade do direito à liquidação.
Improcede, assim, também este fundamento do recurso.
V. DECISÃO
Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas pelo Recorrente.
Porto, 20 de Dezembro de 2011
Ass. Irene Neves
Ass. Aragão Seia
Ass. Paula Ribeiro |
