| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. I., SA, devidamente identificada nos autos, vem recorrer da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto em 29.05.2018, pela qual foi julgada improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRC do ano de 1996, no valor de 644.036$00.
1.2. A Recorrente terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:
“1. A douta Sentença recorrida é nula por omissão de pronúncia.
2. Com efeito, não se pronunciou sobre a questão da falta de fundamentação dos juros compensatórios.
3. Pelo que a douta Sentença recorrida, como se disse, é nula por omissão de pronúncia, nos termos dos artigos 125º nº 1 do CPPT e 615º nº 1 d) e nº 4 do CPC, violando o artigo 608º nº 2 do mesmo diploma legal.
Sendo certo que,
4. Conforme factualidade provada, a liquidação impugnada foi recepcionada sem a respectiva fundamentação, em violação do disposto nos artigos 36º nºs. 1 e 2 do CPPT, 129º nº 1 do CIRC, 77º nº 6 da LGT e 268º nº 3 da CRP.
5. E ficou provado que a Recorrente requereu, por isso, ao abrigo do disposto no artigo 37º do CPPT, a emissão de certidão que contivesse a “totalidade dos fundamentos de facto e de Direito subjacentes à dita liquidação”,
6. a qual compreende, entre outras correcções, a liquidação de juros compensatórios no montante de Esc. 195.192$00, conforme factualidade provada.
7. Na sequência do dito requerimento, ficou provado que a Recorrente recepcionou o mapa de apuramento Mod. DC – 22 que se encontra junto aos autos, que incorpora os fundamentos das correcções efectuadas.
8. Como se constata deste mapa de apuramento, foram feitas duas correcções à matéria colectável: (i) Esc. 802.348$00, não aceite como custo pelo facto de a Recorrente não ter apresentado a exposição prevista no artigo 10º nº 3 do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12/1; e (ii) Esc. 331.097$00, relativa a amortização não aceite como custo pelo facto dos bens não pertencerem ao activo imobilizado.
9. Com efeito, e como reconhece a própria RFP/Recorrida na sua Contestação (artigo 4º), dos fundamentos enviados à Impugnante/Recorrente, a pedido desta, não constam quaisquer referências a juros compensatórios.
10. Por sua vez, do documento de cobrança apenas consta “juros compensatórios art. 80º CIRC”, conforme resulta da factualidade provada.
11. Assim, não foram explicitados o período de cálculo, a base de cálculo e a taxa de juro utilizada na liquidação de juros compensatórios.
12. Em prejuízo do direito de defesa do contribuinte, apesar de este ter expressamente requerido a totalidade dos fundamentos inerentes à liquidação impugnada, como se disse.
13. Por conseguinte, e nesta parte – juros compensatórios –, a liquidação padece de vício de falta de fundamentação (artigos 19º b), 21º e 82º do CPT, 35º nº 9 e 77º da LGT, e 268º nº 3 da CRP).
Acresce que,
14. Ao contrário do firmado na douta Sentença aqui recorrida, o douto Acórdão do STA de 16.05.2012 (fls. 223 e ss.) não julgou a presente a presente Impugnação improcedente, como dele resulta.
15. Mas outrossim que os autos baixassem à 1ª Instância para conhecimento dos demais vícios e questões (que não a violação do direito de audição prévia à liquidação), com prévio alargamento da matéria de facto necessária para o efeito – conforme resulta daquele douto Acórdão.
Posto isto,
16. Entendeu a douta Sentença recorrida que a dívida emergente da liquidação aqui impugnada não prescreveu.
17. Ora, a douta Sentença padece de erro de julgamento.
18. Conforme factualidade provada, a presente Impugnação Judicial foi apresentada em 29.10.2001.
19. A liquidação impugnada respeita ao exercício de 1996, conforme resulta igualmente da factualidade provada.
20. Segundo a factualidade provada, em 28.09.2001 foi instaurado o processo de execução fiscal (nº 1821200101058827) decorrente daquela liquidação.
21. Nada se provou ou os autos indiciam em que data a Recorrente foi citada para aquele processo de execução fiscal.
22. Atento o disposto no artigo 34º do CPT, em vigor à data dos factos tributários, 1996, o prazo de prescrição era de 10 anos.
23. E contava-se desde o início do ano seguinte àquele em que tivesse ocorrido o facto tributário (artigo 34º nº 2 do CPT).
24. Por conseguinte, o referido prazo de prescrição, de 10 anos, iniciar-se-ia em 01.01.1997.
25. E terminaria, assim, em 01.01.2007.
26. Contudo, em 01.01.1999 entrou em vigor a LGT (artigo 6º do DL 398/98, de 17/12).
27. E, com ela, um novo prazo de prescrição, que foi reduzido para 8 anos (artigo 48º nº 1 da LGT, redacção inicial),
28. aplicando-se de imediato este prazo de 8 anos aos prazos em curso, desde a sua entrada em vigor, salvo se, segundo a lei anterior, faltasse menos tempo para o prazo prescricional se completar (artigo 297º nº 1 do CC, por remissão do artigo 5º nº 1 do DL 398/98, de 17/12).
29. Assim, o novo prazo de 8 anos, iniciado em 01.01.1999, terminaria em 01.01.2007.
30. Ou seja, precisamente na mesma data do final do prazo prescricional segundo o CPT, 01.01.2007.
31. Logo, é aplicável ao caso o novo prazo de prescrição, de 8 anos, constante da LGT.
32. Segundo o artigo 49º nº 1 da LGT (redacção em vigor em vigor à data da apresentação da Impugnação Judicial), a Impugnação Judicial, apresentada em 29.10.2001, interrompeu a prescrição.
33. Contudo, tal como resulta dos sinais dos autos, a Impugnação Judicial esteve parada por mais de 1 ano, por facto não imputável ao contribuinte.
34. Nos termos do artigo 49 nº 2 da LGT, na redacção então em vigor, aquele efeito interruptivo da prescrição cessa se o processo de impugnação judicial estiver parado durante mais de um ano, por facto não imputável ao contribuinte – como foi o caso.
35. Nesse caso, e para efeitos de contagem do prazo de prescrição, soma-se ao (i) período que tiver decorrido até à data da apresentação da impugnação o (ii) tempo que tiver decorrido após aquele ano de paragem.
36. Logo, e para efeitos do cômputo da prescrição, há que considerar todo o tempo decorrido entre 01.01.1997 e 29.10.2001, adicionando o tempo decorrido desde a data em que se completou um ano de paragem da Impugnação Judicial, até à presente data.
37. É certo que se provou que em 21.12.2001 a Impugnante apresentou garantia bancária no processo de execução fiscal acima referido.
38. Contudo, tal como se afirma na douta Sentença recorrida, por decisão judicial de 04.01.2011, transitada em julgado, aquela garantia bancária foi declarada caduca.
39. Pelo que a presente Impugnação deixou de produzir o efeito suspensivo da prescrição previsto, à data, no artigo 49º nº 4 da LGT (redacção aplicável).
40. Pelo que o prazo de prescrição, de 8 anos, já decorreu.
41. Por conseguinte, a dívida emergente da liquidação aqui impugnada está prescrita.
42. Pelo que a presente Instância deve ser extinta, por inutilidade superveniente da lide, com fundamento em prescrição.
43. A qual, aliás, é de conhecimento oficioso, conforme prescreve o artigo 175º do CPPT.
44. Assim, a douta Sentença recorrida padece de erro de julgamento, interpretando e aplicando erradamente os artigos 34º do CPT, 48º e 49º da LGT, 297º do CC, 5º nº 1 do DL 398/98, de 17/12 e 169º do CPPT.
Sem prescindir, por mera cautela de patrocínio,
45. Contrariamente ao decidido, no que concerne à correcção à matéria colectável acima referida em 12. (i), de Esc. 802.348$00, a liquidação padece de vício de violação dos artigos 10º do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12/1, 27º nº 1 e 32º nº 1 a) do CIRC (redacção aplicável a 1996).
46. Com efeito, este valor respeita a equipamentos e mobiliário, integrantes do seu activo imobilizado, que a Recorrente (anteriormente designada por M.) foi forçada a abandonar nas suas anteriores instalações, sitas na Rua (...), em (...),
47. Tais como instalações e aparelhos de ar condicionado, divisórias e instalações eléctricas.
48. Efectivamente, o que sucedeu foi que, por decisão da sua administração, a Impugnante, além de serviços de auditoria, passou a ter um novo projecto de serviços partilhados, passando a desenvolver outros serviços, tais como controlo de gestão, contabilidade e fiscalidade,
49. aumentando, com isso, o número dos seus colaboradores, e carecendo, por isso, de instalações de dimensão superior àquelas que ocupava numa fracção, arrendada, sita na referida Rua (...).
50. Por isso, decidiu, em 1996, abandonar essas instalações, passando a ocupar outras instalações, sitas na (...), onde passou a exercer a sua actividade.
51. Foi neste processo de mudança de instalações, acordado com o senhorio, que a Impugnante deixou, nas instalações antigas, os elementos e bens referidos.
52. Conforme, aliás, impunha a cláusula 5ª do contrato de arrendamento das instalações antigas, junto aos autos, segundo o qual “quaisquer obras ou benfeitorias que a inquilina efectuar no local arrendado ficam desde logo a pertencer à fracção”, sem direito a qualquer indemnização ou retenção.
53. Estavam em causa elementos pertencentes ao seu imobilizado, pois respeitavam a instalações e obras realizadas pela Impugnante, afectas ao exercício da sua actividade, até então desenvolvida nessas instalações.
54. As quais, tendo sido deixados nas antigas instalações, foram, naturalmente, reconhecidos contabilisticamente como custo, pois representaram uma perda para a Impugnante.
55. Esta factualidade resultou da prova testemunhal produzida e foi dada por provada nas alíneas i) a q), inclusive, dos factos provados.
56. Ora, sucede que esta factualidade não integra o disposto no artigo 10º do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12/1.
57. Com efeito, do conteúdo deste preceito legal resulta que o mesmo se refere a desvalorizações excepcionais, motivadas por causas anormais, designadamente desastres, fenómenos naturais e inovações técnicas excepcionalmente rápidas.
58. Ora, atentos os factos aludidos, não estamos perante qualquer “desvalorização excepcional”, conducente à utilização de uma quota de amortização superior à normal,
59. muito menos perante qualquer desvalorização resultante de “causa anormal”, no sentido preconizado no texto legal.
60. Aliás, não faria sentido que uma simples mudança de instalações, acto de gestão corrente da empresa, implicasse necessariamente a apresentação de uma exposição junto da DGCI (sob pena do imobilizado “perdido” nas anteriores instalações não ser aceite como custo).
61. Particularmente, quando, como sucede no caso concreto, estão claramente explicitados e justificados os motivos para a perda dos ditos bens e elementos do imobilizado.
62. Assim, o seu valor líquido contabilístico não pode deixar de constituir um custo fiscal, atento o disposto no nº 1 do artigo 23º do CIRC,
63. pois tratou-se de custos inerentes à mudança de instalações, onde a Impugnante/Recorrente exercia a sua actividade, para outras instalações, de maior dimensão, onde continuou a exercer a sua actividade,
64. mudança, esta, fruto da dita opção estratégica de aumentar o leque de serviços a prestar.
65. Assim, contrariamente ao pressuposto na douta Sentença recorrida, não estava nem está em causa se o contribuinte podia continuar a praticar amortizações sobre bens que já não integravam o seu imobilizado, por terem sido deixados nas suas antigas instalações – evidentemente que não podia!
66. O que estava e está em causa é saber se a perda (abate ao imobilizado) correspondente aos ditos bens móveis deixados nas antigas instalações obrigavam o contribuinte a formular o pedido, junto da AT, que então estava previsto no sobredito artigo 10º do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12/1.
Por outro lado,
67. No que concerne à correcção à matéria colectável acima referida em 12. (ii), de Esc. 331.097$00, relativa à alegada amortização de bens não pertencentes ao activo imobilizado,
68. não está em causa, ao contrário do decidido, a amortização de bens não pertencentes ao activo imobilizado.
69. O que se passou foi que a Recorrente, antes de proceder ao reconhecimento do dito custo de Esc. 802.348$00, do dito equipamento e mobiliário, considerou a respectiva amortização (normal) do exercício de 1996.
70. Com efeito, as instalações antigas foram abandonadas apenas no final do ano, havendo que efectuar a respectiva amortização anual de 1996, ano no decurso do qual os activos em questão ainda estiveram ao serviço da Recorrente.
71. Assim, a amortização em questão é reportada a um período em que os activos em questão ainda estavam “ao serviço” da Impugnante/Recorrente.
72. Esta factualidade resulta das alíneas i) a p), inclusive, dos factos provados.
73. Pelo que a douta Sentença recorrida, também aqui, incorreu em erro de julgamento.
74. Sem prejuízo, se a Impugnante não tivesse efectuado esta amortização, o valor líquido contabilístico do referido equipamento, deixado nas anteriores instalações, seria superior em Esc. 331.097$00,
75. e, consequente, a perda total incorrida com o abandono do equipamento ascenderia a Esc. 1.133.445$00 (802.348$00 + 331.097$00),
76. perda, esta, que, atentas alegações precedentes, deve ser aceite para efeitos fiscais. Assim,
77. A douta Sentença padece de erro de julgamento, interpretando e aplicando erradamente o disposto nos artigos 10º do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 21/1, e 23º, 27º e 32º do CIRC.
Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exas., declarando a nulidade ou revogando a douta Sentença recorrida, julgando a Instância extinta por inutilidade superveniente da lide, com fundamento em prescrição, ou julgando a Impugnação procedente e anulando a liquidação impugnada, V. Exas., como sempre, farão inteira JUSTIÇA.”
1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.
1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer, com o seguinte teor:
“I., S.A. vem interpor recurso da sentença da Mma. Juiz do TAF do Porto que no âmbito de impugnação judicial de liquidação adicional de IRC de 1996 e respectivos juros compensatórios, a julgou improcedente.
A recorrente foi objecto de uma acção inspectiva na sequência da qual a AT procedeu a correcções aritméticas à matéria tributável, por não ter aceite, como custos fiscais, quer as importâncias referentes à a amortização de bens abatidos, devido a não pertencerem ao activo imobilizado, quer as respeitantes ao abate de imobilizado corpóreo, o deu origem à referida liquidação adicional.
Impugnou-a invocando, entre outros fundamentos, a falta de fundamentação dos juros compensatórios.* É jurisprudência pacífica que o âmbito do recurso é definido pelas conclusões extraídas pela recorrente das respectivas alegações.* Alega I., S.A., em resumo, que a sentença é nula, por omissão de pronúncia, nos termos dos artigos 125º nº1 do CPPT e 615º nº1 b) do CPC, quanto à questão da falta de fundamentação dos juros compensatórios.
Mais invoca o erro de julgamento, nomeadamente, ao não considerar prescrito o tributo em causa.* Conhecendo primeiramente da verificação ou não da prescrição, cujo a lei impõe —v. artigo 175º do CPPT — não assiste razão à recorrente.
A Mmª Juiz conheceu de tal e fundamentou o decidido no sentido da sua não verificação, em termos que não merecem censura.* Sustentou o Mmº Juiz que não se verifica a invocada omissão de pronúncia quanto à questão da falta de fundamentação dos juros compensatórios, conforme exarou a fls. 324.
Cremos que não lhe assiste razão.
Nos termos do artigo 125º nº I do CPPT “constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.”
Citando o Ac. do TCAN de 16/6/2005 no processo 00034/03-Coimbra in www.dgsi.pt:
“A omissão de pronúncia só existe quando o tribunal deixe, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, isto é, os problemas concretos que haja sido chamado a resolver, e não quando deixe de apreciar quaisquer factos que a recorrente considera essenciais para a ilação jurídica que deles pretende extrair ou qualquer circunstancialismo invocado em abono de determinada tese.”
Considerou o STA, por acórdão proferido nestes autos e é questão resolvida, que a liquidação de juros compensatórios não constitui “facto novo” para efeito de o contribuinte, que já foi ouvido numa das fases do procedimento inspectivo, ter de ser novamente ouvido antes da liquidação, salvo invocação de factos novos em relação aos quais não teve oportunidade para se pronunciar.
Essa decisão é mencionada na sentença ora sindicada — v. fls. 273 e seg.
Algo diferente, como se exarou no Ac. do STA, a sentença não conheceu das demais questões suscitadas na petição inicial e que “não fixou factualidade pertinente para o conhecimento dessa questão, sendo que, designadamente, não está estabelecido se foi externada e, na afirmativa, em que termos a fundamentação da liquidação dos juros compensatórios...” (fls. 239).
A I., S.A., requereu, nos termos do artigo 37º do CPPT, ao Director de Finanças do Porto e face á liquidação adicional de IRC que anexou (v. fls. 18) a emissão de certidão que contenha a totalidade dos fundamentos de facto e de e direito a ela subjacentes (v. tis 20) tendo-lhe sido enviado os documento de fls.. 22 a 27.
A questão a dirimir é saber se na liquidação de juros compensatórios foi ou não observado o disposto no artigo 35º da LGT, nomeadamente o seu nº 9, conforme foi arguido no articulado nº 16º da p. i.
Relativamente tal o julgador não se pronunciou, verificando-se a nulidade da decisão por omissão de pronúncia.
O recurso, em nosso entender merece provimento, ficando prejudicado o conhecimento de demais vícios arguidos.”
Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se:
- a sentença recorrida enferma de nulidade por omissão de pronúncia quanto à alegada falta de fundamentação da liquidação de juros compensatórios;
- a sentença enferma de erro de julgamento por (i) não julgar verificada a prescrição da dívida impugnada e (ii) ter procedido à errada interpretação e aplicação dos artigos 10.º do DR n.º 2/90 e dos artigos 23.º, 27.º e 32.º do CIRC.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
“Com interesse para a decisão da causa resulta apurada a seguinte factualidade:
a) A impugnante foi alvo de uma acção inspectiva ao exercício do ano de 1996, o que originou correcções à matéria tributável em sede de IRC, no montante de 1.133.445$00 (cf. doc. de fls. 12 e 13 dos autos). ---
b) A impugnante foi notificada através do ofício nº 213946, de 24/04/2001, do projecto de correcções para efeitos de audição prévia (cf. doc. de fls. 11 a 13 dos autos). ---
c) Daquele projecto resultava que “Da análise á declaração mod/22 de 1996, não serão aceites como custos:
- Esc. 331.097$00: correspondente a amortização de bens abatidos, uma vez não serem aceites por pertencerem ao activo imobilizado — nº 1 do art. 27 do CIRC, a contrario;
- Esc. 802.348$00: correspondente ao abate de imobilizado corpóreo tendo resultado, de facto, uma amortização excepcional não aceite como custos nos termos do art. 10º do Decreto Regulamentar 2/90, a contrario” (cf. doc. de fls. 13 dos autos). ---
d) A impugnante exerceu o seu direito de audição prévia alegando que “o Decreto Regulamentar 2/90 de 12.1 não se aplica ao abate do equipamento efectuado em 1996 conforme consta no modelo 22 do mesmo exercício, pelo facto deste abate ter sido efectuado na sequência do abandono das instalações na qual exercíamos a nossa actividade. Ao abrigo do contrato existente com o senhorio houve equipamento que tivemos que deixar nas referidas instalações pelo que procedemos ao abate do mesmo pelo valor contabilístico...” (cf. doc. de fls. 15/16 dos autos). ---
e) Em consequência do acima exposto foi emitida em 30/05/2001, a liquidação nº 20018310005733, relativa ao IRC do ano de 1996, no montante de 644.036$00 (€ 3.212,44), ali se referindo que “Fica V. Exa. notificado(a) para, no prazo de 30 dia posterior ao registo, efectuar o pagamento da importância de 644.036$ proveniente da liquidação de IRC do ano de 1996 conforme nota demonstrativa junta e fundamentação já remetida. Poderá reclamar ou impugnar nos termos e prazos estabelecidos no art. 111º do CIRC. Não sendo efectuado o pagamento no prazo acima referido, haverá lugar a procedimento executivo” (cf. doc. de fls. 18 dos autos). ---
f) Não foi observada a audição prévia em relação à liquidação notificada à impugnante e referida em e) (facto admitido por acordo). ---
g) Por considerar que a notificação referida em e) não detinha a fundamentação legalmente exigida, a impugnante “ao abrigo do disposto no art. 37º do CPPT, solicitou a emissão de certidão escrita que contenha a totalidade dos fundamentos de facto e de direito subjacentes à liquidação” (cf. doc. de fls. 20 dos autos). ---
h) Pelo ofício nº 18870, de 24/07/2001, a AT remeteu à impugnante “os fundamentos das correcções efectuadas ao IRC do exercício de 1996” ali se mencionando que “Foi efectuado projecto de correcções relativamente aos montantes de Esc: 331.097$ e 802.348$ referindo-se o Iº a amortizações de bens abatidos e portanto não pertencentes ao valor do activo imobilizado (infringindo o nº 1 do art. 27º do CIRC) e o 2º a abate imobilizado corpóreo ainda com valor líquido contabilístico, pelo que resultou uma amortização excepcional não aceite por não se encontrar nas condições de poder beneficiar do previsto no art. 10º do Decreto-Regulamentar 2/90 de 12.1.
O sujeito passivo exerceu o direito de audição vindo argumentar que não se aplicou art. 10º do Dec. Regulamentar, uma vez o mesmo ter sido devido ao valor do abate do equipamento pelo abandono das instalações onde exerciam a actividade e que, se não fosse considerado em amortização o valor de 331.097$00, referente aos bens abatidos, o montante do abate a considerar como custo seria superior aquela importância.
Refere o nº 2 do art. 10º do Dec. Regulamentar 2/90 de 12.1 que o regime em causa se refere designadamente (não exclusivamente) a desvalorizações excepcionais provocadas por desastre, fenómenos naturais e inovações técnicas. Não tendo o sujeito passivo dado cumprimento ao nº 3 do mesmo artigo não pode beneficiar do custo aí previsto. Acresce o facto de que tal custo não foi necessário à manutenção da fonte produtora nem à realização dos proveitos conforme prevê o art. 23º do CIRC para a sua aceitação como custo ou perda. Estando o valor de esc: 331.097$ relacionado com o anterior imobilizado não poderá ser aceite nos termos do nº 1 do art., 27º do CIRC a contrario, conjugado com a al. a) do nº 1 do art. 32º do CIRC” (cf. doc. de fls. 22/26 dos autos). ---
i) Em 20/04/1990, foi celebrado “contrato de arrendamento com fiança” nos termos do qual a sociedade “O., Lda”, na qualidade de procuradora de M. e M-., deu de arrendamento à sociedade “M., SA” “um escritório no quarto andar, a que corresponde a fracção autónoma designada pela letra “Q”, com entrada pelo número (…), do prédio urbano sito na Rua (...), número noventa e sete/cento e treze e Rua (...), da freguesia e concelho de (...)”, “contando-se o seu início a partir de um de março de mil novecentos e oitenta e nove e renovável nos termos legais” (cf. fls. 66/74 dos autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido). ---
j) No contrato referido em i), consta da cláusula 5ª que: “Quaisquer obras ou benfeitorias que a inquilina efectuar no local arrendado ficam desde logo a pertencer à fracção com excepção de estruturas desmontáveis, sem que por elas possa a inquilina exigir dos senhorios qualquer indemnização ou usar do direito de retenção findo o contrato” (cf. doc. de fls. 70/71 dos autos). ---
k) A impugnante procedeu à dedução, como custo contabilístico e fiscal, do equipamento deixado no local objecto do contrato de arrendamento identificado no ponto i), composto por “Instalação Eléctrica de (...), Divisões Amovíveis, Instalação e Apar. de ar condicionado; Fornec. Mat Rep. Instalação eléctrica”, nos seguintes termos:(Imagem no original da sentença) (cfr. lista dos bens denominada “Abates Verificados No Imobilizado Em Resultado da Mudança de Instalações” a fls. 75 dos autos). ---
l) A impugnante procedeu, no exercício de 1996, a reintegrações e amortizações de elementos abatidos, nos seguintes termos:(Imagem no original da sentença) (cf. doc. de fls. 76 e 77 dos autos). ---
m) A impugnante, na sequência de uma acção de reestruturação no grupo S.
mudou de instalações no 1º semestre de 1997, tendo deixado a Rua (...) em (...) e ido para o edifício espelhado junto ao Continente (cf. depoimento da testemunha). ---
n) Quando a impugnante saiu das instalações na Rua (...) não levou daí nada, tendo deixado ficar, nessas instalações, as divisórias, instalações eléctricas e a instalação do ar condicionado (cf. depoimento da testemunha). ---
o) O equipamento foi deixado nas instalações da Rua (...) por não ter utilidade nas novas instalações para as quais a impugnante se mudou, que já se encontravam equipadas (cf. depoimento da testemunha). ---
p) Não foi negociado qualquer valor com o senhorio relativamente a esse equipamento (cf. depoimento da testemunha). ---
q) A primeira designação da impugnante era “M.” (cf. depoimento da testemunha). ---
r) Em 28/09/2001, foi instaurado o processo de execução fiscal n.º 1821200101058827, com vista à cobrança coerciva da dívida (cf. fls 262 dos autos).---
s) A presente impugnação foi deduzida em 29/10/2001 (cf. doc. de fls. 1 dos autos). ---
t) Em 21/12/2001, a Impugnante apresentou garantia bancária no âmbito do processo de execução fiscal identificado no ponto r) (cf. fls 13 e 14 do PA).---
Factos não provados
Dos autos não resultam provados outros factos com interesse para a decisão da causa. ---*** *** O Tribunal alicerçou a sua convicção nos documentos existentes juntos aos autos e no depoimento da testemunha que mostrou possuir um conhecimento pessoal e directo da actividade da impugnante. ---”
3.2. DE DIREITO
3.2.1. Nulidade por omissão de pronúncia
A Recorrente sustenta que a sentença recorrida enferma de nulidade por omissão de pronúncia quanto à falta de fundamentação da liquidação de juros compensatórios, questão esta que não havia sido apreciada pelo STA.
Preceitua o artigo 125.º, n.º 1 do CPPT que «Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.».
No mesmo sentido estabelece a alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT, ao estatuir que «1. É nula a sentença quando: (…) d) O Juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento; (…)».
Este vício está relacionado com a norma que disciplina as “Questões a resolver - ordem de julgamento” (cf. artigo 608.º n.º 2 do CPC) da qual resulta que o juiz «deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras (…)».
A nulidade da sentença por omissão de pronúncia verifica-se quando existe uma omissão dos deveres de cognição do tribunal, o que sucederá quando o juiz não tenha resolvido todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja decisão não esteja prejudicada pela solução dada a outras.
Portanto, esta nulidade só ocorre nos casos em que o tribunal não tome posição sobre alguma questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. (Cfr. acórdãos do STA n.ºs 574/11 de 13.07.2011 e 01200/12 de 12.02.2015 e do TCAN nos acórdãos n.ºs 01903/12.5 BEBRG de 26.09.2013, 1481/08.0BEBRG de 10.10.2013, 02206/10.5BEBRG de 16.10.2014 e 03589/04 - Aveiro).
No caso vertente, a Recorrente havia alegado nos artigos 16.º a 18.º da p.i., onde se refere que a «(…) liquidação de juros compensatórios, (…) enferma de manifesto vício de falta de fundamentação e de violação do disposto no nº 9 do artigo 35º da LGT, onde se prescreve claramente que a liquidação deve explicar com clareza o cálculo dos juros compensatórios.», pois tal liquidação não faz a mínima referência à forma de cálculo, nem mesmo após pedido de certidão da totalidade dos fundamentos subjacente ao ato tributário, desconhecendo-se, designadamente, o período de cálculo, taxa de juro e a base de cálculo.
Tal questão não foi apreciada na primeira sentença (proferida em 04.04.2011), que apenas apreciou a questão atinente à falta de audiência prévia antes da liquidação e, julgando verificado este vício, anulou a liquidação em crise e prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas na p.i.
Interposto recurso para o STA, este Colendo Tribunal revogou a sentença e, propondo-se conhecer das demais questões, considerou não poder fazê-lo, especificamente no que concerne à questão da falta de fundamentação da liquidação de juros compensatórios, porque «a sentença não fixou a factualidade pertinente (…), sendo que, designadamente, não está estabelecido se foi externada e, na afirmativa, em que termos, a fundamentação da liquidação dos juros compensatórios (…).».
Também na sentença agora recorrida não consta qualquer análise ou, sequer, menção a esta questão, pelo que não sofre dúvida que ocorre omissão de pronúncia nesta parte, enfermando a sentença da nulidade que lhe vem apontada.
Incumbiria, agora, conhecer desta questão em substituição, conforme determinado pelo artigo 665.º do CPC.
Analisados os autos, não vislumbramos aqui qualquer documento de onde conste a fundamentação de tal ato de liquidação dos juros compensatórios ou informação que esclareça se tal fundamentação existe ou não.
Por não ser despiciendo e se justificar pelo dever de inquisitório e busca a verdade material que impende sobre o Juiz, entendemos que a AT deve ser notificada para informar aos autos se existe ou não a fundamentação dos juros compensatórios e, na afirmativa, para a juntar aos autos.
Para tanto, devem os autos baixar à primeira instância, a fim de aí se proceder a tal notificação – sem prejuízo de outras diligências que o Juiz do processo entenda pertinentes para a averiguação que se pretende – e, após, proferir nova decisão, apreciando a questão da fundamentação da liquidação dos juros compensatórios.
Em suma, o recurso deve proceder nesta parte, anulando-se parcialmente a sentença recorrida e determinando-se a baixa dos autos à 1.ª instância para o apontado fim.
Dado que a referida nulidade apenas atinge parte da sentença e que as restantes questões se prendem com a liquidação de IRC, sem prejuízo do que já vai decidido, vamos prosseguir na análise destas.
3.2.2. Prescrição
A Meritíssima Juíza a quo considerou que a dívida impugnada não se encontra prescrita, fundamentando-se no seguinte entendimento:
«Estando em causa uma liquidação de IRC do ano de 1996, era aplicável o Código de Processo Tributário (CPT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 154/91, de 23/04/1991, cujo artigo 34.º dispunha o seguinte:
Artigo 34.º
“Prescrição das obrigações tributárias
1 - A obrigação tributária prescreve no prazo de 10 anos, salvo se outro mais curto estiver fixado na lei.
2 - O prazo de prescrição conta-se desde o início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário, salvo regime especial.
3 - A reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e a instauração da execução interrompem a prescrição, cessando, porém, esse efeito se o processo estiver parado por facto não imputável ao contribuinte durante mais de um ano, somando-se, neste caso, o tempo que decorrer após este período ao que tiver decorrido até à data da autuação.”.
Reportando-se o facto tributário a 1996, o prazo de prescrição de 10 anos previsto no n.º 1 do citado preceito, iniciou-se, nos termos do n.º 2, no ano seguinte, ou seja em 01.01.1997.---
Entretanto, em 1.1.1999, entrou em vigor a Lei Geral Tributária, aprovada pelo DL n.º 398/98, de 17 de Dezembro (cf. artigo 6.º do diploma preambular).----
Dispõe agora o artigo 48.º deste último diploma o seguinte:
“1 - As dívidas tributárias prescrevem, salvo o disposto em lei especial, no prazo de oito anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu.
2 - As causas de suspensão ou interrupção da prescrição aproveitam igualmente ao devedor principal e aos responsáveis solidários ou subsidiários.
3 - A interrupção da prescrição relativamente ao devedor principal não produz efeitos quanto ao responsável subsidiário se a citação deste, em processo de execução fiscal, for efectuada após o 5º ano posterior ao da liquidação.
(...)”. ---
Decorre do n.º 1 transcrito que, com a aprovação da LGT, o prazo prescricional das dívidas tributárias, foi reduzido, de dez para oito anos. ---
A este novo prazo de prescrição (CC), aplica-se o artigo 297.º do Código Civil, como expressamente prevê o artigo 5.º, n.º 1, do preâmbulo do diploma que aprovou a LGT, o qual estabelece o seguinte:
Artigo 297.º
(Alteração de prazos)
1. A lei que estabelecer, para qualquer efeito, um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar.
2. A lei que fixar um prazo mais longo é igualmente aplicável aos prazos que já estejam em curso, mas computar-se-á neles todo o tempo decorrido desde o seu momento inicial.
De acordo com o preceito citado, o prazo mais curto de prescrição aplica-se aos prazos que estiverem em curso, mas só a partir da entrada em vigor da nova lei e desde que não falte menos tempo para o prazo se completar pela lei antiga.---
Considerando que, no caso dos autos, até à data de entrada em vigor da LGT, não ocorreu nenhum facto interruptivo ou suspensivo do prazo prescricional em curso, em 01.01.99, tinham decorrido 2 anos, pelo que, para o cômputo do prazo prescricional a partir da entrada em vigor da LGT, faltava exactamente o mesmo tempo à luz do CPT e da LGT — 8 anos.--
O prazo de prescrição aplicável é, assim, o de 8 anos previsto no art. 48.º, n.º 1 da LGT, contado desde 01.01.1999.---
Conforme escreve Jorge Lopes de Sousa (in “Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária — Notas Práticas”, pp. 93 e ss.) “os efeitos jurídicos de factos são determinados pela lei vigente no momento em que eles ocorrem, como decorre do n.º 2 do artigo 12.º do C.C.. [...]. Assim, uma vez determinado o quantitativo do prazo de prescrição (ou o prazo da lei nova ou o que decorreu mais o que falta à face da lei antiga) é a lei nova a única competente para determinar os efeitos sobre o prazo de prescrição que têm os factos que ocorrerem na sua vigência. “.---
Ora, dispõe o art. 49.º da LGT, na redacção da Lei n.º 100/99, de 26.7, que interrompem a prescrição a citação, a reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e o pedido de revisão oficiosa da liquidação (n.º 1) e que o prazo de prescrição se suspende por motivo de paragem do processo de execução fiscal em virtude do pagamento de prestações legalmente autorizadas ou de reclamação, impugnação ou recurso (n.º 3). ---
No caso dos autos, com a apresentação de impugnação, em 29.10.2001, interrompeu-se o prazo prescricional em curso, tendo como efeito a inutilização para a prescrição de todo o tempo decorrido anteriormente, nos termos do artigo 326.º, n.º 1, do Código Civil. ---
Em 28.12.2001 foi apresentada garantia bancária pela impugnante, com vista à suspensão do processo de execução fiscal, garantia essa com validade de 2 anos e que associada à impugnação (49.º, n.º 3 da LGT, na redação da Lei 100/99, de 26.07.) tem efeito suspensivo da prescrição. --
Com efeito, ao abrigo do artigo 49.º, n.º 3 da LGT (na redacção vigente à data), o prazo de prescrição suspende-se por motivo de paragem do processo de execução fiscal em virtude de impugnação, quando tenha sido prestada garantia nos termos do artigo 199.º do CPPT ou a penhora garanta a totalidade da dívida exequenda e acrescido (cf. artigo 169.º, n.º 1 do CPPT). ---
O art. 169º do CPPT dispõe da seguinte forma:
“Artigo 169.º
Suspensão da execução. Garantias
1 - A execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem n.º 90/436/CEE, de 23 de Julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correcção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados membros, desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199. º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que será informado no processo pelo funcionário competente”.
Ou seja, ainda na pendência do efeito de paralisação do facto interruptivo - impugnação, ocorreu um facto suspensivo da prescrição e que produz os seus efeitos independentemente dos produzidos pelo efeito interruptivo. ---
Efectivamente, tal como tem sido repetidamente afirmado pelo STA (cfr., entre outros, os acórdãos proferidos em 04/03/2009, em 07/12/2010, em 26/01/2011, em 25/05/2011, em 07-09-2011 e em 14-12-2011 nos recursos n.ºs 0160/09, 0490/10, 01/11, 0465/11 e 0655/11, respectivamente, disponíveis em www.dgsi.pt), a prestação de garantia ou a realização de penhora de bens suficientes para garantia do pagamento da dívida e acrescido, aliada à pendência da impugnação, suspende a execução até à decisão do pleito e determina, igualmente, a suspensão do prazo de prescrição da respectiva dívida tributária.---
Deve, assim, ser entendido que, suspendendo o processo de execução fiscal, a prestação de garantia suspende, igualmente, a contagem do prazo de prescrição até à decisão da contenda. ---
A circunstância de ter sido declarada a caducidade da garantia (cf. al. u) do probatório) em nada belisca a suspensão do processo de execução fiscal e, por consequência, o efeito suspensivo da prescrição da dívida, que se mantém até ao trânsito em julgado da decisão judicial que o processo de impugnação vier a merecer. ---
Neste sentido, ensina Jorge Lopes de Sousa, in CPPT anotado e comentado, II volume, págs. 249 e 250, ponto 3 — Manutenção do efeito suspensivo da execução, “Neste art.º 183.º-A, permitia-se ao interessado obter a declaração de caducidade da garantia, sem perder o efeito suspensivo da execução, se a reclamação graciosa em que fosse discutida a legalidade da liquidação não fosse decidida no prazo de um ano ou o processo de impugnação judicial em que fosse discutida essa legalidade ou de oposição à execução fiscal não fossem decididos, em I' instância, no prazo de três anos, prazos estes que seriam acrescidos de seis meses se for produzida prova pericial. Isto é, mesmo sem garantia o processo de execução fiscal continuaria suspenso até ao momento em que estaria se a garantia se mantivesse, que é, como se refere no art.º 169.º, n.º 1, deste Código, o da «decisão do pleito». Deverá entender-se que o pleito fica decidido, no caso de impugnação administrativa, quando se formar o chamado caso decidido ou resolvido e, no caso de processo judicial, quando ocorrer o trânsito em julgado da decisão judicial”. --
Pelo exposto, impõe-se concluir pela não prescrição da dívida, pois que, à data em que se iniciou o efeito suspensivo do prazo de prescrição, que se mantém, nos termos supra expendidos, não havia ainda decorrido o prazo de prescrição. ---».
Segundo depreendemos do teor das conclusões 34 a 36 e 38 e 39, a Recorrente entende que a sentença recorrida enferma de erro neste julgamento porque, por um lado, não considerou a paragem do processo de impugnação por mais de um ano, caso em que deve considerar-se todo o tempo decorrido de 01.01.1997 a 29.10.2001, que «adicionando ao tempo decorrido desde a data em que se completou um ano de paragem da Impugnação judicial, até à presente data», implica que já se encontre decorrido o prazo prescricional de 8 anos. Por outro lado, defende que, tendo sido declarada caduca a garantia bancária, a presente impugnação deixou de produzir efeito suspensivo da prescrição.
Porém, não lhe assiste razão. Neste sentido, veja-se o acórdão do STA de 12.10.2016, rec. 0935/16, onde se considerou o seguinte:
«(…) o art. 183.º-A, aditado ao CPPT pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho, passou a permitir aos interessados obter a declaração de caducidade da garantia prestada pelo contribuinte ou constituída pela Administração Tributária, sem perder o efeito suspensivo da execução, se a reclamação graciosa em que fosse discutida a legalidade da liquidação não fosse decidida no prazo de um ano ou a impugnação judicial em que fosse discutida essa legalidade não estivesse decidida, em 1.ª instância, no prazo de dois anos (ulteriormente alterado para três anos pela Lei n.º 30-B/2002, de 30 de Dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para 2003), a contar da sua apresentação, prazos que eram acrescidos de seis meses caso houvesse lugar à produção de prova pericial.
Como refere LOPES DE SOUSA, em anotação ao referido preceito, nas situações “(…) em que os processos demorassem mais do que o previsto neste artigo, o processo de execução fiscal continuaria suspenso, mesmo sem garantia (Sublinhado nosso.), até ao momento em que estaria se a garantia se mantivesse, que é, como se refere no art. 169.º, n.º 1, do CPPT, o da «decisão do pleito»” (JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, volume III, anotação 3 ao art. 183.º-A, pág. 342.).
Também neste sentido, e sobre as normas em questão, a jurisprudência desta secção vinha afirmando que, caducada a garantia o processo de execução fiscal continuava suspenso, mesmo sem garantia, até ao momento em que estaria se a garantia se mantivesse, ou seja, até à decisão do pleito, não sendo devida qualquer outra garantia para obter o referido efeito suspensivo. (Cf. neste sentido Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 06.02.2013, recurso 1479/12 e de 26.04.2012, recurso 364/12, e de 18.09.2013, recurso 1332/13, in www.dgsi.pt.)
Não pode pois proceder a argumentação da recorrente no sentido de que a suspensão do processo de execução fiscal apenas se verifica enquanto perdurar, no caso em apreço, a impugnação judicial associada e complementada com a prestação da garantia que a norma exige para o efeito.
Aliás, salvo o devido respeito, e se bem entendemos a sua alegação, a recorrente parte do pressuposto errado de que o prazo prescricional estava suspenso em função da prestação da garantia.
Mas não é assim.
Como se esclarece no Acórdão do Pleno desta Secção de Contencioso Tributário de 21.01.2015, recurso 660/14, «da norma contida no nº 3 do art. 49º da LGT, conjugada com a norma legal que define o regime da suspensão da execução fiscal (art. 169º do CPPT), resulta, de forma clara e evidente, que o efeito suspensivo da execução fiscal não é consequência directa e imediata da instauração da reclamação, impugnação ou recurso, nem é consequência directa e imediata da prestação de garantia; o que determina o efeito suspensivo da execução – e, por consequência, o efeito suspensivo da prescrição – é a instauração de reclamação, impugnação ou recurso, quando acompanhada ou seguida da constituição ou prestação de garantia idónea, da autorização da sua dispensa, ou da penhora de bens que garantam o pagamento integral da quantia exequenda e do acrescido.
Assim sendo, penhorados bens suficientes para garantir a totalidade da obrigação tributária em cobrança coerciva e do acrescido, o processo executivo fica inevitavelmente suspenso até à decisão do pleito que tenha por objecto a discussão da legalidade dessa obrigação (no caso, até à decisão das respectivas impugnações judiciais), pois a cessação do efeito suspensivo não pode ocorrer sem que cesse o facto que o determinou.
E é durante esse período de paragem forçada do processo, ou melhor, de suspensão legal da execução, que o prazo de prescrição fica suspenso (Sublinhado nosso.).»
(…).».
Em suma, da norma contida no n.º 3 do artigo 49.º da LGT, conjugada com a norma legal que define o regime da suspensão da execução fiscal (artigo 169.º do CPPT), resulta que o efeito suspensivo da execução fiscal não é consequência direta e imediata da instauração da reclamação, impugnação ou recurso, nem é consequência direta e imediata da prestação de garantia; o que determina o efeito suspensivo da execução – e, por consequência, o efeito suspensivo da prescrição – é a instauração de reclamação, impugnação ou recurso, quando acompanhada ou seguida da constituição ou prestação de garantia idónea, da autorização da sua dispensa, ou da penhora de bens que garantam o pagamento integral da quantia exequenda e do acrescido.
Resulta do exposto que o efeito suspensivo decorrente da instauração da presente impugnação judicial em 29.10.2001 e posterior constituição de garantia em 21.12.2001 ainda se mantem, não obste já ter sido declarada a caducidade desta.
Por ser assim, a prestação da garantia implicou a suspensão do prazo de prescrição, que não voltou a correr desde 21.12.2001 e só poderá retomar o seu curso após o trânsito em julgado da decisão final a proferir nestes autos. Nesta medida, mesmo que se devesse considerar todo o tempo decorrido desde 01.01.1997 até à data da prestação da garantia, apenas teriam decorrido cerca de cinco anos do prazo de prescrição, pelo que este não se completou.
Concluímos, pois, que o recurso não merece provimento nesta parte.
3.2.3. Erro de julgamento de direito
3.2.3.1. Errada interpretação e aplicação do artigo 10.º do DR n.º 2/90
Sobre esta matéria, considerou-se na sentença recorrida o seguinte:
«A liquidação teve por base o facto de a Administração Tributária não aceitar como custo a importância de 331.097$00, correspondente a amortização de bens abatidos efectuada em 1996, e o montante de 802.348$00, relativo ao abate de imobilizado corpóreo, o que originou correcções aritméticas à matéria tributável do exercício de 1996, no montante de 1.133.445$00, vindo a originar a liquidação, ora, impugnada. ---
A impugnante alega que a liquidação padece de errónea interpretação do disposto no art. 10º do Decreto Regulamentar 2/90, e artigos 27º, nº 1, 32º, nº 1 alínea a) do CIRC, bem como de erro nos pressupostos de facto. ---
Atentemos, agora, à liquidação para apurar se a mesma padece dos demais vícios que lhe são imputados pela Impugnante, quais sejam a errónea interpretação do disposto no art. 10º do Decreto Regulamentar 2/90 e arts. 27º, nº 1, 32º, nº 1 alínea a) do CIRC, bem como o erro nos pressupostos de facto. --
O Decreto Regulamentar 2/90 de 21.1 — entretanto revogado pelo Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de Setembro - dispunha no seu art. 10º o seguinte:
“Artigo 10.º
Desvalorizações excepcionais de elementos do activo imobilizado
1 - No caso de se verificarem em elementos do activo imobilizado desvalorizações excepcionais provenientes de causas anormais devidamente comprovadas, poderá ser aceite como custo ou perda do exercício em que aquelas ocorrem uma quota de reintegração ou amortização superior à que resulta da aplicação dos métodos referidos no artigo 4.º
2 - O regime estabelecido no número anterior aplica-se, designadamente, às desvalorizações excepcionais provocadas por desastres, fenómenos naturais e inovações técnicas excepcionalmente rápidas.
3 - Para efeitos do disposto no n.º 1 deverá o contribuinte obter a aceitação da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos através de exposição devidamente fundamentada até ao fim do primeiro mês seguinte ao do termo do período de tributação em que tiverem ocorrido as desvalorizações excepcionais.”
Por seu turno, o artigo 27.º do CIRC estabelecia, entre o mais, o seguinte:
Regime das reintegrações e amortizações
Artigo 27.º
Elementos reintegráveis ou amortizáveis
1 - São aceites como custos as reintegrações e amortizações de elementos do activo sujeitos a deperecimento, considerando-se como tais os elementos do activo imobilizado que, com carácter repetitivo, sofrerem perdas de valor resultantes da sua utilização, do decurso do tempo, do progresso técnico ou de quaisquer outras causas.
Já o artigo 32.º do CIRC dispunha, designadamente, o seguinte:
“Reintegrações e amortizações não aceites como custos
1 - Não são aceites como custos:
a) As reintegrações e amortizações de elementos do activo não sujeitos a deperecimento;
(...)
In casu, importaria, ainda, atender ao preceituado no artigo 23.º do CIRC:
“Artigo 23º
Custos ou perdas
1 - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:
(...)
g) Reintegrações e amortizações;
(...)
Na situação sub judice, a AT desconsiderou uma amortização excepcional efetuada pela impugnante por entender que não se encontravam reunidas as condições previstas no art. 10º do Decreto-Regulamentar 2/90 de 12.1, concretamente pelo facto de o sujeito passivo não ter dado cumprimento ao nº 3 do mesmo artigo, o que obstava a que beneficiasse ao custo previsto nos termos do n.º 1 do preceito. ---
Entendeu, ainda, a AT que o custo relativo à amortização de bens abatidos não pertencentes ao activo imobilizado não foi necessário à manutenção da fonte produtora nem à realização dos proveitos conforme prevê o art. 23º do CIRC para a sua aceitação como custo ou perda e que estando o valor de esc: 331.097$00 relacionado com o anterior imobilizado não poderá ser aceite nos termos do nº 1 do art. 27º do CIRC a contrario, conjugado com a al. a) do nº 1 do art. 32º do CIRC.---
Ora, no que concerne à amortização excepcional, não resulta, efectivamente, da matéria de facto provada que a impugnante tenha requerido e obtido autorização da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos para que pudesse beneficiar da aceitação dos custos decorrentes das desvalorizações excepcionais, facto, por si só bastante, para sustentar a desconsideração de tal dedução. --
Atente-se que não perfilhamos da mesma convicção da impugnante quando refere que a factualidade em apreço não se enquadra no Regulamentar nº 2/90, de 12/01, mormente no art. 10º (nº 1 e 2) pois que, do conteúdo do preceito resulta que o mesmo se refere a desvalorizações excepcionais, motivadas por causas anormais, designadamente desastres, fenómenos naturais e inovações técnicas, sendo certo que, segundo entende, não estamos na presença de qualquer “desvalorização excepcional” conducente à utilização de uma quota de amortização superior à normal, muito menos perante qualquer desvalorização resultante de “causa anormal”, no sentido preconizado no texto legal.---
É que o preceito mencionado não define de forma fechada o que considera “desvalorizações excepcionais”, uma vez que no nº 2 do mencionado artigo refere apenas de forma exemplificativa o que se consideram “desvalorizações excepcionais”, tanto assim que ali se refere “designadamente”. ---
Quanto ao abate de activo imobilizado corpóreo, é certo que, estando em causa equipamentos deixados nas anteriores instalações da impugnante, estes deixaram de integrar o activo imobilizado cujas reintegrações e amortizações poderiam ser aceites como custos em caso de deperecimento, nos termos do citado artigo 27.º do CIRC.---
A este respeito veja-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 15-05-2014, proferido no Processo n.º 02832/09, disponível em www.dgsi.pt:
“Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico.
O activo imobilizado da empresa é o conjunto de bens que revestem um carácter de permanência, ou seja, os bens que a empresa pretende manter por mais do que um exercício económico. Nesta perspectiva, o Plano Oficial de Contabilidade (P.O.C. aprovado pelo dec.lei 410/89, de 21/11, diploma aplicável ao caso “sub judice”), classificava o activo imobilizado de acordo com a sua natureza - imobilizações financeiras, corpóreas e incorpóreas. Tais elementos caracterizam-se pela sua aptidão para contribuírem para as operações do ente empresarial em causa durante um determinado período de tempo, sendo que, com algumas excepções, essa aptidão vai decrescendo ao longo da sua vida útil.”.
No caso dos autos, reportando-se os bens abatidos aos equipamentos deixados, pela impugnante, nas suas anteriores instalações por força da mudança de instalações ocorrida, é inequívoco tais bens não depereceram e já não pertenciam ao activo imobilizado e, como tal, não poderiam ser amortizados nos termos do artigo 27.º do CIRC.---
Pelo exposto, inexiste qualquer ilegalidade a assacar ao ato impugnado. ---».
No que concerne à primeira correção, a sentença recorrida não merece qualquer reparo, sendo mesmo coincidente com a jurisprudência do STA nesta matéria que, numa situação factualmente idêntica, assim também o decidiu. Reportamo-nos ao acórdão de 02.11.2011, proferido no recurso 0719/11, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/9d7f7ba61a62a4e180257943004f3fdc?OpenDocument&ExpandSection=1, que passamos a reproduzir:
«Vem o presente recurso interposto da decisão do Mmo. Juiz do TT de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela ora recorrida contra a liquidação adicional de IRC, referente ao exercício de 1995, efectuada na sequência de acção inspectiva, em resultado de ter sido acrescido ao resultado fiscal declarado o custo considerado pela impugnante como abates em imobilizado relativo a benfeitorias e obras efectuadas em edifício alheio arrendado e cujo contrato de arrendamento não foi renovado.
Para não considerar tal custo contabilizado como abates em imobilizado entendeu a AT que a impugnante não procedera de acordo com o previsto no artigo 10.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90 relativo a desvalorizações excepcionais de elementos do activo imobilizado.
Contrapõe a impugnante que tal perda não resultou de qualquer desvalorização excepcional mas apenas de benfeitorias pertencentes ao senhorio que, por razões contratuais, no termo do contrato de arrendamento se perderam, sem direito a compensação.
(…)
Vejamos. O que está aqui em causa é, pois, como refere a recorrente nas suas alegações, saber se o abate em imobilizado decorrente da dedução de benfeitorias realizadas em instalações arrendadas pela impugnante (que reverteram para o senhorio), em virtude do terminus do contrato, é considerado uma desvalorização excepcional para efeitos do art.º 10.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro, o que determina que esteja sujeito a prévia aceitação por parte da DGCI, ou se, pelo contrário, não preenche aquele conceito, sendo, assim, considerado como custo decorrente de uma normal amortização.
Ora, de acordo com o artigo 23.º, n.º 1, alínea g), e artigo 28.º, n.º 1, ambos do CIRC, na redacção à data dos factos, as reintegrações e amortizações de elementos do activo imobilizado sujeitos a deperecimento são consideradas como custos ou perdas do exercício desde que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.
O cálculo das referidas amortizações segue, por via de regra, o método das quotas constantes, de harmonia com os artigos 29.º e 30.º, ambos do CIRC, na redacção à data dos factos, e artigos 4.º a 9.º do DR 2/90, tendo em conta o período de vida útil máximo e mínimo fixado para cada bem.
Sendo certo que as reintegrações e amortizações que excedam os limites estabelecidos naqueles artigos não são aceites como custos, como decorre do artigo 32.º, n.º 1, alínea c) do CIRC, na redacção à data dos factos.
Porém, como salienta a recorrente FP, no caso de se verificarem nos elementos do activo imobilizado desvalorizações excepcionais originadas por causas anómalas devidamente comprovadas, poderá ser aceite, nos termos do n.º 1 do artigo 10.º do DR 2/90, como custo ou perda do exercício em que ocorra numa quota de amortização superior à que resulta da aplicação dos métodos referidos no artigo 4.º do mesmo diploma, desde que sujeita a aceitação prévia por parte da DGCI.
É certo que o n.º 2 do artigo 10.º do DR 2/90 refere que o regime estabelecido no número anterior se aplica, designadamente, às desvalorizações excepcionais provocadas por desastres, fenómenos naturais e inovações técnicas excepcionalmente rápidas, mas tal enumeração de casos, face à redacção do preceito, é meramente exemplificativa.
No caso em apreço, a impugnante, ora recorrida, realizou várias benfeitorias em imóvel arrendado, as quais reverteram para o senhorio na sequência da não renovação do respectivo contrato de arrendamento, o que originou a dedução de um custo ou perda por parte daquela em montante superior ao que resultaria de uma amortização efectuada segundo os métodos previstos no artigo 4.º do DR 2/90, tanto mais que se a duração do contrato tivesse sido prevista a amortização do valor das benfeitorias teria sido feita tendo em conta esse período de tempo, consoante o método mais adequado, o que não sucedeu.
Daí que, nesta situação, estejamos, por isso, perante uma desvalorização excepcional proveniente de uma causa anormal devidamente comprovada.
E, nessa medida, a sua dedução como custo em montante superior ao que resultaria da quota de amortização decorrente da aplicação dos métodos referidos no artigo 4.º do DR 2/90, estaria sujeita a aceitação prévia por parte da DGCI, como decorre do n.º 3 do artigo 10.º do referido DR, o que, no caso, não ocorreu.
Razão por que, não tendo a impugnante requerido a sua prévia aceitação à DGCI, aquela amortização não podia ser aceite como custo, determinando, em consequência, o seu acréscimo ao resultado fiscal declarado.».
Em face deste entendimento, a que aderimos sem reservas, deve ser mantida a sentença recorrida quanto à correção no montante de 802.348$00.
O mesmo não podemos afirmar quanto à inadmissibilidade o custo com a amortização da quota referente ao ano de 1996 dos bens abatidos ao imobilizado.
Conforme consta do preâmbulo do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12/01:
«É, (…), possível falar de uma política fiscal das reintegrações e amortizações. A este respeito, o Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) apresenta, de forma até muito desenvolvida, os princípios e regras básicas a observar nos aspectos que permitem caracterizar essa política: definição dos elementos reintegráveis ou amortizáveis, base de cálculo das reintegrações e amortizações, ritmo das reintegrações e amortizações. Fê-lo assegurando, sempre que possível, uma grande flexibilidade aos agentes económicos (v. g. opção, no início de vida útil dos bens, entre método das quotas constantes e método das quotas degressivas) e, por outro, estabelecendo em termos claros, o que constitui uma garantia para os contribuintes, quando é que as reintegrações e amortizações não são aceites como custos para efeitos de determinação do lucro tributável.
Definido o quadro de referência, o Código do IRC remeteu para diploma regulamentar o desenvolvimento técnico do respectivo regime, (…).
2. A regulamentação do regime das reintegrações e amortizações começa naturalmente pelo enunciado das condições gerais da sua aceitação para efeitos fiscais (artigo 1.º) (…).».
Assim, o artigo 1.º deste DR expressa que «Podem ser objecto de reintegração e amortização os elementos do activo imobilizado sujeitos a deperecimento.». Temos, então, uma delimitação clara dos bens passíveis de reintegração e amortização que, simultaneamente, devem (i) integrar o ativo imobilizado e (ii) ser sujeitos a depreciação.
No mesmo sentido aponta a norma do artigo 27.º do CIRC, acima transcrita, quando consigna que «São aceites como custos as reintegrações e amortizações de elementos do activo sujeitos a deperecimento, considerando-se como tais os elementos do activo imobilizado (…)».
É, portanto, certo que a integração dos bens sujeitos a depreciação no ativo imobilizado depende de uma formalidade que consiste na operação contabilística de registo dos bens na conta pertinente. De realçar que tal integração depende, à partida, de uma opção de gestão, pois as amortizações e reintegrações não são obrigatórias e visam a obtenção de uma vantagem fiscal – a dedução, como custo, do valor das mesmas à matéria coletável.
Indubitável é que apenas podem objeto de amortização os elementos do ativo imobilizado, ou seja, os bens que, na contabilidade, se encontrem inscritos como tal.
No caso vertente, a AT considerou os bens tinham sido abatidos em 1996, deixando de pertencer ao ativo imobilizado e, por isso, não já não era possível admitir como custo o valor da sua amortização no mesmo ano. E não sofre dúvida que, no ano de 1996, a Recorrente abateu os bens e causa do seu ativo e pretendeu, simultaneamente, deduzir os custos com tal abate e com a amortização referente ao ano, sendo que a AT não aceitou qualquer deles.
Ora, numa situação fáctica similar (ainda que não totalmente idêntica, pois não estava em causa um abate ao ativo imobilizado mas, antes, uma venda do mesmo) o TCAS considerou, no seu acórdão de 29.06.2012, proc. 04913/11, disponível em http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/3ce9a95285d3d780802579ea005308da?OpenDocument, o seguinte:
«O referido normativo dispõe que:
“Artigo 7.º
Reintegrações e amortizações por duodécimos
1 - No ano de início de utilização dos elementos patrimoniais poderá ser praticada a quota anual de reintegração em conformidade com o disposto nos artigos anteriores ou uma quota de reintegração ou amortização, deduzida dessa quota anual, correspondente ao número de meses contados desde o mês da entrada em funcionamento desses elementos.
2 - No caso referido no número anterior, no ano em que se verificar a transmissão, a inutilização ou o termo de vida útil dos mesmos elementos nas condições da alínea b) do n.º 2 do artigo 3.º, só serão aceites reintegrações e amortizações correspondentes ao número de meses decorridos até ao mês anterior ao da verificação desses eventos.
3 - A quota de reintegração e amortização que poderá ser aceite como custo do exercício é determinada ainda tendo em conta o número de meses em que os elementos estiveram em funcionamento nos seguintes casos:
a). Relativamente ao exercício de cessação da actividade motivada por a sede e a direcção efectiva deixarem de se situar em território português, continuando, no entanto, os elementos patrimoniais afectos ao exercício da mesma actividade através de estabelecimento estável aí situado;
b). Relativamente ao período de tributação referido na alínea d) do n.º 4 do artigo 7.º do Código do IRC;
c). Quando seja aplicável o disposto na alínea b) do n.º 3 do artigo 62.º do Código do IRC relativamente ao número de meses em que, no exercício da transmissão, os elementos estiveram em funcionamento nas sociedades fundidas ou cindidas e na sociedade para a qual se transmitem em consequência da fusão ou cisão;
d). Relativamente ao exercício em que se verifique a dissolução da sociedade para efeitos do disposto na alínea c) do n.º 2 do artigo 65.º do Código do IRC.”.
Por seu lado, o art. 23º nº 1 do CIRC, na redacção aqui aplicável, prevê como custos ou perdas as reintegrações, sendo que, nos termos do nº 6 do art. 29º do mesmo diploma “os contribuintes poderão optar no ano de início de utilização dos elementos por uma taxa de reintegração ou amortização deduzida da taxa anual, em conformidade com os números anteriores, e correspondente ao número de meses contados desde o mês de entrada em funcionamento dos elementos, referindo o seu nº 7 que “no caso referido no número anterior, no ano em que se verificar a transmissão, a inutilização ou o termo de vida útil dos mesmos elementos, só serão aceites reintegrações e amortizações correspondentes ao número de meses decorrido até ao mês anterior ao da verificação desses eventos.”.
Em função das normas agora descritas, entende-se que assiste razão ao Recorrente, pois que, tal como se refere na decisão a que alude o Recorrente, a única conclusão que é possível extrair é a de que, no ano de transmissão dos elementos do imobilizado, são aceites, como custo, reintegrações e amortizações, embora apenas as correspondentes ao número de meses decorrido até ao mês anterior ao da transmissão, o que significa que o discurso da AF não tem suporte legal com referência ao facto de, no ano da transmissão dos elementos do imobilizado, não haver lugar, pura e simplesmente, a amortizações ou reintegrações.
Diga-se ainda, tal como se aponta na decisão a que o Recorrente alude nos autos, que as reintegrações e amortizações que não são aceites como custo são apenas aquelas que estão previstas no art. 32º do CIRC e no seu elenco não consta a situação aqui, além de que a al. c) do nº 1 do citado art. 32º refere que não são aceites como custos as reintegrações que excedam os limites estabelecidos nos artigos anteriores.
Por outro lado, seria manifestamente injusto e colidiria até com o princípio constitucional da tributação pelo lucro real a não consideração das amortizações e reintegrações pela única razão da ocorrência da transmissão dos bens, sobretudo em situações, como a dos autos, em que essa transmissão ocorreu no último dia do exercício, o que significa que também aqui tem de proceder a pretensão do Recorrente.
(…)».
No caso sub judice, não é controvertido que os bens amortizados foram adquiridos em 1989, 1992 e 1994 (como resulta dos documentos de fls. 76 e 77, aludidos no ponto l) dos factos provados) e, desde esses anos, vinham sendo utilizados pela Recorrente, assim constando do seu ativo imobilizado. Também está assente que a Recorrente apenas mudou de instalações no 1.º trimestre de 1997 (cfr. ponto m) dos factos provados). Perante esta realidade, apenas podemos concluir que a Recorrente manteve no seu ativo imobilizado e usou os bens em causa durante todo o ano de 1996, sendo o seu abate apenas terá ocorrido no final desse período de tributação, ou seja, em 31.12.1996.
Ora, se é de aceitar como custo as amortizações e reintegrações correspondentes aos meses de uso no ano em que os bens amortizados são vendidos, razão nenhuma justifica que tais amortizações não possam ser aceites nos mesmos moldes quando ocorra abate dos bens, tanto mais que a lei prevê a mesma possibilidade nos casos de «transmissão, inutilização ou termo de vida útil», às quais não pode deixar de ser equiparado o abate.
Portanto, se nada nos permite duvidar que os bens abatidos se mantiveram no ativo imobilizado da empresa até 31/12/1996, é legalmente admissível e até um imperativo de justiça a aceitação do custo agora em questão, ainda que limitado aos 11 meses anteriores à ocorrência do abate.
Nesta parte, deve, parcialmente, ser concedido provimento ao recurso, revogada a sentença recorrida, bem como, anulada a liquidação impugnada, julgando-se parcialmente procedente a impugnação.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder parcial provimento ao presente recurso e, em consequência:
i) anular parcialmente a sentença recorrida, ordenando a baixa dos autos à 1.ª instância, nos termos acima expostos, quanto aos juros compensatórios,
ii) confirmando-a na parte respeitante aos custos com abate do ativo imobilizado e
iii) revogar parcialmente a sentença quanto ao custo com amortizações e reintegrações não aceites pela AT, referentes a 11 meses do ano de 1996, e, nessa parte, anular a liquidação impugnada e julgar a impugnação procedente.
Custas a cargo da Recorrente, na proporção de seu decaimento que fixamos em 40%.
Porto, 4 de junho de 2020
Maria do Rosário Pais
António Patkoczy
Ana Patrocínio |
