Acórdãos TCAN

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:01255/10.8BEAVR
Secção:2ª Secção - Contencioso Tributário
Data do Acordão:10/26/2017
Tribunal:TAF de Aveiro
Relator:Paula Moura Teixeira
Descritores:IRC
IMPUGNAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO
FATURAS FALSAS
ÓNUS DA PROVA
Sumário:I. Vem a jurisprudência entendendo de modo uniforme que, quando estão em questão correções de liquidações de IRC, por desconsideração dos custos documentados por faturas, as quais foram consideradas falsas pela administração tributária, as regras de repartição do ónus da prova a ter em conta são as seguintes:
Em primeira linha compete à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, terá que demonstrar a existência de indícios sérios de que a operação referida na fatura foi simulada.
Em segunda linha, e após feita essa prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito deduzir os custos declarados na determinação da respetiva matéria tributável nos termos que decorrem do artigo 23.º do CIRC, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade.
II. A Administração Fiscal tem, de indicar e justificar os critérios que utiliza na determinação da matéria tributável por métodos indiretos, para que o contribuinte deles fique ciente e apto a discutir a valorimetria aplicada e possa provar que os critérios utilizados são desadequados ou inadmissíveis para a sua atividade ou setor, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.
III. Incorre no vício de violação de lei, o critério de quantificação indireto da matéria tributável que não se baseia em qualquer elemento objetivo, antes se apoia na convicção pessoal da inspeção de que determinado registo informático, encontrado numa ação de busca à sede do sujeito passivo, corresponde ao registo dos valores subtraídos às vendas.*
* Sumário elaborado pelo Relator.
Recorrente:Autoridade Tributária e Aduaneira
Recorrido 1:D..., S.A.
Decisão:Negado provimento ao recurso
Aditamento:
Parecer Ministério Publico:
1
Decisão Texto Integral:Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO
A Recorrente REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, interpôs recurso da sentença emitida em 31.01.2016, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou procedente a impugnação judicial visando as liquidações adicionais de IRC e respetivos juros compensatórios, relativas aos exercícios de 2006, 2007 e 2008, no montante global de € 261.178,39. efetuada à sociedade D…, SA, pessoa coletiva n.º 5….

A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
“(…)I – O OBJECTO DO RECURSO
I. Visa o presente recurso reagir contra a sentença proferida nos autos em epígrafe, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por D…, S.A. contra as liquidações adicionais de IRC e respectivos juros compensatórios referentes aos exercícios de 2006, 2007 e 2008.
II. O Tribunal entendeu anular in totum as liquidações por considerar, quanto às correcções técnicas, que “os indícios colhidos pela AT não são aptos a considerar como facturação falsa as facturas constantes do anexo 8 do RIT” e, quanto à tributação por métodos indirectos, que “os indícios recolhidos pela administração tributária não permitem suportar, objectivamente e à luz das regras da experiência comum, a conclusão a que chegou e na qual fez repousar a decisão de corrigir a matéria tributável nesta parte”.
III. As questões decidendas a submeter ao julgamento do Tribunal ad quem consistem em saber se a douta sentença padece de erro de julgamento, de facto e de direito:
a) por ter ordenado a anulação total das liquidações, quando não foram impugnadas as correcções relativas aos custos com as «viagens particulares»;
b) por ter considerado que a Autoridade Tributária não reuniu indícios suficientes da falsidade das facturas;
c) por ter considerado que não se verificavam os pressupostos para a tributação por métodos indirectos.
II – A ANULAÇÃO TOTAL DA LIQUIDAÇÃO
IV. A impugnante não atacou as correcções técnicas relativas às viagens particulares cujo custo se encontrava contabilizado na rubrica “Deslocações e Estadas” (anexo 34).
V. O douto Tribunal laborou em erro de julgamento, por violação do princípio do dispositivo (artigo 3.º n.º 1 e artigo 5.º n.º 1, ambos do CPC), ao ter considerado a impugnação totalmente procedente e ordenado a anulação total das liquidações.
III – ERRO DE JULGAMENTO – A valoração da prova testemunhal
VI. O douto Tribunal considerou decisiva a prova testemunhal produzida em sede de inquirição (ponto 5).
VII. As declarações das testemunhas devem ser objecto de valoração, realizada aplicando a regra da livre apreciação da prova e recorrendo a máximas da experiência (ponto 6).
VIII. O julgador deve apreciar a imparcialidade da testemunha e aferir do interesse ou da vantagem que esta poderá ter no desfecho da lide, avaliando casuisticamente a sua posição e levando em consideração as relações de subordinação ou outras com uma das partes (pontos 7-9).
IX. O Tribunal deve discriminar os segmentos de um determinado depoimento que são corroborados ou infirmados pelos demais meios probatórios e explicitar fundamentadamente por que motivo, num certo depoimento, apenas toma em consideração uma parte do discurso testemunhal, não podendo desprezar as declarações contraditórias sobre o mesmo facto (ponto 11).
X. O douto Tribunal laborou em erro de julgamento por ter valorado incorrectamente o depoimento das testemunhas da impugnante e por, com base na prova testemunhal, ter dado como provados factos que exigiam ou são infirmados pela prova documental, que são meramente genéricos e que são contrariados ou descredibilizados pelos depoimentos de outras testemunhas (ponto12).
XI. As testemunhas da impugnante apresentam uma intensa ligação com a D... e/ou com as outras empresas do grupo, D1... e D2...S (pontos 10 e 13).
IV – ERRO DE JULGAMENTO – A análise parcelar dos indícios
XII. Todos os indícios terão de ser analisados de forma global e integrada (ponto 14).
XIII. O douto Tribunal incorreu em erro de julgamento por ter procedido a uma análise segmentada dos indícios de falsidade e da prova sobre os mesmos produzida (não estabeleceu quaisquer conexões entre os indícios e os respectivos meios probatórios, não conjugou os diferentes meios de prova, não apreciou nem valorou a existência de diversos documentos que têm em comum apenas algumas facturas e/ou montantes facturados do MFS e não apreendeu a exacta coincidência de facturas e/ou valores de vários mapas apreendidos na impugnante e as facturas que a AT considerou como falsas – pontos 15-16).
V – ERRO DE JULGAMENTO – A extrapolação de factos genéricos
XIV. O douto Tribunal deu como provados factos genéricos, relativos à organização e funcionamento geral da impugnante e que são aplicáveis a toda e qualquer relação comercial com o MFS ou outro fornecedor (pontos 17-18).
XV. O douto Tribunal incorreu em erro de julgamento ao ter extrapolado de factos genéricos (os procedimentos adoptados pela impugnante para a maioria das suas relações comerciais, nomeadamente com o MFS) factos concretos (os procedimentos adoptados quanto às facturas falsas) – pontos 19-21.

VI – ERRO METODOLÓGICO – A transposição do Relatório Inspectivo
XVI. O douto Tribunal deu como provada a elaboração do RIT e anexos (facto 3), tendo procedido à sua transcrição parcial, o que constitui uma prática desadequada quanto à fixação da factualidade dada por assente (ponto 22).
XVII. Não tendo o douto Tribunal seleccionado do RIT os factos relevantes para a decisão, impõe-se a necessidade de realizar tal tarefa em sede de recurso, aditando-os à factualidade dada como provada (pontos 23-24).

VII – ERRO DE JULGAMENTO - Os indícios de falsidade das facturas
XVIII. A AT recolheu um conjunto de indícios que permitiram qualificar como falsas algumas facturas emitidas pelo MFS (ponto 25).
XIX. O douto Tribunal incorreu em erro de julgamento, por deficiente aplicação das regras do ónus da prova (artigo 74.º n.º 1 da LGT) e por violação do princípio do dispositivo (artigo 3.º n.º 1 e artigo 5.º n.º 1), ambos do CPC, visto que:

a) a AT fez prova da verificação dos pressupostos legais que legitimaram a sua actuação, demonstrando a existência de indícios sérios de que as operações constantes nas facturas em causa são simuladas;
b) a impugnante não atacou todos os indícios, apesar de o douto Tribunal os ter apreciado e valorado na sua decisão;
c) a prova que a impugnante produziu jamais poderá ser apodada de suficiente, tanto mais que não lhe basta criar dúvida, ainda que fundada, sobre os factos tributários, por não ser de aplicar o n.º 1 do artigo 100.º do CPPT;
d) o douto Tribunal não apreciou a totalidade dos indícios trazidos pela AT;
e) o douto Tribunal considerou como inidóneos e valorou na sua decisão determinados indícios a que a AT nem sequer recorrer para fundar as suas correcções.
a) A desordenação e falta de identificação dos artigos
XX. As facturas falsas do MFS apresentam: a) desordenação dos artigos dentro de cada factura; b) falta de identificação rigorosa de alguns artigos constantes das facturas (ponto 28).
XXI. O douto Tribunal laborou em erro de julgamento, por violação do princípio do dispositivo, por ter tomado em consideração factos que a impugnante não alegou e dos quais não podia tomar conhecimento oficiosamente (ponto 29).
XXII. O douto Tribunal incorreu em erro de julgamento, por não ter levado ao probatório factos que o deveriam ter sido, realizando uma deficiente apreciação e valoração da factualidade, por não ter extraído daqueles as conclusões devidas.
XXIII. Quanto à desordenação dos artigos deveriam ter sido dados como provados os factos constantes nos pontos 33-34 e extraídas as conclusões vertidas nos pontos 31-32.
XXIV. Quanto à falta de identificação dos artigos deveria ter sido dado como provado o facto constante no ponto 35 e extraídas as conclusões vertidas nesse ponto.
XXV. O douto Tribunal incorreu em erro de julgamento, por se ter limitado a considerar que se trata de um “argumento perfeitamente inócuo” (ponto 36).

b) Os prazos de pagamento anómalos
XXVI. As facturas do anexo 8 apresentam prazos de pagamento mais dilatados do que as restantes facturas emitidas pelo MFS, bem como pelos outros fornecedores.
XXVII. O Tribunal laborou em erro de julgamento de facto ao entender ter ficado provado que: para os produtos do MFS, não havia um prazo pré-definido (facto 17); que todas as facturas foram pagas ao MFS, não havendo notas de fluxo financeiro inverso (facto 36); que, face às regras da experiência, é normal que o MFS se sujeite a um abaixamento dos preços e a um diferimento do pagamento, para manter boas relações com a impugnante (facto 15).
XXVIII. A prova testemunhal em conjugação com a prova documental não permitia ao Tribunal dar como provado o facto 17, devido à excessiva valoração atribuída a tais depoimentos (ponto 39.1), à contradição com a prova documental (ponto 39.2) e à contradição entre os depoimentos (pontos 39.3 e 39.4).
XXIX. O douto Tribunal laborou em erro de julgamento por ter extrapolado de factos genéricos (factos 14, 15 e 16) – aplicáveis à generalidade das relações comerciais com o MFS e/ou demais fornecedores – factos concretos (a existência de promoções e o seu pagamento mais dilatado), concluindo pela não verificação deste apontado indício de falsidade, aplicando erroneamente as “regras da experiência” (ponto 40).
XXX. O douto Tribunal incorreu em erro de julgamento por ter concluído que vertido no facto 36 constitui um sinal da veracidade das transacções (ponto 41).

c) O mapa com facturas “pagas/recebidas”
XXXI. O mapa em anexo 13 foi apreendido na Acção de Buscas, tratando-se de um mapa apenas feito para o MFS e para algumas das facturas por si emitidas (pontos 42, 44 e 46), devendo ter sido dado como provado o facto constante no ponto 45.
XXXII. O douto Tribunal incorreu em erro de julgamento por não ter tomado em consideração este indício (ponto 43), por não atribuir qualquer valor probatório ao anexo 13 (no qual surgem as facturas de 2008 do MFS que correspondem precisamente às facturas que integram o anexo 8 – pontos 47 e 49), por não ter extraído a conclusão devida quanto à incongruência entre os argumentos da impugnante, o teor das declarações da trabalhadora I... e os demais documentos (ponto48).

d) As quantidades e valores elevados
XXXIII. As quantidades das facturas do anexo 8 e os respectivos valores constituem um indício de falsidade de tais facturas (ponto 50).
XXXIV. O douto Tribunal laborou em erro de julgamento ao considerar que este não é um indício de que aquelas facturas eram falsas, dado que por um lado, não podia dar como provados determinados factos nem extrair as conclusões que tirou dos mesmos (factos 10, 19, 20, 21, 22 e 23) e, por outro, não levou ao probatório factos que, atenta a prova carreada para os autos, o deveriam ter sido, realizando uma deficiente apreciação e valoração da factualidade, não tendo extraído da mesma as conclusões devidas.
XXXV. O facto 10 não contende com a impugnante nem afecta a validade deste indício (ponto 53).
XXXVI. O facto 19, 1.ª parte não podia ser dado como provado (ponto 54).
XXXVII. O facto 19, 2.ª parte é um facto genérico, do qual o douto Tribunal extrapolou um facto concreto (ponto 55).
XXXVIII. O facto 20 foi erradamente valorado pelo douto Tribunal (ponto 56).
XXXIX. O facto 21 é um facto genérico, do qual o douto Tribunal extrapolou um facto concreto (ponto 57).
XL. O facto 22 não poderia ser dado como provado relativamente à existência das “entregas faseadas” porque:
a) esta possibilidade foi afastada pelas declarações do responsável pelo armazém (ponto 58.1);
b) a existência destas “entregas parcelares” é desmentida pela lógica, pelas mais elementares regras da experiência e pelos depoimentos contraditórios e incongruentes das testemunhas da impugnante (pontos 58.2 a 58.4);
c) deveria ter sido dado como provado o facto constante no ponto 58.5;
d) não constam nos autos quaisquer documentos de controlo da mercadoria (ponto 58.6).
XLI. O facto 23 não poderia ser dado como provado quanto à existência dos «transportes parcelares» e das «guias de transporte» (conclusão XL), nem quanto à «referência ao número da factura», por não ser admissível a prova testemunhal e, mesmo que o fosse, por as declarações da testemunha não se encontrarem apoiadas em qualquer outro meio de prova (ponto 59).
XLII. O douto Tribunal incorreu em erro de julgamento ao não atribuir qualquer valor probatório ao ficheiro constante no anexo 14, copiado no âmbito da acção de buscas, devendo ter sido dado como provado o facto referido no ponto 60 da motivação.
XLIII. O douto Tribunal incorreu em erro de julgamento ao não atribuir qualquer valor probatório ao ficheiro constante no anexo 15, copiado no âmbito da acção de buscas, devendo ter sido dado como provado o facto referido no ponto 61 da motivação.
XLIV. O douto Tribunal incorreu em erro de julgamento ao não atribuir qualquer valor probatório ao e-mail constante no anexo 16, copiado no âmbito da acção de buscas, devendo ter sido dado como provado o facto referido no ponto 62 da motivação.
e) Incompatibilidade ou inexistência de transportes das mercadorias
XLV. O Tribunal entendeu que o MFS procedia a entregas faseadas, o que justificava as incompatibilidades ou inexistências de transportes, sem que se intelija qual a relação entre a inexistência de um transporte associado a uma determinada factura e as tais entregas parcelares (ponto 63).
XLVI. Os SIT procederam a uma recolha das passagens na auto-estrada das viaturas do MFS verificando que, contrariamente às facturas verdadeiras, no caso das facturas falsas não há evidência de transporte dessas alegadas mercadorias (ponto 65).
XLVII. O douto Tribunal incorreu em erro de julgamento por deficiente valoração e apreciação da prova documental produzida, dado que, mesmo que se verificassem os transportes parcelares, isso não significaria que não tivessem de existir transportes associados aos mesmos (ponto 66).
XLVIII. O douto Tribunal incorreu em erro de julgamento por não ter valorado o depoimento da testemunha P… quanto ao indício da inexistência ou incompatibilidade no transporte das mercadorias constantes nas facturas falsas do MFS (ponto 67).
XLIX. O douto Tribunal anulou também as liquidações com base num indício que não foi carreado pela AT (ponto 68).

f) Alteração do tipo de carimbo e rubrica na recepção dos documentos
L. Nas facturas do anexo 8 não existe coincidência entre os carimbos de “recepção” apostos no “original” e no “triplicado” (pontos 69-70).
LI. O douto Tribunal incorreu em erro de julgamento por ter entendido que a AT violou o princípio do inquisitório (ponto 71).
LII. Quanto ao facto 34 o douto Tribunal laborou em erro por ter extrapolado deste facto genérico (a existência de lapsos, esquecimentos ou trocas na recepção e conferência da mercadoria) um facto concreto (ponto 72.1).
LIII. Quanto ao facto 31 o douto Tribunal laborou em erro ao concluir que as discrepâncias entre o «original» e o «triplicado» das facturas se poderiam ficar a dever à circunstância de a recepção das mercadorias estar a cargo de diversas pessoas que se revezavam nessa tarefa (ponto 72.2).
LIV. Quanto ao facto 32 o douto Tribunal incorreu em erro de julgamento ao recorrer a este facto para justificar as discrepâncias entre o «original» e o «triplicado» das facturas (ponto 72.3).

LV. Quanto ao segmento do facto 31 “com os quais o fornecedor M… tem boa relação de confiança”, o douto Tribunal laborou em erro ao extrair de tal segmento a conclusão de que nos seus fornecimentos poderiam não ser cumpridas as instruções estabelecidas para a recepção e conferência (ponto 72.4).
LVI. O douto Tribunal laborou em erro de julgamento por incorrecta apreciação e valoração da prova documental, ao considerar que as facturas do anexo 8 teriam sido recepcionadas por trabalhadores diversos dos que normalmente estavam encarregados de tais funções ou que em todas elas houvessem ocorrido os tais lapsos (ponto 73).
LVII. O douto Tribunal incorreu em erro de julgamento visto que, por um lado, deu – e bem – como provado que nos fornecimentos do MFS as descargas se processavam de manhã e que a hora ficava a constar do documento recepcionado (facto 32) mas, por outro, não verificou que em nenhuma das facturas do anexo 8 consta a indicação da hora de recepção (ponto 74).
LVIII. Com base em concretos meios probatórios constantes do processo deveriam ter sido dados como provados os factos referidos no ponto 75 da motivação.

g) O ficheiro contendo relação de facturas emitidas por MFS
LIX. Na acção de buscas foi recolhida cópia de um ficheiro denominado “M….xls” onde consta uma relação, elaborada por anos, de algumas facturas emitidas pelo MFS (anexo 20), que coincidem exactamente com as facturas do anexo 8 (ponto 76).
LX. O douto Tribunal laborou em erro de julgamento, por violação do princípio do dispositivo, por ter tomado em consideração factos que a impugnante não alegou e dos quais não podia tomar conhecimento oficiosamente (ponto 77).
LXI. Com base em concretos meios probatórios constantes do processo, devia ser dado como provado o facto referido no ponto 78.1 da motivação.
LXII. O douto Tribunal incorreu em erro de julgamento ao confundir o facto-indiciante (os elementos extraídos do anexo 20) com o facto-consequência elaborado a partir daquele (a falsidade das facturas do anexo 8) – ponto 78.2.
LXIII. O Tribunal incorreu em erro notório na apreciação da prova, por não ter sido apreendida e valorada a exacta coincidência de facturas e de valores entre o anexo 20 e o anexo 8 (ponto 78.3).
h) Os mapas de margens por secção
LXIV. Na acção de buscas foram recolhidas cópias de dois mapas do tipo “Margens por Secção (cont.)” e “Margens por Secção (cálculos reais)” para os exercícios de 2006, 2007 e 2008 (anexo 21) – pontos 79 e 81.1.
LXV. A motivação da douta decisão padece de incoerência ao nível da fundamentação (ponto 81.2).
LXVI. O douto Tribunal laborou em erro de julgamento por:
a) entender que tal mapa, para ser credível, deveria conter o número das facturas (ponto 81.3);
b) considerar que não há coincidência entre o valor deste mapa do anexo 21 e as facturas falsas do anexo 8 (ponto 81.4);
c) por deficiente valoração da prova documental produzida (ponto 81.5).
LXVII. Incorreu ainda o douto Tribunal em erro de julgamento por não ter valorado as manifestas incongruências quanto ao alegado objectivo que terá presidido à elaboração de tais mapas (pontos 82.1-82.2) e por não ter apreendido que a explicação apresentada em sede judicial carece de sentido (ponto 82.3).

i) O mapa “resumo Oliveira do Bairro”
LXVIII. Na acção de buscas foi apreendida uma pen contendo um ficheiro (“resumo D. Rita.xls”), onde consta um mapa elaborado, para cada I..., para os exercícios de 2004; 2005; 2006; 2007 e até 31-08-2008, cujos títulos são «Resumo Oliveira do Bairro», «Resumo Cantanhede» e «Resumo Mealhada» (ponto 83), verificando-se que o montante da coluna designada “Marc” coincide com o valor das facturas do anexo 8 do fornecedor MFS (ponto 85).
LXIX. O douto Tribunal incorreu em erro de julgamento por não ter sequer tomado em consideração este indício (ponto 84).
LXX. A impugnante, apesar de notificada para esclarecer a origem e os montantes (nomeadamente a indicação “MARC”), limitou-se a referir que se tratava de um mapa com simulações, destinado a suportar uma futura venda da empresa (ponto 86).
LXXI. Com base em concretos meios probatórios constantes do devia ser dado como provado o facto referido no ponto 87 da motivação.
j) As facturas de MFS não inseridas no Sistema de Inventário
LXXII. A AT apurou que, perante uma determinada factura, era possível verificar se as respectivas mercadorias haviam sido ou não inseridas no SIP, tendo comprovado, através de controlo efectuado a alguns artigos seleccionados aleatoriamente, que as facturas falsas do MFS não foram inseridas no SIP.
LXXIII. O douto Tribunal laborou em erro de julgamento porque: i) por um lado, não podia dar como provados determinados factos e, por outro, não levou ao probatório factos que, atenta a prova carreada para os autos, o deveriam ter sido (pontos 91-93); ii) não tomou em consideração este indício e não extraiu da prova documental as devidas conclusões (ponto 94).
LXXIV. O facto 25 não podia ser dado como provado com a redacção nele constante, mas sim com a vertida no ponto 91.4 da motivação, visto que o SIP não permite apenas efectuar o controlo por produtos e por fornecedores, mas também verificar se uma determinada factura foi ou não inserida no inventário permanente e extrair listagens, onde estão patentes aqueles registos das entradas e saídas, por produto, por fornecedor e por preço unitário de compra e venda (pontos 91, 91.1, 91.2 e 91.3).
LXXV. O facto 28 não podia ser dado como provado com a redacção nele constante, visto que a informação solicitada pela AT não foi integralmente fornecida (ponto 92).
LXXVI. O facto 27 não podia ser dado como provado (ponto 93).

k) Os indícios de retorno
LXXVII. Como o douto Tribunal, no segmento destinado às correcções por métodos indirectos, volta a abordar este indício de forma mais aprofundada, procederemos nesse momento à análise da douta decisão e à imputação dos erros de julgamento de que a mesma padece (pontos 108-113).

VIII – ERRO DE JULGAMENTO – As correcções por métodos indirectos
LXXVIII. A IT não se bastou com a verificação de apenas um pressuposto para a aplicação de métodos indirectos, tendo recolhido uma panóplia de factos-índice que, devidamente concatenados, não deixam quaisquer dúvidas quanto à impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável (pontos 98-100).
LXXIX. O douto Tribunal incorreu em erro de julgamento por ter considerado que a AT não demonstrou “os pressupostos substantivos da sua actuação correctiva da matéria tributável” e que, portanto, a correcção por métodos indirectos seria ilegal.

a) As compras que não traduzem operações reais
LXXX. O douto Tribunal incorreu em erro de julgamento por ter considerado que este não constituía motivo válido para a aplicação de métodos indirectos (ponto 102).

b) A manipulação do registo de vendas
LXXXI. O procedimento relativo à manipulação do registo de vendas encontra-se descrito no capítulo II.6 do RIT, do qual resultou a factualidade descrita no ponto 103 da motivação.
LXXXII. Perante a ausência de dados informáticos para os exercícios em análise (com excepção do mês Dezembro/2008) que permitissem o controlo às vendas declaradas, os SIT analisaram todos os fechos do dia e alguns rolos internos, o que lhes permitiu verificar que a empresa praticava sistematicamente, ao longo dos anos, anulações diárias, normalmente de montantes exactos, sem identificação do artigo e sem que existisse qualquer documento suporte da anulação, elaborando “mapas resumo” para cada um dos exercícios (anexo 30) – pontos 104-106.
LXXXIII. O Tribunal, ao considerar que este facto não poderia servir de fundamento à aplicação de métodos indirectos mas, “quando muito, de correcções técnicas”, incorreu em erro de julgamento, visto que, não se sabendo quais os artigos que foram objecto de anulação em cada fecho, também não seria possível saber quais as diferentes taxas de IVA em causa, o que conduziu a que os SIT tivessem de recorrer a uma presunção para o seu apuramento, com inevitáveis reflexos em sede de IRC (ponto 107).

c) As manifestações de fortuna dos administradores
Os rendimentos declarados manifestamente insuficientes
Os depósitos em numerário de quantias avultadas
LXXXIV. Quanto ao património dos administradores, os SIT verificaram a existência: de diversas contas bancárias (cujos titulares/beneficiários eram, para além daqueles, a filha do casal e os pais da administradora); de um avultado património imobiliário superior a 12 milhões de euros, para além de uma fazenda no Brasil (ponto 108).
LXXXV. Quanto aos rendimentos declarados pelos administradores (e pelos pais da administradora) os SIT verificaram que existe uma manifesta divergência entre tais rendimentos (declarados) e o património mobiliário e imobiliário, o que constitui um fortíssimo indício de que o mesmo resultará, em grande medida, da actividade não declarada (ponto 109).
LXXXVI. O douto Tribunal incorreu em erro de julgamento por ter entendido que tal factualidade apenas relevaria em sede de IRS, na esfera dos administradores, e que a AT teria de confirmar se estes não possuíam outras fontes de rendimentos (pontos 110.1 e 110.2).
LXXXVII. Quanto aos depósitos em numerário de quantias avultadas, os SIT consideraram que estes provinham quer do retorno, por parte do fornecedor MFS, de dinheiro proveniente das compras falsas, quer do dinheiro proveniente das vendas omitidas (ponto 111).
LXXXVIII. O douto Tribunal laborou em erro de julgamento ao considerar que, para que este constituísse motivo válido para aplicação de métodos indirectos, a AT teria de demonstrar que os montantes depositados tinham a sua origem no retorno de dinheiro proveniente das facturas falsas (ponto 112.1)
LXXXIX. O douto Tribunal laborou em erro de julgamento ao não valorar conjuntamente a prova produzida (anexo 32 e anexo 13) – ponto 112.2.
XC. O douto Tribunal laborou em erro ao não valorar o depoimento da testemunha P..., no segmento em que explicou em que consistia o esquema de saída de dinheiro do fornecedor MFS para ser devolvido aos administradores (ponto 112.3).
XCI. O douto Tribunal incorreu em erro de julgamento por exigir à AT a produção de prova impossível ou prova diabólica, apesar de aquela ter justificado, de forma racional e lógica, a impossibilidade de realizar uma associação, em termos quantitativos, entre os valores devolvidos pelo MFS e os depósitos nas contas dos accionistas e familiares, realidade esta que não foi valorada na douta decisão (ponto 112.4).
XCII. O douto Tribunal laborou em erro de julgamento ao considerar que, para que este constituísse motivo válido para aplicação de métodos indirectos, a AT teria de demonstrar que os montantes depositados tinham a sua origem no dinheiro proveniente da omissão de vendas (ponto 113).
EM CONCLUSÃO, e com o devido respeito, a douta sentença padece de erro de julgamento, de facto e de direito:
a) por ter ordenado a anulação total das liquidações, quando não foram impugnadas as correcções relativas aos custos com as «viagens particulares», violando o disposto no n.º 1 do artigo 3.º e no n.º 1 do artigo 5.º, ambos do Código de Processo Civil;
b) por ter considerado que a Autoridade Tributária não reuniu indícios suficientes da falsidade das facturas, violando o disposto no n.º 1 do artigo 74.º e na alínea a) do n.º 2 do artigo 75.º, ambos da LGT e os n.ºs 1 e 2 do artigo 23.º do CIRC;
c) por ter considerado que não se verificavam os pressupostos para a tributação por métodos indirectos, violando o disposto no n.º 3 do artigo 74.º, na alínea b) do n.º 1 do artigo 87.º e na alínea a) do artigo 88.º, todos da LGT, e no n.º 1 do artigo 52.º do CIRC.
Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser considerado procedente, revogando-se a decisão ora posta em crise, considerando-se a impugnação improcedente, assim se fazendo
JUSTIÇA. ...(…)”

1.2. A Recorrida apresentou contra-alegações tendo formulado as seguintes conclusões:
“(...) 1. Contrariamente ao preconizado pelo recorrente nas suas alegações, o tribunal a quo, ao ter considerado que a correção efetuada aos custos não pode manter-se por a impugnante ter logrado provar que os indícios colhidos pela AT não são aptos a considerar como faturação falsa as faturas constantes do anexo 8 do RIT, (Cfr. Pág 50, 51 e 55, da douta sentença recorrida), decidiu corretamente.
2. Não ocorre erro de julgamento, por a douta sentença ter ordenado a anulação total das liquidações, pois ao contrário do supostamente propugnado pela Fazenda Pública, não é possível a anulação parcial das liquidações.
3. Não pode, no caso vertente, afirmar-se que a liquidação impugnada seja defeituosa apenas quanto á desconsideração da parte dos custos relativos às compras do fornecedor M… indicadas no anexo 8, e que por isso deverá ser anulada apenas nessa parte e se mantenha quanto aos demais custos que foram desconsiderados.
4. Nesta situação, toda a liquidação assentará em fundamentos jurídicos errados, pelo que o ato deve ser integralmente anulado.
5. Ao juiz não compete, em nenhum caso, substituir-se à Administração e atribuir novos valores á matéria coletável.
6. A Recorrida considera que a argumentação deduzida em defesa da sua posição não oferece dúvidas interpretativas por estar, na sua essência, fundada em Jurisprudência do STA, nomeadamente o Ac. De 26/06/2002, recurso n2 502/02, e Ac de 26/03/2003 in recurso in recurso nº 1973/02 em que se entendeu que tem que ser anulado totalmente o ato tributário.
7. O recorrente nas suas alegações volta a insistir com toda a factualidade constante do relatório de inspeção, apenas com a finalidade de a mesma ser novamente apreciada.
8. Ao reproduzir à saciedade a matéria de facto, sem indicar concretamente os erros de julgamento quanto a ela cometidos, leva-nos a concluir que o julgamento da matéria de facto não vem questionado pelo recorrente e que, por isso, se não impõe a sua reapreciação, mas caso assim não se entenda, não ocorre erro de julgamento quanto à matéria de facto.
9. Contrariamente ao preconizado pela recorrente nas suas alegações, o tribunal a quo decidiu corretamente ao ter considerado que os indícios apontados no relatório são frágeis, alguns deles desprovidos de valor, porque completamente inócuos para a apreciação da realidade das operações, e a maior parte baseados em juízos conclusivos, sem qualquer suporte factual válido, e de que a impugnante logrou provar que os indícios colhidos pela AT não são aptos a considerar como faturação falsa as faturas constantes do anexo 8 do RIT.
10. Como era do conhecimento dos senhores inspetores que inspecionaram a empresa ora recorrida, e resulta provado dos autos, o fornecedor M…, fornece efetivamente a impugnante, sendo mesmo o seu segundo maior fornecedor, e as faturas encontram-se todas pagas.
11. O recorrente persiste em considerar que a suposta desordenação dos artigos dentro de cada fatura e a falta de identificação rigorosa de alguns artigos constantes das faturas, é um indício de que as transações em causa são fictícias.
12. O Tribunal considerou que se trata de um argumento perfeitamente inócuo para a questão de saber se determinadas faturas titulam ou não operações reais, pois conforme foi entendido pelo Tribunal a quo, não se pode ir mais longe do que a mera constatação das diferenças entre as faturas. (Cfr. Fls 46 da douta sentença recorrida)
13. Quanto ao pagamento das faturas, o recorrente insiste em que o prazo de pagamento mais alargado, de algumas faturas do fornecedor M… é indício de que as transações em causa são fictícias.
14. Ora, tendo em conta que foi a própria inspeção tributária que verificou que as faturas que pôs em causa se encontravam pagas por meio de cheque é incompreensível que diga que as faturas do anexo 8 são falsas porque os prazos de pagamento dessas faturas são alargados se comparados com as restantes faturas emitidas por esse fornecedor.
15. Apesar disso, a sociedade impugnante demonstrou) através da prova testemunhal, quais tinham sido as razões para tais prazos de pagamento mais dilatados.
16. Razões estas que se prendem com o facto de se estar perante o segundo maior fornecedor da impugnante, e de ser do interesse daquele fornecedor baixar os preços e sujeitar-se a longos prazos de vencimento de faturas a fim de manter as boas relações comerciais com a impugnante.
17. Razões que se encontram perfeitamente justificadas dentro de uma boa, recomendável, segura e habitual prática comercial, e que foram acolhidas pelo tribunal.
18. Quanto ao argumento de que as quantidades e as valores elevados constantes das faturas, não se coadunam com a exiguidade do armazém, a empresa impugnante demonstrou, através da prova testemunhal e documental que tanto ela como o fornecedor M… eram detentores de armazéns com capacidade suficiente para albergar a mercadoria transacionada e que aquando de grandes quantidades as mesmas iam sendo entregues faseadamente na impugnante.
19. Conforme foi decidido pelo tribunal a quo, ao contrário do que defende a AT não pode retirar-se qualquer indício de vendas ficcionadas atenta a capacidade do armazém.
20. O depoimento das testemunhas M... e I... mostra-se esclarecedor quanto aos factos que se pretendiam provar, na medida em o conhecimento da testemunha M... advém do facto de ser uma das partes que interveio nas operações que foram postas em causa pela inspeção, e o da testemunha I... advém das suas funções na empresa, de escriturária e gerente da loja, ambos possuindo um conhecimento direto quanto á realização efetiva das transações em causa.
21. No que concerne às quantidades e valores elevados, a sociedade impugnante demonstrou através da prova testemunhal, quais foram os motivos para a aquisição de grandes quantidades, e que se consubstanciam na necessidade de aproveitamento de promoções ou de épocas especiais do ano de maior necessidade.
22. No que diz respeito á incompatibilidade ou inexistência de transportes das mercadorias, ficou provado que, por vezes, para aproveitar oportunidades, a impugnante comprava grandes quantidades mas combinava com o fornecedor que a entrega seria feita faseadamente, á medida das necessidades; isso sucedia com mais frequência relativamente ao fornecedor M... do que com os outros.
23. E nesse caso o fornecedor M... faturava de uma só vez e transportava parcelarmente a mercadoria, que guardava no seu armazém ou no do seu próprio fornecedor, acompanhada de guias (com referência ao número da fatura), até completar a entrega da quantidade total faturada.
24. Contrariamente ao preconizado pelo recorrente nas suas alegações, o tribunal a quo relevou o facto de que as faturas que continham um número elevado de mercadorias, normalmente os produtos que não eram entregues todos de uma vez, mas de forma faseada ao longo do tempo.
25. Defende a recorrente que existe incoerência entre as datas de emissão e as datas de entrega e receção de mercadorias, e que tal é mais um indicio de que as faturas do anexo 8 são simuladas.
26. Em primeiro lugar, conforme resulta da douta sentença tal indício foi completamente desvalorizado pelo Tribunal a quo, já que não se vê o motivo de pelo facto das faturas terem a mesma data das entregas, mesmo que tal prática não seja habitual na empresa, as torne suspeitas de não serem reais.
27. Pois tal como foi decidido pode ser explicado por variadas razões, por um lado a urgência na encomenda (quando a entrega se verifique no próprio dia), por outro lado nos casos em que a data de entrega constante do documento não coincida na totalidade com os dias em que as mercadorias foram entregues (como acima se viu, nas faturas com grandes quantidades de mercadorias, estas podiam ser entregues de forma faseada), sem que isso possa significar que as operações subjacentes não foram reais.
28. Em segundo lugar, na impugnante trabalhavam diversas pessoas, e na receção e conferência da mercadoria podem ocorrer lapsos, esquecimentos de aposição de carimbos ou rubricas, ou troca do original com duplicado ou triplicado, que geralmente são corrigidos logo que verificados.
29. Em matéria de receção e controlo das mercadorias os sujeitos passivos são livres nas suas escolhas, nomeadamente para decidirem como gerir as suas empresas, para decidirem como e por quem é feito o circuito documental.
30. Assim quando o recorrente insiste que não aceita que na receção e conferência da mercadoria possam ocorrer lapsos, esquecimento de aposição de carimbos ou rubricas, ou troca do original com duplicado ou triplicado, tal só pode ser interpretado como uma nítida intenção de interferir na administração da gestão da impugnante.
31. Quanto á descoberta de dois mapas, em buscas efetuadas no âmbito do processo de inquérito nº 93/08.2IDAVR, designados “Mapas de Margem por secção (contj” e Margens por secção (cálculos reais)” a AT continua a concluir que os mesmos significam que as faturas do anexo 8 não titulam operações reais, quando o Mmo. Juiz a quo deixou bem claro que o que importava era demonstrar as razões pelas quais as faturas do anexo e do ficheiro não eram reais.
32. E conforme resulta da sentença recorrida, a AT limita-se a tecer conjeturas sobre a diferença entre os dois mapas e a emitir um juízo de valor sobre a necessidade para a empresa de elaboração do mapa. Razão pela qual se conclui que não se trata de um indício credível de que as operações em causa são operações fictícias.
33. Vem ainda a recorrente insistir na “existência de indícios do retorno” como indicador da simulação das operações comerciais.
34. Sucede que sobre esta referência o Tribunal entendeu que a mera constatação de existência de diversos depósitos bancários em numerário nas contas dos administradores da impugnante e seus familiares não configura a evidência de “retorno” das importâncias pagas ao fornecedor M..., na medida em que não existe qualquer prova da origem dos depósitos. (Veja-se pág. 50 da sentença)
35. Ora tal referência, não pode ser considerado indício para se classificar determinada faturação de falsa.
36. Não basta à Administração Fiscal, fazer insinuações, sem qualquer fundamento de verdade, pretendendo com isso, que se considere, indícios sérios para as correções pretendidas, sem mais.
37. Quanto á questão tratada pelo tribunal a quo, a de saber se as faturas emitidas por M..., desconsideradas pela AT, titulam ou não operações reais, debruçaram-se 5 recentes decisões judiciais.
38. A liquidação de IRC de 2005 foi objeto de impugnação judicial. Processo que correu os seus termos no TAF de Aveiro sob o n 878/10.0BEAVR. Relativamente a esta ação que constitui um caso idêntico ao presente existe já uma decisão final, proferida no âmbito do recurso, apreciado pelo TCA Norte, favorável às pretensões da ora recorrida.
39. A ora recorrida impugnou a liquidação de IVA, dos anos 2006, 2007 e 2008 o que constitui um caso em tudo idêntico ao presente e que foi apreciado por este mesmo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, sob o processo n 1254/10.OBEAVR, com sentença igualmente favorável ao contribuinte (a aqui recorrida).
40. Foi inspecionado o fornecedor da recorrida, o M..., tendo este oportunamente impugnado as correções relacionadas com a invocada emissão de faturas falsas (IRS 2008), através do processo que correu os seus termos no TAF de Aveiro sob o n2 63/12.6BEAVR e onde foi decidido que os indícios colhidos pela AT não são aptos a considerar como faturação falsa as mesmas faturas aqui em causa, tendo o M... obtido sentença favorável.
41. Por sua vez a “D2... - Distribuição Alimentar de Cantanhede, SA”, que juntamente com a aqui recorrida é propriedade dos mesmos donos, tendo sido inspecionadas pelos mesmos inspetores, impugnou a liquidação de IRC de 2005 o que constitui um caso em tudo idêntico ao presente e que foi apreciado pelo TAF de Coimbra sob o processo n9 587/10.0BECBR, teve sentença favorável ao contribuinte, que após recurso da FP veio a ser confirmada pelo TCA-Norte com o acórdão de 01/07/2015, rec, N 587/10.0BECBR.
42. E impugnou igualmente o IVA do ano de 2005, em caso semelhante ao presente, e obteve igualmente sentença favorável, que transitou logo em julgado, porque não foi objeto de recurso.
43. Em face de todas estas decisões judiciais, sobre matérias idênticas, como pode ainda a AT defender que reuniu indícios sérios e credíveis de que as faturas são falsas, conforme alega no presente recurso?
44. Não ocorre erro de julgamento da decisão que considerou ilegal a aplicação de métodos indiretos
45. De acordo com a sentença não existiam pressupostos para a aplicação dos métodos indiretos, entendimento com o qual a impugnante concorda inteiramente.
46. O recorrente nas suas alegações volta a insistir que os factos invocados no relatório de inspeção constituem factos índice aptos á aplicação de métodos indiretos.
47. Contrariamente ao preconizado pelo recorrente, o Tribunal a quo decidiu corretamente ao ter considerado que os factos índice invocados pela AT não são suficientemente aptos para legitimar o recurso a métodos indiretos de determinação da matéria coletável. (Cfr pág. 55 da sentença)
48. O recorrente invoca as supostas faturas falsas do fornecedor M... como outro dos pressupostos para aplicar os métodos indiretos.
49. O Tribunal decidiu que não consegue acompanhar o raciocínio que levou a AT a concluir que as faturas postas em causa do fornecedor M... são falsas, pelo que não poderá constituir um pressuposto ou fundamento do recurso a métodos indiretos de determinação da matéria tributável. (Cfr. Pág. 53 da sentença)
50. No que respeita às supostas anulações de vendas não comprovadas, por um lado o Tribunal entendeu que tendo a AT quantificado direta e exatamente o valor que terá sido anulado e considerado em falta relativamente a algumas caixas, o facto relatado não pode servir de pressuposto á aplicação de métodos indiretos de avaliação, mas, quando muito, de correções técnicas.
51. E por outro lado, o Tribunal considerou que a AT partiu do mesmo facto (existência de montantes em numerário de origem não explicada) para concluir que tais quantias são o produto de atos ilícitos (retorno de pagamentos simulados de faturas falsas e simulação de anulações e de devoluções de vendas) que os acionistas e seus familiares se apropriam do respetivo produto, sem que demonstra-se qualquer facto que permita concluir que tais quantias têm origem ilícita, ou que constituem o “retorno” (com origem no fornecedor M...) ou a “apropriação” das quantias resultantes de anulações, devoluções que pertenciam á impugnante. (Cfr. Sentença pág. 53)
52. O recorrente admite que seria possível quantificar as anulações não comprovadas, o que significa que reconhece que a AT não podia aplicar os métodos indiretos.
53. Contudo vem defender que não se sabendo quais os artigos que foram objeto de anulação em cada fecho, também não seria possível saber quais as diferentes taxas de IVA em causa, motivo que conduziu á aplicação dos métodos indiretos, com inevitáveis reflexos em sede de IRC.
54. Este fundamento nunca foi invocado no relatório de inspeção.
55. Pelo que não faz qualquer sentido, o recorrente vir agora invocar tal fundamento.
56. É inteiramente irrelevante o argumento das diferentes taxas de IVA, pois trata-se de uma nova alegação contida neste recurso, para demonstrar os pressupostos de aplicação dos métodos indiretos.
57. Decorre do artigo 627º nº 1 do CPC, e é Jurisprudência pacífica, que os recursos visam o reexame, por parte do tribunal superior, de questões precedentemente resolvidas pelo Tribunal a quo, e não a pronúncia sobre questões novas.
58. Quanto às alegadas manifestações de fortuna dos responsáveis pela empresa (rendimentos declarados manifestamente insuficientes e depósitos em numerário de quantias avultadas nas suas contas bancárias).
59. No que respeita a este indício, o Tribunal entendeu que a própria AT admite que não foram encontradas evidências do retorno á impugnante ou aos seus administradores e pessoas afins de quantias pertencentes ao fornecedor M....
60. E decidiu que, não tendo sido demonstrado, com factos concretos o retorno á impugnante, esta situação não pode relevar em sede desta.
61. E considerou que quanto às situações detetadas no que se refere ao património dos administradores e familiares apenas poderiam relevar em procedimento de determinação dos rendimentos em sede de IRS, no âmbito de “Manifestações de Fortuna”.
62. O Tribunal decidiu que tais factos não indiciam por si só omissões nos proveitos, não sendo relevantes para justificar a aplicação de métodos indiretos em sede da impugnante.
63. Resulta, pois, que, ao contrário do alegado pelo recorrente, não houve qualquer erro de julgamento, por parte do Tribunal que proferiu a sentença recorrida, no que respeita á decisão de considerar ilegal o recurso a métodos indiretos, pelo que deve o recurso da FP ser julgado improcedente.

64. Para a eventualidade do mesmo vir a merecer provimento a ora recorrida requer a ampliação do âmbito do recurso às questões suscitadas nos artigos 266 a 299 da PI e que não foram objeto de apreciação na sentença recorrida (artº 636º CPC), designadamente, a questão dos vícios que enfermam o método de quantificação indireta da matéria tributável, isto é a ilegalidade do método de cálculo por ser inadmissível, arbitrário e desadequado para apurar o volume de negócios o que acarreta que há erro e manifesto excesso na matéria tributável quantificada.
TERMOS EM QUE DEVE SER NEGADO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, POR NÃO PROVADO, COM A CONSEQUENTE MANUTENÇÃO, NA ÍNTEGRA, DA SENTENÇA RECORRIDA (...)”

O Exmo. Procurador - Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo a de saber se a sentença recorrida incorre em erro de julgamento: por ter ordenada a anulação total das liquidações, quando não foram impugnadas as correções relativas aos custos com as viagens particulares; erro de julgamento de facto e direito por ter considerado que a Autoridade Tributária não reuniu indícios suficientes da falsidade das faturas; e erro de julgamento por ter considerado que não se verificavam os pressupostos para a tributação por métodos indiretos.

3. JULGAMENTO DE FACTO

3.1 Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:


“(…)Com relevância para a decisão da causa, o Tribunal julga provado:
1. A Impugnante esteve enquadrada para efeitos de IRC segundo o regime geral de tributação e I.V.A., no regime normal de periodicidade/mensal, no decorrer dos exercícios de 2006 a 2008, desenvolvendo a actividade de comércio a retalho em supermercados [facto não controvertido];
2. Em resultado da abertura do processo de inquérito nº 93/08.2IDAVR, pela Ordem de Serviço n.º OI20091877, de 02-14/8/2009, da Direcção de Finanças de Aveiro, foi iniciada acção de inspecção externa à actividade da Impugnante que decorreu entre 3/11/2009 e 13/4/2010 - fls. 4 do RIT e fls. 641/651 ao PA;
3. Em 6/05/2010, foi elaborado Relatório da Inspecção Tributária e respectivos anexos, doravante RIT, no âmbito da acção inspectiva referida em 2., e sancionado superiormente, em 11/05/2010 [Fls.1/638 do PA] que aqui se dá por reproduzido, e que se transcreve parcialmente:
«(…) II.3. OUTRAS SITUAÇÕES
(…)
II.3.2. Actividade
A empresa, com sede na Zona Industrial de Oliveira do Bairro, foi constituída em 1997 -12-05, com o objecto de "comércio a retalho em supermercados".
A D... explora um hipermercado sob a insígnia I..., "Grupo… " que têm em comum o facto da empresa I…, fazer parte do capital social, de todas as empresas pertencentes ao grupo.
II.3.3. Enquadramento
Em termos de enquadramento fiscal, o SP encontra-se sujeito a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, segundo o regime geral de tributação e sujeito a Imposto sobre o Valor Acrescentado, no regime normal de periodicidade mensal.
II.3.4. Organização Contabilística e Fiscal
O SP possui contabilidade informatizada e organizada, não registando, nesta data, qualquer atraso de escrituração. No entanto, como se comprovará ao longo deste relatório, a contabilidade do sujeito passivo, ao contrário do que é exigido pelas leis fiscais e comerciais, não reflecte tos operações decorrentes do exercício da sua actividade.
(…)
II.3.6. Evolução dos Resultados
As declarações de rendimentos Mod. 22 de IRC e as declarações periódicas do IVA, apresentadas dentro dos prazos, evidenciam a evolução dos resultados constantes dos mapas em Anexo 2 - Demonstração de Resultados/Balanços Comparados, bem como os valores do IVA constantes dos mapas em Anexo 3 - Resumo das Declarações Periódicas do IVA.
II.3.7. Administradores da D... comuns a outras empresas
Os administradores Maria… e marido, José… são igualmente administradores das seguintes sociedades:
"D1... Supermercados SA", contribuinte n.° 5…;
"D2...s- Distribuição Alimentar de…, SA ", contribuinte n.° 5….
Para além dos administradores estas empresas tem também em comum o Técnico Oficial de Contas (TOC) e o Revisor Oficial de Contas (ROC).
De referir que, pelo facto das três empresas terem as mesmas pessoas como responsáveis, os procedimentos adoptados nas empresas, quer ao nível administrativo, quer ao nível organizacional, nomeadamente no que se refere ao controlo interno, são em tudo idênticos, razão pela qual quaisquer declarações prestadas relativamente ao modus operandi de uma empresa aplica-se às restantes.
II.3.8. Sistema de Inventário Permanente:
(…)
Assim, a D..., encontra-se obrigada a adoptar o sistema de inventário permanente, uma vez que, ultrapassa pelo menos dois dos limites indicados no respectivo artigo ou seja:
a) Total do balanço superior a 1.500.000 euros;
b) Total das vendas liquidas e outros proveitos superior a 3.000.000 euros;
c) Número de trabalhadores empregados em média durante o exercício: superior a 50.
As operações inerentes à adopção do sistema de inventário permanente, implica a existência de uma gestão de stocks, que possibilite obter por artigo a seguinte informação:
a) Quantidades entradas e respectivos preços;
b) Quantidades saídas (por consumo, venda, quebra, etc..) e respectiva valorização;
c) Quantidade existente, após cada operação (compra, venda, quebra, etc.), e respectiva valorização.
Em suma, deverá existir uma gestão de stocks, que permita em qualquer momento obter a informação anteriormente referida, cumprindo-se assim os objectivos preconizados no citado Decreto-Lei.
No decurso da presente acção inspectiva, foi notificado, pessoalmente, o sujeito passivo, na pessoa do seu "interlocutor, em 3/11/2009 (anexo 4), para esclarecer a forma como está implementado o sistema de inventário permanente na empresa, nos termos da legislação anteriormente mencionada, referindo nomeadamente, se o programa de gestão de stocks, permite obter por artigo e a cada momento, a seguinte informação:
- Quantidades entradas e respectivos preços;
- Quantidades saldas e respectiva valorização;
- Quantidade existente após cada operação (compra, venda, quebra, etc.) e respectiva valorização.
Em resposta â notificação, anteriormente aludida, foram explicados os procedimentos instituídos pela empresa relativos aos movimentos de compras e stocks, nomeadamente, no que se refere, ás encomendas, recepção, caixa central, contabilidade, vendas e custeio, conforme anexo 5.
Foi ainda explicado o procedimento adoptado no que se refere aos registos permanentes de existências, de acordo com o ponto 3.9, onde é referido que " [...] Os registos identificam o código do artigo, sendo possível associar a vários artigos, vários códigos em função das secções, produtos, tipologias de armazenagens, etc ... O sistema não possibilita que seja extraída numa só listagem entradas e saldas de artigos. [...]."
A título de resumo, no ponto 3.10, é referido que " [...] O sistema permite tirar listagens por artigo das quantidades entradas e saídas, por datas e respectivos preços [...) o sistema não permite a listagem das quantidades existentes após cada operação, [...]".
Da leitura à resposta anteriormente transcrita, apercebermo-nos que, contrariamente, ao que nos foi explicado, no decurso das inspecções efectuadas às várias empresas do grupo, pelos responsáveis, verificamos que o sistema de inventário permanente em uso na empresa permite, não só, verificar se uma determinada factura foi inserida ou não no inventário permanente, como permite ainda extrair listagens, onde estão patentes aqueles registos das entradas e saídas, por produto, por fornecedor e por preço unitário de compra e venda.
Desta forma, pudemos concluir que, do sistema de inventário permanente, é possível extrair "fichas por artigo", não obstante, esta realidade, nos tenha sido sempre omitida, por parte dos responsáveis da empresa, até porque, quando solicitadas no decurso da acção inspectiva D1..., apenas foram facultadas listagens, com as quantidades acumuladas por mês (anexo 6), justificando que o sistema não permitia evidenciar o registo detalhado, dos movimentos por cada transacção (compra/entrada e venda/saída).
Por este facto, tais fichas de artigo, não foram, solicitadas no âmbito da presente acção inspectiva, uma vez que o sistema de inventário permanente implementado e utilizado nas três empresas é comum, pertencendo o software à empresa I..., com sede em Alcanena.
No âmbito da nossa deslocação à sede da I..., conforme ponto II.6 do presente relatório, foram questionados os responsáveis informáticos daquela empresa da possibilidade de consultar os ficheiros relacionados com o sistema de inventariação permanente, em uso na D..., tendo-nos sido informado que tal consulta era possível, desde que fossem facultadas as "tapes", por parte daquele I.... No entanto, o representante da D..., presente no local, não autorizou, que se efectuasse tal consulta, afirmando que não estava mandatado para conceder tal autorização, conforme "Auto de Ocorrência", em anexo 27.
No entanto, só após aquela deslocação, foi possível clarificar a forma como estava implementado o sistema de inventário permanente nas várias empresas do grupo, o que permitiu ao técnico especialista de informática, J…, em serviço, nesta Direcção de Finanças, trabalhar os dados copiados no âmbito das buscas e concluir que era perfeitamente possível, a obtenção de listagens, por artigo, por fornecedor, por dia, por operação (compra/entrada - quantidades positivas e venda/saída - quantidades negativas) e ainda preços de compra e venda, conforme se exemplifica na Ficha de artigo - Vinho verde Casal Garcia, de 2007 e 2008, em anexo7.
Assim, e não obstante o presente relatório respeitar aos exercícios de 2006, 2007 e 2008, o trabalho desenvolvido pelo técnico informático, apenas incidiu no tratamento da informação, a partir do exercício de 2007, por não constarem, da cópia efectuada ao sistema informático, dados de anos anteriores.
Conforme se demonstra nos quadros apresentados no ponto II.5.11, extraídos do sistema informático, com base numa determinada factura de compra, nomeadamente do fornecedor M..., é possível verificar se as respectivas mercadorias foram ou não inseridas no inventário permanente.
Como se comprova, no caso concreto das compras efectuadas a M..., relativamente ao produto "VVB Casal Garcia 0,75 litros", nem todas as facturas emitidas em 2007 e 2008, constantes da contabilidade, foram inseridas no inventário permanente.
Ora, estes factores vêm pôr em causa e retiram credibilidade às afirmações proferidas pelos responsáveis da empresa, no ponto 3.6 do anexo 5, Contabilidade, onde é referido que: "[...] São frequentemente efectuados confrontos, entre o total das entradas valorizadas, no sistema de gestão de stocks, e conciliadas C0177 as compras registadas na contabilidade.[...]".
Face ao exposto, e não obstante as divergências anteriormente apontadas ao nível do inventário, verifica-se que em nenhum momento é feita qualquer reserva ao Sistema de Inventário Permanente, implementado na empresa, nas Certificações Legais de Contas, emitidas pela SROC C… & Associados, representada por A…, Roc. n° 5… e constantes dos Dossiers Fiscais, elaborados ao longo dos anos.
II.4. ABERTURA PROCESSO INQUÉRITO / MANDADO DE BUSCA E APREENSÃO
No decurso da acção inspectiva à sociedade D1..., no âmbito das 01200800991 e 01200801325, constatamos a existência de fortes indícios de aquisições de mercadorias, que não traduziam operações reais. Estas transacções estão relacionadas com o fornecedor M..., NIF: 105 046 299, com armazém na Rua…, freguesia de Maceda, concelho de Ovar, daqui em diante designado por M....
Paralelamente, foi efectuada acção de inspecção a M..., no âmbito das Ordens de Serviço n.° 01200800612 e 01200801494, verificando-se que este fornecedor era comum as três empresas (D..., D1... e D2...s), subsistindo indícios da existência de operações simuladas entre estes sujeitos passivos.
Face aos indícios anteriormente apontados, foi elaborada uma informação dirigida ao Ministério Público, com vista a abertura do Processo de Inquérito (93/08.2IDAVR), donde resultou a ordem de Mandado de Busca e Apreensão.
Para o efeito, no dia 30 de Março de 2009, foi dado cumprimento ao Mandado de Busca e Apreensão, emitido pela Magistrada do Ministério Público do Tribunal Judicial da Comarca de Ovar, com a finalidade de constituir meio de prova no Processo de Inquérito n.° 93/08.2IDAVR, a correr termos na Direcção de Finanças de Aveiro e sob a tutele de Comarca do Baixo Vouga, Serviços do Ministério Público de Aveiro - DIAP.
No âmbito desta acção, procedeu-se à apreensão de diversos documentos nas empresas D..., D1... e D2...S. Foram ainda efectuadas buscas e recolhidos meios de prova na residência particular dos principais administradores, Maria… e marido, José…, situada em Mira.
Ainda no âmbito daquele Processo de Inquérito, foram na mesma data, efectuadas buscas ao armazém do fornecedor, M... e à sua residência particular em Maceda, concelho de Ovar .
II.5. OPERAÇÕES REALIZADAS COM O FORNECEDOR M...

O sujeito passivo M..., é fornecedor da D..., tendo-lhe facturado, nos exercícios em análise, os seguintes montantes:
Devido ao volume de transacções efectuadas, este fornecedor é um dos mais importantes, logo a seguir ao principal fornecedor "Regional de Mercadorias…, SA", NIF: 5…0, central de compras do grupo I....
O sujeito passivo, M..., possui um armazém sito em Maceda, a partir do qual efectua a distribuição de bens alimentares, mercearias secas, bebidas, artigos de limpeza, etc., tendo como clientes fundamentalmente hipermercados do grupo I... e outros clientes com menor dimensão, como supermercados, restaurantes, minimercados e outros, para além de exercer a actividade de cash and carry.
Na sequência da análise aos elementos de suporte da escrita, da empresa D... e ainda com base em elementos recolhidos junto do fornecedor M..., foram detectados indícios da existência de operações simuladas, tituladas pelas facturas, que constituem o anexo 8, emitidas por M... no ano em análise, tal como se descreve nos pontos seguintes.
II.5.1. Circuito documental:
II.5.1.1. no sujeito passivo:
Existem dois tipos de fornecedores:
> A central de compras do Grupo I... denominada 'Regional de Mercadorias…, SA",
NIF: 503.882.003, daqui em diante designada "Base".
> Os directos, constituído por outros fornecedores, contratados directamente pela sociedade, onde está inserido o fornecedor M...;
De acordo com as explicações dadas, pelos responsáveis da empresa, o procedimento adoptado pelas várias empresas do grupo, quanto ao circuito documental /controlo interno, processa -se da seguinte forma:
a) Encomendas:
a.1) Encomendas feitas à "Base":
Estas encomendas são feitas directamente pelos responsáveis de cada secção, via electrónica -MS1 Base ou Cardex (aplicação informática divulgado internamente pelo grupo I..., que corresponde a uma lista de produtos e preços praticados pela central de compras do grupo).
a.2) Encomendas feitas aos fornecedores "directos":
Em relação ás encomendas feitas aos fornecedores ditos "directos", os quais, vendem essencialmente frutas e legumes, designados por "frescos", são efectuadas directamente pelos responsáveis de cada secção, através de documento, cuja supervisão cabe ao chefe de loja.
Em função desses preços, é feita ou não a encomenda, pelos responsáveis de cada secção, via telefónica ou telefax ou mesmo ao próprio fornecedor.
a.2.1) Encomendas feitas ao fornecedor M...:
No caso concreto, do fornecedor M..., as encomendas só são efectuadas após o envio, mensalmente, por parte do mesmo, do Cardex do grupo I..., onde consta para além dos preços praticados pela central de compras, os seus próprios preços, estes últimos, geralmente mais baixos.
b) Recepção/controlo das mercadorias:
Tendo sido ouvido, no âmbito do processo de inquérito, João…, cujas funções exercidas na empresa, até Janeiro de 2010, foram as de "conferente", declarou que fazia a recepção e a conferência física das mercadorias.
Para o efeito, colocava o carimbo, que se encontrava guardado no armazém, e rubricava, tanto o original como o triplicado da factura e/ou documento de transporte, sendo o triplicado devolvido ao fornecedor. Quanto ao duplicado da factura, onde colocava vistos da conferência física da mercadoria, tinha como destino, a inserção das mercadorias, no inventário permanente. Referiu ainda que, o seu horário de trabalho era das 8 às 14 horas e que folgava ao Domingo.
Declarou ainda que, na sua ausência, a recepção da mercadoria era feita pelo chefe de loja ou por qualquer responsável de secção, referindo não ter conhecimento de que as mercadorias, tivessem sido alguma vez, recepcionadas por funcionárias da área administrativa /contabilidade.
Factura n.° 2042 de 2006 e facturas n.° 10, 230 e 1418 de 2008 (anexo 9), que apresentam carimbos e rubricas diferentes, declarou que apenas identificava duas delas, as facturas 10 e 230, ambas de 2008, como tendo sido recepcionadas por ele. Quanto às restantes, não identifica as rubricas, nem tão pouco o carimbo como sendo o utilizado no armazém.
c) Contabilização/prazos de pagamento:
Tendo sido ouvida, I…, no âmbito do processo de inquérito, NIF: 2…, que exerce na empresa funções na área da contabilidade, desde 2001, declarou que tanto, o original como o duplicado das facturas dos fornecedores são enviadas para o escritório, sendo o original da factura, depois de carimbado e rubricado pelo responsável pelo armazém, João…, destinado ao lançamento na contabilidade e posterior arquivo. Enquanto o duplicado_ é utilizado 11, para a inserção da mercadoria no inventário permanente, função desempenhada pela funcionária Carla…. No entanto, tal função pode ainda ser executada pela responsável da contabilidade, I... e ainda pela responsável da caixa central, Maria do Céu.
Tendo sido questionada sobre os prazos de pagamento praticados com o fornecedor M..., declarou que, não obstante constar da factura a data limite de pagamento de um mês, tais prazos não são cumpridos, são negociados caso a caso, não havendo qualquer penalização pelo atraso.
No entanto estes prazos não ultrapassam, em regra, os três meses.
11.5.1.2. no fornecedor M...:
Através da acção inspectiva efectuada ao fornecedor M..., apurou -se que:
Após a encomenda, por via telefónica ou telefax, o fornecedor procede ao carregamento das mercadorias, sendo em regra utilizado para o transporte, o camião pesado da empresa - DAF, matrícula XJ.
a) Emissão do documento transporte/factura:
Após a encomenda, uma das duas funcionárias da área administrativa (uma delas filha do sujeito passivo), procede à introdução dos dados no programa de facturação, sendo posteriormente emitido o documento, em regra, factura, que serve de base ao transporte.
b) Horário normal de transporte de mercadoria:
Segundo foi possível apurar, o transporte das mercadorias tem início de manhã cedo (antes das 9 horas), com destino aos três clientes D..., D2...s e D1..., cujas instalações são relativamente próximas umas das outras (face à localização do fornecedor). Por este facto, o documento de transporte é emitido com um dia de antecedência, uma vez que a área administrativa do sujeito passivo inicia o expediente apenas às 9 horas da manhã.
Com efeito, quanto ao transporte da mercadoria ocorrer de manhã cedo é confirmado pelo responsável do armazém da D..., João…, que referiu que, a recepção das mercadorias era feita, em regra, das 07:00 as 13:00.
A hora da recepção consta nas facturas por ele recepcionadas.
c) Percurso efectuado:
Iniciado o transporte, de madrugada, a viatura parte das instalações de M..., em Maceda, seguindo em direcção à entrada da auto-estrada n.° 1 em Estarreja e viajando para sul, com salda em Aveiro sul ou Mealhada, caso as entregas se destinem aos hipermercados de Oliveira do Bairro (D...), da Mealhada (D1...) e Cantanhede (D2...s), respectivamente.
No regresso à empresa, a viatura faz o trajecto inverso (auto-estrada n.° 1, com entrada na Mealhada ou Aveiro sul e saída em Estarreja).
d) Recepção e conferência da mercadoria nos clientes:
Chegada a mercadoria aos clientes, ainda de manhã, é iniciado o processo de descarga e subsequente conferência pelos funcionários da área do armazém.
II.5.2. Tipo de ordenação dos artigos nas facturas emitidas pelo M...
Da análise efectuada às facturas emitidas, por M... à D..., verifica -se que os artigos se encontram, por norma, ordenados por famílias, facto que apresenta lógica, tendo em conta a forma como são efectuadas as encomendas (cada secção indica o que necessita), a recepção e conferência, por parte de cada responsável de secção.
Face as declarações da funcionária da contabilidade, lola Baptista, este tipo de organização d as facturas, era uma exigência da empresa, sendo para o efeito, dadas instruções aos fornecedores, para que os artigos nas facturas, se apresentassem devidamente ordenados por famílias e não dispersos, de forma a facilitar a classificação desses documentos na contabilidade.
Esse tipo de ordenação por família na factura possibilita um controlo mais rápido e eficiente, não só ao nível da recepção e conferência em cada sector, como também na introdução no sistema de inventário permanente dos I...S e respectiva classificação dos documentos na contabilidade.
Efectivamente, da análise às facturas emitidas por M..., nomeadamente aos I...S, verifica-se que as mesmas apresentam uma ordenação lógica ao nível dos produtos, estando organizados por famílias do tipo produtos de limpeza, higiene, mercearia, bebidas, leite etc de acordo com as encomendas efectuadas pelas diferentes secções.
Esta forma de descrição das facturas acontece não só para os I...S, como também para qualquer outro tipo de cliente, como foi constatado pela IT, no âmbito da visita ao M....
Este tipo de ordenação, apresenta vantagens a vários níveis, não só para o cliente como para o fornecedor como anteriormente ficou demonstrado.
Contudo, e não obstante o descrito anteriormente, verificamos que relativamente às facturas em anexo 8, essa organização não existe ou seja, os produtos são descriminados de uma forma aleatória, completamente dispersos, sem ter em conta qualquer tipo de ordenação por famílias, o que contraria os procedimentos utilizados, pelas empresas (fornecedor /cliente) assim como contraria as declarações da funcionária da contabilidade, I..., que afirma serem dadas instruções precisas nesse sentido.
Face àquelas declarações, foi a mesma funcionária confrontada com o e-mail enviado, no dia 22 de Janeiro de 2009, para o fornecedor "M...", cujo assunto é "facturação", que se junta em anexo 10, onde é referido: "Não esquecer de facturar os artigos desordenadamente", tendo declarado que reconhecia ter sido ela a autora do e-mail, o qual foi enviado por correio electrónico da empresa, justificando, no entanto, aquela expressão, como sendo utilizada "ironicamente".
Este argumento não nos parece aceitável, porquanto se verifica que ao longo dos exercícios em análise, apenas as facturas que constituem o anexo 8, se apresentam desorganizadas, o que prova que este tipo de facturas, constituem uma excepção e não a regra.
Para além da falta de organização, verifica-se ainda, que estas facturas (anexo 8), nem sempre identificam, com rigor, o artigo, mencionando apenas o nome do produto (p.e. cerveja grade), tal procedimento, não permite a sua conferencia, nem a correcta inserção no inventário permanente, assim como qualquer controlo por parte da inspecção tributária.
A este respeito, tendo sido confrontado o "conferente" João..., com a factura n° 3904 de 2005, onde consta a compra de "11880 de cerveja grade", declarou não ser normal os artigos não se apresentarem convenientemente referenciados.
II.5.3. Prazos de pagamento anómalos:
As facturas emitidas por M... à D..., encontram-se pagas, processando-se o pagamento por meio de cheque.
Através dos avisos de pagamento, que acompanham esses cheques (anexo 11), comparou -se a data destes com a data de emissão das facturas, tendo-se constatado que o grupo de facturas identificado em anexo 8, apresenta prazos de pagamento mais dilatados do que as restantes facturas emitidas por M..., assim como de outros fornecedores.
Conforme declarações da funcionária da contabilidade, os prazos de pagamento praticados, com o fornecedor M..., não obstante constar da factura a data limite de pagamento de um mês, tais prazos não são cumpridos, são negociados caso a caso, não havendo qualquer penalização pelo atraso.
No entanto estes prazos não ultrapassam, em regra, os três meses.
Contrariamente às declarações prestadas, constata-se que, na realidade, os prazos médios de pagamento das facturas identificadas em anexo 8, são bastante mais dilatados do que para as restantes facturas, conforme se prova através das listagens que constituem o anexo 12.

Quanto ao prazo médio de pagamento do ano de 2008 é ligeiramente mais curto (no que se refere às facturas, em anexo 8), o que provavelmente, é justificado pelo facto, de estar em curso, a acção inspectiva à D1... (empresa do grupo), desde meados daquele ano, altura, a partir da qual começaram a ser questionados os responsáveis da empresa, acerca dos elevados prazos de pagamento praticados em algumas facturas.
De realçar que esta discrepância verificada ao nível dos prazos de pagamento das facturas, em anexo 8, foi justificada pelo fornecedor, como resultado da relação de confiança que tem com a D... e ainda pelo facto de se tratar de um cliente com um peso bastante significativo na sua actividade, permitindo-lhe a pratica de prazos mais alargados.
No entanto, a situação de anormalidade verificada, relativamente à D..., ocorre, pelo motivo de existir um conjunto de facturas, cujos prazos de pagamento efectivos são em média, bastante superiores, relativamente à prática normal de vendas a crédito, como se prova através dos prazos de pagamento médios, apurados para a restante facturação.
Face ao exposto, conclui-se pois que, relativamente às facturas identificadas em anexo 8, se verifica que o seu pagamento ocorre de forma anómala quando comparadas com as restantes facturas emitidas à D..., verificando-se a dilação do pagamento, para prazos que chegam a atingir os seis meses, da data de entrega das mercadorias e emissão da factura, conforme anexo 12.
II.5.4. Facturas Pagas / Recebidas:
Foi confrontada a responsável pela contabilidade, I..., com o mapa em Excel, que constava de um dossier da D..., recolhido no âmbito das buscas (Verba 10 CTD), onde estão relacionadas facturas emitidas por M... em 2008 (anexo 13), que curiosamente, correspondem às facturas que constituem o anexo 8, as quais pelas razões que vêem sendo relatadas, ao longo deste capítulo, não constituem transacções reais.
Segundo nos confirmou, aquela funcionária, o referido mapa foi por ela elaborado e respeita a facturas emitidas pelo "M...", cujos artigos foram comprados em condições especiais, nomeadamente quantidades, preços e prazos de pagamento.
Confrontada ainda, com a menção feita, nas colunas do mesmo mapa, "Paga" e Recebida", indicou S que, relativamente à coluna "Paga" é a confirmação de que, na data da elaboração do mapa (13 - 01-2009), as facturas assinaladas com "OK", já tinham sido pagas. Quanto à menção "Recebida", referiu que para essas facturas, "teriam havido situações pendentes, que entretanto foram resolvidas. Ou seja, que relativamente a estas facturas terão havido regularizações, quer de mercadoria não conforme, quer de preços incorrectos, existindo necessariamente nestes casos, suporte documental que justificam ter havido correcções às referidas facturas". Acrescentou ainda, que este procedimento é feito apenas para o fornecedor M... e para algumas facturas emitidas por ele.
Ora, ressalta daquele mapa, que a empresa tem como principal preocupação, controlar tudo o que tem a ver, especificamente com "este lote de facturas", emitidas por M..., o que por si só, é deveras estranho.
Como facilmente se verifica através do mapa, o controlo é feito tanto ao nível do IVA liquidado naquelas facturas, como efectivamente do pagamento das mesmas. Verifica-se assim, através dos "avisos de pagamento", em anexo 11, que na data da elaboração do mapa (13 de Janeiro de 2008), as facturas assinaladas, com a indicação de "ok", na coluna "paga", encontravam-se pagas.
Já no que se refere á coluna "recebida", os argumentos apresentados, de que as facturas n.°2731, 3211 e 3279, apesar de pagas, continuavam com situações pendentes, não faz qualquer sentido, uma vez que, estamos perante vendas a prazo, prazos estes, suficientemente dilatados, de forma a que, a quitação das facturas pressupõe a conclusão da transacção.
Afigura-se-nos assim, que, o referido mapa, tem como principal objectivo, controlar os pagamentos, efectuados ao fornecedor "M..." (coluna "paga"), das facturas ali elencadas e ao mesmo tempo, controlar a devolução/retorno daqueles montantes (coluna "recebida"), por parte do fornecedor, o que se demonstra através dos sucessivos depósitos efectuados em numerário, nas várias contas bancárias, quer dos administradores quer dos seus familiares, conforme ponto II.10, deste relatório e anexo 33.
De referir que, neste mapa, apenas estão a ser controladas as facturas, que por razões óbvias, não têm subjacente, transacções reais.
II.5.5. Quantidades e valores elevados constantes das facturas:
Do conhecimento por nós adquirido, através da forma como é desenvolvida a actividade do grupo I..., conclui-se que, o espaço destinado a armazém de mercadorias, é por norma exíguo, porquanto a estratégia delineada pelo grupo, consiste no aproveitamento ao máximo, da área destinada ao comércio em detrimento do espaço de armazenagem.
Neste contexto, se por um lado falamos de superfície comercial com actividade significativa, por outro lado, face ao espaço exíguo de armazenagem, elevada rotação de produtos e facilidade de obtenção das mercadorias, num curto espaço de tempo, não se justifica a necessidade de serem adquiridas grandes quantidades de produtos.
Conforme declarações prestadas pelo "conferente" João..., a D... possui uma única área de armazenagem, que é o armazém contíguo á área comercial, que pelas suas dimensões exíguas, mais não é, do que uma "reserva" de mercadorias.
A preocupação da empresa, face às quantidades mencionadas nessas facturas, está patente nos vários ficheiros, denominados "controlo de stocks. xls", copiados na empresa, no âmbito das buscas, onde estão relacionadas, nos mapas em anexo 14, precisamente as facturas que constituem o anexo 8, referentes aos exercícios de 2007 e 2008. Naqueles mapas são apurados os totais das quantidades facturadas de alguns artigos, os quais ressaltam dos restantes, pelo facto de apresentarem quantidades elevadas e não compatíveis com a capacidade de armazenamento.
Confrontada, a responsável da contabilidade, I..., com tais mapas, afirmou tratar-se de meros quadros de controlo, elaborados a pedido da administração.
Paralelamente, no mesmo ficheiro, consta um mapa em anexo 15, onde relativamente a alguns produtos, é feito o controlo de stocks, à data de 13 de Janeiro de 2009. Este mapa foi elaborado, com vista "acertar" o stock existente, de alguns artigos, àquela data, porquanto foram acrescidas às existências em 31 de Dezembro de 2007, para além das compras de 2008 e 2009 (até 13/01), as compras "extra de 2008" e "extra de 2009". Estas compras designadas por "extra", foram retiradas dos mapas elaborados e constantes do anexo 14, que mais não são que as quantidades mencionadas nas facturas, que não constituem operações reais (anexo 8).
A utilização das compras, designadas por "extra", naqueles mapas, afigura -se-nos ter como objectivo, para efeitos do controlo de stocks, a necessidade, de acrescer às compras reais, as compras não efectivas, pelo facto destas compras "extra", não terem sido inseridas no inventário permanente.
Na realidade, a elaboração de tais mapas (anexos 14 e 15), mostra, mais uma vez, a necessidade da empresa controlar, algumas das facturas emitidas, pelo fornecedor M..., e os produtos nelas mencionadas, que curiosamente, correspondem às facturas que constituem o referido anexo 8, as quais, pelas razões já anteriormente apontadas, nomeadamente a menção de quantidades exageradas, não têm subjacente qualquer transacção real.
A título de exemplo, descreve-se de seguida alguns dos produtos, cujas quantidades são perfeitamente exageradas
a) Factura n.° 204, de 2006/01/27:
i. 2.600 Garrafas de Martinitos,
ii. 2.568 Garrafas de Cerveja (corresponde a aproximadamente 107 grades);
iii. 2410 Açúcar branco papel;
iv. 626 Garrafas vinho Porto;
b) Factura n.° 540, de 2006/03/15:
i. 6.000 Garrafas de Martinitos,
ii. 2.160 Garrafas de Cerveja (corresponde a aproximadamente 90 grades);
iii. 1.920 Açúcar branco papel;
iv. 2.052 Garrafas vinho Porto;
v. 144 Garrafas Whisky;
vi. 180 Garrafas Licor Beirão;
c) Factura n°1358 de 2007/07/12:
i. 500 Garrafas de Martinitos,
ii. 38.184 Garrafas de Cerveja (corresponde a aproximadamente 1591 grades);
d) Factura n.° 1132, de 2007/05/15:
i. 3450 Garrafas de Martinitos,
ii. 19.080 Garrafas de Cerveja (corresponde a aproximadamente 795 grades),
iii. 570 Vinho do Porto "Lágrima Cristo";
e) Factura n.° 1791, de 2007/08/03:
i. 6.200 Garrafas de Martinitos,
ii. 11.016 Garrafas de Cerveja (corresponde a aproximadamente 459 grades),
iii. 492 Garrafas Vinho Porto,
iv. 200 Favaios,
v. 134 Garrafas Martini litro.
O Factura n.° 297, de 2008/02/04:
i. 850 Garrafas de Martinitos,
ii. 80 Garrafas Aguardente;
iii. 650 Garrafas Favaios;
iv. 12.456 Garrafas de Cerveja (corresponde a aproximadamente 519 grades),
v. 658 Garrafas Vinho Porto.
De salientar, o facto de que, em todas as facturas constantes do anexo 8, se verifica a facturação, sempre, de quantidades elevadas, de "Martinito Tinto" (vinho vermute da marca "Martini", embalado em garrafas de 6 cl), como ressalta do quadro em anexo 14.
Ora, sendo este um produto, normalmente, consumido em bares e restaurantes, como aperitivo, o seu consumo familiar (5) é mínimo, levando-nos a pôr em causa a veracidade, não só da aquisição de tais quantidades, como do próprio artigo.
Confrontada a funcionária da contabilidade, I..., com um segundo e-mail, enviado para o fornecedor M..., este com data de 3 de Fevereiro de 2009 (anexo 16), onde é dito que: "Precisamos de duas para Mealhada do dia 20 de Janeiro até dia 30 de Janeiro. Em relação ao resto para os três - 1 pequena por semana sem quantidades malucas. Penso que assim nos entendemos".
Relativamente a este e-mail, declarou, aquela funcionária que, de momento, não identificava aquele email, como tendo sido enviado por si, não sabendo explicar o seu conteúdo, nem quem o tinha enviado.
Confrontada ainda, sobre o facto do e-mail ter sido enviado através do seu endereço electrónico, insistiu que não se recordava de o ter enviado, pondo a hipótese de poder ter sido enviado por algum dos seus colegas. Posteriormente, chegou a admitir a possibilidade de ter sido ela a enviá -lo, ainda que a pedido, do chefe de loja ou do seu superior hierárquico.
Ora, atendendo a que uma das principais características das facturas identificadas em anexo 8, é precisamente a existência de quantidades exageradas, afigura-se-nos que o referido e-mail, teve como objectivo solicitar ao fornecedor M..., não só a emissão, em Janeiro de duas facturas, para a Mealhada (D1...), como também a emissão de facturas para os três "I...s", alertando para o facto destas facturas passarem a ser semanais, pequenas e sem quantidades "malucas".
Convém referir, que na data em que foi enviado o e-mail Officio de 2009), era já do conhecimento dos responsáveis das empresas, que um grupo de facturas emitidas pelo fornecedor, se destacavam das restantes, exactamente pelos montantes e quantidades exageradas, uma vez que já tinham sido iniciados os procedimentos inspectivos, na D1... e no M....
II.5.6. Outras anomalias detectadas no fornecedor:
Para além dos factos anteriormente descritos, outros se salientam como resultado das diligências efectuadas junto de M..., que induzem a prática de operações simuladas relativamente aos documentos emitidos à D... (apresentados em anexo 8), assim como às restantes duas empresas D1... e D2...S, doravante designada s por DISTRI, porquanto se verifica a:
Incompatibilidade ou inexistência de transporte das mercadorias (ponto 11.5.6.1);
» Incoerência entre as datas de emissão das facturas e as datas de recepção das mesmas
(ponto 11.5.6.2);
11.5.6.1. Incompatibilidade ou inexistência de transportes das mercadorias:
Havendo, por parte da inspecção tributária, sérias dúvidas, quanto ao registo de entrada das mercadorias, nas instalações da D..., nomeadamente as constantes do anexo 8, socorremo-nos das diligências efectuadas, no âmbito da acção inspectiva ao fornecedor, no que se refere á forma como é feito o transporte de mercadorias, provenientes de M... com destino às DISTRI.
A este respeito, e como já foi anteriormente referido, o fornecedor, para entrega das mercadorias aos clientes, recorre às suas viaturas.
A exigência dos hipermercados em causa, na entrega de mercadorias durante a manhã, o procedimento de preparação e carga dos bens, por parte de M..., e a própria localização das empresas intervenientes, propiciam o uso de auto-estrada
Assim, foi efectuada exaustivamente, por parte da Inspecção Tributária, a recolha das passagens na auto-estrada, das viaturas do sujeito passivo, (anexo 17), quer pelo uso da via verde, quer pelo pagamento de portagem manual, com base nos documentos que titulam custos, na contabilidade do fornecedor.
Da análise comparativa efectuada aos referidos documentos e às facturas emitidas pelo fornecedor, verifica-se que:
1. As horas indicadas nos documentos referem-se à hora de passagem na portagem de saída (Via Verde Portugal);
2. O transporte realiza-se no dia subsequente ao da emissão do respectivo documento;
3. O transporte inicia-se de madrugada, através da auto-estrada;
4. A viatura utilizada é em regra a portadora da matrícula 45-66-XJ (pesado DAF);
5. Em muitos casos, no mesmo transporte há mercadoria que se destina aos três clientes
D..., D2...S e D1...;
6. A viatura regressa a Maceda, durante a manhã, o mais tardar no início da tarde;
7. Em regra não se verificam inícios de transportes efectuados durante a tarde.
Assim, de acordo com o relatório elaborado pela inspecção tributária, no âmbito da acção externa ao fornecedor, e face ao levantamento e controlo exaustivo de todos os transportes, com utilização da via verde, de 2006 e 2007, foi concluído que, na generalidade dos documentos identificados em anexo 8, não existem transportes, por auto-estrada compatíveis, com as datas de emissão dos documentos, datas de entrega, volume e peso de mercadoria, ao contrário das restantes operações, em que, por regra, se verifica a existência de um transporte compatível, por autoestrada.
De acordo com as declarações do responsável pelo armazém, João..., as mercadorias mencionadas na factura de M..., eram entregues de uma só vez na "D...", ou seja, nunca ocorria uma factura, mencionar mercadorias para serem entregues por mais do que uma vez, de forma parcelar, o que reforça a necessidade de haver transporte compatível, com as datas da recepção das facturas.
II.5.7. Alteração do tipo de carimbo e rubrica na recepção dos documentos
Analisadas as facturas, em arquivo na contabilidade, verificamos que, de uma forma geral, todas estão identificadas com a rubrica do responsável da recepção, "João… " ou do chefe de loja "Rui… ", aposta num carimbo da empresa com a menção "recebido".
Com base nas facturas emitidas por M..., durante os exercidos de 2006 e 2007, verificamos que não existem quaisquer carimbos ou rubricas, no "original" da factura que se destina a contabilidade, com excepção das facturas n° 2042, 2132 de 2006, em que, consta um carimbo com a identificação da empresa (mas sem a menção "recebido") e com a rubrica da responsável pela contabilidade "I...", enquanto que o "triplicado" (destinado ao fornecedor), contém uma rubrica, a qual não é possível identificar o autor, conforme cópias, que constituem o anexo 18.
De salientar, no entanto, que cada um dos originais das facturas, constantes em arquivo na contabilidade, têm subjacente, um documento interno, para efeitos do lançamento contabilístico, elaborado e rubricado pela responsável da contabilidade "I...". Ora, como foi declarado pela mesma funcionária, no original da factura, é aposto obrigatoriamente, o carimbo e a rubrica que prove a recepção da mercadoria. No entanto, como se verifica através do anexo 18, este procedimento não é adoptado, ou seja os originais não contêm o carimbo em uso na empresa, para a recepção das mercadorias.
Com efeito, enquanto que as facturas que titulam transacções reais, arquivadas nas pastas da contabilidade, contêm as rubricas dos responsáveis da recepção de mercadorias, ("João..." ou "Rui...") nas duas vias (original e triplicado), conforme se exemplifica nas facturas em anexo 19, nas restantes, o mesmo não se verifica, ou seja, os carimbos e as rubricas não coincidem, conforme consta do referido anexo 18.
De salientar que, todas as facturas em anexo 18, correspondem exactamente as facturas referenciadas no anexo 8, as quais, porque não traduzem operações reais, não passaram pelo circuito normal de recepção.
II.5.8 - Ficheiro contendo relação de Facturas emitidas por M...:
Na sequência da acção de busca e apreensão, foram recolhidas cópias dos ficheiros em "Excel" constantes do sistema informático, em uso na empresa, denominado "M....xls", onde consta uma relação, elaborada por anos, de algumas facturas emitidas por M... (anexo 20).
De salientar que, os mapas constantes daquele anexo 20, mencionam compras efectuadas a M..., cujos montantes (valores líquidos) ascendem a E260.335,65 (2006), €247.546,50 (2007) e E124.236,64 (2008), que curiosamente, correspondem apenas ás facturas constantes do anexo 8, as quais pelas razões que vêem sendo relatadas ao longo deste capitulo, não constituem transacções reais.
II.5.9 - Mapa de margens por secção (cont) e margens por secção (cálculos reais):
Ainda, na sequência da acção de busca e apreensão levada a efeito ao sujeito passivo em análise, no âmbito do processo de inquérito n.° 93/08.2IDAVR, foram recolhidas cópias dos ficheiros em "Excel" constantes do sistema informático em uso na empresa, onde se verificou a existência de dois mapas do tipo "Margens por Secção (cont.)" e "Margens por Secção (cálculos reais)", para os exercício de 2006, 2007 e 2008, conforme anexo 21.
Os mapas em causa, são auxiliares de gestão, onde é efectuada a comparação entre o valor de vendas e o valor do respectivo custo, por secção, para o período de 01/Jan. a 31/Dez., de cada um dos anos em análise.
Através da comparação dos dois mapas elaborados para cada ano (real/contabilístico), verificamos que os mesmos apresentam, o cálculo da percentagem de lucro bruto, apurado com base no custo das mercadorias e das vendas por secção.
No entanto, verificamos que as margens apuradas nos respectivos mapas são diferentes, uma vez que, não obstante, o montante das vendas ser o mesmo o custo das mercadorias diverge de um mapa para o outro, em resultado da diminuição das compras.
Da análise efectuada ao mapa de "Margens por Secção', verifica-se que o montante das compras deste é superior às compras constantes do mapa das "Margens por Secção (cálculos reais)".
Aquela diferença resulta do facto de ter sido deduzido ao valor total das compras, os valores correspondentes a aquisições efectuadas a M..., que não correspondem a transacções reais, como resulta do referido mapa "Margens por Secção (cálculos reais)", através da identificação do fornecedor e valores, que constam na coluna à esquerda daquele mapa.
Confrontada a responsável pela contabilidade, I..., com os mapas de margens reais e contabilísticas, declarou que os mesmos foram por si elaborados a pedido da administradora Maria…, acrescentando que, enquanto o mapa de margens por secção, corresponde aos valores da contabilidade, o outro, mapa "real", resulta dos valores da contabilidade, diminuído das compras correspondentes às facturas consideradas em anexo 20 (ficheiro em "Excel" denominado "M....xls").
Aquele mapa, segundo a mesma declarou, tinha em vista apurar o efeito que tais compras tinham no cálculo da margem global da loja.
Em relação ao facto do mapa se intitular "real", referiu não saber a razão, até porque faria mais sentido o inverso, isto é, o mapa real ser o correspondente aos valores da contabilidade.
Em nosso entender, a elaboração deste tipo de mapas, para todos os exercícios e nas três empresas do grupo I..., só se justifica pela necessidade de se controlar as margens de lucro bruto, efectivamente obtidas, após terem sido retiradas as facturas, que não titulam operações reais, justificando assim, a designação que lhe foi atribuída "Mapas de margens por secção(cálculos reais)".
II.5.10— Quadro resumo Oliveira do Bairro
Ainda no âmbito das buscas, foi apreendida na sala da Administradora Maria…– uma "Pen do marca Kingston" (verba 30). Nesta "Pen" existe um ficheiro, denominado "resumo D. Rita.xls", onde consta um mapa elaborado, para cada I..., para os exercícios de 2004; 2005; 2006; 2007 e até 31-08-2008, cujos títulos são "Resumo Oliveira do Bairro", "Resumo Cantanhede" e "Resumo Mealhada", tendo sido notificado o sujeito passivo, conforme anexo 4, para esclarecer a origem e os montantes mencionados em cada uma das colunas do referido mapa.
Através do mapa resumo de Oliveira do Bairro (anexo 4 pag.2), verifica -se que no mesmo, constam as seguintes colunas:
-"Vendas C/Iva";
-"Vendas S/Iva";
-"Bombas";
-» "Marc";
-"S/ Reg.";
-"Total';
Feita uma análise, aquele mapa, nomeadamente ao teor da coluna "Marc", verifica-se que, aqueles montantes resultam do somatório de algumas facturas, emitidas por M..., precisamente, as que constam do anexo 8, as quais não correspondem a operações reais.
De salientar que, não restam dúvidas de que a coluna identificada com "Marc", respeita às facturas emitidas por M..., não só pelo facto dos montantes serem iguais aos mencionados no mapa em anexo 20, mas também porque no "Mapa Resumo da Mealhada" essa coluna está identificada com o nome do fornecedor "M...".
Em resposta à notificação (anexo 5), relativamente ao conteúdo do referido quadro resumo de Oliveira de Bairro a empresa informou, apenas que, "Trata-se de um quadro de apoio 8 gestão com simulações, sem qualquer relevância contabilística, com vista a suportar argumentação comercial na estimativa de apuramento do valor de venda da empresa de um grupo económico, cujas negociações estão em curso".
Como se depreende da resposta à referida notificação, a empresa deixou por esclarecer a origem dos montantes identificados naquele mapa.
Assim, afigura-se-nos que, o mapa intitulado "Resumo de Oliveira de Bairro, tem como única finalidade, o apuramento, por parte dos administradores dos ganhos resultantes da actividade (licita e ilícita), através da comparação ao longo dos anos, dos valores das vendas declaradas, com os valores das compras que não traduzem custos efectivos (facturas de M... em anexo 8) e das vendas que não se encontram relevadas na contabilidade (anulações não comprovadas - s/reg.), como se desenvolverá mais à frente neste relatório.
Desta forma, e conforme foi confirmado pela empresa, trata-se de um mapa que permite fazer o estudo dos ganhos obtidos, através da soma dos custos não efectivos (compras que não correspondem a transacções reais) e os proveitos omitidos (anulações não comprovadas), por forma a avaliar o valor da empresa, com vista a uma alienação futura.
Como foi referido anteriormente, a venda das acções da D..., efectuada no final de 2009, ascendeu ao montante de €3.400.000,00, o que curiosamente corresponde aproximadamente a 10% do montante apurado e constante no referido mapa Resumo Oliveira do Bairro" (€34.844.906,89).
Convém referir que, os vários mapas referidos ao longo do relatório, recolhidos no âmbito da busca, nomeadamente:
Mapa com a relação das facturas ("M....xls") conforme ponto II.5.8;
Mapa de margens por secção cálculos reais e contabilísticos, conforme ponto II.5.9;
Mapa Resumo Oliveira do Bairro" conforme ponto II.5.10;
demonstram, inequivocamente, que a preocupação principal da empresa, consiste em controlar especificamente, o lote de facturas, emitidas por M..., que curiosamente correspondem às facturas que, pelas razões sobejamente apontadas ao longo do relatório, não traduzem operações reais.
II.5.11 - Facturas que não traduzem operações reais/falta de inserção no inventário
De acordo com o relatado ao longo do cap.II.3.8, ficou provado que diariamente são inseridos os produtos, constantes das facturas de compra, recepcionadas, em datas anteriores, (quantidades positivas), assim como são registadas as vendas /saídas dos respectivos produtos, com base nos talões das caixas registadoras (quantidades negativas). Estes registos permitem ser identificados, por data de inserção, por fornecedor, por artigo, quantidades e preços (ficha de artigo).
Dada a falta de informação, na cópia efectuada ao sistema informático da empresa, relativamente ao exercício de 2006, procedeu-se ao controlo de diversos artigos, seleccionados aleatoriamente, a título de exemplo, apenas aos exercícios de 2007 e 2008, uma vez que os procedimentos adoptados, pela empresa, foram sempre idênticos, ao longo dos anos.
De referir, que no inventário permanente, existem vários fluxos, de entradas ( fluxos 3 e 4) e saídas (restantes fluxos), sendo que, para a nossa análise, foi tido em conta apenas o fluxo 4, por considerarmos que o fluxo 3 é uma repetição.
Vinho Casal Garcia 0.75
Conforme foi mencionado no cap.II.3.8 deste relatório, verificamos que foram inseridas no inventário permanente, compras deste artigo, efectuadas ao fornecedor M..., em 2007 e 2008, identificadas com "SI", nos quadros seguintes, conforme anexo 7. No entanto, verifica-se, que não foram inseridas no inventário permanente, as facturas identificadas com indicação de "Falta".
- imagens omissas -
Vinho do Porto Malvasia:
Com base nas compras efectuadas ao fornecedor M..., desde Agosto de 2007 a Dezembro de 2008 (face ao elevado número de registos ao longo dos anos), e relativamente ao artigo "Vinho do Porto Malvasia", foram emitidas as facturas, constantes do quadro seguinte:
- imagens omissas -

Tal como se verifica, também com este artigo "Vinho Porto Malvasia", com excepção das facturas mencionadas na primeira coluna como em "Falta", todas as outras, foram identificadas, como estando inseridas no inventário permanente "SI", como se comprova no anexo 22, onde estão relevados os movimentos.
Martinitos 6 CI:
Foi ainda seleccionado o artigo "Martinito 6 cl", tendo verificado que, não obstante, constar frequentemente facturado em 2006, 2007 e 2008, com quantidades perfeitamente exageradas, como se prova através do quadro abaixo, não existe registo de compras deste artigo, no inventário permanente, associado a este fornecedor (M...).
- imagens omissas -
Todas as facturas acima identificadas, onde são mencionadas aquisições daquele artigo, não correspondem a transacções efectivas, razão pela qual, este artigo não foi inserido no inventário permanente.
Cerveja Sagres mini 0.201:
Com base nas compras efectuadas ao fornecedor M... e relativamente ao artigo "Cerveja Sagres Mini TR", foram emitidas as facturas, constantes do quadro seguinte:
-imagens omissas -

Tal como se verificou com os artigos antes referidos, também com este artigo "Cerveja Sagres Mini TR" se verifica, com excepção das facturas em "Falta", todas as outras, foram identificadas como estando inseridas no inventário permanente "SI", conforme se prova através da listagem em anexo 23.
Através do exposto, podemos concluir que, nem todas as facturas, constantes da contabilidade, foram inseridas no inventário permanente, ao longo dos anos, correspondendo estas, às que não traduzem operações reais em 2006, 2007 e 2008 (anexo 8).
II.6. MANIPULAÇÃO DO REGISTO DE VENDAS
As vendas têm como suporte, os fechos do dia, designados "z", de cada máquina registadora, apesar de não constarem em arquivo na contabilidade. A suportar as vendas existe na contabilidade, apenas um mapa resumo mensal, com o apuramento do IVA (Mapa distribuição de IVA).
Solicitados os fechos do dia para controlo das vendas, estes, apesar de nos terem sido postos à disposição, não se encontravam ordenados mas apenas separados por anos, guardados em caixas.
Através do ficheiro informático (copiado no âmbito da acção de busca, na sede da empresa), referente aos exercícios de 2006, 2007 e 2008 (até Novembro), não foi possível apurar o detalhe dos movimentos relacionados com as vendas, por caixa registadora.
Assim, foi notificado o sujeito passivo, para facultar a base de dados utilizada para o registo de movimentos, referente à facturação ocorrida nos anos de 2005, 2006, 2007 e 2008, com o universo dos movimentos ocorridos, naqueles exercícios (anexo 24).
Em resposta à notificação, não nos foi facultada qualquer base de dados, com o argumento de que no âmbito da busca, aquela base de dados teria sido já copiada, estando por Isso na posse da Inspecção tributária.
Perante este argumento, foi esclarecido o interlocutor de que, era do conhecimento da empresa os dados que foram copiados, ou seja, que os "backups", relativamente à D..., apena continham informação referente ao mês de Dezembro de 2008, havendo, por isso, necessidade de obter a totalidade dos movimentos, respeitantes aos exercícios em análise.
Por este facto e face à importância na obtenção desses elementos, para uma análise mais aprofundada, por parte da inspecção, foi marcado para o dia 15 de Dezembro, pelas 10 horas, a deslocação à sede da empresa "I... Sa", no Lugar…, Bugalhos em Alcanena, onde segundo referiu, o representante do sujeito passivo, se encontravam guardados aqueles dados, em virtude da "I..." ser a proprietária do software, conforme Auto de Ocorrência, elaborado no dia 9 de Dezembro de 2009 (anexo 25)
Após deslocação àquela empresa, verificamos que, ao contrário do que tinha sido alegado pelos responsáveis dos I...s, a I... não arquiva qualquer registo gerado pelos mesmos, tendo a responsável da área fiscal da I..., referido que, os únicos dados que a empresa possuía eram os registos de vendas, listadas meramente por famílias (agrupamentos de artigos por natureza, e.g. líquidos, mercearias, talho, peixaria), que lhes eram enviados automaticamente, para efeitos de calculo dos respectivos royalties, conforme Auto de Ocorrência em anexo 26.
Declararam ainda, que a responsabilidade da I..., passa, apenas pela cedência dos direitos de utilização do software, prestando apoio na sua utilização. Mais acrescentaram, que são dadas instruções claras e precisas, aos I...s, da necessidade de serem, periodicamente, efectuadas cópias dos registos de vendas, até porque, o próprio software está programado para, de uma forma periódica, alertar da necessidade de efectuar cópias de segurança da base de dados, denominado 'Animco".
Analisado o sistema informático, copiado no âmbito das buscas, verificou -se que o mesmo, permite analisar o detalhe dos movimentos, por dia, por operadora (codecaissi), por terminal (numeroterm) e por número de talão (numerotick), apenas a partir de Dezembro de 2008.
Através dos dados recolhidos, verifica-se que, quase diariamente, são efectuadas anulações, de montantes exactos, conforme consta do anexo 27.
No quadro seguinte, apresenta-se a título exemplificativo, dois talões, respeitantes aos dias 27 e 29 de Dezembro, que apresentam valores negativos (anulações):

Analisados os rolos internos onde constam aqueles dois talões, verifica -se que no primeiro caso, talão 61957, é descrito linha a linha as anulações por taxa de IVA, apesar de não identificar o produto, enquanto que no que respeita ao talão 6001, não é visível através do rolo qualquer registo (espaço em branco), conforme se demonstra nos anexos 28 (folhas 1 e 2).
De referir, que nos talões onde são efectuadas anulações deste tipo, quase sempre há a preocupação, que não fiquem visíveis os montantes anulados, aparecendo o espaço em branco, à semelhança do talão 6001.
Através do sistema informático (Dezembro/08), é possível chegar às anulações efectuadas por linha, apesar das mesmas nem sempre serem visíveis nos rolos (espaços em branco), conforme anexo 29.
No quadro seguinte, apresentam-se as anulações por linha, correspondentes aos talões 61957 e 6001, respectivamente, retiradas do anexo 29.
- imagem omissa -
Através das anulações por linha, verificamos que as mesmas não identificam perfeitamente o artigo, mas apenas identificam a família do produto, conforme se verifica através do anexo 29 e no exemplo antes apresentado. De salientar, que neste anexo, e no que respeita ao talão 2490 (30 de Dezembro), não foi possível identificar o produto ou família.
Assim, na falta de dados informáticos disponíveis para os exercícios em análise (com excepção do mês de Dezembro de 2008), que permitam o controlo as vendas declaradas, analisamos os fechos ill do dia e alguns rolos internos, verificando-se que a empresa sistematicamente pratica, ao longo dos anos, anulações diárias, normalmente de montantes exactos, sem identificação do artigo e sem que – exista qualquer documento suporte da anulação, como anteriormente ficou demonstrado.
Através dos fechos de dia, verificamos ainda que os abatimentos efectuados (descontos /devoluções/anulações/vasilhame) são subtraídos ao valor ilíquido das vendas, sendo relevado, na contabilidade, apenas pelo seu valor líquido, o que inviabiliza o seu controlo através da contabilidade. Face ao exposto, com base nos fechos do dia, que nos foram facultados, relativamente aos exercícios de 2006, 2007 e até Novembro de 2008, seleccionamos, os fechos, cujas anulações/ descontos eram superiores a € 100,00, porquanto consideramos que aquele montante é já suficientemente elevado, para ser aceite a sua anulação, sem o respectivo documento de suporte.
Para o efeito elaborámos mapas resumo, para cada um dos exercícios, conforme consta do anexo 30, donde resultam as correcções propostas, de acordo com o capitulo IV e V deste relatório.
II.7. ANÁLISE DA ESTRUTURA DE CUSTOS DA EMPRESA
II.7.1. Fornecimentos Serviços Externos (FSE)
Da análise ao extracto da conta 62 (FSE), verificamos a existência de custos contabilizados na empresa, os quais não são aceites fiscalmente, nos termos do art°23° do CIRC, por não serem comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, e cujas correcções constam do capítulo III, e que se prendem com viagens efectuadas a titulo particular, pelos administradores e seus familiares.
II.8. ANÁLISE DO PATRIMÓNIO DOS ADMINISTRADORES:
Da análise efectuada, aos extractos bancários, constantes do processo de inquérito, verificamos a existência de diversas contas, cujos titulares/ beneficiários, para além dos administradores (casal), são a filha (V…) e os pais da administradora (R… e M…), conforme quadro seguinte:
- imagem omissa -
A título exemplificativo, foram analisados extractos da conta bancária do BES (conta 353002410001), cujos titulares são a administradora Maria… e marido, José…. Naqueles extractos estão espelhados, os movimentos a débito e a crédito efectuados ao longo dos anos em análise, os quais são manifestamente elevados face aos rendimentos declarados, conforme se verifica no resumo em anexo 31.
(…)
II.10. DEPOSITOS EM NUMERÁRIO EM QUANTIAS AVULTADAS
II.10.1. Retorno de dinheiro proveniente das compras não efectivas:
Tal como foi referido anteriormente, constata-se que os documentos de compra se encontram de uma forma genérica liquidados, processando-se o pagamento por meio de cheque, que é posteriormente depositado nas contas bancárias de M....
Da análise financeira verificamos a preocupação de simular o pagamento das facturas, a fim de tentar dar mais aderência à realidade, em sede do adquirente/utilizador (DISTRI), as facturas identificadas em anexo 8, foram pagas por cheque, embora com prazos dilatados.
Em sede do fornecedor/emitente daquelas facturas (M...), os cheques recepcionados foram objecto de depósito na conta da empresa em nome individual (conforme consta do relatório elaborado, no âmbito da acção inspectivo, a este sujeito passivo).
Sucede que, se por um lado não se provou a existência de transferências de valores no sentido M... - D..., relativa aos documentos em análise, certo é que, se apuraram vários depósitos em numerário, em contas bancárias da esfera de interesses dos accionistas da D... e seus familiares (anexo 32), que surgem sem explicação face aos rendimentos G-j por estes declarados.
Este facto, é indiciador de que, eventualmente, M... faz chegar esses montantes de retorno aos responsáveis da D..., cativando para si uma parte do valor (eventualmente o que corresponde ao IVA), o que perante uma situação desta natureza (entregas em numerário) é impossível a quantificação exacta, dada a existência de outras empresas do mesmo grupo (D2...S E D1...) em que se verifica o mesmo tipo de relacionamento (actividade ilícita) com aquele fornecedor.
Ora, a prova do retorno daqueles montantes, de acordo com o relatado ao longo do ponto II.5.4, deste relatório, está patente na preocupação por parte da D... em elaborar o mapa, em anexo 13, com vista ao controlo dos montantes recebidos (coluna "recebida").
II.10.2. Dinheiro proveniente das vendas omitidas:
Como foi referido, ao longo do Cap.II.6, foram efectuadas devoluções/anulações de montantes normalmente certos e elevados, sem qualquer documento comprovativo, o que pelo facto das vendas serem lançadas pelo valor líquido não aparecem relevadas na contabilidade.
Da análise efectuada ao conteúdo do rolo do dia 9 de Agosto de 2008, referente ao Terminal 1 Oper.34, foi 'elaborado uma listagem, onde estão relacionados, por cada talão o valor da transacção (venda) e o respectivo meio de pagamento (anexo 33), apurando-se um valor total de vendas líquidas de €4.730,98.
Da análise comparativa entre o anexo 33 (vendas liquidas) e o respectivo fecho do dia, verificamos que os montantes registados, por cada tipo de pagamento, são incidentes, com excepção dos pagamentos efectuados em dinheiro (numerário), em que através do rolo, se apura um montante de de €2.544,84, enquanto que no fecho de dia, apenas consta o montante de €2.165,17, apurando -se uma diferença, para menos, no montante de €379,67, sem qualquer justificação aparente, uma vez que de acordo com o registo no rolo este dinheiro entrou no caixa:
Tal diferença, no montante de €379,67, corresponde praticamente á totalidade das anulações, constantes o fecho de dia (€-381,03), conforme quadro seguinte:

De referir que a diferença entre 381,03 e 379,67, no montante de €1,36, embora irrelevante, resulta de anulações de artigo (imediatas), como se verifica no talão 86312 (anulação leite chocolate - €1,02).
Da análise ao referido rolo, para além do vasilhame e deconsignes, as quais foram tidos em conta, no montante líquido das vendas, não se detectaram outras anulações que justifiquem o montante considerado no fecho, o que tendo em conta o descrito no capitulo II.6, tal montante, só pode respeitar ao talão n° 8634, que mais uma vez, se encontra em branco")
Foram ainda efectuadas análises semelhantes a outros rolos e respectivos "fechos do dia", tendo –se detectado procedimentos idênticos, isto é, antes do "fecho do dia", numa ou em várias caixas, era apurado o montante de anulações, com base no valor retirado do numerário (dinheiro recebido).
Através do retorno das compras que não traduzem operações reais e da simulação de anulações, os responsáveis da D..., apropriam-se de dinheiros da empresa, (em numerário), sem que tal fique evidenciado na contabilidade, que diariamente depositam em contas bancárias da esfera de interesses dos accionistas e seus familiares, como se prova através da listagem em anexo 32.
Para além dos avultados montantes de depósitos em numerário, frequentemente efectuados nas várias contas bancárias particulares, no decurso da busca levada a cabo à residência dos responsáveis da empresa, existia e foi apreendida uma "caixa de sapatos" contendo em notas a quantia de €252.460,00, para além de 4.013 Dólares, conforme quadros seguintes (Auto de Ocorrência efectuado em 30/03/2009)


III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
(…)
IV. MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
Face às irregularidades detectadas e descritas ao longo de todo o Cap.II, nomeadamente:
-Mandado de Busca e Apreensão emitido com a finalidade de constituir meio de prova no
Processo inquérito n° 93/08.2IDAVR (Cap. II.4.);
-Compras que não traduzem operações reais (Cap.II.5);
- Manipulação do registo de Vendas (Cap.II.6);
-Contabilização de custos nos exercícios, não relacionados com a actividade (Cap.II.7);
-Manifestações de fortuna dos responsáveis pela empresa (Cap.II.8);
-Rendimentos declarados manifestamente insuficientes (Cap. II.9);
-Depósitos em numerário de quantias avultadas (Cap.II.10);
leva-nos a conclui-se que, a contabilidade deste sujeito passivo, não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, pelo que, face à impossibilidade de comprovação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, e ao facto das falhas e fundamentos referidos no presente relatório serem insupríveis, se recorre, nos termos das alíneas b) e a), dos art.° 87.° e 86.° da LGT, respectivamente para os efeitos previstos nos art.° 87° a 89.°, do citado diploma legal, por remissão do art.° 52.° do CIRC e art.° 90.° do CIVA, à sua determinação pela aplicação de métodos indirectos, nos exercícios de 2006, 2007 e 2008.
(…)
V. CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
V.1. CORRECÇÕES TÉCNICAS AOS VALORES DECLARADOS
V.1.1. - Custos não aceites fiscalmente
Compras que não traduzem operações reais
De acordo com o Cap.II.5 e Cap.III.1, a empresa contabilizou custos com compras efectuadas a M..., as quais não correspondem a transacções reais, relacionadas em anexo 8, nos montantes de €260.335,65 (2006), €247.546,50 (2007) e €124.236,64 (2008), não sendo aceites fiscalmente, nos termos do art°23° do CIRC.

Viagens Particulares
Conforme descrito no Cap.II.7, a empresa contabilizou como custos, viagens que não estão relacionados com a actividade da empresa, sendo antes de índole particular, porquanto beneficiam para além do agregado familiar, outros familiares, pelo que se verifica a não indispensabilidade dos mesmos, para a obtenção dos proveitos e manutenção da fonte produtora, tal como obriga o art.° 23° do CIRC, não sendo aceites como custo do exercício. Por este facto, vão ser efectuadas as correspondentes correcções nos montantes de €8.567,24 (2006), €4.504,02 (2007) e €6.096,88 (2008), consideradas na rubrica "Deslocações e Estadas", em anexo 34.
No quadro seguinte, descriminam-se as facturas emitidas pela agência de viagens "Multi… ", NIF. 5…, comprovativas de várias deslocações efectuadas:

Factura n° MV0106/225, no montante 2.526,20, cuja factura não indica o destino da viagem, conforme anexo (anexo 34, folha 3).
-Factura n° MV0306/161, no montante 4.550,80, diz respeito a viagem ao Brasil, tendo como beneficiários Maria… e marido, conforme reservas de passagens aéreas, conforme anexo (anexo 34, fl. 4 a 6).
-Factura n° MV0106/644, no montante 1.490,24, a viagem ao Brasil, tendo como beneficiário o filho de Maria…, conforme reservas de passagens aéreas, conforme anexo (anexo 34, f1.7 a 9).
-Factura n° MV0507/53, no montante €1.007,00, cuja factura não indica os beneficiários, conforme anexo (anexo 34, f1.12).
-Factura n° MV0307/114, no montante €3.497,02, cuja factura não indica os beneficiários, conforme anexo (anexo 34, f1.13).
-Factura n° MV0308/12, no montante 5.066,88, cuja factura não indica os beneficiários nem o destino da viagem, conforme anexo (anexo 34, folha 15).
-Factura n° MV0108/339, no montante 1.030,00, cuja factura não indica os beneficiários nem o destino da viagem, conforme anexo (anexo 34, folha 16).

V.2. CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
V.2.1. Omissões de vendas
Conforme se explicitou no Cap.V.1, apesar de ter sido possível efectuar, correcções meramente aritméticas (facturas de compras que não traduzem operações efectivas e custos não aceites fiscalmente), houve necessidade de recurso à aplicação de métodos indirectos, com vista à quantificação das vendas omitidas (Cap.II.6.), nos termos do artigo 90º da LGT.
Assim, para apuramento do volume de negócios presumido, através do recurso à avaliação indirecta, face ao descrito e tendo em conta o exposto ao longo deste relatório, foi adoptado o seguinte critério:
-Através dos fechos de dia, apresentados pela empresa, relativos aos exercícios de 2006, 2007 e 2008 (até Novembro), seleccionamos os fechos em que existiam, pelo menos em cada uma das rubricas (anulações, descontos e/ou devoluções), montantes individuais superiores a €100,00 (anexo 30);
-No mês de Dezembro de 2008, a partir da base de dados (anexo 27), seleccionamos as rubricas (anulações, descontos e/ou devoluções), montantes individuais superiores a €100,00;
-A partir daqueles anexos (anexos 30 e 27), elaboramos novas listagens, onde foram expurgados os montantes, por cada uma das rubricas (anulações, descontos e/ou devoluções) inferiores a € 100,00, apurando-se os montantes das anulações não comprovadas, cujos totais correspondem às vendas presumidas em falta (com IVA incluído), em cada um dos exercícios, nos montantes respectivamente de €70.291,41 (2006), €114.923,90 (2007) e €88.713,78 (2008), conforme anexo 35;
-Para efeitos de ventilação de taxas de IVA, foi tida em conta a percentagem das vendas declaradas, às várias taxas de IVA, constantes das declarações periódicas, de acordo com os seguintes quadros:
- imagen somissas -
O montante das vendas presumidas (expurgado de IVA), foi repartido, por cada uma das taxas de IVA, tendo em conta aquelas percentagens, conforme quadros anteriores.
V.3. DETERMINAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL
Face as correcções anteriormente descritas, procedemos à determinação da seguinte Matéria Tributável:
. imagens omissas -
(…)
IX. DIREITO AUDIÇÃO FUNDAMENTAÇÃO
Através do ofício n° 8403256 do dia 14 de Abril de 2010, notificamos a empresa por carta registada, nos termos do referido no n°3 do art°38° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributário, para no prazo de 15 dias exercer, querendo, o Direito de Audição, sobre o Projecto de Conclusões do Relatório de Inspecção, nos termos previstos no art° 60° da Lei Geral Tributária e art° 60° do Regime Complementar de Procedimentos da Inspecção Tributária.
No entanto, até ao fim do prazo, não foi exercido por parte do sujeito passivo o direito de audição, quer por escrito quer oralmente, pelo que se mantêm na integra as correcções constantes no Projecto de Relatório.(…)»
4. Em 18/05/2010, foi a Impugnante notificada do RIT referido em 3 [cfr fls. 655/659 do PA];
5. Na sequência daquela acção inspectiva foram efectuadas as seguintes liquidações de I.R.C.. e juros compensatórios- cfr. fls. 47/55 do p.f.:
[Seguem-se imagens, que se dão aqui por reproduzidas, nos termos do n.º 6 do art.º 663.º do CPC]
6. As liquidações referidas em 5., foram notificadas à Impugnante em 19/08/2010 [cfr. docs. 1 a 9 juntos à PI, fls. 47/55 do p.f.];
7. As lojas “I...”, incluindo as “D...” (D..., D1... e D2...”), são exploradas em regime de “franchising”, com acordos de insígnia e de comercialização – (1ª testemunha, Manuel…, Economista e TOC da Impugnante, e 2ª testemunha, João Paulo…, Auditor e ROC);
8. Resulta do contrato de “franchising” que cada loja pode comprar os produtos “frescos” (legumes, frutas e similares) na respectiva região e deve comprar tudo o resto, representando cerca de 60% ou mais do total de compras, directamente à “Base” do grupo I..., (Regional de Mercadorias…, SA), em Alcanena, que funciona como central de compras - (1ª testemunha, Manuel…, Economista e TOC da Impugnante);
9. O principal fornecedor independente era, nos anos em causa, M..., que fornecia 30% dos 40% das compras feitas a fornecedores independentes - (1ª testemunha, Manuel..., Economista e TOC da Impugnante, e 3ª testemunha, I..., escriturária e gerente da loja);
10. M... exerce a actividade de comércio por grosso de mercearia, bebidas, artigos de higiene e similares através de uma estrutura empresarial que inclui armazém, em Maceda – Ovar, com capacidade para cerca de 3.000 paletes e pessoal diversificado, e é fornecedor habitual das empresas “D...” (D..., D1... e D2...), “todas dos mesmos donos” – (depoimento da 6ª testemunha, o próprio M...);
11. As lojas “D...” (D..., D1... e D2...), “todas dos mesmos donos”, eram dos melhores clientes do referido M... – (6ª testemunha, o próprio M...);
12. O fornecedor M... fornecia tabelas de preços de produtos relativamente aos quais tinha capacidade de competir com a Base/central de compras – (3ª testemunha, I..., gerente da loja, e 5ª testemunha, José Manuel…, contabilista, e fls. 13 do Relatório);
13. Além dos produtos frescos as lojas podem comprar a fornecedores independentes outros produtos desde que o preço seja inferior ao da central de compras da Base – 6ª e 3ª testemunhas, M... e I..., gerente da loja da Impugnante);
14. As lojas “D...” encomendavam produtos ao fornecedor M... em grandes quantidades para aproveitarem preços mais baixos – (6ª e 3ª testemunhas, o próprio M... e I...);
15. Interessava ao fornecedor M... manter o cliente “D...”, e por isso baixava o preço tanto quanto podia e sujeitava-se a aceitar longos prazos de vencimento das facturas – (6ª e 3ª testemunhas, o próprio M... e I..., gerente da loja da Impugnante);
16. Além dos fornecimentos “ordinários” o Sr. M... também fazia ocasionalmente campanhas de “promoções”, com preços especialmente baixos, para escoar mercadorias adquiridas por si em grandes quantidades – (6ª e 3ª testemunhas, o próprio M... e I..., chefe da loja da Impugnante);
17. No que se refere aos produtos frescos o prazo de pagamento normal é de 30 dias, embora possa variar conforme o acordado com cada fornecedor; quanto ao fornecedor M..., que era o que permitia prazos mais dilatados, não havia um prazo de pagamento prédefinido, dependendo das condições acordadas, rondando, no caso das promoções, os 3 meses e chegando a 6 meses em alguns casos - (6.ª testemunha, o próprio M..., e 3.ª testemunha, I...);
18. As encomendas aos fornecedores são feitas, em regra, pelas chefes de secção ou pelos chefes de loja (facto confirmado pela 3.ª testemunha, I...);
19. A loja da Impugnante, em Oliveira do Bairro, tem um bom armazém que sempre respondeu às necessidades desde a sua abertura em 1998 – (3ª testemunha, I..., e fotografias (actuais) de fls. 56/62 do p.f.);
20. Por opção da actual gerência (desde 16/11/2009 sob responsabilidade do francês L…) não se fazem compras para o armazém, mas directamente para a prateleira, servindo o armazém apenas como arrumo - (3ª testemunha, I..., e fotografias (actuais) de fls. 56/62 do p.f.);
21. Algumas vezes as mercadorias do M... (e de outros fornecedores) eram conferidas na descarga e levadas para a loja sem passarem pelo armazém (isso sucedia frequentemente, sob a gerência dessa altura, com leite, cerveja, água) – (6ª testemunha, M..., 3ª testemunha, I..., 5ª testemunha, José…, e 4ª testemunha, Cláudio…);
22. Por vezes, para aproveitar oportunidades, a Impugnante comprava grandes quantidades mas combinava com o fornecedor que a entrega seria feita faseadamente, à medida das necessidades; isso sucedia com mais frequência relativamente ao fornecedor M... do que com os outros e aconteceu, por exemplo, com arroz - (6ª testemunha, M..., 3ª testemunha, I..., 5ª testemunha, José…);
23. Nos casos referidos no número anterior, o fornecedor (M...) facturava de uma só vez e transportava parcelarmente a mercadoria, que guardava no seu armazém ou no do seu próprio fornecedor, acompanhada de guias (com referência ao número da factura), até completar a entrega da quantidade total facturada – (6ª testemunha, M...);
24. Além do sistema de inventário permanente a impugnante utiliza o sistema de inventário físico (contagem física) - (1.ª testemunha, Manuel… e pela 3.ª testemunha, I...);
25. O inventário permanente permite fazer facilmente o controlo por produtos e por fornecedores, embora com mais dificuldade – (1.ª testemunha, Manuel…, e 2ª testemunha, João Paulo…);
26. O sistema informático que gere o inventário permanente e as vendas das lojas “I...” é “software” que pertence e está sob controlo e centralizado nos servidores da “Base” de Alcanena, e por cuja utilização é devido pagamento pelos franchisados - (1.ª testemunha, Manuel…);
27. Por limitações informáticas próprias dessa época só era possível guardar toda a informação relativa à gestão de todas as mercadorias durante 4 meses, findos os quais, em Abril, Agosto e Dezembro, a informação saía dos servidores dos pontos de venda, onde apenas ficava uma súmula, e era guardada nos servidores da Base - (1.ª testemunha, Manuel…);
28. Trabalhadores da Impugnante e inspectores das Finanças deslocaram-se a dada altura à Base de Alcanena para ali obterem informação acerca do sistema informático em causa, que foi integralmente fornecida à medida do solicitado pela AT – (2ª testemunha, João Paulo…, que representou a Impugnante nessa diligência);
29. Quando as mercadorias eram fornecidas pela central de compras eram acompanhadas pelos dados da operação gravados em disquete (hoje já não é assim) que, após conferência no armazém, eram directamente introduzidos no sistema informático da loja para actualização do inventário permanente - (1.ª testemunha, Manuel…);
30. Quando as mercadorias eram fornecidas por fornecedores independentes eram acompanhadas por facturas ou documentos equivalentes, conferidas em armazém, e os respectivos dados eram lançados manualmente no sistema informático pelo pessoal administrativo do escritório para actualização do inventário permanente - (2.ª testemunha, Manuel…);
31. Na Impugnante trabalham diversas pessoas, entre as quais o Sr. João… e Cláudio…, que trabalham em turnos ou revezam-se em folgas ou ausências ocasionais e que têm a tarefa de receber e conferir as mercadorias, com as quais o fornecedor M... tem boa relação de confiança – (6ª testemunha, M..., 3ª testemunha, I... e 4ª testemunha, Cláudio… e fls. 13 do Relatório);
32. Nos fornecimentos do Sr. M..., as descargas processam-se geralmente de manhã, em regra entre as 07:00 e as 13:00 horas, ficando a hora a constar do documento recepcionado – (fls. 14 verso do Relatório);
33. Na recepção e conferência da mercadoria (“picagem”) era geralmente aposto um carimbo, que era guardado no armazém, e uma rubrica, tanto no original como no triplicado da factura e ou documento de transporte, sendo o triplicado devolvido ao fornecedor e o duplicado, depois dos vistos da conferência, era destinado à contabilidade para actualização do inventário permanente – (acordo e fls. 13 do Relatório);
34. Na recepção e conferência da mercadoria podem ocorrer lapsos, esquecimento de aposição de carimbos ou rubricas, ou troca do original com duplicado ou triplicado, que geralmente são corrigidos logo que verificados – (3ª testemunha, I...);
35. No âmbito das buscas efectuadas no âmbito do processo de inquérito n.º 93/08.2IDAVR, foram copiados mapas Excel (suporte informático), denominados “MargquadI....xls” onde se verificou a existência de dois mapas do tipo “Mapas de Margens por Secção (cnt.) e “Margens por Secção (cálculos reais)” (em anexo 19 do Relatório), elaborados por I... a pedido da administração,– (fls. 22 verso e 23 do Relatório e anexo 19, a fls. 320/321 do PA);
36. As facturas emitidas por M... encontram-se pagas e o pagamento era feito por meio de cheque, que podia referir-se a mais do que uma factura, sendo certo que esta podia abranger produtos em “promoção” e fornecimentos “ordinários”, e o respectivo produto foi depositado em contas do referido M... – (3ª testemunha, I..., e fls. 43 do Relatório);
37. A presente impugnação foi intentada em 13/12/2010, cfr. fls 1 dos autos (p.f.).
*
III. 2 FACTOS NÃO PROVADOS
I. Não se provou que, da saída de dinheiro através de cheques/numerário das contas da D... para o M... tenha havido fluxo desse dinheiro para as contas particulares dos accionistas da D... e seus familiares
III. 3 MOTIVAÇÃO
O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – art. 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos – art. 76º nº 1 da LGT e arts. 362º e ss do Código Civil (CC) – identificados em cada um dos factos provados. E, ainda no depoimento das testemunhas apresentadas pela Impugnante e pela Fazenda Pública, conjugados com as regras da experiência comum.
Os factos dados como provados descritos em 7. a 36. de III.1. supra, resultaram da convicção formada com base no depoimento das testemunhas, que em função da sua razão de ciência e pelo facto de terem conhecimento directo dos factos e do modus operandi quer da Impugnante, quer do fornecedor M..., mereceram a credibilidade do Tribunal.
De entre a prova testemunhal produzida, importa ressaltar o seguinte:
A testemunha I..., trabalhadora da impugnante desde 2001 até hoje, responsável por um vasto conjunto de tarefas ao nível da organização administrativa (documentação, recursos humanos, apoio à contabilidade, etc.) pôde asseverar ao Tribunal com clareza e minúcia a prática do dia-a-dia no seio da Impugnante no que concerne, quer aos pedidos de mercadorias, aos controlos das mesmas e sua facturação e pagamentos, bem como das relações tidas pela Impugnante e seus administradores com o seu fornecedor M....
Revelou-se essencial a descrição do modo como eram efectuadas as promoções de produtos e toda a logística associada.
Quanto ao facto não provado em I. de III.2, o mesmo resultou quer do teor do RIT, quer do depoimento da testemunha Maria C… arrolada pela Fazenda Pública, que afirmou ao Tribunal que: «Não se conseguiu provar que o dinheiro que saiu do banco das contas do M... entrou nas contas dos Administradores», nem a AT apurou a proveniência do dinheiro detectado nas contas dos Administradores.
Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados, em virtude de não ter sido produzida prova por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito e não terem relevância para a decisão da causa.(…)”

4. JULGAMENTO DE DIREITO
4.1. Da anulação total da liquidação
Nas conclusões IV e V a Recorrente alega que a impugnante não atacou as correções técnicas relativas às viagens particulares cujo custo se encontrava contabilizado na rubrica “Deslocações e Estadas” (anexo 34).
E que o douto Tribunal laborou em erro de julgamento, por violação do princípio do dispositivo (artigo 3.º n.º 1 e artigo 5.º n.º 1, ambos do CPC), ao ter considerado a impugnação totalmente procedente e ordenado a anulação total das liquidações.
A Recorrente não tem razão, na medida em que a sentença recorrida no segmento decisório decide que “[n]os termos e com os fundamentos expostos julga-se procedente presente Impugnação
Assim, a sentença recorrida, não violou o princípio do dispositivo, pois limitou-se a apreciar os fundamentos impugnados, sem se pronunciar relativamente à anulação das liquidações, deixando espaço para a Administração retirar daí as respetivas consequências.
Improcedem assim, as conclusões IV e V das alegações de recurso.

4.2. Erro de julgamento sobre matéria de facto
Antes de mais refira-se que as questões suscitadas nestes autos foram já objeto de recentes acórdãos deste TCAN, salientando-se o acórdão proferido no processo n.º 1254/10.0 BEAVR, em 04.05.2017, onde as partes e as questões a apreciar são idênticas, divergindo somente quanto ao tipo de imposto em causa (IVA), sendo nos presentes autos IRC, dos mesmos anos, sustentado no mesmo relatório de inspeção. E os acórdãos nº 00878/10.0 BEAVR, de 17.12.2015 e 00157/11.5 BECBR de 26.06.2016, disponível em www.dgsi.pt., em que estavam em causa, o IRC e IVA, os mesmos, indícios e as Impugnantes eram sociedades do mesmo grupo que a ora Recorrida.
Por semelhança ao caso sub judice e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cfr. artigo 8.º n.º 3 do Código Civil), acolhemos a argumentação jurídica aduzida no acórdão desta Secção, proferido no processo n.º 1254/10.0 BEAVR, para o qual remetemos ao longo do presente acórdão e dos acórdãos nº 878/10.0 BEAVR, de 17.12.2015 e 00157/11.5 BECBR de 26.06.2016, que oportunamente citaremos.
A Recorrente tece nas conclusões VI a XI várias considerações sobre critérios de apreciação e valoração da prova e sobre a apreciação da imparcialidade das testemunhas, que deveriam ter sido seguidos pelo tribunal recorrido, antes da impugnação da matéria de facto propriamente dita.
Relativamente a essa questão seguiremos perto a jurisprudência contida no processo n.º 1254/10.0 BEAVR, que passaremos a transcrever: (…) tais considerações apenas poderiam ter alguma relevância quando conexionadas com os concretos pontos de facto que a Recorrente entende estarem erradamente julgados, uma vez que a lei impõe pressupostos formais para a impugnação da decisão de facto (art. 640º do CPC).

Com efeito, de acordo com a norma do art. 640.º do CPC, aqui aplicável por força do disposto no art. 281.º do CPPT, quando impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, o recorrente deve especificar, sob pena de rejeição: (i) quais os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados; (ii) quais os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.

Isto dito, pretende a Recorrente, por um lado, que a matéria de facto é insuficiente para fundamentar uma boa decisão da causa, porquanto deveriam ter sido levados ao probatório factos que o não foram e, por outro, o Tribunal não poderia ter dado como provados determinados factos, atenta a prova documental e testemunhal carreada para os autos, nem poderia tirar as ilações que tirou dos mesmos. (…)”
Nas conclusões – XII e LXXVII - a Recorrente imputa à sentença recorrida erro de julgamento de facto. A questão que cumpre apreciar é a de saber se o tribunal recorrido errou na apreciação e valoração da prova produzida nos autos.

Assim, sustenta a Recorrente que, deveriam ter sido dados como provados os seguintes factos, não contemplados na sentença recorrida, a saber:
A) Com base nos meios probatórios constantes do [anexo 10 do RIT, fls. 348 do PA] devia ser dado como provado o seguinte facto:
“No âmbito das buscas efectuadas no processo de inquérito n.º 93/08.2IDAVR foi apreendido um e-mail remetido por D...... [D...@mail.telepac.pt], tendo como destinatário M... com o assunto “facturação” e com o seguinte teor: «Não esquecer de facturar os artigos desordenadamente»” (ponto 33 da alegação, ex vi conclusão XXIII);
B) Com base nos meios probatórios constantes do processo [anexo 8 ao RIT, fls. 95 a 337 do PA] devia ser dado como provado o seguinte facto:

Os artigos das facturas constantes do anexo 8 ao Relatório Inspectivo não se encontram organizados por famílias ou secções, apresentando-se dispersos ao longo das mesmas (ponto 34 da alegação, ex vi conclusão XXIII);
C) Com base nos meios probatórios constantes do processo [anexo 8 ao RIT, fls. 95 a 337 do PA, mais concretamente fls. 101, 103, 107, 116, 118, 120 e 125 do PA] devia ser dado como provado o seguinte facto:
Alguns dos artigos das facturas constantes do anexo 8 ao Relatório Inspectivo não são identificados de forma completa, dado que apenas surge o tipo de produto (por exemplo, cerveja grade), sem especificar a marca, tamanho ou outras características diferenciadoras” (ponto 35 da alegação, ex vi conclusão XXIV);

D) Com base em concretos meios probatórios constantes do processo [anexo 13 ao RIT, fls. 401 do PA] devia ser dado como provado o seguinte facto:

No âmbito das faturas efetuadas no processo de inquérito n.º 93/08.2IDAVR foi apreendido um mapa de Excel, constante de um dossier da D..., no qual se encontram relacionadas as faturas emitidas por MFS em 2008 e que constam do anexo 8 ao Relatório de Inspeção (ponto 45 da alegação, ex vi conclusão XXXI);
E) Com base nos meios probatórios constantes do processo [depoimento da testemunha P..., autor do Relatório de Inspeção, objeto do presente recurso, (cfr. depoimento gravado em suporte digital, na parte de 01:08:04 a 01:08:35] devia ser dado como provado o seguinte facto:
Na acção inspectiva ao fornecedor M..., os Serviços de Inspecção não encontraram qualquer evidência contabilística da existência de «mercadorias propriedade de terceiros», nem a existência física – no armazém daquele fornecedor – de mercadorias separadas das demais e que seriam já propriedade de terceiros, nomeadamente da impugnante” (ponto 58.5 da alegação, ex vi conclusão XL);
F) Com base nos meios probatórios constantes do processo [anexo 14 do RIT, fls. 403-404 do PA] devia ser dado como provado o seguinte facto:
No âmbito das buscas efectuadas no processo de inquérito n.º 93/08.2IDAVR foram apreendidos ficheiros em Excel, denominados «controlo de stocks.xls», entre os quais um mapa em que se encontram relacionadas as quantidades de alguns artigos constantes das facturas emitidas por MFS em 2007 e 2008 e que integram o anexo 8 do Relatório de Inspecção” (ponto 60 da alegação, ex vi conclusão XLII);
G) Com base nos meios probatórios constantes do processo [anexo 15 do RIT, fls. 403/404 do PA] devia ser dado como provado o seguinte facto:
No âmbito das buscas efectuadas no processo de inquérito n.º 93/08.2IDAVR foram apreendidos ficheiros em Excel, denominados «controlo de stocks.xls», entre os quais um mapa de controlo de stocks, no qual, para além de duas colunas respeitantes às compras de 2008 e 2009, figuram duas outras colunas relativas às compras «extra 2008» e «extra 2009»” (ponto 61 da alegação, ex vi conclusão XLIII);
H) Com base nos meios probatórios constantes do processo [anexo 13 do RIT, fls. 348 do PA] devia ser dado como provado o seguinte facto:
No âmbito das buscas efectuadas no processo de inquérito n.º 93/08.2IDAVR foi apreendido um e-mail remetido por D...– I... [D...@mail.telepac.pt], tendo como destinatário M... com o seguinte teor: «Precisamos de duas para Mealhada do dia 20 de Janeiro até dia 30 de Janeiro. Em relação ao resto para os três – 1 pequena por semana sem quantidades malucas. Penso que assim nos entendemos»” (ponto 62 da alegação, ex vi conclusão XLIV);
I) Com base nos meios probatórios constantes do processo [factura n.º 2042, em anexo 8, fls. 158 e anexo 18, fls. 454-455 do PA; factura n.º 2132, em anexo 8, fls. 160 e anexo 18, fls. 457-458 do PA] devia ser dado como provado o seguinte facto:
“Nas facturas do anexo 8, com excepção das tituladas pelos n.ºs 2042, de 13-10-2006 e 21312, de 25-10-2006, não constam nos respectivos originais quaisquer carimbos ou rubricas apostos pela impugnante ou pelos seus trabalhadores” (ponto 75 da alegação, ex vi conclusão LVIII);
Nas facturas do anexo 8 tituladas pelos n.ºs 2042, de 13-10-2006 e 21312, de 25-10-2006, o carimbo e rubrica apostos no original são diferentes dos apostos no triplicado”
“Nas facturas do anexo 8 não há qualquer indicação da hora de recepção das mercadorias” (ponto 75 da alegação, ex vi conclusão XLVIII);

J) Com base nos meios probatórios constantes do processo [anexo 20 e anexo 8 do RIT] devia ser dado como provado o seguinte facto:
No âmbito das buscas efectuadas no processo de inquérito n.º 93/08.2IDAVR foi recolhida cópia de um ficheiro em «Excel», constante do sistema informático em uso na impugnante, denominado «M....xls», onde consta uma relação, elaborada por anos, de algumas facturas emitidas pelo fornecedor M..., cuja numeração e valores líquidos coincidem com as facturas do anexo 8” (ponto 78.1 da alegação, ex vi conclusão LXI);
L) Com base nos meios probatórios constantes do processo [anexo 3 e 4 e 5 devia ser dado como provado o seguinte facto:
No âmbito das buscas efectuadas no processo de inquérito n.º 93/08.2IDAVR foi apreendida na sala da Administradora Maria… uma «Pen de marca Kingston», na qual se encontrava um ficheiro denominado «resumo D. Rita.xls», onde constava um mapa elaborado, para cada I..., para os exercícios de 2004, 2005, 2006, 2007 e até 31-08-2008, cujos títulos são «Resumo Oliveira do Bairro», «Resumo Cantanhede» e «Resumo Mealhada»” (ponto 87 da alegação, ex vi conclusão LXIX).
A Recorrente insurgiu-se contra a técnica utilizada pela sentença recorrida no que diz respeito à transposição de parte do relatório, pese embora se considere não ser a melhor técnica, no entanto, toda esta factualidade consta do Relatório, no qual a Administração Tributária fundamentou as correções que estão na origem das liquidações impugnadas.
Constando no ponto 3 da matéria de facto, extrato do referido Relatório, não há necessidade de salientar um por um os referidos factos.

E como se refere no citado acórdão nº 1254/10.0 BEAVR, “Deste modo, tendo o segmento do relatório em que estão vertidos os indicadores de falsidade das faturas e referenciados os pertinentes anexos sido inteiramente transcrito no probatório da sentença, permitindo o confronto da prova produzida em sede inspectiva com a produzida em sede impugnatória, não se vislumbra a pertinência de destacar tais factos e contemplá-los autonomamente no probatório, tanto mais que não foram impugnados, tendo a Impugnante discordo sim das conclusões extraídas desses factos pela administração tributária quanto à falsidade das faturas.

Nesta conformidade, não se procede ao aditamento de factos à matéria de facto dada como provada.

Pretende ainda a Recorrente que não deveriam ter sido dado como provados, ou serem dados como provados com redação diversa, os factos ínsitos nos pontos 10, 14, 15, 16, 17, 19, 20, 21, 22, 23, 25, 27, 28, 31, 32, 34 e 36 do probatório, por a prova testemunhal e documental imporem decisão diversa.
Quanto ao facto n.º 10 a Recorrente alega que o Tribunal incorreu em erro ao ter valorado, a capacidade do armazém de M... (MFS), quando não foi posto em causa essa capacidade, uma vez que não contende com a impugnante nem afeta a validade dos indícios apontados pela AT.
Consta do referido facto o seguinte: “10. M... exerce a actividade de comércio por grosso de mercearia, bebidas, artigos de higiene e similares através de uma estrutura empresarial que inclui armazém, em Maceda – Ovar, com capacidade para cerca de 3.000 paletes e pessoal diversificado, e é fornecedor habitual das empresas “D...” (D..., D1... e D2...), “todas dos mesmos donos” – (depoimento da 6ª testemunha, o próprio M...);”
Não se concorda que tal facto não tenha relevância para a decisão dos autos. Na verdade, a atividade desenvolvida, o modo aquisição dos produtos e armazenamento pelos fornecedores, permite aquilatar da capacidade dos mesmos e seu modo de funcionamento e o relacionamento com a impugnante/Recorrida.
Acresce ainda que tal facto foi dado como provado com base no depoimento de testemunha, que não foi posto em causa pela Recorrente nem foi eficazmente impugnada a matéria de facto nos termos do art.º 640.º do CPC.
Pelo que não se vê motivo para modificar o referido ponto.
No que concerne aos factos 14, 15, 16 e 17.º a Recorrente põem em questão a valoração efetuada pelo Tribunal, na medida em que as regras de experiência comuns ensinam que os fornecedores fazem descontos sobre as condições de obter pagamento célere e que também laborou em erro de julgamento ao ter extrapolado de factos genéricos para factos concretos (existência de promoções e pagamentos dilatados).
Consta dos referidos factos o seguinte:
14. As lojas “D...” encomendavam produtos ao fornecedor M... em grandes quantidades para aproveitarem preços mais baixos – (6ª e 3ª testemunhas, o próprio M... e I...);
15. Interessava ao fornecedor M... manter o cliente “D...”, e por isso baixava o preço tanto quanto podia e sujeitava-se a aceitar longos prazos de vencimento das facturas – (6ª e 3ª testemunhas, o próprio M... e I..., gerente da loja da Impugnante);
16. Além dos fornecimentos “ordinários” o Sr. M... também fazia ocasionalmente campanhas de “promoções”, com preços especialmente baixos, para escoar mercadorias adquiridas por si em grandes quantidades – (6ª e 3ª testemunhas, o próprio M... e I..., chefe da loja da Impugnante);
17. No que se refere aos produtos frescos o prazo de pagamento normal é de 30 dias, embora possa variar conforme o acordado com cada fornecedor; quanto ao fornecedor M..., que era o que permitia prazos mais dilatados, não havia um prazo de pagamento prédefinido, dependendo das condições acordadas, rondando, no caso das promoções, os 3 meses e chegando a 6 meses em alguns casos - (6.ª testemunha, o próprio M..., e 3.ª testemunha, I...).”

Como se verifica, a factualidade vertida nos pontos 14 a 17 reportam - se às relações comerciais em geral da Impugnante/Recorrida com o fornecedor M... e ao modo de funcionamento da Impugnante, nomeadamente de pagamentos de determinados bens em geral, não havendo qualquer referência específica às faturas referidas pela Recorrente.

E como refere o Acórdão 1254/10.8 “(…) Relativamente ao facto vertido no ponto 18, [aqui 17] diz a Recorrente que a prova testemunhal em conjugação com a prova documental não permitia ao Tribunal dar como provado esse facto, devido a excessiva valoração atribuída a tais depoimentos e em contradição com os demais elementos dos autos.

(…)

Relativamente à prova testemunhal, a Recorrente remete para as considerações genéricas que fez inicialmente, e que já supra referimos, sem concretizar minimamente as razões porque o depoimento destas testemunhas foi excessivamente valorizado, ou porque os mesmos não deveriam ter sido considerados imparciais.

Até porque essa factualidade está em total consonância com o afirmado no Relatório de Inspecção Tributária. Contrariamente ao que pretende a Recorrente, não vemos que exista qualquer contradição entre o afirmado nesse ponto e as declarações da testemunha I... prestado no âmbito do procedimento inspectivo. O que ficou aí afirmado foi que esta testemunha disse que relativamente ao fornecedor M..., não são cumpridos os prazos de pagamento constantes das facturas. “No entanto, esses prazos não ultrapassam, em regra, os três meses.” (sublinhado nosso). Ora, esta afirmação está em consonância com o afirmado no ponto 18, [aqui 17] de que no caso das promoções, o prazo de pagamento ronda os 3 meses, chegando a 6 meses nalguns casos (sublinhado nosso).”

Pelo que nada há alterar nesta matéria.

Sustenta a Recorrente que não deve ser dada como provada a factualidade referida nos pontos 19, 20 e 21 do probatório.

No ponto 19, por o próprio M... reconhecer a exiguidade de armazenamento das DISTRI, ponto 20 por tal decisão ter sido tomada a partir de 16.11.2009 e no ponto 21 por o argumento de que nem todas as mercadorias ficam no armazém não ser credível.

A redação destes factos é a seguinte: 19. A loja da Impugnante, em Oliveira do Bairro, tem um bom armazém que sempre respondeu às necessidades desde a sua abertura em 1998 – (3ª testemunha, I..., e fotografias (actuais) de fls. 56/62 do p.f.);
20. Por opção da actual gerência (desde 16/11/2009 sob responsabilidade do francês L…) não se fazem compras para o armazém, mas directamente para a prateleira, servindo o armazém apenas como arrumo - (3ª testemunha, I..., e fotografias (actuais) de fls. 56/62 do p.f.);
21. Algumas vezes as mercadorias do M... (e de outros fornecedores) eram conferidas na descarga e levadas para a loja sem passarem pelo armazém (isso sucedia frequentemente, sob a gerência dessa altura, com leite, cerveja, água) – (6ª testemunha, M..., 3ª testemunha, I..., 5ª testemunha, José…, e 4ª testemunha, Cláudio…);

E como refere o Acórdão n.º 1254/10.8 relativamente ao facto 20 (aqui 19): “A circunstância de o referido M... alegar a exiguidade de armazenamento das DISTRI nesse processo judicial nunca implicaria que o tribunal a quo não pudesse dar como provado o que consta no ponto 20 [aqui 19] dos factos provados, que, aliás, está também suportado em fotografias actuais, que não foram impugnadas.

No entanto, a loja da Impugnante ter um “bom armazém” não é propriamente um facto, constituindo um mero juízo, uma opinião, sobre essa loja, pelo que se impõe alterar a redação desse ponto, eliminando essa referência.(…)”.

Relativamente ao facto 21, (aqui 20) diz-se que “(…) Não se concorda que o mesmo não tenha qualquer relevância para a decisão dos autos. Na verdade, uma vez que a forma de aquisição dos produtos e o respetivo armazenamento tem interesse para a decisão, também pode ter relevância apurar as eventuais alterações/diferenças nesse modo de funcionamento da Impugnante, designadamente se essa não é a mesma na data dos factos em causa nos autos e a existente à data da acção de inspecção.

Pelo que não se vê motivo para não manter tal factualidade no probatório, como pretende a Recorrente.

No que concerne ao facto 22, (aqui 21) diz-se que :”(…) O único argumento para a factualidade vertida no ponto 22 não dever ser dada como provada é não ser credível, por reporte às facturas consideradas como falsas (anexo 8). Mas não vemos como esta factualidade não possa ser dada como provada com base nessas facturas. Dessas facturas não decorre nada que permita infirmar o aí afirmado, ou seja que as mercadorias do M... e de outros fornecedores (e nem sequer estão referenciadas especificamente as denominadas facturas falsas) não eram levadas para a loja sem passarem pelo armazém. (…)”.

Quanto ao facto 22 argumenta a Recorrente não poderia ser dado como provado relativamente à existência das “entregas faseadas” porque: esta possibilidade foi afastada pelas declarações do responsável pelo armazém e a existência destas “entregas parcelares” é desmentida pela lógica, pelas mais elementares regras da experiência e pelos depoimentos contraditórios e incongruentes das testemunhas da impugnante e que não constam nos autos quaisquer documentos de controlo da mercadoria.
O facto 23 não poderia ser dado como provado quanto à existência dos «transportes parcelares» e das «guias de transporte» nem quanto à «referência ao número da factura», por não ser admissível a prova testemunhal e, mesmo que o fosse, por as declarações da testemunha não se encontrarem apoiadas em qualquer outro meio de prova.

A factualidade em causa é a seguinte: “22. Por vezes, para aproveitar oportunidades, a Impugnante comprava grandes quantidades mas combinava com o fornecedor que a entrega seria feita faseadamente, à medida das necessidades; isso sucedia com mais frequência relativamente ao fornecedor M... do que com os outros e aconteceu, por exemplo, com arroz - (6ª testemunha, M..., 3ª testemunha, I..., 5ª testemunha, José…);
23. Nos casos referidos no número anterior, o fornecedor (M...) facturava de uma só vez e transportava parcelarmente a mercadoria, que guardava no seu armazém ou no do seu próprio fornecedor, acompanhada de guias (com referência ao número da factura), até completar a entrega da quantidade total facturada – (6ª testemunha, M...);”

Por referência aos factos 23 e 24 [aqui 22 e 23] refere o Acórdão 1254/10.8 que “(…)” Por outro lado, as considerações feitas pela Recorrente nada tem a ver com a factualidade em causa, já que também aqui não é feita qualquer referência a produtos em promoção nem às facturas constantes do anexo 8, nem sequer ao meio de transporte.

Em bom rigor, o que a Recorrente quer questionar não é a factualidade em causa mas as ilações que o tribunal a quo retirou da mesma. Mas isso será matéria a analisar no ponto seguinte, a propósito do alegado erro de julgamento na subsunção jurídica dos factos.(…)”
A Recorrente entende que com base nos meios probatórios constantes do processo [quadro 29 do RIT] o facto 25 devia ser dado como provado com a seguinte redação:
O sistema de inventário permanente em uso na empresa em 2005 e que se manteve, pelo menos, até 2008, permitia extrair listagens com registos das entradas e saídas, por produto, por fornecedor e por preço unitário de compra e venda, bem como permitia verificar se uma determinada factura tinha sido ou não inserida no inventário permanente” (ponto 91.4 da alegação, ex vi conclusão LXXIV);
Consta do referido facto o seguinte: 25. O inventário permanente permite fazer facilmente o controlo por produtos e por fornecedores, embora com mais dificuldade – (1.ª testemunha, Manuel…, e 2ª testemunha, João Paulo…);
Atendendo ao seu teor, deve considerar-se como não escrito o facto 25 por constituir mais uma conclusão de que um facto propriamente dito.
Nos factos 27 e 28 ficou consignado que: “27. Por limitações informáticas próprias dessa época só era possível guardar toda a informação relativa à gestão de todas as mercadorias durante 4 meses, findos os quais, em Abril, Agosto e Dezembro, a informação saía dos servidores dos pontos de venda, onde apenas ficava uma súmula, e era guardada nos servidores da Base - (1.ª testemunha, Manuel…);
28. Trabalhadores da Impugnante e inspectores das Finanças deslocaram-se a dada altura à Base de Alcanena para ali obterem informação acerca do sistema informático em causa, que foi integralmente fornecida à medida do solicitado pela AT – (2ª testemunha, João Paulo…, que representou a Impugnante nessa diligência).”
A Recorrente entende que não devia ser dado como provado os factos 27 e 28 por errada valoração e com base em concretos meios probatórios constantes do processo [anexo 26, fls. 571-572 do PA, designadamente os pontos 2.3.4 e 8.] o facto 28 devia ser dado como provado com a seguinte redação:
Trabalhadores da Impugnante e inspectores das Finanças deslocaram-se em 18/12/2009 à Base de Alcanena para ali obterem informação acerca do sistema informático em causa, tendo resultado o seguinte:
- a I... não arquivava qualquer registo gerado pelas lojas franchisadas (I...s), dado que os únicos dados que possuía eram os registos de vendas por famílias, que lhes eram automaticamente enviados a partir de 2003 para efeitos de cálculo dos royalties;
- a responsabilidade pelos arquivos e salvaguarda dos registos informáticos cabia aos franchisados;
- a I... deixou instruções claras aos seus franchisados para que efectuassem cópias dos registos de vendas de modo periódico;
- o software em uso nas lojas franchisadas encontra-se programado para, de forma periódica, efectuar cópias de segurança da base de dados (denominada “Animco”) que regista todas as vendas a partir do 3.º quadrimestre de 2006;
- a base de dados “Animco” contém informação dos últimos 120 dias, sendo as linhas mais antigas eliminadas porque salvaguardadas nas cópias de segurança que eram periodicamente realizadas pelo software;
- era possível aceder remotamente ao sistema informático da impugnante para consultar os ficheiros relacionados com o SIP, não tendo o representante da impugnante autorizado a realização de tal consulta, por afirmar não estar mandatado para o efeito” (ponto 92.2 da alegação, ex vi conclusão LXXV).
Por referência aos factos 40 e 41 [aqui 27 e 28] refere o Acórdão 1254/10.8, com o qual concordamos, que “(…) Pretende a Recorrente que tais factos não podiam ser dados como provados porque não estão em conformidade com os elementos constantes do RIT, nomeadamente do auto de ocorrência que constitui o anexo 26.

Para além de se nos afigurar que a factualidade do ponto 41 é inócua para a decisão, já que não vem alegada a falta de colaboração da Impugnante, não vemos qualquer contradição entre o que consta do auto de ocorrência e a factualidade vertida nos referido ponto.

Argumenta, no essencial, que os indícios recolhidos pela administração tributária evidenciam estar-se perante facturação falsa, tendo a sentença feito incorrecta apreciação e valoração da prova produzida, nomeadamente, a testemunhal, salientando-se que desta não resulta provado que, concretamente, as mercadorias constantes das questionadas facturas foram entregues e deram entrada nas instalações da impugnante, pois uma coisa será a capacidade de armazenamento – que é o que as testemunhas referem – outra, a entrada efectiva da mercadoria facturada nas instalações da impugnante, o que, a ter sido feito de forma faseada – que é a tese da impugnante - , necessariamente passaria pela existência de outros documentos de transporte para além das próprias facturas, documentos esses que não foram exibidos, nem encontrados. Nesta conformidade não se vê motivo para alterar o julgamento de facto.(…)”
Quanto ao facto 31, a Recorrente alega que o douto Tribunal laborou em erro ao concluir que as discrepâncias entre o «original» e o «triplicado» das faturas se poderiam ficar a dever à circunstância de a receção das mercadorias estar a cargo de diversas pessoas que se revezavam nessa tarefa.
Nesse facto ficou consignado:31. Na Impugnante trabalham diversas pessoas, entre as quais o Sr. João… e Cláudio…, que trabalham em turnos ou revezam-se em folgas ou ausências ocasionais e que têm a tarefa de receber e conferir as mercadorias, com as quais o fornecedor M... tem boa relação de confiança – (6ª testemunha, M..., 3ª testemunha, I... e 4ª testemunha, Cláudio… e fls. 13 do Relatório);

Como refere o Acórdão 1254/08, BEAVR, relativamente ao facto 27 [aqui 31] com o qual concordamos “(…) Pretende a Recorrente que esse ponto não poderia ser dado como provado com essa redacção porque do auto do RIT, das declarações que constitui o doc. 2, da resposta aos costumes, o responsável pela conferência era o João..., tendo o Claúdio desempenhado tal função, podendo ocasionalmente outros trabalhadores realizar tal tarefa (em caso de folgas, ausências ocasionais daqueles ou até excesso de trabalho momentâneo).

Ora, não é pela circunstância de essa factualidade não estar em conformidade com o que ficou dito no RIT que a mesma não pode ser dada como provada. Se assim fosse, à Impugnante estaria vedado fazer qualquer prova em sentido contrário do que ali ficou afirmado. Mas nem sequer o RIT suporta o que a Recorrente alega, pois o que resulta do trecho do relatório indicado é que o João... tinha funções de conferente, que o seu trabalho era das 8h às 14h e que folgava ao domingo e que na sua ausência a recepção da mercadoria era feita pelo chefe de loja ou por qualquer responsável de secção.

Nem se vislumbra qualquer motivo para alterar a redacção deste ponto da matéria de facto. Tal factualidade foi dada como provada com base no depoimento de três testemunhas, e que não vêm postos em causa pela Recorrente.

Em todo o caso, apesar de referir que a redacção deste ponto deveria ser diversa da que ficou consignada, a Recorrente não diz, como se lhe impunha que fizesse, qual é então a redacção que deveria constar do probatório.

Assim, sempre seria de concluir que este ponto não foi eficazmente impugnado.(…)”

A Recorrente, no facto 32, alega erro de julgamento e apreciação e valoração da prova, uma vez que resulta de tal facto que as descargas do MFS eram efetuadas geralmente de manhã entre as 07:00 e as 13:00 horas, horário que coincide com o horário de trabalho do conferente João....

Nesse facto ficou consignado:”32. Nos fornecimentos do Sr. M..., as descargas processam-se geralmente de manhã, em regra entre as 07:00 e as 13:00 horas, ficando a hora a constar do documento recepcionado – (fls. 14 verso do Relatório);”

Mais uma vez, a Recorrente não está a impugnar a factualidade dada como assente mas sim as ilações que o tribunal a quo retirou quanto aos indícios de falsidade invocados pela administração tributária.
A Recorrente, no facto 34, alega erro de julgamento ao ter extrapolado de factos genéricos (lapsos, esquecimentos e na receção de mercadorias), para factos concretos (a verificação que essa realidade quanto às faturas falsas como explicação para as apontadas discrepâncias entre as duas vias das faturas do anexo 8 (conclusão LII).
Consta do referido facto o seguinte:34. Na recepção e conferência da mercadoria podem ocorrer lapsos, esquecimento de aposição de carimbos ou rubricas, ou troca do original com duplicado ou triplicado, que geralmente são corrigidos logo que verificados – (3ª testemunha, I...);”

E sustentando-nos na fundamentação do Acórdão 1254/08, BEAVR, relativamente ao facto 30 [aqui 34] com o qual concordamos “(…) Diz a Recorrente que o tribunal laborou em erro de julgamento ao considerar que as discrepâncias entre o “original” e o “triplicado” das facturas falsas poder-se-iam ficar a dever a uma diversidade de receptores de mercadoria, visto que só por uma “olimpica coincidência” é que todas as facturas do anexo 8 teriam sido conferidas por outrem que não o João... ou o Rui... e/ou teriam sido objecto dos tais lapsos ou esquecimentos.

Mais uma vez, a Recorrente não está a impugnar a factualidade dada como provada mas sim as ilações que o tribunal a quo daí retirou quanto aos indícios de falsidade invocados pela administração tributária. (…)”.
Por fim, a Recorrente imputa erro de julgamento ao facto 36. Consta do referido facto o seguinte: “36. As facturas emitidas por M... encontram-se pagas e o pagamento era feito por meio de cheque, que podia referir-se a mais do que uma factura, sendo certo que esta podia abranger produtos em “promoção” e fornecimentos “ordinários”, e o respectivo produto foi depositado em contas do referido M... – (3ª testemunha, I..., e fls. 43 do Relatório);”

Alega a Recorrente que houve erro de julgamento, uma vez que a necessidade de conferir aparência real às transações não corresponde a uma efetiva transação entre aquelas partes.

A Recorrente, mais uma vez, impugna a factualidade dada como provada mas sim as ilações que o tribunal a quo daí retirou quanto aos indícios de falsidade invocados pela administração tributária.

Estabilizado o probatório, importa agora apurar se a factualidade recolhida em sede inspetiva suporta as correções praticadas e impugnadas e saber se a subsunção jurídica dos factos foi, ou não, corretamente efetuada.

Sustenta a Recorrente que o tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento ao concluir que a Administração Tributária não recolheu factualidade indiciária bastante de que algumas das faturas emitidas pelo fornecedor M..., constantes do anexo 8 do RIT, não titulam operações reais.

Argumenta, no essencial, que os indícios recolhidos pela Administração Tributária evidenciam estar-se perante faturação falsa, tendo a sentença feito incorreta apreciação e valoração da prova produzida.

Vejamos.
O n.º 1 do art.º 17.º do CIRC prevê que “O lucro tributável das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.”
Por sua vez, a alínea a) do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC, considera custos ou perdas os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão de obra, energia e outros gastos gerais de produção, conservação e reparação.
Nesta conformidade, da interpretação conjunta dos n.º 1 do art.º 17.º e alínea a) do art.º 23.º ambos do CIRC resulta que na determinação dos rendimentos o lucro tributável é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas deduzidos os custos ou perdas que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
Quando a administração tributária desconsidera as faturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária (LGT), competindo-lhe, fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da fatura não corresponde à realidade.
Vem a jurisprudência entendendo de modo uniforme que, quando estão em questão correções de liquidações de IRC, por desconsideração dos custos documentados por faturas, as quais foram consideradas falsas pela administração tributária, as regras de repartição do ónus da prova a ter em conta são as seguintes:
Em primeira linha compete à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, terá que demonstrar a existência de indícios sérios de que a operação referida na fatura foi simulada.
Em segunda linha, e após feita essa prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito deduzir os custos declarados na determinação da respetiva matéria tributável nos termos que decorrem do artigo 23.º do CIRC, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade.
Neste sentido, vide jurisprudência acórdãos do STA n.º 01483/02 de 20.11.2002, 1026/02 de 07.05.2003 e 0241/03 de 30.04.2003 bem como a jurisprudência do Tribunal Central Administrativo do Norte n.º 01834/04 Viseu, de 24.01.2008, 04871/04 – Viseu de 28.01.2010, 1026/02 de 24.01.2008, 2887/04 Viseu de 24.01.2008 in www.dgsi.pt.
Importará agora analisar se a Administração Tributária fez a prova que lhe competia da verificação de indícios sérios, objetivos e consistentes que permitam concluir que as faturas contabilizadas pela impugnante eram faturas que não tinham subjacentes prestações de serviços.

No caso, a Administração Tributária considerou que as faturas contabilizadas pela Impugnante não correspondiam a efetivas prestações de serviços, com base nomeadamente nos seguintes indícios enunciados no relatório:
a) Desorganização dos artigos mencionados nas faturas referidas no anexo 8 (os produtos encontram-se dispersos ao longo da fatura, ao contrário da prática seguida normalmente, em que os produtos aparecem organizados por famílias);
b) Insuficiente designação do artigo transacionado (estas faturas - anexo – nem sempre identificam, com rigor, o artigo, mencionando apenas o nome do produto, p.e. cerveja grade, tal procedimento, não permite a sua conferência, nem a correta inserção no inventário permanente, assim como qualquer controlo por parte da inspeção tributária);
c) Prazos de pagamento anómalos (relativamente às faturas identificadas em anexo 8, se verifica que o seu pagamento ocorre de forma anómala quando comparadas com as restantes faturas emitidas à D..., verificando-se a dilação do pagamento, para prazos que chegam a atingir os seis meses, da data de entrega das mercadorias e emissão da fatura, conforme anexo 12);
d) Existência de mapa de controlo das faturas emitidas em 2008 pelo fornecedor M... incluídas no anexo 8 (ressalta daquele mapa, que a empresa tem como principal preocupação, controlar tudo o que tem a ver, especificamente com "este lote de facturas", emitidas por M..., o que por si só, é deveras estranho);
e) Os montantes das faturas elevados, que se destacam relativamente das restantes, em que o montante é relativamente menor e quantidades unitárias de artigos comercializados, que para além de anormais, são substancialmente superiores aos registos informáticos de entradas de existências e às quantidades comercializadas;
f) Incompatibilidade das quantidades dos produtos comercializados com a capacidade de armazenagem do sujeito passivo (face ao espaço exíguo de armazenagem, elevada rotação de produtos e facilidade de obtenção das mercadorias, num curto espaço de tempo, não se justifica a necessidade de serem adquiridas grandes quantidades de produtos);
g) Inexistência ou incompatibilidade de transporte das mercadorias (na generalidade dos documentos identificados em anexo 8, não existem transportes, por autoestrada compatíveis, com as datas de emissão dos documentos, datas de entrega, volume e peso de mercadoria, ao contrário das restantes operações, em que, por regra, se verifica a existência de um transporte compatível, por auto-estrada);
h) Alteração do tipo de carimbo e rubricas na receção dos documentos (enquanto que as faturas que titulam transações reais, arquivadas nas pastas da contabilidade, contêm as rubricas dos responsáveis da receção de mercadorias, ("João..." ou "Rui...") nas duas vias (original e triplicado), conforme se exemplifica nas faturas em anexo 19, nas restantes, o mesmo não se verifica, ou seja, os carimbos e as rubricas não coincidem, conforme consta do referido anexo 18);
i) Declarações prestadas por funcionários da empresa;
j) Existência de Mapas de Margens por Secção (Reais e Contabilísticos);
k) Existência de um Ficheiro, em Excel, contendo a relação, apenas, das faturas em anexo 8;
l) Existência de Mapas de Resumo Oliveira do Bairro, onde faz referência ao total das faturas em anexo 8;
m) Falta de registo no inventário permanente (nem todas as faturas, constantes da contabilidade, foram inseridas no inventário permanente, ao longo dos anos, correspondendo estas, às que não traduzem operações reais em 2006, 2007 e 2008)

n) Existência de indícios do retorno dos valores pagos pela D... ao M..., a fim de dar realidade a estas operações, consubstanciados em valores em numerário, colocados na esfera de interesses dos administradores, da D..., através de depósitos bancários em numerário ou pela existência de montantes avultados de dinheiro na sua posse (residência).

E a propósito de tais indícios, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:

“(…) “Ora, numa análise prima facie dos supracitados indícios o Tribunal propenderia para acolher como válidos os fundamentos invocados pela AT, porém, a Impugnante logrou produzir prova suficiente no sentido de demonstrar a fragilidade de cada um dos indícios invocados. Pelo que, se procederá a uma análise cabal dos mesmos.
Assim:
No que concerne aos indícios avançados pela AF relativos ao circuito documental dos fornecedores da impugnante, incluindo o fornecedor M..., nomeadamente, as encomendas, a recepção e controlo das mercadorias e o facto do prazo de pagamento ser diferente do que se passa quanto às facturas, desse fornecedor, identificadas no anexo 8.
Em relação às encomendas, de acordo com os factos provados (ponto 18.), em regra, são feitas directamente pelas chefes de cada secção. No entanto nada obriga a que tenha de ser sempre assim, ou que tenha sido sempre assim. Daqui resulta que o facto de algumas chefes de secção não “terem de memória” aquisições de determinados produtos ao fornecedor M..., elas não tenham ocorrido, ou que o facto das encomendas a tal fornecedor serem feitas por pessoa ou pessoas diferentes das habituais, possa constituir um indício de que as compras tituladas pelas facturas em anexo 8 ao relatório não existiram.

No que diz respeito ao prazo de pagamento, o Tribunal deu como provado, com base na prova testemunhal que, ao contrário do que sucedia com os produtos frescos, em que o prazo de pagamento era de cerca de 30 dias, para os produtos fornecidos pelo M... não havia um prazo pré-definido. É certo, e este Tribunal não ignora, que os prazos de pagamento a que se referem as facturas constantes do anexo 8 são especialmente longos, alguns ultrapassando o prazo de um ano, o que não pode deixar de se estranhar, mas, o que também é certo, e este Tribunal deu como provado (ponto 36.) é que todas as facturas foram pagas, os montantes depositados em contas a prazo do fornecedor, não havendo nota de qualquer fluxo financeiro dessas contas no sentido da impugnante.

Ademais, segundo as regras da experiência é perfeitamente plausível que o fornecedor M..., concedesse um prazo mais alargado de pagamento à Impugnante, visto tratar-se do segundo maior fornecedor daquela, e que era do seu próprio interesse baixar os preços e sujeitar-se a logos prazos de vencimento de facturas a fim de manter as boas relações comerciais com a Impugnante (cfr. ponto 15 do probatório). Trata-se, por isso, de um argumento frágil e de pouca utilidade, não vendo o Tribunal como possa fundamentar a consideração das transacções em causa como fictícias.

Outro dos indícios arrolados pelos Serviços de Inspecção prende-se com o tipo de ordenação dos produtos em cada factura do fornecedor M... ser diferente da ordenação, ou falta dela, nas indicadas no anexo 8. Referem os Serviços de Inspecção que as facturas, ditas “normais”, do fornecedor M... têm os produtos ordenados por “famílias”, o que permite uma mais fácil conferência das facturas pelos respectivos sectores; já as constantes do anexo 8 não têm qualquer tipo de ordenação e são pouco rigorosas na identificação de alguns produtos.
O que dizer de tal observação? Que não pode ir mais longe do que a mera constatação das diferenças entre elas, não legitimando qualquer conclusão de falsidade das mesmas. Trata-se de um argumento perfeitamente inócuo para a questão que ora nos ocupa: saber se determinadas facturas titulam ou não operações reais.

Depois, avança a AF com o argumento de que as quantidades e os valores elevados constantes das facturas, não se coadunam com a exiguidade do armazém. Ora, quanto a esta questão o Tribunal deu como provado que o armazém do fornecedor M... tem uma capacidade para cerca de 3.000 paletes e que a própria Impugnante tem um bom armazém que sempre respondeu às suas necessidades desde a sua abertura (cfr. pontos 10, 19, 20 e 22 do probatório). Ademais, resulta também do probatório que o M... fazia por vezes campanhas de “promoções” com preços especialmente baixo e em que aproveitava para escoar mercadorias que adquiria em grande quantidades e que aquando destas situações, havia acordado com a Impugnante que as entregas seriam efectuadas faseadamente à medida das necessidades, mercadorias estas, que ia transportando parcelarmente para a Impugnante guardando no seu armazém o remanescente até completar a entrega da quantidade facturada, tendo sido dado o exemplo concreto das promoções de arroz (cfr. pontos 22. e 23. do probatório).

Assim, em face do exposto somos de concluir que quer a Impugnante quer o fornecedor M..., eram detentores de armazéns como capacidade suficiente para albergar a mercadoria transaccionada e que aquando de grandes quantidades as mesmas iam sendo entregues faseadamente na Impugnante, não podendo daqui retirar-se qualquer indício de vendas ficcionadas atenta a capacidade do armazém como avançou a AT no seu RIT.

Por outro lado, e com isto se afasta também o argumento da inexistência ou incompatibilidades no transporte das mercadorias, ficou também provado nos autos (pontos 22. e 23. do probatório) que as facturas que continham um número elevado de mercadorias, normalmente os produtos não eram entregues todos de uma vez, mas de forma faseada, ao longo do tempo, o que também pode explicar o facto dos prazos de pagamento serem tão alargados.
A explicação dada para essas grandes quantidades pela maioria das testemunhas foi a necessidade de aproveitamento de promoções ou de épocas especiais do ano de maior necessidade, explicação que não parece descabida, fazendo todo o sentido ao Tribunal.
Outras das situações avançados pela AF que a levaram a questionar a veracidade das facturas aqui em causa foi ter entendido haver incoerência entre datas de emissão e as datas de entrega e recepção das mercadorias.
O argumento em si não parece ao Tribunal de grande valia, já que não se vê o motivo de, pelo facto das facturas terem a mesma data das entregas, mesmo que tal prática não seja habitual na empresa, as torne suspeitas de não serem reais. É que essa situação pode ficar a dever-se às mais variadas razões, nomeadamente, a urgência na encomenda (quando a entrega se verifica no próprio dia), podendo mesmo admitir-se que a data de entrega constante do documento não coincida na totalidade com os dias em que as mercadorias foram entregues (como acima se viu, nas facturas com grandes quantidades de mercadorias, estas podiam ser entregues de forma faseada), sem que isso possa significar que as operações subjacentes não foram reais.

Depois, no que se refere às questões levantadas com a alteração dos carimbos e rubricas nas facturas, bem como à existência de casos de viciação de assinaturas (pontos II.5.7. do relatório, acima transcrito no ponto 3. do probatório), a AF conclui que “Em resumo, enquanto que as facturas que titulam transacções reais, arquivadas nas pastas da contabilidade, contêm as rúbricas dos responsáveis da recepção de mercadorias (“João... ou “Rui...”) nas duas vias (original e triplicado), conforme se exemplifica no anexo 17, nas restantes, o mesmo não se verifica, ou seja, os carimbos e as rubricas não coincidem, conforme consta do referido anexo 16..” Ora, na óptica do Tribunal era preciso mais para chegar à conclusão de que aquelas facturas titulam transacções fictícias em virtude da discrepância de carimbos e rubricas.

Até porque do probatório (cfr. pontos 31., 32., 33. e 34. do probatório), resulta que a recepção das encomendas estava a cargo de diversas pessoas que se revezavam nessa tarefa, o que poderia ocasionar diferentes modos de proceder, para além da possibilidade de ocorrência de lapsos/esquecimentos na picagem e recepção. Na verdade, a situação relatada prende-se com os documentos e não com as operações que eles titulam. E, note-se, nem sequer é posta em causa a regularidade formal dos mesmos, mas de meros elementos de controlo da empresa, que poderiam nem constar dos documentos.
O Tribunal não desconsidera que as irregularidades detectadas são suspeitas e têm algum grau de gravidade, na medida em que demonstram a falta de rigor e transparência no modus operandi da empresa. No entanto, as situações relatadas não demonstram, nem sequer indiciam, que as compras não tenham ocorrido, sendo certo que era à AF quem competia arrolar indícios sólidos e consistentes nesse sentido.

Continuando na análise dos indícios invocados pela AF para a desconsideração dos custos com as compras a que se referem as facturas constantes no anexo 8, é referido no relatório a descoberta de dois mapas, em buscas efectuadas no âmbito do processo de inquérito n.º 93/08.2IDAVR, designados “Mapas de Margem por Secção (cont.)” e “Margens por Secção (cálculos reais)”, em que a diferença entre ambos reside no facto de, no segundo, ter sido deduzido ao valor total das compras as aquisições efectuadas ao fornecedor M... e ainda, no âmbito da busca referenciada, ter sido recolhida cópia de um ficheiro em Excel, constante do sistema informático em uso na empresa, onde consta uma relação das facturas emitidas pelo fornecedor M..., que correspondem às constantes do anexo 8. Quanto a este último, a AF limita-se a observar a referida correspondência, concluindo que as facturas do anexo 8 não titulam operações reais. Ou seja, conclui que o ficheiro, como corresponde ao anexo 8, é um indício de que as facturas desse anexo não são reais, quando o que lhe competia demonstrar era as razões pelas quais as facturas do anexo e do ficheiro não eram reais. Assim, este ficheiro em “Excel” nada vem acrescentar quanto à veracidade das operações em causa, sendo um argumento inócuo.

No que se refere aos mapas designados “Mapas de margens por secção (cont.)” e “Margens por secção (cálculos reais)”, refere a AF (cfr. ponto II.5.7 do relatório, acima transcrito no ponto 3. do probatório) que a diferença entre eles reside no facto do montante das compras no mapa “Margens por Secção (cálculos reais)” ser inferior às compras do “Mapa de Margens por Secção (cont)” no montante de € 14.231,49 e que a diferença resulta do facto de se ter deduzido ao valor das compras o correspondente a aquisições efectuadas ao fornecedor M.... No entanto esta afirmação não surge demonstrada pela AF, que conclui que, após análise ao valor dessas compras deduzidas, “tudo aponta para que aquele montante corresponda a facturas emitidas por M... e identificadas em anexo 8” e que “A elaboração deste mapa só se justifica pela necessidade da empresa controlar a margem de lucro bruto, efectivamente obtida, após terem sido retiradas as facturas que não titulam operações reais.” Ou seja, a AF limita-se a tecer conjecturas sobre a diferença entre os dois mapas e a emitir um juízo de valor sobre a necessidade para a empresa de elaboração do mapa.

No caso concreto, nem pelos valores, nem pelo número das facturas (que deles não constam), nem mesmo pelos produtos deles constantes, o Tribunal consegue acompanhar o raciocínio e a conclusão a que chegou a AF. E isto, apesar de não se desconsiderar que a existência desses mapas com as menções “cont.” e “cálculos reais” poderia de facto indiciar a existência operações não efectuadas, mas seria assim se se conseguisse neles identificar, claramente, as facturas em causa ou os valores respectivos – o que não acontece. Pelo que, também por aqui, não pode o Tribunal considerar tratar-se de um indício credível de que as operações em causa são operações fictícias.

No caso concreto, tendo em conta que não foi invocado que as facturas não estivessem na forma legal, e que resulta provado dos autos que o fornecedor em causa fornece efectivamente a impugnante, sendo mesmo o seu segundo maior fornecedor, que as facturas se encontram todas pagas e não foram detectados movimentos das contas do fornecedor onde foram depositados os cheques da impugnante para esta, para pôr em causa a veracidade das operações a que se referem as facturas em anexo 8, a exigência de prova tinha que subir de nível, o que, no entender do Tribunal, não aconteceu. Pois, a mera constatação de existência de diversos depósitos bancários em numerário nas contas dos Administradores da Impugnante e seus familiares não configura a evidência de “retorno” das importâncias pagas ao fornecedor M..., na medida que não existe qualquer prova da origem dos depósitos. (…)”
A sentença recorrida não nos merece qualquer reparo. Pois analisou detalhadamente cada um dos indícios e concluiu que: “os indícios apontados no relatório são frágeis, alguns deles desprovidos de valor, porque completamente inócuos para a apreciação da realidade das operações, e a maior parte baseados em juízos conclusivos, sem qualquer suporte factual válido, pelo que a correção em causa não se poderia manter, já que a Administração “não logrou fazer prova, que lhe era exigida, do bem fundado da formação das suas convicções acerca da existência de facturação falsa” (cfr. pag. 50 da sentença).

O entendimento seguido nesta decisão foi objeto de apreciação por este Tribunal no acórdão n.º 878/10.0 BEAVR de 17.12.2015, em que estavam em causa os mesmos indícios e a Impugnante era uma sociedade do mesmo grupo que a ora Recorrida.

Nesta sequência e por não haver motivo para nos afastarmos do que aí ficou decidido, aderimos sem reservas aos seus fundamentos.

“(…) A Recorrente discorda da sentença recorrida em dois pontos essenciais e, a seu ver, decisivos na indiciação de que as facturas em causa não titulam reais operações de compra de mercadoria e que se prendem com a circunstância de inexistirem documentos de transporte que tenham acompanhado a circulação da mercadoria nas entregas faseadas e, ainda, com a circunstância relatada de a mercadoria representada por tais facturas do fornecedor M... (constantes do anexo 8 ao RIT), não ter sido inserida no inventário permanente da impugnante.

Todavia, o facto de se constatar a falta de documentos de transporte e a omissão das compras representadas por tais facturas ao inventário, não demonstra ou sequer representa uma probabilidade elevada de que as facturas em causa sejam fictícias, não representativas de qualquer operação económica entre o emitente e o utilizador.

Com efeito, a omissão de compras ao inventário permanente pode encontrar outra justificação bem mais plausível, por exemplo, numa eventual omissão de vendas por parte do sujeito passivo utilizador da factura [sabendo-se que a análise dos inventários permite detectar esquemas de evasão fiscal das empresas através da não facturação de vendas e simulação de “stocks” de mercadorias, dito de outro modo, se uma empresa não factura vendas de duas uma: ou inflaciona o inventário com bens que dele (já) não constam fisicamente, ou não regista os bens que adquire no inventário], sem que tal represente uma inexistente operação subjacente. E o juízo que se faça sobre a falsidade da factura, tendo de assentar em indícios sérios e seguros de que não representam operações reais, não pode basear-se em elementos isolados de prova (salvo se decisivos, que não é o caso), antes devendo ser ponderado o conjunto dos instrumentos de prova dos autos, quer eles respeitem à pessoa do emitente, ao utilizador da factura, ou a terceiros.

Ora, a sentença fez uma exaustiva enunciação e apreciação crítica da prova produzida, que na generalidade acompanhamos, e que não suporta a conclusão de que as questionadas facturas não titulam operações reais, destacando-se, nomeadamente, que pese embora os prazos especialmente alargados de pagamento, o certo “é que todas as facturas foram pagas, os montantes depositados em contas a prazo do fornecedor, não havendo nota de qualquer fluxo financeiro dessas contas no sentido da impugnante”.

É certo que o Recorrente vem sustentar que constatou a AT a existência de variados depósitos em numerário em contas bancárias dos administradores da impugnante, mas não se estabelecendo que tais depósitos são oriundos do emitente, bem podem ter outra proveniência ou explicação, que não passa pelo fornecedor em causa.

Por outro lado, a referência que a Administração tributária faz de que “as quantidades e os valores elevados constantes das facturas não se coadunam com a exiguidade do armazém” não resulta provada, nem está minimamente substanciada [o que o Recorrente até parece admitir, cf. Conclusão LXIII b).4)]; nessa medida, independentemente de terem ocorrido entregas parcelares de mercadoria facturada ou de as entregas faseadas terem sido muito pontuais, fica esvaziado o indício aferido às “quantidades e valores elevados”, o que também por aqui, não permite afastar que a mercadoria facturada tenha sido efectivamente entregue e dado entrada nas instalações da impugnante, aí fisicamente armazenada, embora depois não levada a inventário.

Já o modo menos rigoroso como é feita a descrição dos artigos nas facturas nada permite retirar de sólido quanto à sua falsidade, como bem se salienta na sentença.

Quanto ao ficheiro “Excel” encontrado na acção de buscas e contendo a relação das facturas emitidas por M..., como bem se salienta na sentença, não se alcança o que permite extrapolar para a falsidade das facturas nele referenciadas e que corresponderiam às questionadas, constantes do anexo 8 ao RIT. Era à AT que competia demonstrar as razões por que as facturas do anexo e do ficheiro não traduziam operações reais.

Já quanto aos designados “Mapas de margens por secção (cont.)” e “Margens por secção (cálculos reais)”, em reforço do expendido na sentença, sempre se dirá que a conclusão a que se chega no relatório de que este tipo de mapas «…só se justifica pela necessidade de a empresa controlar a margem de lucro bruto efectivamente obtida, após terem sido retiradas as facturas que não titulam operações reais, justificando assim, a designação que lhe foi atribuída “Mapas de margens por secção (cálculos reais)”», se apresenta infundada, bastando pensar que se podem reportar a outras realidades que não envolvem a falsidade das facturas.

Quanto por último ao indício reportado ao “Mapa resumo Oliveira do Bairro”, que o Recorrente alega que a sentença não valorizou, dele consta uma coluna “Marc”, no valor de €275.637,00 que corresponderia ao somatório do valor das facturas do anexo 8, mais uma vez a Administração tributária se limita a tecer conjecturas sobre os valores neles inseridos, sem explicar porque é que a referida coluna necessariamente haveria de representar compras não verdadeiras, não podendo obviamente tal concluir só porque o valor nela inscrito corresponde ao montante das facturas que, com base noutros indícios (mas insubsistentes, como vimos), já reputou falsas.

Aqui chegados, e recuperando tudo aquilo deixámos dito, é altura de concluirmos que, em nosso entendimento, no caso vertente não se verifica a existência de indícios sérios de que as facturas emitidas à impugnante pelo fornecedor M... e constantes do anexo 8 ao RIT não correspondam a operações reais.

Não estamos, pelas razões atrás expostas, perante indícios que traduzam uma probabilidade elevada de as facturas em causa não titularem operações reais, ou seja, de que o apontado emitente não tenha fornecido à impugnante a mercadoria descrita nas facturas do referido anexo 8 ao RIT.

Os elementos nos quais a Administração tributária se apoiou para fundamentar a desconsideração de tais facturas apresentam-se manifestamente insuficientes e revelam a sobrevalorização de determinados elementos de prova indiciária, que nem se apresentam minimamente decisivos para concluir estar-se perante facturas falsas, face a outros instrumentos de prova de sentido contrário.

Fundamentando-se as correcções de IRC na desconsideração dos valores facturados à impugnante pelo fornecedor M... era à Administração tributária que cabia provar a verificação dos pressupostos legais legitimadores da sua actuação. No caso, a Administração tributária não demonstrou que as facturas emitidas por aquele fornecedor à impugnante e constantes do anexo 8 ao RIT não correspondiam a verdadeiras operações (ou que correspondiam a operações simuladas).

De resto, só se esta prova fosse feita é que passaria a recair sobre a impugnante – como antes se disse – o ónus de provar que, apesar dos indícios recolhidos quanto à simulação das operações, as facturas titulavam efectivamente reais operações.”

Atento ao teor do acórdão citado, não se nos afigura necessário acrescentar outras considerações as quais se enquadram cabalmente na situação ora em análise, sendo, consequentemente, de manter a sentença recorrida nesta parte.

Destarte, é de concluir que as liquidações de IRC impugnadas, na parte em que resultaram da desconsideração custos deduzidos mencionados nas faturas do emitente M…, constantes do anexo 8 ao RIT nos montantes de €260.335,65 (2006), €247.546,50 (2007) e €124.236,64 (2008), padecem de ilegalidade, devendo ser anuladas, não tendo incorrido em erro de julgamento a sentença que assim entendeu.

4.4. Por fim a Recorrente imputa à sentença recorrida erro de julgamento ao concluir pela não verificação dos pressupostos do recurso a métodos indiretos.

Vejamos.

Como supra se disse o Acórdão de TCAN 1254/10.0 BEAVR, em 04.05.2017, relativamente à questão do IVA, pronunciou-se e não vemos motivos para nos distanciarmos da sua fundamentação pelo que passaremos a transcrever com a devida vénia.

(…) Em regra, a matéria tributável é determinada directamente e com base nos elementos legalmente exigíveis e que o contribuinte tem de fornecer à administração tributária, uma vez que impende sobre os contribuintes obrigações acessórias de apresentação de declarações e de exibição da contabilidade ou escrita.
E nos termos do art. 75º, nº 1, da LGT “Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”.

Existem, todavia, situações em que a matéria tributável não pode ser apurada de acordo e com base naquilo que o contribuinte declara, quer porque o contribuinte omite os seus deveres declarativos quer porque, perante determinados condicionalismos legalmente tipificados e aos quais se reporta o nº 2 do artigo 75º da LGT, a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes cessa.

Nos casos em que, por qualquer das razões previstas na lei, a presunção consagrada no art. 75º, nº 1, da LGT deixa de funcionar, a administração tributária fica legitimada a efectuar a determinação da matéria tributável, com recurso para o efeito e preferencialmente de métodos directos ou, quando tal não seja possível, a métodos indirectos.

Por conseguinte, e como decorre do art. 81º, nº 1 da LGT, o recurso a métodos indirectos é excepcional.

Daí também que o legislador tenha estabelecido uma acrescida exigência de fundamentação da decisão administrativa que determine o recurso a esse método de avaliação (cf. art. 77º, nº 4, da LGT).

Em suma, o recurso a presunções ou métodos indirectos só é legitimado quando não existirem elementos que permitam apurar directamente o imposto, sendo patente a preocupação do legislador em objectivar as situações em que a matéria colectável pode ser fixada através dos denominados métodos indirectos e, portanto, o recurso a estes métodos depende da verificação dos respectivos pressupostos legais.

Por outro lado, compete à administração tributária demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indirectos, demonstrando nomeadamente que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou excesso na quantificação (art. 74º, nº 3, da LGT).

No caso concreto, a administração tributária fundamentou a sua decisão nas normas da alínea b) do art. 87º e da alínea a) do art. 88º da LGT. Ora, de acordo com a alínea b) do art. 87º da LGT, a avaliação pode efectuar-se nas situações de “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”, sendo que, nos termos do disposto na alínea a) do art. 88º da LGT, a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos pode resultar da “inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução, quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais”.

A administração tributária concluiu pela não credibilidade da contabilidade da Impugnante e pela necessidade de recurso aos métodos indirectos em virtude da impossibilidade de comprovar e quantificar directa e exactamente a matéria tributável, com base nos seguintes fundamentos: (i) Mandado de busca e apreensão emitido com a finalidade de constituir meio de prova no processo de inquérito nº 93/08.2IDAVR; (ii) Compras que não traduzem operações reais; (iii) Manipulação do registo de vendas; (iv) Contabilização de custos nos exercícios, não relacionados com a actividade; (v) Manifestações de fortuna dos responsáveis pela empresa; (vi) Rendimentos declarados manifestamente insuficientes; (vii) Depósitos em numerário de quantias avultadas nas contas bancárias dos administradores.(…)”

A sentença recorrida analisou cada um destes fundamentos, com exceção do mandado de busca e apreensão emitido com a finalidade de constituir meio de prova no processo de inquérito nº 93/08.2IDAVR, e considerou que não podiam servir de base ao recurso a métodos indirectos de determinação da matéria tributável.
No que concerne a manipulação do registo de vendas a sentença recorrida entendeu que a Administração podia tal como foi apurado através do anexo 30 quantificar direta e exatamente e que o facto relatado não pode servir de indício que justifique a aplicação de métodos indiretos.
Mas não podemos concordar com a sentença recorrida uma vez, que do relatório consta expressamente (ponto II.6) que: “Através das anulações por linha, verificamos que as mesmas não identificam perfeitamente o artigo, mas apenas identificam a família do produto, conforme se verifica através do anexo 29 e no exemplo antes apresentado. De salientar, que neste anexo, e no que respeita ao talão 2490 (30 de Dezembro), não foi possível identificar o produto ou família.
Assim, na falta de dados informáticos disponíveis para os exercícios em análise (com excepção do mês de Dezembro de 2008), que permitam o controlo as vendas declaradas, analisamos os fechos do dia e alguns rolos internos, verificando-se que a empresa sistematicamente pratica, ao longo dos anos, anulações diárias, normalmente de montantes exactos, sem identificação do artigo e sem que – exista qualquer documento suporte da anulação, como anteriormente ficou demonstrado.
Através dos fechos de dia, verificamos ainda que os abatimentos efectuados (descontos /devoluções/anulações/vasilhame) são subtraídos ao valor ilíquido das vendas, sendo relevado, na contabilidade, apenas pelo seu valor líquido, o que inviabiliza o seu controlo através da contabilidade.
Face ao exposto, com base nos fechos do dia, que nos foram facultados, relativamente aos exercícios de 2006, 2007 e até Novembro de 2008, seleccionamos, os fechos, cujas anulações/ descontos eram superiores a € 100,00, porquanto consideramos que aquele montante é já suficientemente elevado, para ser aceite a sua anulação, sem o respectivo documento de suporte..(…)
Ora como refere o acórdão nº 157/11.5 BECBR de 23.06.2016 supra citado, “(…) As anulações não comprovadas estão reflectidas no sistema informático por grupos de família (talho, fruta, secos, bebidas…), não permitindo uma identificação do produto, nem do preço unitário e, por conseguinte, também não da taxa do IVA a que estão sujeitos os produtos agrupados por família, sendo que os comercializados pela impugnante estão sujeitos a taxas diversas (de 5%, 12% e 20%/21%). E assim sendo, não se alcança como é que, por via directa, se poderia calcular o valor das vendas omitidas à contabilidade, uma vez que para expurgar o IVA da base tributável que importa considerar era necessário apurar a taxa do imposto (i.e., 5%, 12% ou 20%/21%) a que o produto anulado estava sujeito, elemento esse que a contabilidade não fornece (cf. anexos 37 e 38 do RIT, a fls... do apenso administrativo). (…)”

Acresce ainda que a Administração somente considerou as quantias superiores a € 100 verificando no entanto a existência de outras anomalias, mas relevando somente no anexo 28 e 29 e 30 as referentes a manipulações superiores aquele valor.

E tal como se concluiu no acórdão nº 157/11.5 BECBR de 23.06.2016, sendo esta factualidade indiciária, reportada à anulação de vendas não comprovadas suficiente de per si para justificar o recurso à avaliação indireta, torna-se inútil indagar dos outros elementos indiciários coligidos pela Administração Tributária se eram aptos a sustentar o recurso a esse método subsidiário de avaliação.

Assim sendo, ao concluir pela não verificação dos pressupostos para o recurso à avaliação indirecta, incorreu a sentença recorrida no erro de julgamento que lhe vem imputado, não podendo, por isso, manter-se nesta parte.

4.5. Perante a revogação parcial da sentença recorrida, compete a este TCAN conhecer, em substituição do tribunal a quo, em conformidade com o disposto no art. 665º, nº 2 do CPC [aplicável por força do disposto no art. 2º alínea e) do CPPT], da questão da falta de falta de fundamentação do critério utilizado e da errónea quantificação da matéria tributável e suscitadas na petição inicial – artigos 266.º a 299.º- que o tribunal recorrido julgou prejudicado em virtude da decisão proferida, por os autos disporem de todos os elementos para o efeito.
A impugnante invocava falta de fundamentação e violação de lei quanto ao método de quantificação e bem assim falta de idoneidade do mesmo, alegando, nomeadamente, que a Administração tributária não dá cumprimento ao n.º 3 do art.º 84.º da LGT, optou por um critério arbitrário e se afastou dos critérios previstos no art.º 90.º da LGT, sem avançar qualquer explicação e sem fundamentação.
Vejamos:
A avaliação indireta implica a escolha pela Administração Fiscal de um dos métodos de quantificação enunciados no artigo 90.º, n.º 1, da LGT ou outro que, se revele mais adequado a uma efetiva aproximação à verdadeira situação tributária do sujeito passivo, uma vez que aquele normativo não têm caráter taxativo.
A Administração Fiscal, compete-lhe fundamentar adequada e criteriosamente as circunstâncias em que faz suportar a matéria tributável que, vier a quantificar.
Compete-lhe indicar os critérios utilizados na sua determinação, fazendo assentar o volume da matéria coletável presumida em dados objetivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários, tendo em linha de conta as especificidades da atividade do contribuinte, pautando-se por critérios de razoabilidade e de normalidade.
A Administração Fiscal tem, de indicar e justificar os critérios que utiliza na determinação da matéria tributável por métodos indiretos, para que o contribuinte deles fique ciente e apto a discutir a valorimetria aplicada e possa provar que os critérios utilizados são desadequados ou inadmissíveis para a sua atividade ou setor, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.
Consta do relatório (fls. 49/50) que «… V.2. CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
V.2.1. Omissões de vendas
Conforme se explicitou no Cap.V.1, apesar de ter sido possível efectuar, correcções meramente aritméticas (facturas de compras que não traduzem operações efectivas e custos não aceites fiscalmente), houve necessidade de recurso à aplicação de métodos indirectos, com vista à quantificação das vendas omitidas (Cap.II.6.), nos termos do artigo 90º da LGT.

Assim, para apuramento do volume de negócios presumido, através do recurso à avaliação indirecta, face ao descrito e tendo em conta o exposto ao longo deste relatório, foi adoptado o seguinte critério:
v Através dos fechos de dia, apresentados pela empresa, relativos aos exercícios de 2006, 2007 e 2008 (até Novembro), seleccionamos os fechos em que existiam, pelo menos em cada uma das rubricas (anulações, descontos e/ou devoluções), montantes individuais superiores a €100,00 (anexo 30);
v No mês de Dezembro de 2008, a partir da base de dados (anexo 27), seleccionamos as rubricas (anulações, descontos e/ou devoluções), montantes individuais superiores a €100,00;
v A partir daqueles anexos (anexos 30 e 27), elaboramos novas listagens, onde foram expurgados os montantes, por cada uma das rubricas (anulações, descontos e/ou devoluções) inferiores a € 100,00, apurando-se os montantes das anulações não comprovadas, cujos totais correspondem às vendas presumidas em falta (com IVA incluído), em cada um dos exercícios, nos montantes respectivamente de €70.291,41 (2006), €114.923,90 (2007) e €88.713,78 (2008), conforme anexo 35;
v Para efeitos de ventilação de taxas de IVA, foi tida em conta a percentagem das vendas declaradas, às várias taxas de IVA, constantes das declarações periódicas, de acordo com os seguintes quadros:




v O montante das vendas presumidas (expurgado de IVA), foi repartido, por cada uma das taxas de IVA, tendo em conta aquelas percentagens, conforme quadros anteriores.
V.3. DETERMINAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL
Face as correcções anteriormente descritas, procedemos à determinação da seguinte Matéria Tributável:
[Seguem mapas de cálculos constante de pag. 54/55 deste acórdão](…)”
Estamos em sede de apuramento da matéria tributável, com implicações em sede de liquidação de IRC dos respetivos exercícios fiscais.
Analisada a fundamentação supra citada e conjugada com os argumentos existentes no Capitulo II. 6 – Manipulação do registo de vendas - teremos de concluir que a correção efetuada à matéria tributável não se encontra fundamentada adequadamente e não revela criteriosamente as circunstâncias em que faz suportar a matéria tributável que veio a quantificar.
No Capitulo II. 6 do Relatório relata que na contabilidade, a suportar as vendas existe apenas um mapa resumo mensal, com o apuramento do IVA. Descreve o procedimento adotado e os resultados obtidos.
Refere que com base em análise do ficheiro informático aprendido no âmbito das buscas”(…), verificou -se que o mesmo, permite analisar o detalhe dos movimentos, por dia, por operadora (codecaissi), por terminal (numeroterm) e por número de talão (numerotick), apenas a partir de Dezembro de 2008.
Através dos dados recolhidos, verifica-se que, quase diariamente, são efectuadas anulações, de montantes exactos, conforme consta do anexo 27.(..)”
E com base numa amostra exemplificativa de 2 dois talões de Dezembro de 2008 retiram as conclusões que: “(…) Assim, na falta de dados informáticos disponíveis para os exercícios em análise (com excepção do mês de Dezembro de 2008), que permitam o controlo as vendas declaradas, analisamos os fechos do dia e alguns rolos internos, verificando-se que a empresa sistematicamente pratica, ao longo dos anos, anulações diárias, normalmente de montantes exactos, sem identificação do artigo e sem que – exista qualquer documento suporte da anulação, como anteriormente ficou demonstrado.
Através dos fechos de dia, verificamos ainda que os abatimentos efectuados (descontos /devoluções/anulações/vasilhame) são subtraídos ao valor ilíquido das vendas, sendo relevado, na contabilidade, apenas pelo seu valor líquido, o que inviabiliza o seu controlo através da contabilidade. Face ao exposto, com base nos fechos do dia, que nos foram facultados, relativamente aos exercícios de 2006, 2007 e até Novembro de 2008, seleccionamos, os fechos, cujas anulações/ descontos eram superiores a € 100,00, porquanto consideramos que aquele montante é já suficientemente elevado, para ser aceite a sua anulação, sem o respectivo documento de suporte.
Para o efeito elaborámos mapas resumo, para cada um dos exercícios, conforme consta do anexo 30, donde resultam as correcções propostas, de acordo com o capitulo IV e V deste relatório.(…).
No capitulo V.2 relativo aos critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indiretos nas omissões de vendas – não explica em que medida estes cálculos afetou a matéria tributável e não se entende como e porque é acrescido € 70.291,41 , €114.923,90 e € 88.713,78 , nos anos de 2006, 2007 e 2008 respetivamente..
A inspeção, remete a sua atuação para os anexos 30, 27 e 35.
Analisado o anexo 27 reporta-se a listagens denominada “Anulações constantes da Base de dados da D... (30/11 a 31/12/2008)”, composta de 2 folhas, o anexo 30 “Anulações de 2006, 2007 e 2008 D...”, (composto por 14 fls.) e o anexo 35 “Vendas omitidas – Anulações não comprovadas” de 2006, 2007 e 2008 (composto por 15 fls.).

Como se vê, a Administração tributária serviu-se do registo informático, obtido no âmbito da ação de busca na sede da empresa, para calcular o valor presumido das vendas.
Porém, a extrapolação tirada de que os valores anuais referidos nessas listagens correspondiam a vendas omitidas com recurso ao expediente da anulação de vendas, não está minimamente explicada, nem apoiada em qualquer elemento concreto e relevante.
Não resultando dos autos qualquer suporte factual - relação adequada entre os valores constantes nas listagens e os valores anualizados das anulações de vendas apuradas - a quantificação nele assente apresenta-se destituída de qualquer critério objetivo, no entendimento de que possam ser ponderados outros fatores de avaliação para além dos listados no art.º 90.º, n.º 1, da LGT, nunca poderiam assentar unicamente na convicção pessoal e não apoiada factualmente de quem praticou a correção.
Nesta conformidade incorre no vício de violação de lei, o critério de quantificação indireto da matéria tributável que não se baseia em qualquer elemento objetivo, antes se apoia na convicção pessoal da inspeção de que determinado registo informático, encontrado numa ação de busca à sede do sujeito passivo, corresponde ao registo dos valores subtraídos às vendas.
Estando os atos de liquidação do IRC, sobre as anulações de vendas assim quantificadas inquinados do vício de violação de lei determinante da sua anulação bem como pela ilegalidade das liquidações impugnadas e pela consequente procedência deste fundamento da impugnação judicial.

E assim formulamos as seguintes conclusões/Sumário:
I. Vem a jurisprudência entendendo de modo uniforme que, quando estão em questão correções de liquidações de IRC, por desconsideração dos custos documentados por faturas, as quais foram consideradas falsas pela administração tributária, as regras de repartição do ónus da prova a ter em conta são as seguintes:
Em primeira linha compete à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, terá que demonstrar a existência de indícios sérios de que a operação referida na fatura foi simulada.
Em segunda linha, e após feita essa prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito deduzir os custos declarados na determinação da respetiva matéria tributável nos termos que decorrem do artigo 23.º do CIRC, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade.
II. A Administração Fiscal tem, de indicar e justificar os critérios que utiliza na determinação da matéria tributável por métodos indiretos, para que o contribuinte deles fique ciente e apto a discutir a valorimetria aplicada e possa provar que os critérios utilizados são desadequados ou inadmissíveis para a sua atividade ou setor, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.
III. Incorre no vício de violação de lei, o critério de quantificação indireto da matéria tributável que não se baseia em qualquer elemento objetivo, antes se apoia na convicção pessoal da inspeção de que determinado registo informático, encontrado numa ação de busca à sede do sujeito passivo, corresponde ao registo dos valores subtraídos às vendas.

5. Decisão
Assim, pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente em ambas as instâncias.
Após trânsito em julgado do presente acórdão remeta-se cópia à 3ª Secção dos Serviços Ministério Público de Coimbra.

Porto, 26 de outubro de 2017

Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira

Ass. Mário Rebelo

Ass. Cristina Travassos Bento