1. RELATÓRIO
O Recorrente, L..., não conformado com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu em 29.07.2011, que julgou improcedente a oposição à execução fiscal n.º 2593 2005 01000772, instaurada originariamente contra a sociedade “P… LDA.” e contra si revertida, para pagamento da quantia de € 10.093,99, respeitante a IRC do ano de 2000, bem como respetivos Juros Moratórios e Compensatórios.

O Recorrente no recurso jurisdicional formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

(…) CONCLUSÕES:
- O recorrente discorda da dos fundamentos da decisão proferida pela Meritíssima juiz “a quo”, uma vez que entende que se encontra verificados os pressupostos para que a oposição à reversão possa operar, nomeadamente, quanto à existência de bens no património da devedora originária, reportando-se essa existência ao momento da dívida, à actuação diligente por parte do recorrente, bem como à inexistência de culpa sua na diminuição do património da devedora originária, ou seja,
- O ora recorrente, logo que verificou a impossibilidade da empresa de que era gerente, proceder ao pagamento das suas obrigações tentou proceder ao pagamento através da dação em cumprimento, tendo para o efeito elaborado, entregue e posto à disposição da administração fiscal vários bens, para o pagamento da dívida.

- Para o efeito, e no momento a que se reporta a dívida, a devedora originária tinha património suficiente para proceder ao pagamento da dívida,

- Entende ainda que não estão verificados os pressupostos para que opere a reversão fiscal, nomeadamente, a sua culpa na diminuição do património do devedor originário, uma vez que grande parte daquele património foi penhorado em diversas execuções fiscais e cíveis e o produto dessas vendas foi para pagamento de dívidas,

- Tal como deve acontecer.

- O recorrente, actuou sempre como um bom pai de família, e de forma diligente, desenvolvendo as actividades necessárias para poder cumprir com as suas obrigações.

- Assim, foi violado o disposto no artigo 24º da LGT.

TERMOS EM QUE deve ser revogada a decisão proferida pela Meritíssima juiz, não operando a reversão, com o que se fará
JUSTIÇA! (…)”

O Ministério Público junto deste tribunal teve vista nos autos emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sendo as de saber
se está verificada a fundada insuficiência de bens no património da devedora principal e se o ora Recorrente ilidiu a presunção de culpa.

3. JULGAMENTO DE FACTO
No Tribunal a quo, o julgamento da matéria de facto foi efetuado nos seguintes termos:
“(…) A) – Nos autos de execução n.º 2593 2005 01000772, instaurados contra a sociedade “P… LDA.”, visa-se a cobrança coerciva da quantia de € 10.093,99, respeitante a IRC do ano de 2000, bem como respectivos Juros Moratórios e Compensatórios;
B) – Por despacho, a execução reverteu contra o responsável subsidiário, o aqui oponente, L...;
C) – Consta do despacho de reversão mencionado em B. que:
“…com relação aos bens que foram penhorados pela Administração Fiscal (propriedade da sociedade devedora), devidamente descritos no auto de penhora efectuado no âmbito do processo executivo nº. 2593 1998 01002848 e apensos, os mesmos foram vendidos na sua totalidade nos anos de 2002 e 2004”;
D) – O oponente em 03.12.2001 e na qualidade de gerente da devedora principal, apresentou uma carta no serviço de finanças de Oliveira de Frades, na qual indicava para dação em pagamento da dívida em referência para com a Fazenda Nacional, todo o activo da sociedade, juntando para o efeito lista anexa com descrição de todo o activo da mesma naquela data, e indicação dos valores respectivos a título de valores de mercado com desvalorizações superiores a 50%;
E) – O requerimento formulado de dação em pagamento anteriormente referido, mereceu decisão de indeferimento por despacho do sr. Subdirector Geral da Área da Justiça Tributária datado de 26-12-2002, porquanto, os bens oferecidos já haviam sido alienados, facto que é demonstrado através dos documentos de fls. 68 a 72 do processo de execução nº. 2593 1998 01002848 e apensos;
F) – Apurou o serviço de finanças de Oliveira de Frades que parte dos bens identificados pela sociedade devedora no requerimento apresentado em vista da dação em pagamento, foram vendidos pela mesma à sociedade “D… LDA”, NIPC 5…;
H) – A alienação referida em F. ocorreu em data anterior à da apresentação do requerimento aludido em D., tendo os bens sido vendidos por valores bem inferiores aos atribuídos pelo agora oponente no mesmo requerimento . (…)”

3.1. Alteração à matéria de facto.

Nos termos do art.º 712.º, nº 1, al. a), do CPC (atual n.º 1 do 662.º do CPC) por estar documentalmente demonstrada nos autos adita-se a I) e altera-se o facto da alínea C), nos termos seguintes:

I) A devedora originária não possui bens suscetíveis de penhora, conforme apurou o OEF tendo prestado a respetiva informação, a fls. 14 do processo de execução fiscal n.º 259320051000772, apenso aos presentes autos, e no despacho de reversão de fls. 35 a 38.

C) Do despacho de reversão, com interesse para a decisão constantes de fls. 35 a 38 do PEF, apenso aos presentes autos que:
"... com relação aos bens que foram penhorados pela Administração Fiscal (propriedade da sociedade devedora), devidamente descritos no auto de penhora efectuado no âmbito do processo executivo nº. 2593 1998 01002848 e apensos, os mesmos foram vendidos na sua totalidade nos anos de 2002 e 2004.
Relativamente para dação em cumprimento, foi o mesmo indeferido ….uma vez, que os bens oferecidos já haviam sido alienados, conforme fls. 62 a 72 do processo de execução fiscal n.º 2593199801002848 e apensos
(…)
Das diligências realizadas no âmbito do processo de execução fiscal n.ºs 2593 1998 01002848 e apensos e 2593200001001825 e apensos, bem como ainda a da análise dos dados indicados pelo Responsável Subsidiário no direito de audição da presente reversão, constata-se a inexistência de bens da propriedade da devedora originária...)”

4. JULGAMENTO DE DIREITO
4.1. As questões suscitadas nestes autos foram já objeto de acórdão deste TCAN, em que a ora Relatora participou na qualidade de segunda adjunta, proferido no processo n.º 1336/09.0Bevis de 13.11.2014 onde as partes e as questões a apreciar são idênticas.
Por semelhança ao caso sub judice e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cfr. artigo 8.º n.º 3 do Código Civil), acolhemos a argumentação jurídica aduzida no referido acórdão, com as devidas ressalvas.

No que concerne à insuficiência de bens da devedora originária, refere o citado acórdão que “ Nas conclusões das alegações de recurso, defende o oponente, ora recorrente, que a
devedora originária tinha bens suficientes no seu património para proceder ao pagamento
da divida exequenda. Esses bens foram oferecidos em dação em cumprimento, mas o Serviço de Finanças analisou o documento passados quase dois meses sobre a sua entrega e só muito mais tarde é que o mesmo foi objecto de despacho por parte daqueles serviços.

Ou seja, o oponente, ora recorrente, recusa a verificação de um dos requisitos de que depende a reversão da execução contra o responsável subsidiário: a fundada insuficiência dos bens penhoráreis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do beneficio da excussão (art. 23°/2 LGT).

Mas como se vê deste preceito, a lei não faz depender a reversão da verificação da inexistência de bens, mas sim da sua fundada insuficiência para satisfazer a divida exequenda. Isto significa que mesmo sem liquidação do património do devedor originário
pode ser ordenada a reversão da execução; basta o juízo de forte probabilidade de insuficiência desses bens para solver a dívida tributária para que a ATA possa reverter a execução contra o devedor subsidiário.

A fundada insuficiência deve resultar dos elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão de execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido (art. 153°/2.b) CPPT)

Portanto, mesmo havendo bens (mas insuficientes) no património do devedor originário, a reversão da execução terá de ser ordenada. Mas porque ainda não está definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal
fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património
do executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei (art. 23°/3 LGT cfr ac. do STA n.° 01200/13 de 02-07-2014 (Relator: ARAGÃO SElA) «….o legislador quis, uma vez verificada a insuficiência dos bens do executado e ainda sem que tenham sido penhorados e vendidos todos os bens que lhe restem que a AT profira obrigatoriamente o despacho de reversão. E tal despacho deve ser proferido mesmo que o quantum da responsabilidade do devedor subsidiário não esteja completamente determinado e que os autos de execução devam aguardar, quanto a si, que ocorra a completa exclusão dos bens do executado e devedor principal, verificados que estejam, naturalmente, os restantes requisitos legalmente previstos para que possa ocorrer a reversão».

Dos factos aditados e reformulados no presente acórdão consta que a devedora originária não possui bens suscetíveis de penhora, conforme apurou o Órgão de execução fiscal.
Decorre do despacho de reversão e da matéria dada como assente nos pontos que o existem vários processos de execução e que em relação aos bens que foram penhorados pela Administração Fiscal (propriedade da sociedade devedora), devidamente descritos no auto de penhora efectuado no âmbito do processo executivo nº. 2593 1998 01002848 e apensos, os mesmos foram vendidos na sua totalidade nos anos de 2002 e 2004.
Relativamente para dação em cumprimento, foi o mesmo indeferido uma vez, que os bens oferecidos já haviam sido alienados, conforme fls. 62 a 72 do processo de execução fiscal n.º 2593199801002848 e apensos.
A sentença recorrida refere que :” Contudo, decorre do despacho de reversão (fls. 35 a 38 do processo executivo), que com relação aos bens que foram penhorados pela Administração Fiscal (propriedade da sociedade devedora), devidamente descritos no auto de penhora efectuado no âmbito do processo executivo nº. 2593 1998 01002848 e apensos, os mesmos foram vendidos na sua totalidade nos anos de 2002 e 2004 (vide anexo 1 que consta do processo executivo).
Relativamente ao requerimento formulado de dação em pagamento anteriormente referido, o mesmo mereceu decisão de indeferimento por despacho do sr. Subdirector Geral da Área da Justiça Tributária datado de 26-12-2002, porquanto, os bens oferecidos já haviam sido alienados, facto que é demonstrado através dos documentos de fls. 68 a 72 do processo de execução nº. 2593 1998 01002848 e apensos (que se encontram juntos ao processo executivo).
Efectivamente, apurou o serviço de finanças de Oliveira de Frades que parte dos bens identificados pela sociedade devedora no requerimento apresentado em vista da dação em pagamento, foram vendidos pela mesma à sociedade “D… LDA”, NIPC 5… (informação de fls. 22/23 dos autos).
Acresce que, a referida alienação ocorreu em data anterior à da apresentação do requerimento aludido e verificando-se ainda que os bens foram vendidos por valores bem inferiores aos atribuídos pelo agora oponente no mesmo requerimento (para o efeito, ver informação de fls. 22/23 prestada pelo serviço de finanças em apreço).
Assim sendo, na sequência de não serem conhecidos quaisquer bens em nome do devedor originário e não ter sido demonstrada a sua existência (não obstante a alegação por parte do oponente de que a sociedade devedora tinha património suficiente para pagamento da dívida), foi proferido despacho a fim de prosseguir com a reversão.
A tudo isto acresce que, independentemente do alegado pelo oponente, o número 2 do artigo 24º da LGT, esclarece que a reversão da execução depende somente da comprovação da fundada insuficiência dos bens do devedor principal e responsáveis solidários para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, posto que com salvaguarda do benefício da excussão caso os bens não sejam de valor predeterminado…. A não liquidação do património do devedor não impede, pois, a reversão, dependendo de um mero juízo de forte probabilidade da insuficiência dos bens. A insuficiência dos bens penhorados resulta, por outro lado, do valor que fundamentadamente lhes for atribuído na penhora ou em acto equivalente”, In LGT anotada, de António Lima Guerreira, anotação 6 ao art.º 23º.
Assim, da informação vertida nos autos se conclui inequivocamente, não só pela insuficiência, mas pela inexistência de quaisquer bens pertença da devedora principal para o pagamento da dívida exequenda. (…)”
Transpondo para o caso sub judice, toda a jurisprudência, verificando-se a inexistência de bens em nome da devedora originária e não tendo sido demonstrada a sua existência pelo que bem andou a sentença recorrida ao concluir, face ao disposto nos art.º 23º e 24º da LGT e 153º do CPPT, encontram-se verificados o pressuposto de reversão relativo à inexistência de bens.

4.2. Relativamente à culpa o Recorrente alega que não estão verificados os pressupostos para que opere a reversão fiscal, nomeadamente, a sua culpa na diminuição do património do devedor originário, uma vez que grande parte daquele património foi penhorado em diversas execuções fiscais e cíveis e o produto dessas vendas foi para pagamento de dívidas.
E que atuou sempre como um bom pai de família, e de forma diligente, desenvolvendo as atividades necessárias para poder cumprir com as suas obrigações.
Regressando ao acórdão supra citado nele se refere que “O recorrente também recusa a responsabilidade subsidiária pelas dívidas exequendas, por ausência de culpa. Diz assim nas suas conclusões: «Não se pode concluir que o recorrente tem culpa na diminuição do património da empresa, quando grande parte daquele património foi penhorado em diversas execuções fiscais e cíveis. e esses bens foram posteriormente vendidos e o produto dessas vendas foi b para pagamento das dívidas:
Tal como deve acontecer.
A verdade é que o recorrente sempre actuou com toda a diligência possível, desenvolveu as actividades consideradas necessárias para poder cumprir com as suas obrigações».

Com relevo para a análise desta questão, o art. 24 n.° 1. alíneas a) e b) da LGT dispõe o
seguinte:
1 - Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste quando em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
I
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta
de pagamento.

O despacho de reversão imputou responsabilidade ao devedor subsidiário com base na
alínea b) do n.° 1 do art.° 24 LGT. qualificação que o recorrente aceitou. Por força do
disposto nesta alínea o devedor subsidiário está onerado com a presunção de culpa na
insuficiência do património social da pessoa colectiva para satisfação das dividas fiscais.

Sendo uma presunção legal de culpa ela só pode ser ilidida mediante a prova do contrário
(art." 350º/2 do Código Civil). Não basta a mera contraprova destinada a tornar duvidosa a
sua culpa (art.° 346° do Código Civil) exigindo-se antes a demonstração de que a situação
de insuficiência se ficou a dever exclusivamente a factores exógenos e que, no exercício da
gerência usou da diligência de um bónus pater familiae no sentido de evitar essa situação
(acs. do TCAN n.° n.° 00415/05.8BEBRG de 09-02-2012 (Relator: Irene Isabel Gomes das
Neves) e 00021/02 — PORTO de 06-04-2006 Relator: Moisés Rodrigues).

Como se refere no ac. do STA n.° 0824/11 de 11-07-2012 1- O facto ilícito susceptível de fazer incorrer o gestor na responsabilidade prevista na alínea b) do n" 1 do artigo 24.º da LGT não se consubstancia apenas na falta de pagamento da obrigação tributária mas também numa actuação conducente à insuficiência do património da sociedade.
11 - Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem que demonstrar que a devedora originária não tinha findos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não
se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável.

Assim, para ilidir a presunção legal de culpa, deverá o oponente alegar os factos relevantes
demonstrativos das iniciativas que um gestor diligente empreenderia em circunstancias adversas de modo a inverter, evitar, ou minimizar, o impacto negativo de eventuais factores adversos no desenvolvimento da actividade social.

Ou seja, como a figura da culpa só tem sentido quando reportada a omissões ou ações especificas (cfr. Sofia de Vasconcelos Casimiro, in "A responsabilidade dos Gerentes Administradores e Directores pelas Dívidas Tributárias das Sociedade Comerciais".
Almedina. 2000, pp. 129) esses factos têm de passar, necessariamente, pela alegação de medidas concretas que demonstrem a diligência empreendedora do gestor (ainda que infrutífera) em face das (diversas) adversidades a que a actividade ficou exposta.

Não exige a lei o sucesso total dessas diligências no impedimento da diminuição do património, pois nem tudo é previsível ou controlável e não cabe aos tribunais avaliar o mérito técnico da gestão desenvolvida pelos gerentes nem as aptidões, ou capacidades inatas ou adquiridas, que cada sujeito é portador.

O que se exige é tão só a demonstração do empenho e actividade dedicada do gestor no pagamento dos créditos fiscais e/ou na preservação do património societário que há-de, a final, garantir o seu pagamento (o património do devedor constitui a garantia geral dos créditos tributários — art.° 50°/I LGT e 601° do Código Civil).

E se porventura esse pagamento se tornar impossível, que o gestor demonstre, pelo menos,
ter feito tudo o que estava ao seu alcance para que os créditos fiscais não fossem defraudados.

É o que se reputa de «condição mínima» para «desculpabilizar» (no sentido de ilidir a presunção de culpa) pela insuficiência do património social para solver as dívidas tributárias resultantes da falta de pagamento de qualquer imposto, sem distinguir as repercussões e caraterísticas próprias de cada um (no caso do IVA a exigência de prova é maior).

A sentença decidiu que o oponente não ilidiu a presunção de culpa que o onera.
Neste recurso, o oponente pretende ter ilidido a presunção de culpa com base no facto de parte do património da empresa ter sido penhorado em diversas execuções fiscais e cíveis, os quais foram posteriormente vendidos e o produto dessas vendas foi para pagamento das dívidas.

Mas não se invocam quaisquer factos, reportados a omissões ou ações especificas, que permitam concluir ter sido um gestor diligente e empenhado, ou que tenha mobilizado esforços para contrariar a insuficiência de património da devedora principal. Parece claro que se os bens foram penhorados é porque a devedora originária fracassou no cumprimento das suas obrigações e foi vendo o seu património sucessivamente amputado. Mas o que é que o responsável subsidiário fez para inverter ou minimizar a degradação patrimonial?
Era a resposta a esta questão que poderia (ou não) ilidir a presunção de culpa. Não a tendo
dado não afasta a presunção de culpa.

Pelo mesmo caminho vai a conclusão de que sempre actuou com toda a diligência .
Possível, desenvolveu as actividades necessárias para poder cumprir com as suas obrigações. Na ausência de factos concretos que permitam aferir (provar) tal «diligência» e «actividades necessárias» para cumprir as suas obrigações, a afirmação conclusiva não tem qualquer relevo. Não sabemos que «diligências possíveis» nem que «actividades necessárias» foram empreendidas, pelo que tais afirmações são juridicamente inócuas.(…)”
Transportando a jurisprudência para o caso sub júdice as conclusões são as mesmas pelo que a sentença recorrida ao julgar o Recorrente responsável pela dívida tributária não incorreu em erro de julgamento.

4.3. E assim formulamos as seguintes conclusões:
I. A reversão da execução contra o responsável subsidiário deve ser ordenada quando se mostre fundada a insuficiência de bens do devedor principal e dos responsáveis solidários.
II. A fundada insuficiência de bens deve resultar dos elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão de execução fiscal disponha, do património do
devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido (art. 153°/2.b) CPPT)
III. O devedor subsidiário onerado com a presunção de culpa prevista na alínea b) do
n.° 1 do art. 24.º LGT pode ilidi-la mediante prova do contrário.
IV. Para ilidir a presunção deve alegar e provar, as medidas concretas que desenvolveu e as diligências que empreendeu, para preservar o património societário e manter a solvabilidade das dívidas tributárias.

5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso manter a sentença recorrida.
Custas pelo Recorrente.

Porto, 29 de junho de 2017

Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira

Ass. Mário Rebelo

Ass. Cristina Travassos Bento