Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria suscitada pela Recorrente resume-se, em suma, em indagar da verificação dos pressupostos para efectivar a reversão apontada nos autos.

Assente a factualidade apurada cumpre, agora, entrar na análise do recurso jurisdicional “sub judice”, sendo que, como já ficou dito, a questão sucitada pela Recorrente resume-se, em suma, em indagar da verificação dos pressupostos para efectivar a reversão apontada nos autos.

Na sentença recorrida, foi entendido que:
“…
Contudo, do ato de reversão junto aos presentes autos não consta a indicação de qual das alíneas do artigo 24º da LGT se socorreu a AT para operar a reversão da dívida exequenda, nem tão pouco alguma indicação quanto ao período do exercício do cargo de gerência: se este ocorreu na data do facto tributário, ou na data do pagamento ou entrega do respetivo tributo, ou ainda em ambos os períodos. Tão pouco se encontram tais indicações nos demais documentos constantes do processo de execução fiscal. Tal alegação resulta apenas da contestação ora apresentada em juízo.
A este respeito será necessário, antes do mais, ter-se presente que o Oponente não invoca, na petição que apresenta, o vício de falta de fundamentação do ato.
Assim sendo, uma vez que o vício de falta de fundamentação do ato não é um vício de conhecimento oficioso, como tem vindo a ser pacificamente reconhecido na jurisprudência dos tribunais superiores, não pode este Tribunal conhecer desta questão, nos termos do artigo 608º, nº 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi art. 2º, al. e) do CPPT. Vejam-se, neste sentido, o Ac. do STA de 27.11.2013, proc. n.º 01110/13, e o Ac. do TCAN de 13.03.2014, proc. n.º 00305/09.5BEPNF, ambos disponíveis em www.dgsi.pt.
Não obstante, como de seguida se verá, a total inexistência de concretização factual no ato e dos demais documentos do processo de execução fiscal tem repercussões ao nível da própria substância do ato, na medida em que põe em causa a própria demonstração dos pressupostos da reversão.
É que o Oponente vem alegar factos com vista a demonstrar a inexistência de culpa da sua parte. E, assim sendo, incumbe a este tribunal, por aplicação das regras atinentes à prova, decidir sobre a verificação dos pressupostos da reversão que vêm postos em causa pelo Oponente, em que se inclui desde logo a existência de culpa da sua parte.
Nos termos do artigo 74º da LGT, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
Por aplicação desta regra, em conjugação com o artigo 342º do Código Civil (CC), é à AT, na qualidade de exequente, que cumpre demonstrar a verificação dos pressupostos da reversão da execução fiscal (vejam-se, neste sentido, o Ac. do TCAN de 14.01.2010, proc. n.º 00787/06.7BEBRG, e o Ac. do TCAN de 20.12.2011, proc. 00639/04.5BEVIS, in www.dgsi.pt).
É certo que a demonstração da existência da culpa poderá encontrar-se facilitada caso tenha lugar a presunção legal de culpa constante do artigo 24º, nº 1, al. b), da LGT, na medida em que, nos termos do artigo 344º, nº 1, do CC, as regras gerais do ónus da prova invertem-se quando haja uma presunção legal.
No entanto, para a presunção legal de culpa contida na al. b) do artigo 24.º da LGT funcionar, continua a impender sobre a AT o ónus de demonstrar os demais pressupostos da responsabilidade, incluindo a existência da gerência de facto no momento temporal previsto no referido preceito legal. Neste sentido, veja-se o douto Ac. do TCAN de 14.01.2009, proc. n.º 00787/06.7BEBRG, in www.dgsi.pt.
Ora, tal ónus não foi cumprido pela AT, na reversão dos presentes autos: quer o ato de reversão, quer os demais documentos que instruem processo de execução são totalmente omissos a respeito da gerência de facto e ao momento temporal em que esta ocorreu (cfr. pontos 11 e 12 dos factos provados).
Verifica-se assim um défice, que não se fica pela inexistência de fundamentação do ato de reversão, mas que afeta a própria substância do processo de execução fiscal, por inexistirem elementos, no processo de execução fiscal, que demonstrem - ou sequer identifiquem -, os pressupostos da responsabilidade subsidiária em que assenta.
Assim sendo, será irrelevante aquilo que vem dito, em momento posterior, pela Exma. Representante da Fazenda Pública, em sede de contestação judicial.
É que, conforme resulta da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, “O despacho de reversão, proferido pelo órgão da administração tributária que dirige a fase administrativa do processo de execução fiscal, consubstancia uma mera alteração subjectiva da instância executiva e daí que deva conter os requisitos de uma petição em ordem àquela alteração, ou seja, deve enunciar os pressupostos factos e de direito previstos nos artigos 23.º da LGT e 153.º do CPPT.
VI - Em consequência, a AF, bem como o tribunal, só pode socorrer-se dos factos que aí são alegados.” (in Ac. do STA de 02.04.2009, proc. n.º 1130/08, disponível em www.dgsi.pt).
De facto, se o tribunal fosse considerar fundamentos de facto ou de direito que não constassem do ato e que apenas haviam sido alegados posteriormente, em sede de recurso jurisdicional, estaria a incorrer na prática de administração ativa, o que manifestamente está vedado aos tribunais. Neste sentido, veja-se o Ac. do TCAN de 11.01.2013, proc. n.º 00630/06.7BEPNF, que, pese embora proferido numa situação em que a AT procedeu à alteração da fundamentação da reversão em momento posterior à emissão do despacho de reversão, tem plena aplicação. Em sentido idêntico, veja-se ainda o já citado Ac. do TCAN de 14.01.2009, proc. n.º 00787/06.7BEBRG, ambos disponíveis em www.dgsi.pt.
À luz do que vem exposto, não tendo a AT cumprido o ónus que sobre si impendia, de demonstração da verificação dos requisitos da reversão por si determinada, deverá considerar-se procedente o fundamento de oposição fiscal invocado pelo Oponente, quanto à inexistência de culpa, com a consequente ilegitimidade do Oponente, nos termos e para os efeitos do artigo 204º, nº 1, al. b), parte final, do CPPT. …”.

Na suas alegações, em termos essenciais, a Recorrente refere que tendo em conta que as dívidas em causa respeitam ao período temporal de 2008 e 2009, e devendo ser considerando como assente [não vem invocado o contrário] que o oponente era gerente de facto e de direito da devedora originária no período em que ocorreu o prazo legal de pagamento ou entrega das dívidas tributárias, inserindo-se o acto de reversão da execução fiscal num quadro jurídico normativo perfeitamente cognoscível, deveria o douto Tribunal a quo considerado aplicável o regime constante na al. b) do n.º 1 do art.º 24º da LGT, ou seja que o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento das quantias exequendas recaía sobre o oponente, U. pelo que cumpria ao Tribunal a quo analisar se tal prova - INEXISTÊNCIA DE CULPA - foi efectivamente realizada, pelo que, não o tendo feito e decidindo-se como se decidiu, a douta sentença recorrida violou o disposto no art.º 23.º e 24.º da LGT e o art.º 153.º do CPPT, devendo ser revogada e substituída por outra que declare a acção improcedente e ordene a prossecução dos processos de execução fiscal.

Que dizer?
Nesta matéria, “é pacífica a jurisprudência que a responsabilidade subsidiária dos gerentes é regulada pela lei em vigor na data da verificação dos factos tributários geradores dessa responsabilidade, e não pela lei em vigor na data do despacho de reversão nem ao tempo do decurso do prazo de pagamento voluntário dos tributos (v. acórdãos do Pleno da SCT do STA de 7/7/2010 e de 24/3/2010, nos recursos n.ºs 945/09 e 58/09, e da SCT do STA de 28/9/2006 e de 11/1/2006, nos recursos n.ºs 488/06 e 717/05, respectivamente)” - Ac. do S.T.A. de 29-06-2011, Proc. nº 0368/11, www.dgsi.pt.

Sendo as dívidas exequendas provenientes de IVA do ano de 2008, no valor de € 6.738,31, IRC dos anos de 2006 e 2007, no valor de € 32.525,08, IRS do ano de 2008 no valor de €486,00 e coimas fiscais dos anos de 2008 e 2009, no valor de € 675,06, ganha particular acuidade o art. 24º nº 1 da LGT, sendo que o citado normativo dispõe que:
“1- Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.”.

Por seu lado, o art. 8º nº 1 do RGIT aponta que “Os administradores, gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração em pessoas colectivas, sociedades, ainda que irregularmente constituídas, e outras entidades fiscalmente equiparadas são subsidiariamente responsáveis: a) Pelas multas ou coimas aplicadas a infracções por factos praticados no período do exercício do seu cargo ou por factos anteriores quando tiver sido por culpa sua que o património da sociedade ou pessoa colectiva se tornou insuficiente para o seu pagamento; b) Pelas multas ou coimas devidas por factos anteriores quando a decisão definitiva que as aplicar for notificada durante o período do exercício do seu cargo e lhes seja imputável a falta de pagamento.”.

Ora, em função da inclusão nas disposições apontadas das expressões “exerçam, ainda que somente de facto, funções” e “período de exercício do seu cargo”, não basta para a responsabilização das pessoas aí indicadas a mera titularidade de um cargo, sendo indispensável que tenham sido exercidas as respectivas funções.

Assim, desde logo se vê que a responsabilidade subsidiária depende, antes de mais, do efectivo exercício da gerência ou administração, ainda que somente de facto.

Pois bem, e tal como se aponta no Ac. do S.T.A. de 02-03-2011, Proc. nº 0944/10, www.dgsi.pt, “… Na verdade, há presunções legais e presunções judiciais (arts. 350.º e 351.º do CC). As presunções legais são as que estão previstas na própria lei. As presunções judiciais, também denominadas naturais ou de facto, simples ou de experiência são «as que se fundam nas regras práticas da experiência, nos ensinamentos hauridos através da observação (empírica) dos factos». (ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA, e SAMPAIO E NORA, Manual de Processo Civil, 1.ª edição, página 486; Em sentido idêntico, MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, páginas 215-216, e PIRES DE LIMA e ANTUNES VARELA, Código Civil Anotado, volume I, 2.ª edição, página 289.).
De facto, não há qualquer norma legal que estabeleça uma presunção legal relativa ao exercício da gerência de facto, designadamente que ela se presume a partir da gerência de direito.
No entanto, como se refere no acórdão deste STA de 10/12/2008, no recurso n.º 861/08, «o facto de não existir uma presunção legal sobre esta matéria, não tem como corolário que o Tribunal com poderes para fixar a matéria de facto, no exercício dos seus poderes de cognição nessa área, não possa utilizar as presunções judiciais que entender, com base nas regras da experiência comum.
E, eventualmente, com base na prova de que o revertido tinha a qualidade de gerente de direito e demais circunstâncias do caso, nomeadamente as posições assumidas no processo e provas produzidas ou não pela revertida e pela Fazenda Pública, o Tribunal que julga a matéria de facto pode concluir que um gerente de direito exerceu a gerência de facto, se entender que isso, nas circunstâncias do caso, há uma probabilidade forte (certeza jurídica) de essa gerência ter ocorrido e não haver razões para duvidar que ela tenha acontecido. (Sobre esta «certeza» a que conduz a prova, pode ver-se MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, páginas 191-192.).
Mas, se o Tribunal chegar a esta conclusão, será com base num juízo de facto, baseado nas regras da experiência comum e não em qualquer norma legal.
Isto é, se o Tribunal fizer tal juízo, será com base numa presunção judicial e não com base numa presunção legal.»
Todavia, ainda que não seja possível partir-se do pressuposto de que com a mera prova da titularidade da qualidade de gerente que a revertida tinha não se pode presumir a gerência de facto, é possível efectuar tal presunção se o Tribunal, à face das regras da experiência, entender que há uma forte probabilidade de esse exercício da gerência de facto ter ocorrido.
Mas, por outro lado, na ponderação da adequação ou não de uma tal presunção em cada caso concreto, nunca há num processo judicial apenas a ter em conta o facto de a revertida ter a qualidade de direito, pois há necessariamente outros elementos que, abstractamente, podem influir esse juízo de facto, como, por exemplo, o que as partes alegaram ou não e a prova que apresentaram ou deixaram de apresentar.
Posto isto e voltando ao caso em apreço, na sentença recorrida e ainda que sem o referir expressamente, a Mma. Juíza “a quo” apreciou a questão da presunção judicial.
Com efeito, refere que a Administração Fiscal não alegou nem provou factos que indiciem o exercício da gerência de facto.
Daqui resulta que a sentença apreciou a prova em termos de presunção judicial, concluindo pela não gerência de facto.
Como este Tribunal já afirmou em acórdão de 28/2/2007, no recurso n.º 1132/06, proferido em Pleno da Secção de Contencioso Tributário, «As presunções influenciam o regime do ónus probatório.
Em regra, é a quem invoca um direito que cabe provar os factos seus constitutivos. Mas, se o onerado com a obrigação de prova beneficia de uma presunção legal, inverte-se o ónus. É o que decorre dos artigos 342.º n.º 1, 350.º n.º 1 e 344.º n.º 1 do Código Civil.
Também aqui o que vale para a presunção legal não serve para a judicial. E a razão é a que já se viu: o ónus da prova é atribuído pela lei, o que não acontece com a presunção judicial. Quem está onerado com a obrigação de fazer a prova fica desonerado se o facto se provar mediante presunção judicial; mas sem que caiba falar, aqui, de inversão do ónus.
(…) Quando, em casos como os tratados pelos arestos aqui em apreciação, a Fazenda Pública pretende efectivar a responsabilidade subsidiária do gerente, exigindo o cumprimento coercivo da obrigação na execução fiscal inicialmente instaurada contra a originária devedora, deve, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova, provar os factos que legitimam tal exigência.
Mas, no regime do artigo 13.º do CPT, porque beneficia da presunção legal de que o gerente agiu culposamente, não tem que provar essa culpa.
Ainda assim, nada a dispensa de provar os demais factos, designadamente, que o revertido geriu a sociedade principal devedora.
Deste modo, provada que seja a gerência de direito, continua a caber-lhe provar que à designação correspondeu o efectivo exercício da função, posto que a lei se não basta, para responsabilizar o gerente, com a mera designação, desacompanhada de qualquer concretização.
Este efectivo exercício pode o juiz inferi-lo do conjunto da prova, usando as regras da experiência, fazendo juízos de probabilidade, etc.
Mas não pode retirá-lo, mecanicamente, do facto de o revertido ter sido designado gerente, na falta de presunção legal.
A regra do artigo 346.º do Código Civil, segundo a qual «à prova que for produzida pela parte sobre quem recai o ónus probatório pode a parte contrária opor contraprova a respeito dos mesmos factos, destinada a torná-los duvidosos», sendo então «a questão decidida contra a parte onerada com a prova», não tem o significado que parece atribuir-lhe o acórdão recorrido.
Aplicada ao caso, tem este alcance: se a Fazenda Pública produzir prova sobre a gerência e o revertido lograr provar factos que suscitem dúvida sobre o facto, este deve dar-se por não provado. Mas a regra não se aplica se a Fazenda não produzir qualquer prova.» …”.

Perante o que fica exposto, e que traduz o real enquadramento da matéria em apreço, é ponto assente que compete à Fazenda Pública o ónus da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do gerente, o que significa que deve contra si ser valorada a falta de prova sobre o efectivo exercício da gerência.

Nesta sequência, e com interesse decisivo neste âmbito, importa considerar o exposto no Ac. do S.T.A. (Pleno) de 16-10-2013, Proc. nº 0458/13, www.dgsi.pt, onde se ponderou que: “… De acordo com o disposto no nº 1 do art. 23º da LGT, a responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal, sendo o despacho que a ordena (despacho de reversão) o acto que dá início ao procedimento para efectivação da responsabilidade subsidiária.
E sendo um acto administrativo tributário, aquele despacho está sujeito a fundamentação, dado até o princípio constitucional da fundamentação expressa e acessível dos actos administrativos (nº 3 do art. 268º da CRP) densificado, no caso, no nº 4 do art. 23º e nº 1 do art. 77º da LGT. Daí que, enquanto acto administrativo tributário, o despacho de reversão deva incluir, além da indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (citado nº 1 do art. 77º da LGT), também a «declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação» - cfr. nº 4 do art. 23º da LGT. (De acordo com o disposto neste nº 4 do art. 23º da LGT «A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação».)
Ora, são pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária, a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (nº 2 do art. 23º da LGT e nº 2 do art. 153º do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta (nº 1 do art. 24º da LGT).
Daí que a fundamentação formal do despacho de reversão se baste com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (citado nº 4 do art. 23º da LGT).
Não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.
É que, como se exara no acórdão de 31/10/2012, da Secção do Contencioso Tributário deste STA, processo nº 0580/12, «não … parece, porém, … que seja necessário que do despacho de reversão constem os factos concretamente identificados nos quais a Administração tributária fundamenta a sua convicção relativa ao efectivo exercício de funções, pois que em causa não está uma acusação em matéria sancionatória e persistindo dúvida acerca do efectivo exercício de funções o “non liquet” não poderá deixar de ser valorado contra a Administração fiscal, que invoca o direito a responsabilizar o gerente, pois que inexiste presunção legal no sentido de que o gerente de direito exerça de facto as suas funções, daí que não possa seriamente defender-se que a não invocação no despacho de reversão de tais factos possa comprometer a defesa do responsável subsidiário» (No mesmo sentido ver também o acórdão de 23/1/2013, processo nº 0953/12.) sendo que, em caso de discordância, o revertido sempre poderá exercer o direito de defesa mediante dedução de oposição onde, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova aplicáveis às distintas situações das previsões legais (i) incumbe à AT comprovar a alegação de exercício efectivo do cargo e a culpa do revertido na insuficiência do património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado para a satisfação da dívida tributária, quando esta se tenha constituído no período de exercício do cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado após aquele exercício (al. a) do nº 1 do art. 24º da LGT); (ii) incumbe ao revertido comprovar que não lhe é imputável a falta de pagamento pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do cargo (al. b) do nº 1 do art. 24º da LGT). …”.

Com este pano de fundo, resulta claro que a decisão recorrida não pode manter-se.
Na verdade, cabe ter presente os elementos identificados no ponto 1 do probatório, nomeadamente o teor da certidão do registo comercial relativo à sociedade “Q…, Lda.”, da qual consta que o ora Recorrido é gerente daquela sociedade desde 21-11-2002 até ao presente, realidade indicada na informação para os efeitos previstos nos artigos 23º e 24º da Lei Geral Tributária (LGT) e art. 160º do Código de Procedimento e de Processo Tributário CPPT) que está na base do exercício do direito de audição.

Por outro lado, na Informação efectuada na sequência do exercício do direito de audição é feita a análise do exposto por dois dos visados, referindo-se a dado passo que “Parece-me que os exponentes não lograram elidir a presunção de culpa na insuficiência do património para responder pelas dívidas fiscais”, o que significa que não se afigura adequada a afirmação na decisão recorrida no sentido de que “quer o ato de reversão, quer os demais documentos que instruem processo de execução são totalmente omissos a respeito da gerência de facto e ao momento temporal em que esta ocorreu (cfr. pontos 11 e 12 dos factos provados).”.

Diga-se ainda que, apesar de não constar do despacho de reversão em que alínea do n.º 1 do art.º 24º da LGT se suportou a reversão, da circunstância de dele constarem as indicações acima especificadas e do facto de não ter ocorrido qualquer alteração na gerência da devedora originária, há-de concluir-se que, da articulação destes elementos, decorre que, segundo aquele despacho, o exercício da gerência também abrangeu os períodos em que se inscreveram os prazos legais de pagamento ou entrega das dívidas tributárias (nos termos da al. b) do nº 1 do art.º 24º da LGT).

Deste modo, embora se compreenda a crítica dirigida ao despacho de reversão no sentido de o mesmo integrar toda a realidade apurada, procedendo a uma descrição mais sistematizada dos elementos que enquadram a reversão ordenada, importa notar que o mesmo conclui o processo de reversão que compreende os elementos acima descritos dos quais é possível apreender a identificação do ora Recorrido como gerente da aludida sociedade desde 21-11-2002 até ao presente, de modo que, estando em causa dívidas exequendas provenientes de IVA do ano de 2008, no valor de € 6.738,31, IRC dos anos de 2006 e 2007, no valor de € 32.525,08, IRS do ano de 2008 no valor de €486,00 e coimas fiscais dos anos de 2008 e 2009, no valor de € 675,06, é manifesto que o exercício da gerência também abrangeu os períodos em que se inscreveram os prazos legais de pagamento ou entrega das dívidas tributárias em causa, o que permite apreender o enquadramento da situação nos termos da al. b) do nº 1 do art.º 24º da LGT, o que equivale a dizer, até em função da jurisprudência consolidada do S.T.A. acima referida que o processo de reversão que culminou com o despacho de reversão descrito nos autos ponderou todos os elementos de que depende a decisão de reversão, expressando tal decisão essa realidade com referência ao ora Recorrido.

E tanto assim é, que o ora Recorrida na sua petição inicial, em nenhum momento questionou a gerência de facto (elemento posto em evidência na decisão recorrida), discutindo isso sim, a matéria da culpa do gestor na diminuição do património da sociedade, o que impõe a conclusão de que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento devendo ser revogada por via da procedência do presente recurso.

A partir daqui, cabe indagar se, de acordo com o art. 715º do C. Proc. Civil (actual art. 665º), se pode aplicar no processo vertente a regra da substituição do Tribunal “ad quem” ao Tribunal recorrido, nos termos da qual os poderes de cognição deste Tribunal Central Administrativo Norte incluem todas as questões que ao tribunal recorrido era lícito conhecer, ainda que a decisão recorrida as não haja apreciado, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução que deu ao litígio, tudo ao abrigo do princípio da economia processual, o qual, no caso concreto, se sobrepõe à eventual preocupação de supressão de um grau de jurisdição.
A resposta a esta questão terá de ser positiva, pois que se impõe apenas considerar a factualidade já apurada nos autos, nada havendo que obste a tal conhecimento, pois que o processo dispõe dos elementos de facto para o efeito.
Diga-se ainda que, aplicando-se a regra da substituição, deve o relator do processo, antes de ser proferida decisão, a fim de evitar decisões-surpresa, mandar notificar cada uma das partes para, em dez dias, se pronunciarem sobre as questões objecto dessa decisão ( cfr. arts. 3º nº 3 e 715º nº 3 (actual art. 665º nº 3), ambos do C. Proc. Civil ).
“In casu”, tal despacho foi exarado a fls. 311 dos presentes autos, sendo que as partes reiteraram as posições já assumidas nos autos.
Concluindo, deve este Tribunal avançar para o conhecimento em substituição, resultante da revogação da decisão recorrida, a qual padece do erro de julgamento assinalado, de modo que impõe-se avançar para a apreciação da matéria da culpa na insuficiência do património e da fundada insuficiência de bens.

Sobre a questão da culpa, no que concerne às dívidas de impostos, e na medida em que, como se disse, tal responsabilidade é aferida pela lei vigente ao tempo do nascimento das dívidas, no caso, deparamos com a aplicação do disposto no art. 24º nº 1 al. b) da LGT, o qual contempla as “dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento”.
Tratando-se de dívidas enquadradas no âmbito dessa alínea, impõe-se todavia esclarecer que o facto ilícito susceptível de fazer incorrer o gestor em responsabilidade não se consubstancia apenas na falta de pagamento da obrigação tributária, mas também numa actuação conducente à insuficiência do património da sociedade, pois que, sendo o propósito da norma inverter o ónus da prova de que foi por acto culposo do gestor que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação da dívida, naturalmente que para provar que não lhe pode ser imputada a falta de pagamento deve exigir-se que se prove que não foi por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente.
Na alínea b) do referido artigo 24º, ao responsabilizar-se o gestores que «não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento», estabelece-se uma presunção legal de culpa, no pressuposto de que, tendo o prazo legal de pagamento terminado no período da sua gestão, não podem desconhecer a existência da dívida, e por conseguinte, ao colocarem a empresa numa situação de insuficiência patrimonial, indiciam uma conduta dolosa que é especialmente grave para os interesses do Estado Fiscal, e por isso, só lhes resta provar que não foi por culpa sua que a empresa caiu em tal situação.
O acto ilícito culposo que se presume praticado pelo gestor não se fica pela omissão de pagamento do imposto vencido. O que se presume é que o gestor não actuou com a diligência de um bonus pater familiae, com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores, em especial ao do artigo 64º do CSC, que lhe impõe a observância de deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios que sejam relevantes para a sustentabilidade da sociedade.
Pois bem, tal como se aponta no Ac. deste Tribunal de 26-10-2017, Proc. nº 1920-09.2BEPRT (1), www.dgsi.pt (que envolve o aqui Recorrido) “… Com efeito, o oponente limitou-se a alegar e provar a existência de algumas dívidas por parte de clientes, mas não alegou nem demonstrou o que era verdadeiramente decisivo e que era a expressão que tais incumprimentos de clientes tiveram nas receitas operacionais da devedora originária nos anos em que ocorreram e subsequentes e que a sociedade atravessava dificuldades económicas nas datas de pagamento e entrega do imposto provocada por tais motivos exógenos e que o gerente se esforçou por as ultrapassar, embora sem sucesso.
De concreto, o Recorrente só trouxe a existência de dívidas cobradas contenciosamente a alguns clientes, como resulta do probatório, mas qual a representatividade dessas dívidas no valor global das vendas e/ ou serviços contabilizados, o tribunal desconhece e nem sequer foi alegado. E também não conhece o tribunal os valores que a sociedade apurou nas principais contas dos anos em que tais dívidas se venceram, nem tal foi alegado. E sem a alegação de tais factos não é possível ajuizar da dimensão, na organização empresarial, dos pretensos problemas financeiros gerados pelo incumprimento de clientes e da sua relação de causalidade com o incumprimento das obrigações fiscais.
Na verdade, não se alcançam no probatório, …, factos que possam levar o tribunal a concluir pela falta de fundos necessários ao pagamento ou entrega do imposto e que tal se ficou a dever unicamente ao incumprimento de clientes e que o oponente, enquanto gerente, nenhuma actuação teve na situação de incumprimento das obrigações fiscais para que a empresa resvalou, tendo tomado as iniciativas que um gestor diligente sempre empreenderia, nas circunstâncias adversas que alega, com vista à satisfação das dívidas fiscais.
Concluímos, pois, que não há nos autos prova suficiente que demonstre que a falta de pagamento das dívidas de imposto não seja imputável ao oponente, aqui Recorrente. E nada se demonstrando a tal respeito, deve ele responder pelas mesmas ao abrigo do disposto na alínea b) do n.º 1 do art.º24.º, da LGT. …”.
Perante a bondade do que fica exposto, e se colhendo dos autos no sentido de determinar uma outra leitura da situação, resta apenas reiterar o exposto, o que implica a improcedência do ora Recorrido neste domínio no que diz respeito às dívidas de impostos.

Situação diferente sucede no que concerne à dívida por coimas, porquanto, nos termos do art. 8º do RGIT, a Administração tributária não tem a seu favor qualquer presunção legal de culpa do revertido, de que se possa prevalecer, nos termos do disposto no n.º1 do art.º350.º do Código Civil, ou seja, no domínio da reversão por coimas cabe à Fazenda Pública o ónus da prova no que diz respeito à demonstração dos pressupostos constitutivos da culpa do revertido na insuficiência do património social ou na falta de pagamento da coima, nos termos gerais de direito decorrentes do art.º74.º, n.º1 da LGT e 342.º, n.º1, do Código Civil.
Ora, nada consta do probatório que permita concluir pela culpabilidade do oponente na insuficiência patrimonial da pessoa colectiva, pelo que quanto às dívidas provenientes de coimas fiscais, ocorre fundamento de ilegitimidade do oponente/Recorrido para a execução.
Nem se diga que o tribunal deu por verificados os pressupostos da responsabilidade subsidiária do oponente por dívidas tributárias no quadro da reversão operada nos termos do n.º1 alínea b), do art.º24.º da LGT, pois esse preceito consagra uma presunção legal de culpa dos gerentes que o art.º8.º do RGIT não contempla, salientando-se que da matéria assente nada se pode concluir quanto à culpa da oponente.
Como lapidarmente se consigna no Acórdão do STA, de 09/04/2014, tirado no proc.º0341/13,
«Analisado o teor do art. 8º do RGIT, verifica-se que este, ao contrário do art. 24º, nº 1, alínea b), da LGT, não prevê qualquer presunção de culpa no que concerne à insuficiência do património da originária devedora de que possa prevalecer-se a administração fiscal, pelo que lhe cabia alegar, em sede de acto de reversão, a culpa do gerente por essa insuficiência como pressuposto necessário da efectivação da sua responsabilidade subsidiária. O que não fez.
Dito de outro modo, o art. 8º do RGIT não consagra qualquer presunção de culpa e, por isso, recai sobre o autor do acto de reversão o ónus de alegar a culpa do gerente pela insuficiência do património social, tendo em conta o disposto no preceito, segundo o qual «Pelas multas ou coimas aplicadas a infracções por factos praticados no período do exercício do seu cargo ou por factos anteriores quando tiver sido por culpa sua que o património da sociedade ou pessoa colectiva se tornou insuficiente para o seu pagamento» (sublinhado nosso). E, ainda assim, sempre que essa alegação seja contestada em sede de oposição, recai sobre a Fazenda Pública o ónus de a provar, em conformidade com o disposto no artº 74º nº 1 da LGT, segundo o qual «o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque».
No caso vertente, nada foi alegado pela administração quanto à culpa do revertido na insuficiência do património da sociedade devedora ou na falta de pagamento das coimas que constituem a dívida exequenda, o que colocou a Fazenda Pública na impossibilidade de fazer a prova da culpa no processo de oposição.
Por outro lado, o facto de o oponente não ter conseguido ilidir a presunção de culpa que sobre si impendia pela insuficiência do património social para pagamento das dívidas de IVA, IRC e de IRS – única questão respeitante à culpa analisada e julgada pelo tribunal a quo em face do fundamento da reversão destas dívidas, constante da alínea b) do nº 1 do art. 24º da LGT – não contende com o ónus que recaía sobre a administração fiscal de alegar, logo no acto de reversão, a factualidade demonstrativa da culpa do oponente pela insuficiência do património social para satisfação das dívidas de coimas.
Desde logo, porque a factualidade que o oponente alegou com vista a provar que não teve culpa na insuficiência do património social para pagamento das dívidas de IVA e IRS (dada a presunção de culpa contida na al. b) do art. 24º da LGT) e que não conseguiu provar, não contende, de forma alguma, com a factualidade que a administração devia ter positivado no acto de reversão para evidenciar (e depois poder provar) que aquele tinha tido culpa nessa insuficiência, como pressuposto necessário da efectivação da sua responsabilidade à luz do art.º8º do RGIT, tendo em conta que, nesta matéria, a administração não dispõe de presunção legal de culpa para efectivar essa responsabilidade.
Não tendo a administração alegado qualquer factualidade nesse sentido, e tendo o revertido suscitado essa questão em sede de oposição, ficou imediatamente patenteada a ilegitimidade do oponente para a execução no que se refere a estas dívidas, procedendo a oposição nesta parte.

Quanto ao mais, e voltando ao citado Ac. deste Tribunal de 26-10-2017, Proc. nº 1920-09.2BEPRT (2), www.dgsi.pt (que envolve o aqui Recorrido) “… De acordo com o disposto no artigo 23º, nºs 1 e 2 da LGT, a responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal e está dependente da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal (e dos responsáveis solidários), sem prejuízo do benefício da excussão. De acordo com o nº4 do referido artigo 23º, a reversão, mesmo nos casos de presunção de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação (artigo 23º, nº 4 da LGT).
Por seu turno, estabelece o artigo 153º, n.º2 do CPPT que o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias: a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido.
Como se refere no Acórdão de 19/06/2006, proferido no processo nº 00032/05.2 BEPNF, “cabe à A. Fiscal o ónus da prova de que se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei para que possa chamar à execução os responsáveis subsidiários pela dívida exequenda, revertendo a execução contra eles, cabe-lhe o ónus de provar que se verificam os pressupostos legais dos quais depende essa reversão, pela demonstração de que não existem bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles são fundadamente insuficientes para a satisfação da dívida exequenda e acrescido.
Ou seja, o ónus de averiguação e prova dos requisitos constitutivos do direito à reversão da execução, designadamente quanto à inexistência ou insuficiência dos bens do executado originário, não cabe ao responsável subsidiário mas, antes e em primeira linha, à A. Fiscal. E só ulteriormente, caso esta faça prova da verificação desses pressupostos, caberá ao responsável subsidiário demonstrar a existência de bens no património da devedora originária de que não haja conhecimento no processo, fazendo, assim, prova da ilegitimidade do acto”.
Não sofre dúvidas que a lei, ao lançar mão do conceito indeterminado “insuficiência” de bens, exigindo até que tal insuficiência seja “fundada”, obriga a que o órgão da execução fiscal faça uma investigação aturada sobre a existência de bens no património do devedor originário ou dos responsáveis solidários - neste sentido, vd. o acórdão do STA, de 12/04/2012, tirado no proc.º257/12.
Vertendo aos autos, consta do probatório que a devedora originária detém créditos sobre clientes a rondar os 150.000 Euros.
Todavia, da informação oficial constante de fls.10/12, levada ao conhecimento do oponente, não consta a existência de créditos penhoráveis desse montante e cuja existência tenha sido reconhecida pelos devedores – cf. art.º224.º, n.º1, do CPPT.
Apenas ali se referem créditos reconhecidos pelos devedores de valor diminuto face ao da dívida exequenda e acrescido.
Ora, pese embora o oponente tenha alegado na oposição e demonstrado nos autos a existência de créditos sobre clientes de valor superior ao da dívida, a verdade é que nada vem alegado e menos vem demonstrado no que respeita à situação dos aludidos créditos, ou seja, se se tratam de créditos penhoráveis reconhecidos pelos devedores, cumprindo salientar que o próprio oponente alega na petição inicial o desaparecimento de clientes a quem terá efectuado fornecimentos e serviços, relativamente aos quais não há qualquer garantia de cobrança.
Como está bem de ver, não basta alegar a existência de créditos sobre clientes, sendo necessário e decisivo demonstrar que tais créditos apresentam um mínimo de cobrabilidade ou alguma garantia de cobrança, o que não resulta minimamente evidenciado nos autos, não se sabendo se os afirmados créditos afinal não respeitam a clientes insolventes ou desaparecidos, no fundo, se tratam de créditos incobráveis.
É claro que se tais créditos tivessem sido invocados no procedimento de reversão, à AT sob pena de violação do inquisitório, caberia averiguar da qualidade de tais créditos, como o fez relativamente a créditos sobre 40 clientes da devedora originária (cf. cit. informação oficial); tendo sido invocados já em sede de oposição a existência de créditos sobre clientes até então desconhecidos no processo, ao oponente cabe demonstrar a situação desses créditos e que não se tratam de créditos incobráveis, o que nem sequer foi alegado, de modo a que o tribunal pudesse exercer o inquisitório sobre tal matéria, nos termos do disposto no art.º13.º, n.º1, do CPPT.
Não podemos pois acompanhar o oponente quando afirma não se verificar, como pressuposto da reversão, a inexistência ou insuficiência de bens no património da devedora originária. …”.
Nesta sequência, importa acompanhar o que ficou exposto, tendo presente que o probatório vertido na decisão recorrida nem sequer é tão exuberante no que concerne à matéria apurada no aresto descrito, o que significa que se mostra também aqui pertinente a afirmação de que não basta alegar a existência de créditos sobre clientes, sendo necessário e decisivo demonstrar que tais créditos apresentam um mínimo de cobrabilidade ou alguma garantia de cobrança, o que não resulta minimamente evidenciado nos autos, não se sabendo se os afirmados créditos afinal não respeitam a clientes insolventes ou desaparecidos, no fundo, se tratam de créditos incobráveis, o que impõe a improcedência da oposição com este fundamento.