Acórdãos TCAN

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:00844/09.8BEVIS
Secção:2ª Secção - Contencioso Tributário
Data do Acordão:04/12/2018
Tribunal:TAF de Viseu
Relator:Ana Patrocínio
Descritores:AVALIAÇÃO INDIRECTA
NULIDADE DE SENTENÇA
FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO
Sumário:I - Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT).
II - No domínio de utilização de métodos indirectos, a actuação da Administração Tributária não se limita à demonstração da ocorrência dos respectivos pressupostos, antes se lhe impõe que fundamente, ainda e também, os critérios de que venha a lançar mão na quantificação da matéria tributável.
III – Assentando a liquidação impugnada num acto emanado no procedimento de revisão, mais propriamente, na decisão do respectivo Director de Finanças, é nesse acto final que se deve colher a fundamentação adoptada pela Administração Tributária.*
* Sumário elaborado pelo Relator.
Recorrente:A..., S.A.
Recorrido 1:Fazenda Pública
Decisão:Concedido provimento ao recurso
Aditamento:
Parecer Ministério Publico:
1
Decisão Texto Integral:Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

A..., S.A., contribuinte n.º 5…, com sede na Av.ª…,Tondela, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, proferida em 02/03/2011, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IRC relativas aos anos de 2004 e 2005 e respectivos juros compensatórios, no montante total de €38.567,78.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
1) “Os factos dados como provados em K) devem ser alterados para “a análise de dados com recurso à rotina SAF-T não merece credibilidade” e a contabilidade da Recorrente merece credibilidade;
2) Os factos dados como provados em L) devem ser alterados para “a recorrente vende através de máquinas colocadas nos vários estabelecimentos, nas suas instalações, sendo certo que relativamente às máquinas a impugnante pagava comissões aos clientes onde as máquinas estavam instaladas” e “que as vendas realizadas nas máquinas e as comissões sempre constaram da escrita comercial e fiscal da recorrente e que a administração tributária ou não os consultou, ou não os testou, tendo-se demitido dos seus deveres de investigação e depois em sede dos autos a recorrente veio a documentar as mesmas”.
3) A sentença é nula por falta de pronúncia relativamente a factos que o juiz “a quo” deveria ter apreciado, nos termos do art.º 125º do CPPT, dos aspectos seguintes:
§ Impossibilidade de determinação e comprovação da matéria colectável de forma directa e por montante exacto da recorrente, conforme antigo art.º 52º do CIRC;
§ Falta de fundamentação, art.º 77º da LGT, quanto aos assuntos especificados nos pontos 142, 143, 144 a 149 do petitório inicial.
4) A sentença recorrida é igualmente nula, por pronúncia do juiz sobre assunto que não podia conhecer, como é o caso das vendas directas ao público ao balcão, nos termos do art.º 125º do CPPT.
5) A sentença recorrida contém erro de julgamento, quanto à errónea quantificação e ao manifesto excesso de capacidade contributiva, porquanto o critério utilizado não é objectivo, e sendo-o:
6) A sentença não tomou em consideração nas vendas em causa, que a recorrente cruzou com os meios de pagamento, com elas, a preços de venda a retalho;
7) A sentença não tomou em consideração que era impossível a recorrente ter mais vendas nas máquinas que as constantes na sua escrita comercial, pois documentou-as e bem assim as comissões, pagas com cheques aos estabelecimentos, onde as máquinas estavam instaladas;
8) A sentença, a liquidação e a fixação do lucro presumido não tomaram em consideração que, caso as vendas tivessem sido feitas nas máquinas, as comissões deveriam ter sido tratadas como custos dedutíveis, uma vez que todas as máquinas estavam em estabelecimentos alheios.
9) A sentença ao conceber a hipótese de considerar as vendas directas ao público, no balcão, aceita a falta de fundamentação do relatório da inspecção, que a impugnante tinha atacado no ponto 140 do petitório inicial, pois o fundamento fechado, que está no 2º parágrafo da página 22/38, entra em contradição com o fundamento aberto do 3º parágrafo da mesma página.

Nestes termos;
Deve a douta decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que anule as liquidações impugnadas, com todas as consequências legais.
Assim decidindo, V. Ex.as farão
JUSTIÇA!
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Não foram apresentadas contra-alegações.
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O Ministério Público junto deste Tribunal teve vista do processo, não tendo emitido parecer sobre o recurso.
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Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.
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II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em nulidade, por omissão e excesso de pronúncia e por contradição dos seus fundamentos, e ainda analisar se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto e de direito, quando decidiu não se verificar o vício de falta de fundamentação, nem erro nos pressupostos e na quantificação da matéria tributável.

III. Fundamentação
1. Matéria de facto

Na sentença prolatada em primeira instância foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“A) Em cumprimento da Ordem de Serviço nº 01200700686, no dia 2008-04-16 teve início a inspecção à Impugnante e o fim ocorreu em 2008-08-27, cfr. fls. 54 verso do Processo Administrativo aqui dado por reproduzido o mesmo se dizendo dos demais elementos infra referidos;
B) A Impugnante foi notificada por carta registada no dia 03-09-2009 para “… querendo, exercer o direito de audição … sobre o projecto de relatório de inspecção tributária…” direito que exerceu, vide fls. 49 e 81 e sgs.. todos do PA;
C) Na sequência da inspecção vinda de referir, confirmada em sede de comissão de revisão, a Administração Fiscal emitiu as liquidações adicionais em sede de IRC relativas aos anos de 2004 e 2005 e respectivos juros compensatórios, cuja cópia constitui fls. 31 e 34 destes autos e demonstrações das referidas liquidações constantes de fls. 943, 944, 947, 948 do Processo Administrativo. O pedido de Revisão, decisão e Acta constituem fls. 30 a 46 do PA;
D) Liquidações comunicadas à Impugnante em 15 de Dezembro de 2008, a do ano de 2004, e 12 de Janeiro de 2009, a de 2005, cujas datas limites de pagamento foram 14-01 e 11-02, ambos de 2009, fls. 949 do Processo Administrativo e 31 a 36 destes autos;
E) A petição inicial que deu origem aos presentes autos foi apresentada em 08-04-2009, vide carimbo aposto na 1ª folha daquela, folha 2 dos presentes autos;
F) A Impugnante está colectada pela actividade de Comércio por Grosso Não Especificado de Produtos Alimentares, Bebidas e Tabacos, desde 1 de Março de 1977, tendo intervenção na área geográfica de todo o Distrito de Viseu, cfr. Relatório de Fiscalização, fls. 55 do PA (facto não questionado pela Impugnante antes resulta confirmado do seu articulado) e depoimento da 1ª testemunha;
G) Para o efeito tinha vendedores que visitavam os retalhistas, com uma frequência que podia ser semanal e eram aqueles que preenchiam e recolhiam os elementos de identificação dos clientes sendo que até 2007 o único controlo que realizavam era através do “cheque dígito”, ou seja através de uma base de dados disponibilizada pelas Finanças a qual permitia ver se o nº de contribuinte e nome indicados correspondiam ou não com o da referida base. A partir de 2007 a ficha de cliente passou a ser elaborada nas instalações da Impugnante, vide depoimento da 1ª testemunha não contrariado pelos demais elementos;
H) A AF por via da inspecção referida em A) verificou: “…No quadro que se segue podemos observar o volume de negócios declarado pela firma nos exercícios de 2004 e 2005, resultante da actividade desenvolvida em vários sectores.


Descrição Ano de 2004 % Ano de 2005 %
Tabaco 12.676.929,18 83,83% 13.020.119,39 83,41%
Combustíveis 1.020.525,67 6,74% 1.224.851,87 7,85%
Gás 170.505,31 1,13% 170.617,09 1,09%
Outros 1.254.718,15 8,30% 1.194.597,54 7,65%
Total 15.122.678,31 100,00% 15.610.185,89 100,00%

Da análise do quadro anterior, verifica-se que o sector com maior peso é o da comercialização de tabaco, com mais de 83% do total de volume de negócios.”, vide fls. 3 do relatório, a fls.56 do PA;
I) No que respeita aos motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos bem como aos critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso àqueles métodos a inspecção referida em A) consignou:
“IV. MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

O n.° 1 do art. 75° da LGT dispõe que se presumem verdadeiros e de boa fé os dados e apuramentos inscritos na contabilidade ou escrita dos contribuintes, desde que estejam organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.
E, a contabilidade para ser credível tem que obedecer a determinadas regras na sua organização, de modo a permitir a quantificação e comprovação do lucro real e efectivo, pelo que a lei exige que os valores constantes da mesma sejam apoiados por documentos individualizados de todas as operações efectuadas.
Ora nos termos da alínea a) do n.° 2 do art. 75° da LGT a presunção do n.° 1 do mesmo artigo não se verifica quando a contabilidade ou a escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.
O recurso a métodos indirectos para determinação do imposto em falta é uma faculdade que assiste à Administração Tributária quando haja razões fundadas para concluir que não é possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável e assume um carácter excepcional.
Verificou-se assim, face às irregularidades infra descritas, que era impossível comprovar e quantificar directa e exactamente os elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, o que constitui uma irregularidade susceptível de fundar o recurso a métodos indirectos, pois, nos termos dos artigos 87° a 89° da LGT, estes devem ser aplicados quando se verifique a omissão de elementos relevantes para o apuramento do imposto ou quando for impossível apurar esses elementos.
O art. 87° da LGT elenca taxativamente as situações que dão azo à realização de avaliação indirecta, destacando-se, por aplicação ao caso concreto a alínea b) do referido artigo “impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto.”
Esta impossibilidade pode resultar de irregularidades na organização ou execução da contabilidade quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável, conforme o disposto no art. 88°, alínea a) da LGT.
Na situação em apreço existe, no tocante a certos factos tributários, a impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria tributável dado que os elementos da contabilidade apresentam inúmeras divergências as quais inviabilizam o apuramento da matéria tributável.

IV - 1. Circularização a terceiros

Analisada a contabilidade da sociedade, verificamos que consta como cliente entre outros, a Associação Académica…, NIPC 5…, cliente 10000284, havendo vendas declaradas para este contribuinte, nos exercícios de 2004 e 2005, de € 4.834,82 e € 8.213,70, respectivamente (ver anexo n.° 1 de 2 páginas), contudo tínhamos conhecimento de que a mesma se encontrava encerrada há vários anos.
No âmbito do contrato estabelecido com o principal fornecedor (contrato que mais à frente iremos analisar), T…. SA (anexo n.° 2), a firma em análise envia periodicamente àquela sociedade, listagens por cliente (por Número de Identificação Fiscal), dos volumes de maços de tabaco vendidos (apenas para as marcas da T...).
Nesta listagem enviada à T..., a firma comunicou vendas para este cliente de 182 e 322 volumes de tabaco, respectivamente em 2004 e 2005.
Para efeitos de cruzamento de elementos, seleccionámos para circularização associações, clubes desportivos, juntas de freguesia e centros de apoio social.
Após análise ao Anexo O das declarações anuais (Mapa Recapitulativo de Clientes), exercícios de 2004 e 2005, da firma em análise, apurámos a existência de vendas declaradas para sujeitos passivos que não estão colectados para o exercício de qualquer actividade, pelo que seleccionámos também estes clientes para circularização.
Face ao contrato estabelecido com o principal fornecedor (contrato que mais à frente iremos analisar e já referido anteriormente), T..., SA, seleccionámos para circularização, os que nos exercícios de 2004 e 2005, tinham adquirido mais de 500 volumes de tabaco, e dentro destes, aqueles que não exercessem uma actividade comercial ou que exercessem uma actividade comercial onde à primeira vista, não fosse susceptível a comercialização de tabaco.
Esta circularização aos clientes foi efectuada em duas formas distintas:
a) Numa primeira fase alguns clientes seleccionados foram notificados, para que ao abrigo no disposto nos artigos n.° 59, n.° 1 e 4, 63° da Lei Geral Tributária e 9°, 28° e 29° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, nos apresentassem os seguintes elementos:
- Extracto de conta corrente (ou em caso de inexistência, elementos de escrita que reflictam as aquisições) do fornecedor, A..., Lda., NIPC 5…, relativamente aos anos de 2004 e 2005;
- Cópia dos comprovativos dos pagamentos efectuados, para liquidação das facturas emitidas pelo fornecedor em 2004 e 2005;
- No caso de não ter havido quaisquer transacções, devia tal facto ser comunicado por escrito no prazo estipulado.
b) Numa segunda fase, outros clientes, foram contactados pessoalmente, sobre a existência de transacções comerciais com a firma A..., Lda., tendo sido elaborado um Auto de Declarações para as respectivas declarações.
Após análise quer das respostas, quer dos Autos de Declarações, verificamos que:
a) Muitos desses sujeitos passivos, que na contabilidade da firma A..., Lda., constam como clientes, afirmam que não tiveram qualquer relação comercial com a empresa (ver anexo n.° 3).
b) Outros há, que confirmam a existência de relações comerciais com a empresa, contudo não confirmam os valores declarados na contabilidade mas inferiores (ver anexo n.º 4)
Das respostas recebidas, 58 clientes em 2004 e 51 clientes em 2005, apresentam diferenças, isto é não confirmam ter adquirido mercadorias nos montantes indicados
(ver anexos 5 e 6):
Descrição Declaradas
pela A...
Confirmadas
pelos Clientes
Diferenças
Vendas em 2004—58 clientes 736.044,31 27.291,49 708.752,82
Vendas em 2005—51 clientes 704.317,79 24.530,06 679.787,73

De realçar ainda que, na contabilidade consta como cliente o NIF 1… — E… (Viseu). Ora, analisado o sistema informático da Direcção Geral de Impostos, verificamos que o NIF 1…corresponde a C… (Aldeia…— Sertã).

Desagregados os valores:

Clientes que confirmam ter relações comerciais com a sociedade, mas não nos montantes e valores declarados na contabilidade desta:
a) Em 2004, 15 clientes, confirmam transacções comerciais com a sociedade, no montante de € 27.291,49. Na contabilidade da sociedade A..., Lda., estão registadas € 76.713,84, portanto uma diferença de € 49.422,35 (anexo n.° 7).
b) Em 2005, 14 clientes, confirmam transacções comerciais com a sociedade, no montante de €24.530,06. Na contabilidade da sociedade A..., Lda., estão registadas € 84.682,91, portanto uma diferença de € 60.152,85 (anexo n.° 8).

Contribuintes que afirmam não ter efectuado qualquer tipo de transacção comercial com a sociedade:

a) No ano de 2004, em 43 clientes estão registadas nas suas contas correntes vendas de € 659.330,47 (anexo n.° 9)
b) No ano de 2005, em 37 clientes estão registadas nas suas contas correntes vendas de € 619.634,88 (anexo n.° 10).

IV - 2. Vendas efectuadas a sujeitos passivos já falecidos

Após análise à lista de clientes em 2004 e 2005, através do número de identificação fiscal, apurámos a existência de vendas a clientes já falecidos (anexo n.° 11):
a) A1…, NIF 1…, com data de óbito de 21 de Março de 2003. Com vendas declaradas para este cliente em 2004 e 2005, de € 2.624,92 e €4.266,31, respectivamente.
b) M…, NIF 1…, com data de óbito em 27 de Abril de 1994. Com vendas declaradas para este cliente em 2004 e 2005, de € 3.229,02 e €3.293,12, respectivamente.
c) F…, NIF 1…, com data de óbito de 30 de Julho de 2001. Com vendas declaradas para este cliente em 2004 de € 1.337,94.
d) A2…, NIF 1…, com data de óbito de 19 de Setembro de 2001. Com vendas declaradas para este cliente em 2005 de € 777,50.
e) S…, NIF 1…, com data de óbito de 07 de Dezembro de 2002. Com vendas declaradas para este cliente em 2004 e 2005, de €8.501,83 e € 7.385,74, respectivamente.
f) L…, NIF 1…, com data de óbito de 22 de Setembro de 1992. Com vendas declaradas para este cliente em 2005 de € 2.240,72.
g) J…, NIF 1…, com data de óbito de 22 de Novembro de 1992. Com vendas declaradas para este cliente em 2004 e 2005, de € 6.233,95 e € 6.231,81, respectivamente.
h) J1…, NIF 1..., com data de óbito de 01 de Dezembro de 2003. Com vendas declaradas para este cliente em 2004 e 2005, de € 703,30 e €481,28, respectivamente.
i) A3…, NIF 1…, com data de óbito de 16 de Agosto de 1997. Com vendas declarada para este cliente em 2004 e 2005, de € 16.855,44 e € 16.557,68, respectivamente.

Verificámos ainda a existência de sujeitos passivos, que faleceram nos anos de 2004 e 2005, mas em que apuramos vendas efectuadas pela firma A..., para esses mesmos clientes em data posterior a do óbito (anexo n.º 12)
a) A4…, NIF 1…, com data de óbito em 03 de Outubro de 2005 (este cliente já está incluído no ponto anterior do relatório).
b) F1…, NIF 1…, com data de óbito em 19 de Agosto de 2004; com vendas declaradas para este cliente, em 2004, a partir dessa data de€3.512,72 e em 2005 de€ 1.182,02.
c) J2…, NIF 1…, com data de óbito em 09 de Março de 2005; com vendas declaradas para este cliente, em 2005, a partir dessa data de €2.140,01.
d) F2…, NIF 1…, com data de óbito em 01 de Maio de 2005; com vendas declaradas para este cliente, em 2005, a partir dessa data de € 1.418,24.
e) C…, NIF 1…, com data de óbito em 15 de Agosto de 2005; com vendas declaradas para este cliente, em 2005, a partir dessa data de €605,90.

IV - 3. NIFS e nomes de clientes já falecidos, divergentes da base de dados da Direcção Geral de Impostos

Tendo por base os NIES dos clientes já falecidos, comparámos os nomes registados nas contas correntes, com os nomes registados na base de dados da Direcção Geral dos Impostos, tendo sido apuradas mais uma vez irregularidades (anexo n.° 13):


a) Na firma consta como cliente o NIF 1…— L… (Viseu), com vendas declaradas para este cliente em 2004 e 2005, de €2.771,18 e €650,15, respectivamente. Ora, esse NIF corresponde a M…, NIF 1…, com data de óbito de 23 de Maio de 1993 (Carvalhal Redondo - Nelas).

b) Na firma consta como cliente o NIF 1…— M… (Coval - Santa Comba Dão) com vendas declaradas para este cliente em 2004 e 2005, de €8.801,55 e €6.893,61, respectivamente. Ora, esse NIF corresponde a J..., NIF 1..., com data de óbito de 01 de Janeiro de 1983 (Maceira - Torres Vedras).
c) Na firma consta como cliente o NIF 1…— M… (Provesende — Sabrosa) com vendas declaradas para este cliente em 2004 e 2005, de € 9.176,09 e € 602,64, respectivamente. Ora, esse NIF corresponde a M…, NIF 1…, com data de óbito de 19 de Março de 1995 (Moscavide).

IV - 4. Análise ao sistema informático da firma

Uma vez que cerca de 83% do volume de negócios da firma, corresponde à comercialização de tabaco, foi analisado este sector, e dentro deste, as marcas comercializadas pela T..., pois este fornecedor representa em 2004 e 2005, respectivamente 92% e 90% das compras de tabaco.

Em 14 de Maio de 2008, para efeitos do determinado no n.° 2 do art. 31° da Lei Geral Tributária (aprovada pelo DL n.° 398/98) e nos art. 37º e 42°, n.° 3 do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (aprovado pelo DL n.° 413/98), foi notificada a empresa A... SA contribuinte n.° 5…, com sede na Avenida…- Tondela, na pessoa de José…, NIF 1…, na qualidade de Presidente do Conselho de Administração, para no dia 20 de Maio de 2008, às 10 horas, na sede da sociedade apresentar os seguintes elementos:
a) Ficheiro extraído do sistema informático da sociedade, do qual constem as vendas em quantidade (volumes de tabaco) por cliente e por marca (marcas cujo fornecedor é a T...). nos exercícios de 2004 e 2005.

A falta de apresentação dos elementos solicitados no dia e hora acima indicada seria considerada recusa de exibição da escrita, dos documentos com ela relacionados, pelo que ficará sujeito à coima prevista no art. 113° do Regime Geral das Infracções Tributárias e constituíra fundamento para aplicação de métodos indirectos de acordo com o definido da alínea b) do art. 87° e na alínea b) do art. 88° ambos da Lei Geral Tributária.
Em 16 de Maio, e em resposta à notificação efectuada, a sociedade enviou um email, solicitando o alargamento do prazo, para 5 de Junho.

Em 20 de Maio, e com o objectivo de recolher os elementos solicitados na notificação, deslocámo-nos à sede da empresa. Nada nos foi apresentado (nem mesmo ate ao fim da acção inspectiva).
Face à não apresentação dos elementos solicitados, decidimos consultar e analisar o sistema informático utilizado para processamento da facturação e da contabilidade.
Em virtude de não ser possível uma avaliação rigorosa da consistência e validade da informação introduzida, processada e armazenada em suporte digital efectuou-se cópia daqueles dados para (um) DVD, para posterior análise por estes Serviços de Inspecção Tributária. No decorrer da visita de inspecção, foi entregue cópia desse DVD ao contribuinte.

Posteriormente, aplicaram-se procedimentos de auditoria informática para analisar, testar e avaliar a consistência, validade e fiabilidade dos dados introduzidos, processados e armazenados nos programas informáticos de facturação do contribuinte.

Através da aplicação informática ldea — Data Analysis Software, Microsoft Access e Microsoft Excel foi possível efectuar interrogações de dados e os procedimentos de auditoria considerados apropriados.

Numa primeira fase, ao analisarmos os elementos recolhidos, constatámos que em 2004, existem na base de dados da facturação, 875 facturas anuladas, no montante global de € 407.335,32 (valor com IVA; sem IVA, 401.542,38), em 2005, não se apuraram na base de dados facturas com esta indicação.

Analisada em 2005, a sequência numérica das facturas verificámos a existência de números em falta. Solicitámos então, ao sujeito passivo que nos enviasse os extractos da contabilidade dos anos de 2004 e 2005, referentes às contas 71 (vendas), 72 (serviços prestados), 73 (proveitos suplementares) e 79 (proveitos extraordinários).


Verificou-se então, que nas subscontas da 71, existem inúmeras facturas anuladas, tanto em 2004 e 2005, sendo o movimento de anulação registado a crédito da conta 71, mas com sinal negativo.


De seguida iremos exemplificar os lançamentos efectuados na contabilidade, quer aquando da emissão, quer aquando da sua anulação posterior. De referir no entanto que existe na descrição do documento, um digito que diferencia os documentos, em algumas situações, o “1”, em outras o “3”:


a) Conta 71111: Mercado Nacional isento
Data Dr Lote D. Interno D. Externo Mov.
2004/07/15 21 0575 0005068398 068398 FAC 1.462,00
2004/07/15 21 0576 00
15068398 068398 FAC -1.462,00

b) Conta71171:Gás
Data Dr Lote D. Interno D. Externo Mov.
2004/09/24 21 0930 0905002964 002964 FAC 921,50
2004/09/24 21 0934 09
15002964 002964 FAC -921,50

c) Conta 71117: Mercadoria -Tabaco
Data Dr Lote D. Interno D. Externo Mov.
2004/06/19 21 0816 0509008658 008658 FAC 698,45
2004/06/19 21 0818 0
309008658 008658 FAC -698,45

Comparámos então as falhas na sequência numérica das facturas, base de dados da facturação - contabilidade e vice-versa.
É necessário esta análise, pois se na coluna da esquerda indicámos sempre os números das facturas a pesquisar (por exemplo, se iniciássemos na base de dados da facturação - coluna à esquerda), o cruzamento era só feito para esses dados, ou seja, apenas iria procurar na contabilidade essas facturas.

- Ano de 2004 — Base de dados da facturação - versus - contabilidade

Base de dados da facturação Contabilidade
INVOICENO_FROM INVOICENO_TO MISSING_ITEMS DOC_NUM_TO MISSING_ITEMSI
Da factura: À factura: Facturas em falta Factura n.° Facturas em falta
504.33325 504.33325
1
504•33325
1
50434954 504•34955
2
504•34955
2
507•36808 507•36808
1
507•36808
1
508.44376 508.44398
23
508•44398
23
509•11738 509.11738
1
509•11738
1
509.09298 509•09299
2
509•09299
2
Ano de 2004 — Contabilidade - Base de dados da facturação
Contabilidade Base de dados da facturação
DOC NUM FROMDOC_NUM_TO MISSING ITEMSINVOICENO_TOMISSINGITEMSI
Da factura:À factura: Facturas em faltaFactura n.°Facturas em falta
005.63416005•63416 10 0
005•63473005•63473 1 0
- Ano de 2005 — Base de dados da facturação - versus — contabilidade, a título exemplificativo (anexo nº14 - lista completa) J
Base de dados da facturação Contabilidade
INVOICENO_FROM INVOICENO_TO MISSING_ITEMS DOC_NUMJO MISSINGJTEMSI
Da factura: À factura: Facturas em falta Factura n.° Facturas em falta
005•73422 005.73422 1 O
005.73543 005.73543 1 O
005.73582 005.73582 1 O
005•73632 005.73632 1 O
005•73802 005•73802 1 O
005.73824 005.73824 1 O
005•73869 005•73869 1 O
005.73950 005.73950 1 O
005•73996 005.73996 1 O
005.74006 005.74006 1 O

- Ano de 2005 - Contabilidade - Base de dados da facturação, a título exemplificativo
(anexo n.° 15-lista completa) (


Contabilidade Base de dados da facturação
DOC_NUM_FROM DOC_NUM_TO MISSING_ITEMS INVOICENO_TO MISSING_ITEMSI
Da factura: À factura: Facturas em falta Factura n.° Facturas em falta
005•73432 005•73432 1 005.73432 1
005•73992 005•73992 1 005•73992 1
005•74060 005•74060 1 005.74060 1
005•74064 005•74064 1 005.74064 1
005.74142 005•74142 1 005.74142 1
005•74189 005•74189 1 005.74189 1
005•74531 005•74531 1 005.74531 1
005•74660 005•74660 1 005.74660 1
005•74735 005•74735 1 005.74735 1

No âmbito da auditoria efectuada, o passo seguinte, foi comparar o valor líquido de cada factura (valor sem IVA) registado na base de dados da facturação, com o valor dessa mesma factura, registado na contabilidade, a crédito de uma ou várias subcontas da classe 71 ou 72 (valores sem IVA).
No entanto antes dessa análise comparativa e visto que uma mesma factura poderia ter lançamentos em várias subcontas da classe 71 ou 72, agregámos esses valores por número da factura, efectuando a respectiva soma.
Tal como no ponto supra referido, esta análise foi efectuada da base de dados da facturação para a contabilidade e vice-versa. É necessário mais uma vez este tipo de análise, pois se na coluna da esquerda indicámos sempre os números das facturas a pesquisar (por exemplo, se iniciássemos na base de dados da facturação - coluna à esquerda), o cruzamento era só feito para esses dados, ou seja, apenas iria procurar na contabilidade (subcontas 71 e 72), o valor total dessas facturas.
Assim e porque existem facturas que poderão estar lançadas só num dos lados, torna-se necessário, a análise inversa, para apurar essas facturas e eventuais diferenças.
IV —5. Facturas anuladas por valor superior ou inferior à emissão
Ao analisarmos na contabilidade, as facturas anuladas, verificamos 3 situações, em que o valor de anulação diverge do valor de emissão:

DOC_NUM CREDITO_SUM DATA
N.° Dcc. Valor Data
005/71387 9.840,81 25-10-2004
015/71387 -10.855,56 25-10-2004

DOC_NUM CREDITO_SUM DATA
N.° Doc. Valor Data
005/71772 470,90 08-11-2004
015/71772 -445,75 08-11-2004
DOC_NUM CREDITQSUM DATA
N.° Doc. Valor Data
005/71775 483,63 08-11-2004
015/71775 -458,48 08-11-2004

IV - 6. Contrato da T...

No âmbito do contrato comercial estabelecido entre a T... e os grossistas, onde se inclui a sociedade em questão, cuja cópia juntamos no anexo n.° 2 (documento fornecido pela T...), a margem de lucro da sociedade é apurada da seguinte forma (página do referido anexo):
a) Desconto comercial fixo de 5,35% sobre o preço de venda ao público;
b) Desconto comercial de distribuição directa activa, este desconto é calculado em função do volume de tabaco adquirido à T..., directa e activamente distribuído a retalhistas. Uma vez que no caso da firma em análise, 90% a 100% do volume adquirido é distribuído directa e activamente a retalhistas, a firma obtém, uma margem adicional de 1,40% sobre o preço de venda ao público.

c) Desconto comercial por escalões de volumes, este desconto é calculado em função do distrito do grossista e o número de milhões de cigarros adquiridos à T..., sendo a análise feita em escalões. No caso em apreço, como o grossista, está localizado no distrito de Viseu e comercializa mais de 13,77 milhões de cigarros, encontra-se no primeiro escalão. A que corresponde uma margem adicional de 0,76% sobre o preço de venda ao público.


d) Desconto comercial por carteira de produtos, este desconto é apurado em função do número de marcas compradas ao menos uma (caixa de 10.000 cigarros) vez ao longo do semestre. Como a sociedade compra mais de 24 marcas, obtém uma margem adicional de 0,81% sobre o preço de venda ao público.


e) Desconto comercial por informação de vendas. Clientes que forneçam informações de vendas à T... sobre, por um lado, as vendas que o cliente Grossista efectue de produtos da T... (apenas cigarros) e, por outro lado, as vendas totais de cigarros efectuados pelo cliente Grossista. O cliente grossista não deverá enviar de modo discriminado, à T..., as vendas que efectuar de cigarros que não sejam comercializados pela T..., mas apenas as vendas totais efectuadas pelo Cliente Grossista a cada retalhista.


Essas informações de vendas servirão, também, para comprovar a prática de distribuição directa e activa do cliente grossista e sempre que possível deverão ser enviadas nos seguintes moldes:

- A informação deve ser enviada através de suporte informático e ser confirmada pelo cliente grossista a ou respectiva gerência e/ou administração; - A informação deve ser mensal e deverá ser entregue à T... trimestralmente, até ao 10º dia útil de cada trimestre civil;
- A informação deve consistir na indicação total de vendas das marcas de produtos da T..., ou, opcionalmente, ordenada por marca de produtos da T..., e, em qualquer caso, também por ponto de venda (cliente retalhista com venda ao balcão ou através de máquina automática) ... Os pontos de venda (cliente retalhista com venda ao balcão ou através de máquinas exploradas pelo retalhista) fornecidos pelo cliente grossista activa e directamente deverão ser identificados através do respectivo número de contribuinte. Caso o retalhista fornecido pelo cliente grossista tenha mais de um ponto de venda, o cliente grossista deverá indicar mais do que um ponto de venda com um número de ordem ao seu livre critério; As máquinas automáticas da propriedade ou exploradas directamente pelo cliente grossista e fornecidas pelo cliente grossista activa e directamente deverão se identificados através de um número de ordem de acordo com o livre critério do grossista.
- A unidade deve ser expressa em volumes (a cada volume corresponde dez maços de cigarros).
Como a sociedade entrega estes elementos, recebe um desconto adicional de 0,30% sobre o preço de venda ao público.
Adicionadas os valores referidos nos pontos anteriores, obtemos uma margem de lucro global de 8,62% (5,35%+1,40%+0,76%-i-0,81%+0,3O) sobre o preço de venda ao público (vendas directas ao consumidor final).

Nas vendas efectuadas a retalhistas, a firma negoceia a margem obtida da T..., reduzindo assim a sua margem de lucro (que passa a ser a diferença entre a margem de lucro atribuída pela T... ao grossista, A..., e a atribuída por este ao seus clientes retalhistas).

Durante a acção inspectiva, e visto que nos tinha sido disponibilizado, quer pela T..., quer pela A..., Lda., o ficheiro informático referido na alínea e) supra referida, comparámos os elementos registados nesses ficheiros, existindo coincidência de dados (por número de contribuinte do cliente e por marcas da T..., os volumes de tabaco adquiridos), quanto à margem de lucro global.
Solicitámos ainda, à sociedade A..., Lda., as vendas globais em quantidade e valor, por marcas da T..., ficheiro esse que nos foi enviado por correio electrónico em 30 de Junho de 2008 (anexo n.° 20).
Decidimos então, comparar, as vendas em quantidades por marcas comunicadas à T... no âmbito do contrato, com as vendas em quantidades enviadas por correio electrónico em 30 de Junho de 2008:

Apurámos dados completamente divergentes, senão vejamos:

- ANO DE 2004:

Descrição
Contabilizados/Fornecidos
à inspecção
Fich. T...
Quantidade
Quantidade Diferença
Vol. SG VENTIL LIGHTS SOFT
803
759
44
Vol. SG FILTRO
57.399
56.519
880
Vol. SG VENTIL
122.990
121.233
1.757
Vol. RITZ
578
567
11
Vol. SG PLATINA KS BOX
2.592
2.575
17
Vol. SG AZUL KS BOX
10.224
10.015
209
Vol. SG MENTOL LIGTS KS
393
393
0
Vol. MALBORO 100S
2.507
2.482
25
Vol. SG GIGANTE
55.183
54.306
877
Vol. SG VENTIL KS FTB BOX
7.233
7.144
89
Vol. MALBORO KS SOFT
1.830
1.772
58
Vol. PORTUGUÊS AMARELO KS SOFT
3.495
3.441
54
Vol. PORTUGUÊS S/FILTRO FT
1.437
1.415
22
Vol. MALBORO
118.381
116.248
2.133
Vol. SG SUPER LIGHTS Laranja
950
919
31
Vol. CHESTERFIELD RED KS BOX
856
841
15
Vol. CHESTERFIELD BLUE KS BOX
1.041
1.026
15
Vol. SG GIGANTE KS FTB BOX
1.357
1.340
17
Vol. MALBORO LIGHTS
21.499
21.267
232
Vol. L&M
13.813
13.622
191
Vol. L&M LIGHTS
12.790
12.635
155
Vol. MALBORO LIGHTS IOOS
809
804
5
Vol. PORTUGUÊS F.F.
62.523
61.576
947
Vol. PORTUGUÊS B.T.
39.931
39.487
444
Vol. SG FILTRO KS FTB BOX
1.031
1.023
8
Vol. DETROIT AMERICAN BLEND
500
490
10
Vol. SG VENTIL MINI BOX
9.673
9.579
94
Vol. SG VENTIL MINI BOX
91
90
1
Total
551.909
543.568
8.341

- ANO DE 2005:
Descrição
Contabilizados/Fornecidos
à inspecção
Fich. T...
Quantidade
Quantidade Diferença
Vol. SG VENTIL LIGHTS SOFT
537
535
2
Vol. SG FILTRO
42.731
42.194
537
Vol. SG VENTIL
87.281
85.853
1.428
Vol. RITZ
535
526
9
Vol. SG PLATINA KS BOX
2.478
2.464
14
Vol. SG AZUL KS BOX
9.656
9.512
144
Vol. SG MENTOL LIGTS KS
427
424
3
Vol. MALBORO 100S
2.809
2.744
65
Vol. SG GIGANTE
47.740
47.008
732
Vol. SG VENTIL KS FTB BOX
5.772
5.660
112
Vol. MALBORO KS SOFT
2.286
2.256
30
Vol. PORTUGUÊS AMARELO KS SOFT
3.200
3.128
72
Vol. PORTUGUÊS S/FILTRO FT
1.216
1.147
69
Vol. MALBORO
121.414
119.241
2.173
Vol. SG SUPER LIGHTS Laranja
795
772
23
Vol. CHESTERFIELD RED KS BOX
923
903
20
Vol. CHESTERFIELD BLUE KS BOX
1.031
1.027
4
Vol. SG GIGANTE KS FTB BOX
1.540
1.528
12
Vol. MALBORO LIGHTS
22.563
22.147
416
Vol. L&M
19.509
19.356
153
Vol. L&M LIGHTS
16.059
15.967
92
Vol. MALBORO LIGHTS IOOS
1.088
1.061
27
Vol. PORTUGUÊS F.F.
65.135
64.057
1.078
Vol. PORTUGUÊS B.T.
39.264
38.794
470
Vol. SG FILTRO KS FTB BOX
661
649
12
Vol. DETROIT AMERICAN BLEND
4.553
4.519
34
Vol. P.B. TEOR(3MAÇOS 1 CINZEIRO)
96
96
0
Vol. P.F.F. TEOR(3MAÇOS 1 CINZEIRO)
96
96
0
Vol. SG VENTIL MINI BOX
7.109
7.061
48
Vol. SG VENTIL MINI BOX
405
367
38
Vol. PORTUGUÊS VERMELHO SOFT
3.916
3.817
99
Vol. SG VENTIL(3MAÇOS 1 CD)
272
242
30
Vol. PORTUGUÊS AZUL SOFT
391
384
7
Total
513.488
505.535
7.953

IV - 7.Síntese das irregularidades

Da análise efectuada aos elementos da escrita do sujeito passivo, apurámos as seguintes irregularidades:

a) Vendas efectuadas a contribuintes falecidos;


b) Vendas efectuadas a contribuintes que afirmam não terem qualquer relação comercial com a firma;


c) Clientes que confirmam valores de vendas, muito inferiores aos declarados pela firma;


d) Divergências entre nomes e números de contribuintes;


e) Facturas em falta quer na base de dados da facturação, quer na contabilidade;


f) Facturas anuladas por valor superior ou inferior à emissão;


Pelos motivos acima descritos, verifica-se que a sociedade pretende com este procedimento, omitir os valores reais das vendas efectuadas e deste modo, diminuir os resultados fiscais declarados nos exercícios de 2004 e 2005.


V. CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS


V — 1. Critérios e cálculos

Pelo exposto anteriormente se conclui da necessidade de determinação do resultado tributável nos exercícios de 2004 e 2005, com recurso a métodos indirectos, artigo 87°, alínea b) e art. 88° alínea a) da LGT.


Verificando-se os pressupostos para a realização da avaliação indirecta, no que toca às vendas em que são completamente desconhecidos os clientes, dado que, como ficou demonstrado no ponto IV, as transacções efectivamente ocorreram, devemos debruçar-nos sobre o critério a utilizar na quantificação da matéria tributável.


Ora, os critérios para o apuramento da matéria tributável através de Métodos Indirectos encontram-se plasmados no art. 90º da LGT, embora esta enumeração não seja taxativa, conforme se pode aferir da própria redacção da citada norma “poderá ter em conta os seguintes elementos”.

Na situação em causa iremos lançar mão das alíneas d) e h) do referido preceito legal, pois a avaliação indirecta terá por base: elementos e informações declarados à Administração Tributária por contribuintes que encetaram relações económicas com a A..., Lda., bem como o valor de mercado dos bens tributados, como se passa a demonstrar:

Critérios

Para determinação das vendas

Uma parte substancial da facturação emitida não se verificou para os contribuintes nela identificados, contudo, é lógico e racional concluir que os bens terão sido transmitidos, uma vez que os montantes contabilizados são os constantes das facturas (emitidas em nomes de falecidos e em nome de contribuintes que negam qualquer transacção comercial com a firma).

Ora para além da identidade dos adquirentes, também os valores constantes dos documentos (facturas), terão sido ficcionados, pelo que se desconhece em absoluto quais os valores reais das transacções, contudo, e considerando que para além da venda directa a retalhistas, a firma possui diversas máquinas de tabaco, através das quais vende ao consumidor final (anexo n.° 21-, na falta de qualquer explicação credível por parte da empresa em causa, iremos considerar que as vendas mencionadas foram efectuadas nestas máquinas.


Face às irregularidades enumeradas no ponto IV, iremos considerar que o tabaco facturado e contabilizado a contribuintes falecidos, que não declaram quaisquer aquisições e que só declaram aquisições parciais, comunicado à T... no âmbito do contrato comercial estabelecido entre as duas entidades, foi vendido directamente ao público.

Através das diligências efectuadas, nomeadamente o cruzamento de informação, verificou-se que (anexo n.° 22 e 23):
a) Diversos contribuintes negam a existência de qualquer relação comercial com a sociedade ora inspeccionada;
b) Existem transacções efectuadas com contribuintes já falecidos.
c) Há clientes que confirmam a existência de transacções comerciais, mas por valores muito inferiores aos declarados pelo sujeito passivo;
Deste modo e numa primeira fase, agrupámos todos os contribuintes referidos nas alíneas do parágrafo anterior, e procedemos à identificação dos volumes de tabaco (marcas da T...) alegadamente transaccionados pelos mesmos.
Visto que não existe qualquer intermediário conhecido nestas transacções, e tendo em consideração que o preço de venda ao público do tabaco se encontra predeterminado, aplicou-se o preço médio de venda ao público (preço médio devido às variações de preço que ocorrem ao longo do ano), tendo estes elementos sido fornecidos pela T....
Posteriormente, ao resultado obtido, subtraímos o montante declarado na contabilidade da sociedade (elementos fornecidos pela sociedade em análise), para esses mesmos contribuintes/marcas, de modo a adicionar esta diferença ao resultado fiscal.
Contudo, ao efectuarmos as operações supra mencionadas, constatámos que alguns desses contribuintes, não constavam dos ficheiros da T..., enquanto que outros não constavam do ficheiro que a sociedade ora inspeccionada nos forneceu.

Assim, repetimos todo o processo, acima descrito, para os contribuintes descritos na alínea a) e que constavam dos dois ficheiros (T... e AME), ou seja, depois de identificarmos os volumes de tabaco alegadamente transaccionados por aqueles contribuintes e de lhe termos aplicado o preço médio de venda ao público, subtraímos-lhe o montante declarado na contabilidade da sociedade, anexos n.° 24, 25, 26 e 27).

Das operações mencionadas no parágrafo anterior verificou-se a existência de um desvio na facturação.
Contudo e porque para estes mesmos contribuintes estão lançadas outras transacções (nomeadamente outras marcas de tabaco e/ou outros bens) na contabilidade, iremos aplicar o desvio calculado às mesmas.

Cálculos

- Contribuintes referidos na alínea a) (que constavam dos ficheiros de quantidades e dos ficheiros de valores)

1) = Volumes de tabaco por marcas da T…, para os contribuintes referidos na alínea a);


2) = Preço médio de venda ao público por marcas da T...;


3) =1)x2);


- Ano de 2004
Marca Quantidade PvP
médio
Valor Total
1)
2) 3)
Chesterfield Classic Blue KS Box 58 22,58 1.309,62
Chesterfield Classic Red KS Box 84 22,61 1 .899,52
Detroit KS Box 25 23,75 593,87
L&M Blue Label KS Box 608 21,94 13.337,20
L&M Red Label KS Box 503 21,94 11 .035,17
Marlboro GoId lOOS Box 32 23,49 751,77
Marlboro Gold KS Box 815 23,41 19.076,27
Marlboro Red 1005 Box 156 23,50 3.665,38
Marlboro Red KS Box 4.879 23,44 114.366,15
Marlboro Red KS Soft Pack 56 23,65 1 .324,48
Português Amarelo KS Soft Pack 203 22,96 4.660,94
Português Azul KS Box 2.339 21,62 50.573,32
Português Sem Filtro RS 49 21,94 1 .075,27
Português Vermelho KS Box 2.668 21,62 57.683,14
Ritz RS Soft Pack 96 21,91 2.103,65
SG Azul KS Box 733 22,33 16.365,11
SG Cinzento KS Box 164 23,45 3.845,91
SG Filtro KS Box 36 22,13 796,50
SG Filtro RS Mmi Box 1 30,80 30,80
SG Filtro RS Soft Pack 3.470 21,94 76.140,74
SG Gigante KS Box 58 23,62 1 .369,77
SG Gigante KS Soft Pack 3.353 23,43 78.567,38
SG Laranja KS Box 128 23,44 3.000,87
SG Mentol KS Box 35 23,38 818,13
SG Ventil Azul RS Soft Pack 80 21,93 1 .754,67
SG Ventil 1(5 Box 647 22,00 14.231,54
SG Ventil RS Mmi Box 346 22,07 7.634,50
SG Ventil RS Soft Pack 7.026 21,93 154.073,00
Total 28.648 642.084,64

- Ano de 2005
Marca Quantidade PVP
médio
Valor Total
1)2) 3)
Chesterfield Classic Blue KS Box 43 24,65 1 .059,76
Chesterfield Classic Red KS Box 80 24,61 1.968,62
Detroit KS Box 145 22,00 3.189,31
L&M Blue Label KS Box 599 23,72 14.207,77
L&M Red Label KS Box 690 23,56 16.259,41
Marlboro Gold 100’S Box 39 25,33 988,05
Marlboro Gold KS Box 876 25,2422.111,36
Marlboro Red lOOS Box 173 25,31 4.379,21
Marlboro Red KS Box 4.843 25,03 121.225,80
Marlboro Red KS Soft Pack 26 24,41 634,59
Português Amarelo KS Soft Pack 163 22,08 3.599,77
Português Azul KS Box 2.254 23,71 53.444,48
Português Azul Promoção 9 -
Português Azul RS Soft 7 24,72 1 73,05
Português Sem Filtro RS 43 21,79 936,97
Português Vermelho KS Box 2.889 23,70 68.466,14
Português Vermelho Promoção 6
Português Vermelho RS Soft 139 19,81 2.753,59
Português Vermelho Soft 26
Ritz RS Soft Pack 49 23,95 1 .1 73,57
SG Azul KS Box 402 24,83 9.983,08
SG Cinzento KS Box 135 24,81 3.349,80
SG Filtro KS Box 18 23,91 430,34
SG Filtro RS Mmi Box 13 24,07 312,92
SG Filtro RS Soft Pack 2.282 23,83 54.374,47
SG Gigante KS Box 56 21,17 1.185,36
SG Gigante KS Sofi Pack 2.914 25,13 73.232,76
SG Laranja KS Box 79 25,44 2.009,66
SG Mentol KS Box 29 25,15 729,26
SG Ventil Azul RS Soft Pack 55 23,72 1 .304,80
SG Ventil KS Box 388 22,93 8.898,44
SG Ventil RS Mmi Box 296 23,50 6.956,19
SG Ventil RS Soft Pack 4.335 23,58 102.237,72
SG Ventil RS Soft Promoção 9
VOL_SG VENTIL(3MACOS 1 CD) 1
Total 24.111 581.576,26

4) = Montante de vendas declarados, por marcas da T..., na contabilidade para os contribuintes referidos na aliena a) (anexos n.° 25 e 27):

Descrição Ano de 2004 Ano de 2005
Vendas declaradas 597.475,46 548.888,65

5) = Desvio = [3)-4)]/ 4 - (Por lapso, no projecto de relatório a fórmula indicada foi:
Desvio = [3)-4)]/ 3. No entanto, os cálculos apresentados foram efectuados utilizando a fórmula correcta, ou seja Desvio = [3)-4)]/ 4, o que, nos termos do artigo 249° do CC é considerado um erro de escrita e que apenas dá lugar à rectificação desta.)


Descrição
Ano de 2004
Ano de 2005
Vendas ponto 3
642.084,64
581 .576,26
Vendas ponto 4
597.475,46
548.888,65
Omissão de vendas
44.609,18
32.687,61
Desvio em %
7,47%
5,96%
Restantes Contribuintes referidos nas alíneas a), b e c)

6) Omissão de vendas = Outras transacções não consideradas x Desvio
Descrição
Ano de 2004
Ano de 2005
Total das vendas declaradas pela A...
- a)
799.792,25
759.044,52
Vendas confirmadas pelos clientes da A...
- b)
27.291,49
24.530,06
Diferença c) = a — b
772.500,16
734.514,46
Vendas ponto 4 — anexos n.° 25° e 27 —
d)
597.475,46
548.888,65
Outras transacções
não consideradas —
e) c — d
175.025,30
185.625,81
Desvio f)
7,47%
5,96%
Omissão de vendas = e x f
13.074,39
11.063,30
Apuramento do resultado fiscal
Em face das inúmeras irregularidades apontadas no presente relatório, omissão de vendas, facturas emitidas a contribuintes já falecidos quer para contribuintes que negam qualquer relação comercial com a sociedade, divergências entre os valores registados na contabilidade da sociedade e os valores confirmados pelos respectivos clientes, no cruzamento de informação efectuado, propomos que o resultado fiscal para os exercícios em análise seja apurado em função das correcções enumeradas no ponto V da presente informação.

Cálculos:

Por conseguinte, propõe-se um resultado fiscal de:

Descrição Ano de 2004 Ano de 2005
1-Resultado fiscal declarado 159.061,76 121.126,99
2- Correcções 57.683,57 43.750,91
3- Resultado fiscal Corrigido = 1+2 216.745,33 164.877,90






Deste modo, e demonstrado que está que os documentos em nome dos contribuintes constantes do anexo n.° 3 não titulam qualquer operação real a estes tendo apenas sido utilizados para diminuição dos impostos a entregar ao Estado estamos perante um crime de fraude, previsto na alínea c) do n.° 1 do art. 103° do RGIT, existindo uma intenção defraudatória dirigida à obtenção de vantagem patrimonial ilegítima e consequentemente a diminuição das receitas tributárias.
A vantagem patrimonial indevida, em sede de IRC, consiste no imposto que deixou de ser entregue nos cofres do Estado, e, para o apuramento do mesmo, devemos aplicar a taxa de 25%, reportada à data, às correcções €57.683,57 e de €43.750,91, o que origina € 14.420,89 e €16.994,08 de imposto em falta, respectivamente 2004 e 2005. “, o que antecede constitui transcrição de fls. 6 28 do Relatório de Inspecção, constante de fls. 58 a 80 do Processo Administrativo;

J) A recolha de cópia do sistema informático da Impugnante realizada, pelas razões aludidas no Relatório de Inspecção parcialmente transcrito na anterior alínea, a partir do servidor, para o computador da 1ª testemunha e deste para o computador da testemunha F… e foi neste computador que se extraíram dois DVDs da referida cópia, um para a Inspecção e outro para a Impugnante, cfr. depoimento da 1ª testemunha não contrariado pelos demais elementos;
K) A extracção dos dados foi realizada com o recurso à rotina de SAFT a qual apenas passou a ser obrigatória a partir de 01/01/2008, mas não impediu que se gerasse cópia dos anos de 2004 e 2005 e se obtivessem listagens e pesquisas realizadas com excepção dos quadros de fls.16 e 17, os que remetem para os anexos 16 a 19, que assumidamente pela Administração Fiscal resultaram de lapsos de análise, vide depoimentos das testemunhas António1…, António2.., F… e doc. de fls. 194 e 195 destes autos;
L) Nos anos analisados a Impugnante para além da venda realizada a retalhistas, através dos seus vendedores, também realizou vendas de tabaco através das máquinas colocadas em vários estabelecimentos e ao balcão, nas suas instalações, sendo que relativamente às máquinas a Impugnante também pagava comissões aos clientes onde as máquinas estavam. As vendas realizadas nas máquinas e comissões vindas de aludir apenas foram documentadas pela Impugnante em sede destes autos pois em fases anteriores apenas em sede de requerimento da revisão da matéria tributável foram meramente alegadas, vide depoimento dos Inspectores, o alegado nos artigos 119º e 120º da petição inicial e documentos para que remetem e ainda os demais elementos que dos autos contam nomeadamente a Acta da Comissão de Revisão e o respectivo requerimento, vide fls. 34 a 46 do Processo Administrativo. Sobre a negação das vendas directas ao público não se olvida o depoimento da 1ª testemunha, a qual elabora em paradoxo quando no seu depoimento é peremptório que a Impugnante se dedica tão só à venda de tabaco a retalho, mas admite a venda nas máquinas da Impugnante;
II II Factos não provados
Não se provaram factos que estejam em contradição com a factualidade provada, ou outros.
A convicção do tribunal formou-se com base nos elementos documentais indicados em cada alínea dos factos provados, conjugados com a prova testemunhal produzida. Realçamos aqui a al. I) que é uma transcrição parcial do Relatório de Inspecção e propositadamente transcrição para se perceber a amplitude das diligências realizadas pela Inspecção, nomeadamente o universo de pessoas contactadas e documentos recolhidos, vide fls. 92 a 818 do Processo Administrativo, documentos que constituem os anexos 1 a 13 ao Relatório de Inspecção. Estes elementos contrastam com a atomização realizada pela Impugnante, nomeadamente no artigo 15º e suas alíneas da petição inicial. A propósito da al. a), para além da situação de R… (veja-se Processo Administrativo 198 a 211. Do anexo para que remete a al. a), vide fls. 37 a 56 consta também S…, ver fls. 48 e 49 destes autos, pessoa falecida, vide docs. de fls. 750 a 756 do Processo Administrativo. Quanto à al. b) veja-se a propósito de Maria Bento, fls. 57 a 59 destes autos e conjugar com o que consta de fls. 227 a 232 do Processo Administrativo. A alegada correspondência entre algumas facturas e cheques ou possibilidade de associar alguns cheques com facturas não é suficiente para afastar as conclusões expressas no Relatório de Inspecção. Digo mais tais alegações não são incompatíveis com a venda directa realizada pela Impugnante.
Ainda sobre a convicção cumpre esclarecer a divergente percepção apresentada pela 1ª testemunha e os Inspectores dizendo a 1ª que a Impugnante colaborou plenamente com Inspecção e havia até um relacionamento muito cordial entre a testemunha e os Srs. Inspectores; dizendo os demais que a Impugnante não forneceu elementos contabilísticos e por isso tiveram que recorrer a elementos que solicitaram à T... e ainda à cópia em DVD dos elementos informáticos; que houve uma falta de colaboração; a recepção era rude e “no último dia faltaram ao respeito.”
***
Nos termos do artigo 712.º do CPC, com base nos documentos constantes do processo administrativo (PA), concretiza-se a factualidade vertida na alínea C):
1- A Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria colectável nos termos constantes de fls. 37/47 do PA, cujo teor se tem por reproduzido.
2- Em 25.11.2008, reuniram-se os peritos para apreciação do pedido de revisão da matéria tributável, tendo sido lavrada acta n.º 35/08, constante de fls. 34/36 do PA, para cujo teor se remete por uma questão de brevidade, dando-se aqui por integralmente reproduzido.
3- Em 25.11.2008, o Director de Finanças proferiu a seguinte decisão:
“(…) DECISÃO
(n°6 do artigo 92° da LGT)
Nos termos do nº 6 do artº 92º da Lei Geral Tributária, cumpre ao órgão competente para a fixação da matéria tributável resolver, na falta de acordo entre os peritos.
Assim, considerando que o perito da Administração Tributária defende a manutenção dos valores objecto do pedido de revisão e o perito do contribuinte, sem nada de novo trazer à discussão, defende a manutenção dos valores inicialmente declarados pelo contribuinte, Decido, por falta de elementos que, nesta fase, os ponham em causa, manter os valores fixados, aqui, em discussão. (…)”. – Cfr. fls. 33 do PA.

2. O Direito

A Recorrente assaca à sentença recorrida o vício de nulidade, por vários motivos, entre eles, por falta de pronúncia relativamente a algumas questões que o juiz “a quo” deveria ter apreciado e que terá omitido decisão. Aponta, desde logo, omissão no que tange à fundamentação da decisão em crise, no concernente ao pressuposto de recurso a métodos indirectos consubstanciado na impossibilidade de determinação e comprovação da matéria colectável de forma directa e por montante exacto da Recorrente, conforme antigo artigo 52.º do CIRC e quanto à questão invocada de falta de fundamentação, relativamente aos assuntos especificados nos pontos 142, 143, 144 a 149 do petitório inicial - artigo 77.º da Lei Geral Tributária (LGT).
Como veremos, a fundamentação adoptada pela Administração Tributária é basilar no acto de determinação da matéria tributável por métodos indirectos – cfr. artigo 77.º, n.º 4 da LGT.
No entanto, antes de mais, não podemos deixar de efectuar uma breve abordagem à imputação de nulidade.
A sentença/decisão pode padecer de vícios de duas ordens:
Por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e, então, a consequência é a sua revogação;
Por outro lado, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e, então, torna-se passível de nulidade, nos termos do artigo 615.º, do Código de Processo Civil (CPC), na redacção da Lei n.º 41/2013, de 26/6, correspondente ao anterior artigo 668.º do CPC.
No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia ou a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artigo 125.º, n.º 1, do CPPT, no penúltimo segmento da norma.
A nulidade por omissão/excesso de pronúncia traduz-se no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artigo 660.º, n.º 2 do CPC (actual artigo 608.º, n.º 2), que impõe ao juiz o dever de conhecer de todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; e, por outro lado, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes, salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente.
Lembramos que ocorre nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, quando se verifica uma violação dos deveres de pronúncia do tribunal sobre questões a que esteja obrigado a pronunciar-se.
Nesta matéria, a jurisprudência tem reiteradamente afirmado que “só pode ocorrer omissão de pronúncia quando o juiz não toma posição sobre questão colocada pelas partes, não emite decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento nem indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento, e da sentença também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio” (cfr. Acórdão do STA, de 19/09/2012, processo n.º 0862/12).
Por conseguinte, só há omissão de pronúncia “quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões” (cfr. Acórdão do STA, de 28/05/2014, processo n.º 0514/14).
Não residem dúvidas que a Recorrente pretendeu impugnar nos presentes autos as liquidações em crise, que têm subjacente correcções com recurso a métodos indirectos; apontando vários vícios ao acto de liquidação, entre eles, a falta de fundamentação.
A este propósito, na sentença recorrida refere-se o seguinte:
“(…) Pretende-se, pois, que o contribuinte fique ciente do modo e das razões por que foi tributado em determinado imposto ou quantia ou por que se decidiu num ou noutro sentido.
Ora, a decisão da tributação por métodos indiciários, bem como as correcções deles decorrentes consta do teor do relatório de inspecção, o qual, na essência, ficou consignado na factualidade assente.
Olhando tal fundamentação, dela consta a indicação dos factos concretos em que a Administração Fiscal se fundou para proceder às liquidações adicionais; para recorrer aos métodos indirectos, nomeadamente a impossibilidade do cálculo directo pela análise dos elementos contabilísticos da Impugnante; identificando quais as anomalias detectadas, bem como as normas legais que se consideram violadas.
Assim, tal fundamentação não pode ser apelidada de obscuridade, contradição ou insuficiência; bem pelo contrário, mostram-se claramente expressas as razões por que se tributou, com indicação dos factos concretos ou de direito em que se fundou para decidir no sentido em que o fez.
Saber se os dados de facto são ou não verdadeiros, se a avaliação que deles fez a Administração, ou se a interpretação jurídica foi correcta são questões que já não contendem com a ausência de fundamentação mas sim com a questão de fundo, o mérito da causa.
Concluindo, as liquidações aqui em apreço mostram-se fundamentadas de forma clara, bastante e suficiente. (…)”
Constatamos, assim, que a sentença recorrida se refere à impossibilidade do cálculo directo e que se pronunciou, expressamente, acerca da questão da falta de fundamentação. Os assuntos especificados nos pontos 142, 143, 144 a 149 da petição inicial, referidos pela Recorrente, não são questões, mas sim argumentos, juízos de valor e razões para sustentar o ponto de vista de que se verifica o vício de falta de fundamentação.
Nesta medida, não vislumbramos que a sentença enferme de nulidade, quando muito, poderá incorrer em erro de julgamento. Isto porque a decisão recorrida se limitou a indagar junto do relatório de inspecção a fundamentação invocada pela Administração Tributária para proceder às correcções, agora impugnadas, por métodos indirectos.
Na medida em que o recurso se dirige, também, ao segmento decisório recorrido que apreciou de forma improcedente o vício de falta de fundamentação imputado à decisão em crise; nesta sequência, não podemos descurar a análise do mesmo deste prisma.
A matéria tributável, regra geral, é determinada directamente e com base nos elementos legalmente exigíveis e que o contribuinte tem de fornecer à administração tributária, uma vez que impende sobre os contribuintes obrigações acessórias de apresentação de declarações e de exibição da contabilidade ou escrita.
Nos termos do artigo 75.º, n.º 1 da LGT “Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”.
A presunção de veracidade das declarações dos contribuintes cessa, de acordo com os condicionalismos legais tipificados no n.º 2 do artigo 75.º, entre outros, se a contabilidade revelar omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de aquelas não reflectem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.
No caso de, por qualquer das razões previstas na lei, a presunção consagrada no artigo 75.º, n.º 1 da LGT deixar de funcionar, a administração tributária fica legitimada a efectuar a determinação da matéria tributável, com recurso para o efeito e preferencialmente de métodos directos ou, quando tal não seja possível, a métodos indirectos.
Assim, e de acordo com o ínsito no artigo 81.º, n.º 1 da LGT, o recurso a métodos indirectos é excepcional, sendo sempre subsidiária da avaliação directa, de acordo com o artigo 85.º, também da LGT.
Daí também que o legislador tenha estabelecido uma acrescida exigência de fundamentação da decisão administrativa que determine o recurso a esse método de avaliação (cfr. artigo 77.º, n.º 4 da LGT).
Em suma, o recurso a presunções ou métodos indirectos só é legitimado quando não existirem elementos que permitam apurar directamente o imposto, sendo patente a preocupação do legislador em objectivar as situações em que a matéria colectável pode ser fixada através dos denominados métodos indirectos e, portanto, o recurso a estes métodos depende da verificação dos respectivos pressupostos legais.
Por outro lado, compete à administração tributária demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indirectos, demonstrando nomeadamente que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou excesso na quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT). – cfr., nestes precisos termos, o Acórdão deste TCAN, de 27/11/2014, proferido no âmbito do processo n.º 255/05.4 BEBRG.
Da leitura dos artigos 85.º, 87.º e 88.º da LGT decorre de modo manifesto que os métodos indirectos só podem aplicar-se quando seja impossível proceder à determinação da matéria colectável de modo directo e exacto, nomeadamente através de correcções meramente aritméticas.
Dito por outras palavras, a Fazenda Pública, para além de demonstrar, fundamentando, a necessidade de determinação pelos métodos indirectos da matéria tributável, ao nível dos seus pressupostos, tem ainda que fundamentar os critérios utilizados na quantificação do valor tributável.
Cabe, assim, à Administração Tributária o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indirectos, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido. Bem como lhe cabe o ónus de indicar e fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável por métodos indirectos, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suposições.
Com efeito, tendo a determinação da matéria tributável por métodos indirectos de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros adequados à situação. Por isso, a Administração Tributária tem de utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade, conduzam à extrapolação dos factos desconhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.
Não conseguindo fazer essa prova, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela.
Uma vez cumprido esse ónus, caberá, então, àquele a quem o método é oposto o ónus probandi de que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras, que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.
Esta é, pois, a solução que corresponde à regra geral contida no artigo 342.º do Código Civil, segundo a qual quem invoca um direito tem o ónus de prova dos factos constitutivos, cabendo à contraparte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos. [veja-se, por todos, nestes precisos termos, o Acórdão deste TCAN de 23/02/2006, proferido no âmbito do processo n.º 00437/04]
Importará, por fim, sublinhar que o direito à fundamentação, e o correspectivo dever por parte da Administração decorre do n.º 3 do artigo 268.º da Constituição da República Portuguesa: “Os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos”. Por sua vez, também nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 77.º da LGT, “A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo as que integrem o relatório de fiscalização tributária”. E, especificamente, quanto à tributação por métodos indiciários, o n.º 4 do mesmo artigo 77.º, referia que “A decisão da tributação por métodos indirectos, nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável (…) e indicará os critérios utilizados na sua determinação”.
Como a jurisprudência tem vindo a afirmar, o regime jurídico da fundamentação dos actos administrativos visa, entre outros objectivos que ora não importa considerar (referimo-nos às finalidades endógenas, que visam garantir que os agentes ponderaram de forma cuidada toda a problemática envolvente, incluindo as próprias definições legais), o do perfeito esclarecimento dos administrados sobre o iter cognoscitivo e valorativo seguido pela Administração, dando-lhes a saber quais os motivos, as razões por que se pratica um acto, em ordem a permitir-lhes optar entre a aceitação da sua legalidade ou a reacção graciosa ou contenciosa contra o mesmo. Assim, para aferir do cumprimento do dever de fundamentação, costuma usar-se um critério prático, que consiste em saber se um destinatário normal, face ao itinerário cognoscitivo e valorativo externado como fundamentação do acto em causa, fica em condições de conhecer o motivo por que se decidiu num certo sentido e não noutro qualquer, de modo a, em consciência, poder optar entre a aceitação do acto e a sua impugnação.
Importa não esquecer que a fundamentação é um conceito relativo, variando em função do tipo concreto do acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, e que o grau de fundamentação exigível deverá estar directamente relacionado com o grau de litigiosidade existente, isto é, com a divergência existente entre a posição da Administração Tributária e a do contribuinte. (Veja-se, entre outros, nestes precisos termos, o Acórdão do STA, de 19/11/2014, proferido no âmbito do processo n.º 0407/12)

Tendo presente o acabado de expor, ressalta que a fundamentação adoptada pela Administração Tributária, e os motivos pelos quais considera legalmente justificado o recurso aos métodos indirectos de tributação e respectiva quantificação, se condensaram no despacho do Exmo. Director de Finanças de Viseu, por a liquidação impugnada assentar num acto emanado no procedimento de revisão, mais propriamente, na decisão do Exmo. Director de Finanças, de 25/11/2008, acta n.º 35/08 – cfr. pontos 2 e 3 da alínea C) do probatório. Logo, será este o acto que cumpre analisar.
Todavia, como referido supra, a sentença, para concluir pela fundamentação do recurso aos métodos indirectos apreciou, apenas, o relatório inspectivo sem ponderar e relevar, como devia, o despacho do Director de Finanças, acto que esteve na origem da liquidação. E analisado o dito despacho de indeferimento do pedido de procedimento de revisão, constata-se que tal acto não faz qualquer alusão aos factos descritos em sede de procedimento de revisão nem tão pouco apela ao que consta do relatório, não explicando o itinerário cognoscitivo que levou à conclusão ali constante. Releia-se o ali decidido e que se encontra transcrito no ponto 3 da alínea C) dos factos dados como provados “Nos termos do nº 6 do art.92º da Lei Geral Tributária, cumpre ao órgão competente para a fixação da matéria tributável resolver, na falta de acordo entre os peritos.
Assim, considerando que o perito da Administração Tributária defende a manutenção dos valores objecto do pedido de revisão e o perito do contribuinte, sem nada de novo trazer à discussão, defende a manutenção dos valores inicialmente declarados pelo contribuinte, Decido, por falta de elementos, que, nesta fase, os ponham em causa, manter os valores fixados, aqui, em discussão.”
E, como já apreciado por este TCA Norte, no aresto de 07/12/2016, proferido no processo n.º 1206/07.7BEVIS “(…) a decisão em apreço é um exemplo daquilo que uma fundamentação mais exigente não pode ser, pois que, limita-se a constatar a posição dos peritos, não procedendo a qualquer discussão da realidade em apreço no sentido de justificar a manutenção dos valores em causa, não existindo qualquer remissão para o RIT, nem sequer qualquer referência a este elemento, o que significa que a AT não deu a conhecer à Recorrente os elementos que enquadram a sua decisão nesta sede, impedindo assim a Recorrente de aceitar tal decisão, conformando-se com a mesma, ou de contra a mesma reagir, discutindo o seu alcance.”
Assim, encontrando-se o Despacho supra transcrito despojado de qualquer matéria factual, não remetendo sequer para o conteúdo do relatório da Inspecção Tributária, não nos permite descortinar qualquer conteúdo fundamentador, quer quanto aos pressupostos de aplicação do método indirecto, quer em matéria de quantificação da matéria tributável, pelo que padece o mesmo de manifesta falta de fundamentação – cfr., entre outras decisões deste TCAN no mesmo sentido, o Acórdão, de 08/02/2018, proferido no âmbito do processo n.º 550/10.0BEVIS.
Face ao supra decidido, fica prejudicado o conhecimento das demais questões equacionadas pela Recorrente no recurso, concedendo-se-lhe provimento e revogando-se a sentença recorrida.

Conclusões/Sumário

I - Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT).
II - No domínio de utilização de métodos indirectos, a actuação da Administração Tributária não se limita à demonstração da ocorrência dos respectivos pressupostos, antes se lhe impõe que fundamente, ainda e também, os critérios de que venha a lançar mão na quantificação da matéria tributável.
III – Assentando a liquidação impugnada num acto emanado no procedimento de revisão, mais propriamente, na decisão do respectivo Director de Finanças, é nesse acto final que se deve colher a fundamentação adoptada pela Administração Tributária.


IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação procedente, anulando-se as liquidações impugnadas.
Custas a cargo da Recorrida em ambas as instâncias; nesta instância, as custas não incluem a taxa de justiça, uma vez que não contra-alegou.
Porto, 12 de Abril de 2018
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Ana Paula Santos
Ass. Pedro Vergueiro