| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
J., Lda., pessoa colectiva n.º (…), com sede na Rua (…), na freguesia de (…), em (…), interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, proferida em 01/04/2009, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IVA, referente ao ano de 2002.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
“1.ª Os pontos 1 a 11 da matéria de facto dada como não provada mereciam resposta positiva nos termos expostos;
2.ª A douta sentença violou o disposto no artigo 259.º, do Código Civil, já que era na pessoa do perito e não na pessoa da recorrente que deverá centrar-se a questão da relevância do já demonstrado erro face à matéria de facto dada como provada;
3.ª A douta sentença violou o disposto no artigo 86.º, n.º 4, da LGT, na medida em que não relevou a aplicação de métodos indirectos a uma situação que seria perfeita e normalmente objecto de liquidação por métodos directos se simples quantificação por confronto com os dados da C.;
4.ª Por todas as razões enumeradas nas antecedentes conclusões supra impõe-se a total revogação da sentença ora recorrida e a sua substituição por outra que julgue a impugnação procedente nos termos expostos;
Decidindo-se nessa conformidade será feita J U S T I Ç A !”**** Não houve contra-alegações.**** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.**** Colhidos os vistos legais, cumpre decidir. **** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento da matéria de facto e de direito, quanto à determinação da matéria colectável por recurso a métodos indirectos, com referência ao ano de 2002, por se verificar a sua errónea quantificação com base no acordo alcançado pelos peritos em sede de Comissão de Revisão, aplicando incorrectamente o disposto no artigo 259.º do Código Civil e no artigo 86.º, n.º 4 da LGT.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Da sentença prolatada em primeira instância, consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Matéria de facto provada:
1- A ora impugnante foi objecto de um procedimento inspectivo externo que concluiu pela omissão de emissão de facturas ou documentos equivalentes em relação a vários factos tributários praticados por aquela, mais concretamente 51 prestações de serviços.
2- Tendo a Inspecção Tributária (IT) concluído pela verificação dos pressupostos que determinavam o recurso a métodos indirectos de avaliação da matéria tributável, propôs a correcção dos valores constantes das declarações apresentadas pelo sujeito passivo, nos seguintes montantes:
a. IRC 127.587,36 €
b. IVA 20.768,87 €
3- A impugnante, tendo sido notificada do relatório final do procedimento inspectivo, requereu, nos termos do preceituado nos arts. 91° e ss. da LGT, a abertura do procedimento de revisão da matéria tributável.
4- Nesse procedimento foi obtido acordo entre o perito da Administração Tributária (AT) e o perito do sujeito passivo, tendo os mesmos, por um lado, na verificação em concreto dos requisitos legais que determinam a avaliação da matéria tributável de forma indirecta, e, por outro lado, na quantificação da referida matéria tributável nos seguintes valores:
a. IRC de 127.587,36 € para 17.973,58 €
b. IVA de 20.768,87 € para 19.541,41 €
5- A diminuição dos valores se ficou a dever à consideração, já não de 51, mas de 48 factos tributários praticados pela impugnante.
6- Tendo tal acordo servido de base para as liquidações ora em crise.
7- Serviram de base a essa fixação o cruzamento de informação entre os registos contabilísticos do sujeito passivo, ora impugnante, e a lista dos pedidos de certificação por este efectuados à C..
8- No que ao ano 2002 concerne e tendo presente a lista de todos os pedidos efectuados à C., concordaram os peritos que existia cruzamento entre a facturação da impugnante e os pedidos efectuados quanto às obras com os NIP'S 7532262, 7738624, 7691001, 7616560, 7650539, 7139743, 7385134, 7694708, 7458023, 7146970, 7260714, 7308615, 7701878, 7467156, 7657021, 7530417, 7135292, 7708778 e 7151184.
9- Atenta a globalidade dos pedidos efectuados à C., ainda no que ao ano 2002 concerne, concordaram os peritos que inexistia cruzamento entre a facturação da impugnante e 48 obras de que havia sido solicitado licenciamento.
10- Na ausência de outras informações complementares que não a mera informação da impugnante os peritos julgaram, por acordo, fixar o tributo em conformidade com essas 48 obras de que não se conseguiu cruzamento.
11- A impugnante aceita a liquidação adicional relativa a 16 obras, impugnando a liquidação relativa às 32 obras a que se referem os NIP'S 7587951, 7737594,7276937, 7451877, 7451983, 7451886, 7451971, 7451972, 7451973, 7451975, 7451980, 7451981, 7451982, 7451985, 7451914, 7451904, 7451907, 7451909, 7451896, 7451900, 7451902, 7451871, 7451981, 7451890, 7451974, 7513544, 7693420, 7724109, 7636793, 7708782, 7377119 e 7640333.
12- O relatório inicial de inspecção presumiu que todas as obras em que não foi possível à inspecção realizar cruzamento foram obras efectivamente realizadas pela agora impugnante.
13- A obra com o NIP 7587951 é da responsabilidade exclusiva do contribuinte n.° (...), Sr. A.., realizada em administração directa pelo mesmo, desconhecendo a ora impugnante quem a terá realizado, uma vez que a mesma limitou-se a proceder à sua legalização junto da C..
14- Por esta certificação junto da C. a impugnante não cobrou nem recebeu qualquer quantia em dinheiro.
15- A Comissão de Revisão considerou esta obra como se tivesse sido realizada pela impugnante e reconheceu rendimentos no valor de 2.244,59 €.
16- A obra com o NIP 7737594, apesar de realizada pela impugnante e de não existir cruzamento contabilístico é uma obra de apenas 3 circuitos.
17- A Comissão considerou que esta obra tinha o valor das demais - 2.244,59 €.
18- A obra com o NIP 7276937 é da responsabilidade exclusiva do contribuinte n.° (...), Sra. E.., realizada em administração directa.
19- A impugnante limitou-se a proceder à sua legalização junto da C..
20- Por esta certificação junto da C. a impugnante não cobrou nem recebeu qualquer quantia em dinheiro.
21- A Comissão de Revisão considerou esta obra como se tivesse sido realizada pela impugnante e reconheceu rendimentos no valor de 2.244,59 €.
22- Relativamente às 22 obras com os NIP´S 7451877, 7451983, 7451886, 7451971, 7451972, 7451973, 7451975, 7451980, 7451981, 7451982, 7451985, 7451914, 7451904, 7451907, 7451909, 7451896, 7451900, 7451902, 7451871, 7451981, 7451890 e 7451974, a Comissão de Revisão considerou estas obras como se tivessem sido realizadas pela impugnante e reconheceu rendimentos no valor de 49.380,98 (2.244,59 € x 22).
23- A obra com o NIP 7513544, apesar de realizada pela impugnante e de não existir cruzamento contabilístico é uma obra de apenas 4 circuitos.
24- A Comissão considerou que esta obra tinha o valor das demais - 2.244,59 €.
25- A obra com o NIP 7693420, apesar de realizada pela impugnante e de não existir cruzamento contabilístico é uma obra de apenas 2 circuitos.
26- A Comissão considerou que esta obra tinha o valor das demais - 2.244,59 €.
27- A obra com o NIP 7724109 é da responsabilidade exclusiva do contribuinte n.° (...), Sr. J., realizada em administração directa pelo mesmo,
28- A ora impugnante limitou-se a proceder à sua legalização junto da C..
29- A Comissão de Revisão considerou esta obra como tendo tido o preço 2.244,59€.
30- A obra com o NIP 7636793 é da responsabilidade exclusiva do contribuinte n,° (…), Sr. M., realizada em administração directa pelo mesmo.
31- A ora impugnante limitou-se a proceder à sua legalização junto da C..
32- A Comissão de Revisão considerou rendimentos no valor de 2.244,59 e, relativamente a esta obra.
33- A Comissão laborou considerou que esta obra tinha o valor das demais 2.244,59 €.
34-A obra com o NIP 7377119 é da responsabilidade exclusiva do contribuinte n.° (…), Sra. R.., realizada em administração directa pela mesma.
35- A ora impugnante limitou-se a proceder à sua legalização junto da C..
36- A Comissão de Revisão reconheceu relativamente a esta obra rendimentos no valor de 2.244,59 €.
37- A obra com o NIP 7640333 é da responsabilidade exclusiva do contribuinte n.° (…), Sr. V.., realizada em administração directa pelo mesmo.
38- A ora impugnante limitou-se a proceder à sua legalização junto da C..
39- A Comissão de Revisão quanto a esta obra reconheceu rendimentos no valor de 2,244,59 €.
Matéria de facto não provada:
1- A obra com o NIP 7737594 apenas poderia ter um custo de 250,00 €.
2- As 22 obras com os NIP'S 7451877, 7451983, 7451886, 7451971, 7451972, 7451973, 7451975, 7451980, 7451981, 7451982, 7451985, 7451914, 7451904, 7451907, 7451909, 7451896, 7451900, 7451902, 7451871, 7451981, 7451890 e 7451974, são da responsabilidade exclusiva do contribuinte n.° 144551247, Sr. H.., foram realizadas em administração directa pelo mesmo.
3- A impugnante limitou-se a proceder à sua legalização junto da C..
4- Por esta certificação junto da C. a impugnante não cobrou nem recebeu qualquer quantia em dinheiro.
5- A obra com o NIP 7513544, apenas poderia ter um custo de 300,00 €.
6- A obra com o NIP 7693420 apenas poderia ter um custo de 250,00€.
7- Pela certificação junto da C., da obra com o NIP 7724109, a impugnante não cobrou nem recebeu qualquer quantia em dinheiro.
8- Pela certificação junto da C., da obra com o NIP 7636793, a impugnante não cobrou nem recebeu qualquer quantia em dinheiro.
9- A obra com o NIP 7708782 apenas poderia ter um custo de 150,00 €.
10- Pela certificação junto da C., da obra com o NIP 7377119, a impugnante não cobrou nem recebeu qualquer quantia em dinheiro.
11- Pela certificação junto da C., da obra com o NIP 7640333, a impugnante não cobrou nem recebeu qualquer quantia em dinheiro.* Fundamentacão da matéria de facto provada e não provada:
A matéria de facto dada como provada nos pontos 1 a 12, genericamente aceite ou não contestada pelas partes, assenta na prova documental disponível, designadamente nos documentos juntos aos autos pela impugnante e no processo de inspecção.
A matéria de facto dada como provada nos pontos 13 a 39 resulta da prova testemunhal produzida, consistindo em factos de conhecimento pessoal e directo das testemunhas, por terem sido intervenientes nos mesmos, não havendo motivos para divergir do declarado.
Os factos dados como não provados nos pontos 1, 5, 6 e 9 dizem respeito a alegados custos de obras, desacompanhados de qualquer elemento documental que o corrobore, sendo certo que a parca, porque vaga, prova testemunhal que ocasionalmente se referiu aos factos em questão se afigurou insuficiente.
Os factos dados como não provados relativos aos pontos 2 a 4, devem-se à circunstância de não ter sido apresentada prova testemunhal nos mesmos termos dos restantes dados como provados, e de a prova documental apresentada ser manifestamente insuficiente, desde logo por não ser coeva dos factos.
Os factos dados como não provados nos pontos 7, 8, 10 e 11, dizem respeito a alegada prestação de serviços gratuita, que por serem contrárias ao fim lucrativo da impugnante, não foram suficientemente justificadas pela prova testemunhal apresentada. Foi igualmente ponderada a incoerência evidenciada pelo facto de umas vezes tal serviço ser cobrado outras não.
Inexiste outra matéria dada como não provada, por nada mais ter sido alegado com interesse para a decisão da causa, para além do que ficou dado como provado.”
2. O Direito
Inconformada com a sentença recorrida que julgou improcedente a presente impugnação judicial contra a liquidação adicional de IVA, referente ao ano de 2002, dela vem recorrer a Recorrente, alegando, desde logo, erro de julgamento da matéria de facto, solicitando que a matéria julgada não provada passe a constar na decisão da matéria de facto no elenco dos factos provados.
Contudo, como veremos, essa alegada incorrecção do julgamento desses factos apresenta-se irrelevante para o conhecimento do presente recurso.
Antes de mais, porque o recurso se apresenta dirigido à errónea aplicação que foi efectuada na sentença recorrida do disposto no artigo 86.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária (LGT) – cfr. terceira conclusão das alegações do recurso.
Vejamos o julgamento realizado pelo tribunal recorrido:
«Termina a impugnante o seu petitório, requerendo a anulação das notas de liquidação e do relatório da Comissão de Revisão firmado por acordo.
Não indica, todavia, qualquer norma que fundamente esse pedido.
Face aos factos dados como provados e não provados, não se descortina, igualmente, fundamento legal para proceder à requerida anulação.
Desde logo, e para além do mais, por força do disposto no artigo 86°/4 da LGT, que barra a alegação de qualquer ilegalidade relativa ao recurso e aplicação dos métodos indirectos.
De resto, o STA já reconheceu a constitucionalidade da norma referida, o que ocorreu, por exemplo, no Acórdão de 23-11-2004, proferido no processo 0656/04, disponível em www.dgsi.pt, em cujo sumário se pode ler:
"I. Não enferma de nulidade por omissão de pronúncia a sentença que se não pronuncia sobre o vício de forma que, a final da petição de impugnação do acto tributário de liquidação, o impugnante lhe imputa, porém, sem alegar quaisquer factos consubstanciadores de tal vício, nem invocar o respectivo direito.
II. Não ofende os artigos 20° n° 1 e 268° n° 4 da Constituição o artigo 86° n° 4 da Lei Geral Tributária, interpretado com o sentido de obstar a que, na impugnação do acto tributário de liquidação, se invoque a falta de pressupostos para o recurso a métodos indirectos, quando a liquidação teve por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável, e esse acordo abrangeu, expressamente, a questão da convergência daqueles pressupostos.".
Em todo caso, sempre se dirá que o alegado erro invocado pela impugnante, não integrará, verdadeiramente, aquele conceito.
Com efeito, os factos alegadamente divergentes da realidade sempre foram do conhecimento da impugnante. Ou seja, esta sempre soube quais os serviços que facturou ou não, e quais o verdadeiro circunstancialismo subjacente às certificações à C. em causa nos autos.
De igual modo, desde que foi notificada do relatório da Inspecção Tributária, que a impugnante sabe - ou deveria saber - que aquela atendeu àquelas certificações para determinar a matéria tributável.
Daí que, se o seu representante concreto na comissão de revisão não se apresentou a esta munido de todo o conhecimento dos factos que deveria ter, à impugnante - e à impugnante apenas - tal é imputável, já que era a ela que cumpria analisar o relatório da Inspecção Tributária, verificar quais os fundamentos das correcções efectuadas e instruir devidamente o seu representante sobre os factos que, na sua óptica e dos quais já então tinha conhecimento, eram relevantes.
Não o tendo feito, sibi imputet.
Face a todo o exposto, deve a impugnação improceder.»
Dispõe, então, o artigo 86.º, n.º 4, da LGT que «na impugnação do acto tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indirecta, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta, salvo quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável regulado no presente capítulo».
Do teor literal deste dispositivo resulta que, «quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável», já não pode ser invocada qualquer ilegalidade desta.
Não diz o preceito quais as ilegalidades que podem ser então invocadas, mas a solução emerge do número seguinte: não podem ser invocados o erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável (e podem ser invocados todos os outros vícios).
E não podem ser invocados estes vícios substanciais, porque são esses precisamente os que constituem o objecto do procedimento de revisão, como decorre (ao menos parcialmente), do n.º 14 do artigo 91.º da LGT, quando refere que só são abrangidas no procedimento de revisão da matéria tributável as questões de direito atinentes aos pressupostos de determinação indirecta da matéria tributável.
O que também decorre da própria estrutura deste procedimento, destinada a promover a formulação de juízos essencialmente técnicos, que são os mais adequados a aferir da legalidade das determinações da matéria tributável por métodos indirectos. É que os rendimentos que os contribuintes presumivelmente obtiveram não são directamente obtidos a partir de juízos do tipo cognoscitivo, mas indirectamente aferidos com o auxílio das regras da experiência, da ciência e da técnica, que os peritos estão mais habilitados a invocar.
Valias e competências que já não se reclamam quando está em causa a aferição de vícios formais ou vícios substanciais de outra natureza – cfr. Acórdão do TCA Norte, de 09/02/2012, proferido no âmbito do processo n.º 01552/08.2BEVIS.
Todavia, como decorre da terceira conclusão das alegações do recurso vinda a analisar, a Recorrente insurge-se precisamente contra o facto de terem sido utilizados métodos indirectos para determinar a matéria tributável, quando deveria ter sido obtida através de métodos directos - objecto de liquidação por métodos directos se simples quantificação por confronto com os dados da C., e visando também a sua errónea quantificação (esta parte relacionada com a matéria de facto não provada).
O certo é que, conforme se mostra vertido no ponto 4 do probatório, foi obtido acordo no procedimento de revisão da matéria tributável entre o perito da Administração Tributária (AT) e o perito do sujeito passivo, por um lado, na verificação em concreto dos requisitos legais que determinam a avaliação da matéria tributável de forma indirecta, e, por outro lado, na quantificação da referida matéria tributável.
Embora neste recurso se questione também a verificação dos pressupostos para aplicação de métodos indirectos, constatamos que na impugnação judicial deduzida pela Recorrente esta apenas discute a quantificação da matéria tributável. Aliás, refere expressamente não se colocar em causa o acordo dos peritos quanto ao método de quantificação, nem à redibilidade fiscal aplicada, questionando apenas as premissas de facto de que partiu o acordo dos peritos – cfr. artigo 61.º da petição inicial.
Efectivamente, a Comissão de Revisão, por acordo, constatou que não foram facturados os serviços relativos a 48 instalações eléctricas. No entanto, a impugnante insurgiu-se na petição inicial contra tal deliberação tomada por entender que assentou em erro, originado no relatório de inspecção tributária, que presumiu que todas as obras em que não foi possível à inspecção realizar cruzamento de informações foram obras realizadas pela impugnante. Por a decisão final ter assentado em erro, por gerar o pagamento de impostos e a imputação de rendimentos que nunca teve, solicitou a anulação parcial da liquidação de IVA, relativa ao exercício de 2002 – cfr. artigos 19.º a 22.º, 59.º a 62.º e todos os outros artigos da petição inicial concretizadores do erro nos pressupostos de facto em que assentou o acordo dos peritos.
Lembramos que o acordo alcançado pelos peritos no âmbito do procedimento de revisão vincula ambas as partes ali representadas, pelo que a Recorrente, considerando o disposto no artigo 86.º, n.º 4 da LGT, já não poderia questionar nem a aplicação dos métodos indirectos, nem a quantificação da matéria tributável, como se decidiu na sentença recorrida.
Todavia, a Recorrente afirma que a decisão recorrida violou o disposto no artigo 259.º, do Código Civil, já que era na pessoa do perito e não na pessoa da Recorrente que deverá centrar-se a questão da relevância do demonstrado erro face à matéria de facto dada como provada – cfr. a segunda conclusão das alegações de recurso.
Este regime agora previsto na LGT é distinto do que estava previsto no Código de Processo Tributário, no qual não se fazia qualquer restrição deste tipo e várias disposições inculcavam a ideia de que não existia qualquer limitação ao direito de impugnação contenciosa do acto de fixação da matéria colectável, no âmbito de impugnação do acto de liquidação.
Apenas em 1998, com o Decreto-Lei n.º 24/98, de 9 de Fevereiro, que alterou a redacção do artigo 89.º, n.º 2, passou a prever-se a impossibilidade do contribuinte impugnar a decisão da Comissão de Revisão nos casos em que ele tivesse requerido a nomeação de um perito independente e, em matéria de facto, a decisão da comissão fosse conforme com o parecer deste.
Contudo, a limitação dos poderes de impugnação nesta situação concreta traduzia a vontade expressa do legislador de apenas e só neste caso afastar a possibilidade de impugnação do acto de fixação da matéria colectável.
Sobre esta matéria vide Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, in Lei Geral Tributária Anotada e comentada, 4.ª Edição 2012, Encontro da Escrita Editora, anotação ao artigo 86.º, pág. 747, quando escrevem: “Esta não vinculação do contribuinte pelo acordo no procedimento de revisão impunha-se, no domínio do CPT, pelo facto de o próprio vogal nomeado não agir na comissão como um representante deste, tendo antes o dever legal de agir com imparcialidade e independência técnica (art. 86.º, n.º 5, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 47/95, de 10 de Março), pelo que não havia justificação razoável para vincular este pela actuação de alguém que não o representava”.
Todavia, a LGT veio alterar este regime permitindo uma nova abordagem desta questão, ao deixar de fazer qualquer referência a deveres de imparcialidade e independência técnica da pessoa nomeada pelo sujeito passivo para participar na avaliação indirecta, aludindo-se à relação de representação entre o sujeito passivo e o perito por si designado.
Como se estabelece no n.º 5 do preceito em análise, impõe-se como condição de impugnação judicial da liquidação fundada em erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação da matéria tributável por métodos indirectos, uma reclamação prévia, ou seja, a instauração de um procedimento de revisão da matéria colectável, previsto no artigo 91.º da LGT que determina:
“1 - O sujeito passivo pode, salvo nos casos de aplicação do regime simplificado de tributação em que não sejam efectuadas correcções com base noutro método indirecto, solicitar a revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos em requerimento fundamentado dirigido ao órgão da administração tributária da área do seu domicílio fiscal, a apresentar no prazo de 30 dias contados a partir da data da notificação da decisão e contendo a indicação do perito que o representa. […]
4 – No requerimento referido no n.º 1, pode o sujeito passivo requerer a nomeação de perito independente, igual faculdade cabendo ao órgão da administração tributária até à marcação da reunião referida no n.º 3.”
Sendo que o artigo 92.º da LGT dispõe:
“1 – O procedimento de revisão da matéria colectável assenta num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da administração tributária, com a participação do perito independente, quando houver, e visa o estabelecimento de um acordo, nos termos da lei, quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação. […]
3 – Havendo acordo entre os peritos nos termos da presente subsecção, o tributo será liquidado com base na matéria tributável acordada.”
Como referem aqueles Autores relativamente à qualidade em que actua o perito indicado pelo contribuinte em sede de comissão de avaliação, “Configurando-se esta relação como de representação, justificar-se-á que se estabeleça a vinculação do sujeito passivo pela actuação deste perito, da mesma forma que tal vinculação existe no domínio do direito civil (arts. 1178.º, n.º 1, 258.º do CC).
Porém, não poderão também deixar de aplicar-se a esta vinculação as restrições que a lei civil estabelece em relação à vinculação dos representados pelos actos dos seus representantes, por não haver qualquer razão para, numa matéria em que está em causa a possibilidade de exercício de um direito de natureza análoga a um direito fundamental, estabelecer um regime mais oneroso para o representado do que o se estabelece, em geral, para qualquer relação jurídica. Ora, nos termos da lei civil, mesmo quando o mandatário é representante, por ter recebido poderes para agir em nome do mandante, os seus actos só produzem efeitos em relação à esfera jurídica deste se forem praticados dentro dos limites dos poderes que lhe foram conferidos ou sejam por este ratificados, expressa ou tacitamente (arts. 258.º, n.º 1, e 268.º, n.º 1, aplicáveis por força do preceituado no art. 1178.º, n.º 1, e art. 1163.º, todos do CC), regime este que, aliás, encontra suporte legal expresso em matéria tributária no n.º 1 do art. 16.º da LGT, que estabelece genericamente que os actos em matéria tributária praticados por representante em nome do representado só produzem efeitos na esfera jurídica deste dentro dos limites dos poderes de representação.
Assim, nos casos em que o representante do sujeito passivo defender ou aceitar, no procedimento de avaliação indirecta, posições distintas das defendidas por este, designadamente ao formular pedido de revisão da matéria colectável, não poderá considerar-se o sujeito passivo vinculado pelo acordo que seja obtido, se não se demonstrar que o representante agiu dentro dos limites dos seus poderes de representação e não agiu em sentido contrário a estes poderes” [cfr. Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa in op. cit., pág. 748].
Em reforço do entendimento propugnado, importa, ainda, acrescentar que o n.º 4 do artigo 91.º da LGT prevê a intervenção de um perito independente, quer a requerimento do contribuinte, quer a requerimento da administração, sendo que o perito independente é sorteado entre os nomes constantes da lista distrital respectiva, que será organizada pela Comissão Nacional de Revisão [cfr. artigos 93.º, n.º 1 e 94.º da LGT], o que dissipa a dúvida no que concerne à qualidade em que o perito nomeado pelo contribuinte intervém no procedimento de revisão, ou seja, em representação deste.
Neste domínio, cabe ainda ter presente que o mandato, sendo um contrato e fonte obrigacional, tem na sua raiz determinante, um acordo de vontades, sendo o contrato pelo qual um dos contraentes (o mandatário) se obriga a realizar um dos diversos actos jurídicos por conta do outro (mandante), verificando-se que o artigo 1157.º do Código Civil aponta que o mandato é o contrato estabelecido entre quem encarrega outrem de praticar um ou mais actos jurídicos «por conta» do mandante, e quem aceita essa obrigação é o mandatário.
Diga-se ainda que o mandato não é um contrato-fim, mas antes um contrato-meio, tendente à realização de outro ou outros actos, tendo o mandato com representação uma finalidade directa que é, no aspecto que aqui releva, único, qual seja, a prática desse acto ou actos a que se reporta.
Na verdade, no mandato sem representação, o mandante age por conta do mandante, mas em nome próprio, o que acarreta a consequência de, praticado o acto ou actos para que o mandato foi outorgado, os efeitos destes actos se reflectirem não na esfera jurídica do mandante, mas na do mandatário.
Estaremos em presença de mandato com representação, regulado no artigo 1178.º do Código Civil, onde se estabelece que se o mandatário for representante, por ter recebido poderes para agir em nome do mandante, é também aplicável ao mandato o disposto nos artºs 258.º e seguintes do mesmo Código – cfr. Acórdão do TCA Norte, de 14/01/2016, proferido no âmbito do processo n.º 700/12.2BEBRG.
É precisamente neste contexto que a Recorrente invoca a violação do artigo 259.º do Código Civil – falta ou vícios da vontade e estados subjectivos relevantes:
“1. À excepção dos elementos em que tenha sido decisiva a vontade do representado, é na pessoa do representante que deve verificar-se, para efeitos de nulidade ou anulabilidade da declaração, a falta ou vício da vontade, bem como o conhecimento ou ignorância dos factos que podem influir nos efeitos do negócio. (…)”
Entende a impugnante que a ratio da norma vertida no artigo 86.º, n.º 4 da LGT não afasta as situações em que ocorram falta ou os vícios da vontade expressos nos artigos 240.º e seguintes do Código Civil, mormente a questão do erro.
Defende a Recorrente que apenas solicitou ao perito que a representasse na Comissão, dando-lhe conta que não tinha realizado várias obras constantes do relatório. Se o perito ocorrendo em erro se enganou, será na pessoa do mesmo que deverá ser relevado o erro.
Apesar de a Recorrente querer apontar para a falta ou vícios da vontade, a verdade é que a sua alegação é equívoca, podendo antes indicar um eventual extravasamento dos poderes concedidos pelo contribuite ao seu perito ao se exceder no acordo firmado.
Efectivamente, embora a Recorrente se refira aos artigos 240.º e seguintes do Código Civil, a verdade é que não concretiza o erro, ficando a dúvida se seria apenas um erro na declaração, que, de todo o modo, nunca foi invocado na petição inicial.
Sucede que o acordo obtido na reunião dos peritos poderá exceder os poderes conferidos pelo contribuinte ao seu representante.
Mas, como salienta António Lima Guerreiro in Lei Geral Tributária Anotada, Rei dos Livros, pp. 396, “No caso do acordo extravasar as competências legais dos peritos do contribuinte e da Fazenda Pública, a administração tributária não pode tê-lo em conta na liquidação do tributo, nos termos do art. 62.º do CPPT, que é um mecanismo substitutivo da conformação da legalidade do acordo prevista no artigo 87.º, n.º 4 do CPT (...)”.
Também a LGT anotada por Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa. (pp. 813 e 814) sugere que, em caso de violação de competências legais, há lugar à aplicação do artigo 62.º do CPPT, devendo o contribuinte requerer à administração tributária a declaração de existência de tal violação. E se não for atendida a sua pretensão, poderá impugnar a liquidação subsequente invocando tal violação.
Com efeito, dispõe o n.º 1 do artigo 62.º do CPPT que “ Em caso de a fixação ou a revisão da matéria tributável dever ter lugar por procedimento próprio, a liquidação efectua-se de acordo com a decisão do referido procedimento, salvo em caso de esta violar manifestamente competências legais” e de acordo com o n.º 2 do mesmo preceito “A declaração da violação das referidas competências legais pode ser requerida pelo contribuinte ou efectuada pela administração tributária, sendo neste caso obrigatoriamente notificada ao contribuinte no prazo máximo de 15 dias após o termo do procedimento referido no número anterior”.
O que também está em consonância com o disposto no artigo 1163.º do Código Civil, nos termos do qual comunicada a excepção ou inexecução do mandato, o silêncio do mandante por tempo superior àquele em que teria de pronunciar-se, segundo os usos ou, na falta destes, de acordo com a natureza do assunto, vale como aprovação da conduta do mandatário, ainda que este haja excedido os limites do mandato ou desrespeitado as instruções do mandante, salvo acordo em contrário.
Portanto, tendo sido notificada do conteúdo da acta da reunião, sem ter reagido nos termos que deixámos enunciados, devemos considerar que a Recorrente aprovou a conduta do seu perito.
De facto, esta parece ser a solução mais acertada para a hipótese de violação dos poderes de representação. Se tal violação ocorrer, o contribuinte quando é notificado do conteúdo da reunião fica em condições de saber – se não sabia antes – os termos do acordo alcançado e se houve ou não violação dos poderes de representação. Se houve, não faz sentido “esperar” pela notificação das liquidações para reagir contra o acordo, até porque este, se não é (validamente) aceite por um dos contraentes, dificilmente poderá constituir fundamento para uma liquidação baseada em “acordo” (cfr. artigo 82.º/3 LGT).
Mas ainda que assim não se entendesse e se admitisse a impugnação da liquidação por ter subjacente um acordo celebrado contra as instruções do representado, sempre o contribuinte deveria provar que o seu perito extravasou os poderes que lhe foram conferidos na celebração do acordo em que outorgou – cfr. Acórdão deste TCA Norte, de 22/03/2018, proferido no âmbito do processo n.º 525/04.9BEPRT.
Ora, a questão de saber se o perito do contribuinte acordou nos termos dos poderes que lhe foram confiados é uma questão de facto. E tal facto, com estes contornos, nunca foi invocado pela Recorrente. É fulcral referir que na impugnação judicial jamais se aflora qualquer divergência entre a informação conhecida pela Recorrente e os factos que eram do conhecimento do perito. Logo, se tal matéria não foi alegada, também não podia ser objecto de prova.
Por outro lado, e voltando à invocação, que somente nas alegações de recurso foi efectuada, de o perito poder estar em erro; não configuramos nem erro na declaração, nem sobre o objecto, nem sobre os motivos, dado que o requerimento com vista ao pedido de revisão da matéria tributável já espelhava os mesmos erros apontados ao relatório de inspecção tributária que agora se indicam na impugnação judicial.
Com efeito, a alegação, tal como configurada na petição inicial, não é idónea a consubstanciar uma situação de vício-erro na declaração de concordância emitida pelo representante da Recorrente na Comissão de Revisão.
Insistimos que a posição da Recorrente vertida no pedido de revisão era a de que não existiam quaisquer obras cujos proveitos se encontrassem omissos à contabilidade, sendo possível constatar que os fundamentos invocados na presente impugnação judicial são coincidentes com os que já haviam sido invocados no pedido de revisão, invocando-se, nomeadamente, que os pedidos de certificação considerados pela inspecção tributária haviam sido solicitados por J.S. a título individual e não pela pessoa colectiva aqui Recorrente - cfr. artigos 14.º, 15.º, 16.ºe 24.º a 31.º do pedido de revisão.
Portanto, confrontando a posição da Recorrente vertida no pedido de revisão com a posição firmada na petição inicial que está na base da presente impugnação judicial, é possível verificar que, por via do presente processo, procurou a Recorrente dar continuidade à posição por si já defendida no pedido de revisão, posição esta em que acabou por transigir no acordo a que legalmente deu o seu assentimento através do representante por si livremente designado. As regras da experiência levam, naturalmente, a pensar que o perito escolhido pelo contribuinte conhecia os termos do pedido de revisão, na medida em que o seu teor é a petição de princípio para a reunião da Comissão de Revisão, sendo que toda a discussão partirá, obviamente, dos factos e das circunstâncias expostas nesse pedido de revisão.
Não pode, pois, vir agora, após ter obtido transigência parcial por parte da Administração Tributária quanto ao montante da matéria tributável que havia sido inicialmente fixada, novamente, discutir a quantificação da matéria tributável consensualizada na Comissão de Revisão.
Não podemos deixar de salientar que as informações complementares a que a Recorrente terá tido acesso posteriormente à decisão final em Comissão de Revisão - referindo na petição inicial que obteve outros documentos passíveis de infirmar os pressupostos em que assentou a quantificação da matéria tributável - não apresentam qualquer relevância para se retirar ilações no sentido de podermos estar perante um erro na declaração do perito ou na vontade real que suportou o acordo firmado pelo representante da Recorrente, pois os factos invocados e a cuja prova os alegados documentos se destinariam, sendo factos pessoais, eram necessariamente do conhecimento da Recorrente, tendo, por esse motivo, sido já alegados no pedido de revisão.
Neste contexto, sendo o perito designado pelo contribuinte para o procedimento de revisão um seu representante, o acordo em que ele interveio vincula o contribuinte, aqui Recorrente, projectando-se na sua esfera jurídica. Agindo o seu perito em representação do contribuinte, não pode este queixar-se senão de si; a não ser que o seu perito actue para além dos poderes que lhe conferiu, que é questão que, no caso, não se mostra colocada na petição de impugnação, como vimos.
Daí que, por via do acordo obtido em sede de Comissão de Revisão, não possa agora discutir-se a legalidade das liquidações em apreço.
Por este motivo, volvendo ao princípio, mostra-se prejudicado o conhecimento das questões relativas à matéria de facto, colocadas na primeira conclusão das alegações de recurso.
Na medida em que este tribunal, em sintonia com o tribunal recorrido, entende, nos termos do disposto na parte final do artigo 86.º, n.º 4 da LGT, não ser possível invocar na impugnação judicial do acto tributário de liquidação qualquer ilegalidade desta, na medida em que houve acordo entre os peritos da Comissão de Revisão, fica prejudicado o conhecimento de qualquer outra questão que com ela esteja ligada, pois é corolário desta decisão que não é possível conhecer da pretensão.
Destarte, na improcedência da totalidade das conclusões de recurso, resta concluir que a sentença recorrida não merece censura.
Conclusões/Sumário
I – O acordo obtido no procedimento de revisão da matéria tributável, a que aludem os artigos 91.º e 92.º da LGT, só importa a inimpugnabilidade do acto tributário de liquidação na parte em que a matéria tributável tenha sido determinada com base na avaliação indirecta e quando tenha por base o erro na quantificação ou nos pressupostos respectivos – cfr. artigo 86.º, n.º 4, da LGT.
II - Entendendo o Tribunal que, nos termos do disposto na parte final do artigo 86.º, n.º 4 da LGT, não é possível invocar na impugnação judicial do acto tributário de liquidação qualquer ilegalidade desta, na medida em que houve acordo entre os peritos da Comissão de Revisão, fica prejudicado o conhecimento de qualquer outra questão que com ela esteja ligada, pois é corolário desta decisão que não é possível conhecer da pretensão.
III - O acordo alcançado pelos peritos no âmbito do procedimento de revisão vincula ambas as partes ali representadas.
IV - No caso de o acordo extravasar as competências legais, a administração tributária não pode tê-lo em conta na liquidação do tributo, nos termos do artigo 62.º do CPPT.
V - Se o contribuinte, notificado do conteúdo do acordo, nada disse, nos termos do artigo 62.º do CPPT, deve concluir-se que aceitou os termos do acordo alcançado entre os peritos.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.
Porto, 20 de Fevereiro de 2020
Ana Patrocínio
Cristina Travassos Bento
Paulo Ferreira de Magalhães |
