W. Impera ainda referir que, no tocante aos indícios de falsidade, estes podem ser recolhidos tanto na esfera material e económica do utilizador das facturas - no nosso caso a ora impugnante -, como também na esfera de quem as emite.

X. Ora, a nosso ver, ressalta do Relatório de Inspecção a demonstração de que a AT emanou declaração formal fundamentadora do seu juízo quanto à existência, na contabilidade da impugnante, de operações simuladas inscritas em facturas que titulam custos,

Y. como demonstrou a pertinência desse seu juízo pela enunciação de indícios efectivos, sólidos e consistentes, de que as operações referidas nas facturas são simuladas.

Z. Vale isto por dizer que, os indícios de facturas falsas eram fortes e credíveis, e a Fazenda Pública entende que a prova produzida pela impugnante, na sua globalidade, não é suficiente para que se possa concluir pela efectivação daquelas transacções comerciais.

AA. Como é sabido, e a jurisprudência tem afirmado repetida e uniformemente, quando pela AT forem recolhidos indícios sérios, objectivos e consistentes que traduzam uma probabilidade elevada de que tais facturas não titulam operações reais, cabe à impugnante a prova dos pressupostos de que depende o seu direito à dedução dos custos rejeitada,

BB. Neste sentido o acórdão do TCA SUL de 18-12-2008, no processo nº 02692/08 propugna: "Diga-se, no entanto, que não é exigível que a AF prove cabalmente os pressupostos da simulação previstos no art. 240º do C. Civil (a existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros, sendo bastante a prova de elementos indiciários que levam a concluir nesse sentido, isto é, de indícios sérios e objectivos que traduzam uma probabilidade elevada de que a factura não titula o negócio nos termos dela constantes, que estes não correspondem à realidade. Nesse sentido apontam, como indício de prova, os fundamentos já atrás analisados, sendo que tal doutrina cobre o caso concreto pois, dentro do princípio da livre apreciação da prova cabe ao juiz aceitar os factos que a experiência ditar como mais razoáveis e impõe-se concluir, face ao indício da prova que foi produzida, que a obra não se realizou pelos valores constantes das facturas exibidas e, assim, que no negócio cm causa houve simulação que teve por fim que a recorrente pagasse menos imposto Assim sendo, incumbia à recorrente infirmar a conclusão de que houve acordo simulatório carreando, factos que permitissem credibilizar os dados da sua escrita." - negrito nosso

CC. Também no acórdão do STA de 27-11-2006 no processo 00499/06.1BEPNF se entendeu "Tendo a Administração Fiscal carreado para os autos factos concretos objectivos e fortemente indiciadores de que determinadas facturas existentes na contabilidade do Contribuinte não titulam operações reais está a mesma legitimada a corrigir as declarações do contribuinte desconsiderando os custos nelas existentes para efeitos de determinação do lucro tributável.

II - Ao Contribuinte cabe o ónus de na situação referida em I provar a materialização das operações a que se referem essas facturas.

III - Na sentença tem o Juiz o dever de especificar os fundamentos de facto, e as razões que determinaram tal ponderação."

DD. Todavia, a atentar-se à prova testemunhal apresentada pela impugnante, nota-­se que a mesma não é, manifestamente, suficientemente consistente para legitimar a sua pretensão. Senão vejamos:

EE. Não cremos que a prova testemunhal apresentada pela impugnante tenha sido suficiente para provar que os serviços mencionados nas facturas em questão no relatório dos SIT foram de facto prestados nos montantes ali referidos.

FF. Com efeito e conforme foi entendido no acórdão do TCA de 29-01-2009, no âmbito destes autos seria necessário "verificar se a mesma permite estabelecer uma relação inequívoca entre os serviços que as testemunhas dizem ter sido prestado e os que são referidos nas facturas em causa, designadamente se aqueles depoimentos permitem estabelecer, em concreto, que serviços foram prestados, onde, em que quantidades e por que valores e se os mesmos depoimentos permitem concluir com o grau de certeza exigível que os serviços referidos pelas testemunhas correspondem aos mencionados nas facturas; isto, porque a experiência nos revela que, em casos de facturação que não corresponde a serviços realmente prestados, muitas vezes não se trata, pura e simplesmente, de o emitente das facturas não ter prestado serviços alguns, mas de não ter prestado os serviços que constam das facturas ou de os não ter prestado com a dimensão que nelas se refere; isto, porque a experiência diz-nos que, em casos de "facturas falsas", é frequente a emissão de cheques como forma de criar uma ilusão quanto ao pagamento dos bens ou dos serviços prestados, sendo que, por vezes, os mesmos, ou nunca chegam a ser movimentados, ou, sendo-o, os movimentos bancários ulteriores revelam ou sugerem que a totalidade ou parte dos respectivos valores retornam ao sacador do cheque."

GG. De facto, se atentarmos na prova produzida, embora as testemunhas de um modo geral saibam identificar o tipo de trabalho prestado pela sociedade "D..." (arear, rebocar, assentar tijolo, etc) e saibam enumerar de cor os locais onde esta eventualmente terá prestado serviços à impugnante, tal como identificar o representante da "D...",

HH. sobre os serviços concretamente em causa nas facturas nada disseram,

II. E convenhamos, atento o preço do metro quadrado mencionado nos supostos contratos de empreitada e o montante de serviço facturado em cada uma das facturas (que oscilam entre os € 5.462,18 e os 28.680,00) seriam precisos bem mais trabalhadores do que aqueles que de acordo com as declarações do testemunho do encarregado da obra da impugnante, Manuel Faria, disse que estarem presentes ("prometeu 10 homens; na 1ª semana pôs-me só sete, na terceira semana só cinco")

JJ. Esta insuficiência de mão-de-obra é ainda mais gritante se atentarmos nas declarações da testemunha C..., que se identificou alegadamente (na medida que não consta nos registos da DGCI quaisquer declaração de rendimentos suas, nem foram apresentados os tão falados "recibos de vencimento", ou seja não consta nos autos nenhuma evidência de prova da sua qualidade de ex trabalhador da "D..." ), como ex trabalhador da "D...",

KK. quando refere que esta empresa trabalhava não só para a impugnante mas para outras empresas (até no Algarve) em simultâneo "andávamos sempre espalhados" e "às vezes éramos oito (trabalhadores), às vezes três".

LL. Sobre a prova documental apresentada, salvo o devido respeito, não demonstra que os serviços tenham sido efectuados e efectuados na quantidade mencionada nas facturas.

MM. Tratam-se de recibos e cópias de cheques (que não apresentam o seu verso de forma a se aquilatar quem efectivamente foi o beneficiário destes) que, perante os indícios recolhidos pelos SIT, existe séria probabilidade de serem forjados unicamente para dar credibilidade às facturas desconsideradas.

NN. Tal como os contratos apresentados, que não identificam a obra onde vão ser prestados os serviços, a não ser pelo local onde se realizaram.

OO. Não contêm um único elemento que identifique o dono da obra, a empreitada (tipo de prédio, por exemplo), a duração estimada dos trabalhos, o prazo de conclusão da empreitada.

PP. A sentença deu ainda como relevante para a conclusão a que chegou o depoimento de M....

QQ. Ora, esta testemunha para além de ter iniciado funções nos escritórios da impugnante apenas em Dezembro de 2002 (salienta-se que os anos que aqui estão em causa são 2002 e 2003) dos factos em apreciação (saber se de facto os serviços mencionados nas facturas foram efectivamente e naqueles moldes prestados) nada veio a acrescentar pois,

RR. esta limitava-se a efectuar os pagamentos das facturas conforme indicações do gerente da impugnante, preenchendo cheques e recibos.

SS. das obras propriamente ditas, nada revelou saber.

TT. Destarte, a credibilidade do seu depoimento deverá ser aferida e abalada em função da relação de superioridade exercida pela impugnante perante esta.

UU. Pese embora, do seu depoimento não se pode deixar de salientar algumas incoerências, que resultam forçosamente num abalo da sua força probatória, nomeadamente;

VV. alega que lhe foi entregue pelo responsável da "D..." registo da Conservatória, quando se comprova que por pedido de certidão à Conservatória pelo Inspector Tributário que elaborou o RIT, este obteve uma certidão negativa, atestando o não registo comercial da sociedade "D...".

WW. No seu depoimento é dito que "desde que entrei para a empresa (em Dezembro de 2002) tentei organizá-la o melhor possível", inferindo-se que até então a empresa não era muito organizada,

XX. e que o procedimento de exigência/ existência de orçamentos, contratos, etc., dos fornecedores/prestadores de serviços não existiriam previamente à sua entrada,

YY. ora, não é isso que resulta dos documentos juntos aos autos nos processos nºs 187/06.9BEPRT e 313/06.8BEPNF relativamente ao ano de 2001, previamente à sua entrada para a empresa, que correram igualmente termos no tribunal a quo, nos quais constam também,

ZZ. propostas de orçamentos e contratos de empreitada, entre a impugnante e a "D..." de forma a tentar-se credibilizar as facturas existentes na contabilidade da impugnante.

Assim sendo,

AAA. De acordo com que ficou dito, a prova testemunhal que se produziu não é susceptível de alterar a convicção retirada pela AT da análise que fez,

BBB. os depoimentos não se afiguram minimamente consistentes no sentido pretendido e, também não colhem pela especificidade da matéria em discussão, que carece de prova documental bastante, capaz de reproduzir os factos aventados.

CCC. Pelo que vem sendo exposto, cremos que o conjunto da prova documental e testemunhal, não constitui prova suficiente, para considerar provadas as operações tituladas pelas facturas, designadamente quanto à extensão que a impugnante apresentava na sua contabilidade e que fez inscrever em custos do exercício.

DDD. Ora, se não o Tribunal não consegue em absoluto estabelecer relação directa, de natureza e valor, entre as facturas e os serviços prestados, como pode infirmar os indícios em que a AT se sustentou para considerar a falsidade das facturas? No mero testemunho de pessoas interessadas ou envolvidas na questão?

EEE. A Fazenda Publica não concorda em absoluto com o decidido, que, como se vê, vai além dos factos dados como provados, ao considerar a prova testemunhal capaz de afastar a valia técnica e o valor probatório do Relatório da Inspecção Tributária e os indícios trazidos aos autos pela Administração de que as operações tituladas pela facturação em causa eram simuladas.

FFF. Pelo que, se na apreciação da prova o Tribunal a quo não pode concluir que a impugnante logrou provar concretamente que àquelas facturas correspondem efectivamente aquelas concretas operações, que pela AT foram postas em causa,

GGG. incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento por errónea valoração da prova, mostrando-se violado, além do mais, o art. 23º do CIRC, pelo que, a douta sentença recorrida não poderá manter-se.
Termos em que, e nos melhores de direito aplicáveis,
deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida, com o que se fará inteira JUSTIÇA.”

A recorrida “J…, Lda.” não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do presente recurso.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

Com este pano de fundo, temos que constitui fundamento do recurso o erro de julgamento da aplicação do direito aos factos uma vez que a prova produzida não é de molde a contrariar os indicadores da inexistência das operações tituladas nas facturas que suportaram a desconsideração dos custos correspondentes, matéria que tem subjacente uma outra questão - esta meramente de direito - que é a de saber se, quando esteja em causa a existência das operações tituladas nas facturas, compete à administração tributária demonstrar que elas não existiram ou ao utilizador demonstrar que elas existiram, sendo que tem precedência lógica o conhecimento desta última questão, porque é da resposta que lhe for dada e da repartição do ónus probatório entre a administração tributária e o sujeito passivo que derivará a resposta à primeira.

Nesta linha de análise, deve salientar-se, porém, que a acima descrita regra do ónus probatório só opera verdadeiramente depois de a administração tributária ter reunido e invocado indícios fundados de que o facto tributário não ocorreu, ou seja, depois da administração tributária ter emitido um juízo administrativo de adequação entre os factos e as valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte alude a custos que não podem ser atendidos.

Avançando para o caso concreto, não podemos deixar de ponderar, com as devidas adaptações ao caso em análise, a realidade apontada no Ac. deste Tribunal de 15-11-2013, Proc. nº 201/06.8BEPNF, www.dgsi.pt, onde se ponderou que não é controvertido [até porque resulta dos pontos II-C.5) e III-B do relatório de inspecção tributária para que remetem os factos provados supra] que a Recorrida contabilizou as facturas emitidas pela sua fornecedora e emitiu as respectivas declarações periódicas. O que terá feito nos termos previstos na lei, visto que não foi apontada nenhuma irregularidade nem a essas declarações nem a elementos contabilísticos que as suportassem.

Nenhuma dúvida, por isso, de que a Recorrida beneficiava da presunção da verdade a que alude o artigo 75.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, quanto aos elementos inseridos nessas declarações.

Daí que coubesse à administração tributária, no âmbito da sua atividade fiscalizadora averiguar da sua conformidade com a verdade fiscal do sujeito passivo e, sendo caso disso, reunir os indicadores que, apensar do cumprimento formal dos seus deveres declarativos e de escrituração, e da aparência de colaboração com a administração fiscal que dele decorre, não teria o direito à dedução (leia-se aqui à consideração dos custos) arrogado nesses documentos.

O que a administração tributária pretendeu fazer precisamente através da acção de fiscalização interna determinada pela ordem de serviço n.º OI200504414, de 2005-09-26.

Todavia, dessa acção de fiscalização, e na parte em que incidiu sobre a escrita da Recorrida também não foram extraídos elementos que infirmassem as declarações.

De salientar, desde logo, a profusa documentação anexada ao relatório, da qual resulta que a fiscalização tributária teve acesso às facturas que titulam as operações, mas também aos contratos de subempreitada celebrados entre as duas empresas (a Recorrida e a emitente das facturas) e aos extractos da conta-corrente da “D...” que evidenciam a sua movimentação. Sendo que em relação a estes documentos, questiona-se os contratos por referirem os preços unitários dos serviços, não se indicando o valor global dos contratos, verificando-se, no entanto, que, em qualquer caso os contratos em apreço contêm os elementos necessários a integrar a realidade depois vertidas nas facturas juntas aos autos.

Também não foi referenciada nenhuma ocorrência de que pudesse decorrer violação dos deveres de cooperação do sujeito passivo no decurso da inspecção, não havendo notícia de que lhe tenham sido solicitados elementos adicionais que não tivesse apresentado, ou que lhe tivessem sido solicitados esclarecimentos sobre a natureza dessas operações.

A ter sido efectuada outra análise à escrita da Recorrida, a ter sido averiguado o seu processo produtivo, a necessidade do recurso à subcontratação, a relação entre os serviços subcontratados a montante e as vendas a jusante, também nada foi extraído com relevo para as conclusões do relatório.

É, por isso, inequívoco que as únicas razões que levaram a administração tributária a concluir que as facturas em causa não respeitaram a serviços prestados dizem respeito à emitente dessas facturas e aos indicadores de que essa sociedade não teria meios para as executar.

Importa, porém, salientar desde já que esses indicadores não foram recolhidos pela Direcção de Finanças do Porto, em primeira mão. Foram recolhidos a partir de elementos que lhe foram enviados pela Direcção de Finanças de Aveiro e de que os serviços de inspecção tributária da Direcção de Finanças do Porto não se apropriaram nos seus exactos termos (visto que não anexaram esse relatório ao processo administrativo nem transcreveram o seu teor), tendo-se limitado a resumir os indicadores que extraíram desse outro relatório e que aqui aparecem já glosados e em segunda mão (não sendo de excluir, por isso, que se tenham perdido alguns dados relevantes e que aqui já não se possam aproveitar).

Foi, assim, de uma informação interna a que o tribunal não teve acesso que os serviços de inspecção tributária extraíram os seguintes indicadores de que as facturas em causa não respeitam a serviços efectivamente prestados:

a. Confirmou-se junto do “IMOPPI” que o alvará de construção da emitente é falsificado;

b. A emitente nunca teve qualquer pessoal produtivo;

c. O volume de negócios declarado e a dispersão geográfica das obras são incompatíveis com a capacidade material e humana da emitente das facturas;

d. As fornecedoras da emitente das facturas também estão indiciadas como emitentes de “facturas falsas”;

e. As facturas não têm ordem sequencial e algumas são mesmo anteriores à constituição da sociedade emitente;

f. Estão preenchidas com diversas caligrafias e contém assinaturas e carimbos diferentes;

g. O sócio-gerente mostra carências económicas que não se coadunam com os valores facturados.

Ora, estes indicadores - tal como se encontram apresentados (relembramos que o tribunal não teve acesso à informação original e nem esta pode aproveitar ao acto) - são insuficientes para concluir que as facturas em causa não titulam serviços prestados. Vejamos porquê.

O recurso a uma falsificação de alvará de outra empresa indica que a sociedade emitente das facturas não recuaria perante a ilegalidade para prosseguir a actividade, mas não que não tivesse actividade. Por outro lado, a cópia exibida terá sido exibida por outro utilizador das facturas emitidas por essa empresa, desconhecendo-se em que período. E não se sabendo, por isso, se a “D...” usou do mesmo estratagema junto da Recorrida ou sequer se tinha ou não alvará de construção à data da execução das obras tituladas nas facturas que lhe foram emitidas.

A afirmação de que a “D...” nunca teve pessoal produtivo seria o mais forte indicador de que nunca exerceu actividade e, por isso, não podia ter executado os trabalhos titulados nas facturas. No entanto, o próprio relatório alude à remessa de folhas de remuneração para a Segurança Social, referindo também a existência de uma apólice de seguro de acidentes de trabalho. Parece, de resto que o problema nunca esteve no facto de existirem trabalhadores declarados no período em causa, mas de constarem também como funcionários da principal firma utilizadora das facturas. Só que este tribunal não sabe que firma era essa (ou se era a Recorrida) e se esse facto punha em causa a declaração da emitente ou da utilizadora. E também não sabe se constavam como funcionários da empresa utilizadora no período a que se reportam as facturas em causa.

A inexistência de capacidade material e humana para a realização dos trabalhos declarados pela emitente sugere que havia “sobrefacturação”, mas não necessariamente que aquelas facturas em particular não fossem verdadeiras. Tal só sucederia se a incapacidade da emitente subsistisse considerando apenas as obras que lhe foram adjudicadas pela Recorrida, o que não resulta minimamente do relatório.

O facto de a “D...” ter documentado aquisições com facturas de outras empresas também indiciadas de facturas falsas, nada nos diz sobre a credibilidade dessas operações, porque os indicadores respectivos também não foram referidos, impedindo o tribunal de fazer algum juízo próprio sobre eles. Parece, de resto, que a fiscalização pretendeu apenas pôr em causa a credibilidade dos sujeitos (por estarem envolvidos em tais processos) mas, como referia o Prof. Saldanha Sanches (in «A Quantificação da Obrigação Tributária», pág. 361) a ausência de credibilidade subjectiva dos sujeitos não constitui fundamento da avaliação administrativa. Até, porque, se o perfil fiscal do sujeito passivo pudesse, em si mesmo, fundamentar as correcções, isso implicaria que a presunção do artigo 75.º da Lei Geral Tributária só valeria para os sujeitos passivos que nunca tivessem tido algum litígio com a administração tributária, o que não tem respaldo no texto da lei.

A referência a facturas que não têm ordem sequencial e que foram emitidas em datas anteriores à sua impressão e à própria constituição da sociedade emitente, não releva para o caso. Não apenas as facturas que aqui foram postas em causa foram emitidas pela sua ordem sequencial e depois da constituição da sociedade “D...” (2001-07-24), como também, com excepção da primeira e da segunda, depois da data da sua impressão (Janeiro 2003).

O mesmo se diga das caligrafias, assinaturas e carimbos. Não apenas não se imputa as diferenças anunciadas às relações comerciais entre a Recorrida e a “D...”, como também a análise dos documentos juntos em anexo não as evidenciam. E, de qualquer modo, não há qualquer indicação de que esses documentos em particular não tenham sido assinados pelos respectivos representantes legais.

Finalmente, as carências económicas do sócio-gerente da “D...” parecem estar relacionadas com a sua situação financeira na altura da inspecção (e não da emissão das facturas), como decorre da expressão utilizada «recente afectação de uma habitação social», sendo que o que interessaria realmente era conhecer os indicadores económicos à data dos factos.

De tudo isto resulta que os indícios recolhidos pela administração tributária não permitem suportar, objectivamente e às luz das regras da experiência comum, a conclusão a que chegou e na qual fez repousar a decisão de corrigir a matéria tributável da Recorrida e proceder à liquidação em litígio. É dizer que a administração não se desonerou das obrigações probatórias que sobre si impendiam no sentido de cumprir o programa de fundamentação substancial do acto que a lei exige com vista a demonstrar os pressupostos substantivos da sua actuação correctiva da matéria tributável declarada pela Recorrida.

Deste modo, fica prejudicado o conhecimento do mais suscitado nos autos, nomeadamente o erro de julgamento em sede de matéria de facto, na medida em que os pontos discutidos estão directamente relacionados com a outra questão porventura a considerar nos autos, ou seja, no caso de uma outra leitura sobre a conduta da AT, caberia então discutir se a Recorrida tinha logrado fazer a prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito a fazer reflectir negativamente os custos declarados na determinação da respectiva matéria tributável nos termos que decorrem dos artigos 17º nº 1 e 23º do CIRC.

No entanto, como se viu, não tendo a AT demonstrado que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que as operações constantes das facturas descritas não correspondem à realidade, a discussão sobre a matéria termina imediatamente, tornando ocioso apreciar o erro de julgamento em sede de facto e de direito quanto à questão da prova da materialidade das operações em causa no que concerne aos custos declarados na determinação da respectiva matéria tributável.

Daí que na improcedência das conclusões da alegação da recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências.
Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.

Ass. Mário Rebelo

Ass. Fernanda Esteves