| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. P., S.A., devidamente identificada nos autos, vem recorrer da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto em 15.10.2012, pela qual foi julgada improcedente a impugnação judicial do indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de IMT, no montante de € 75.218,77, referente à aquisição do prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia de (...) ((...)) sob o artigo 3145.
1.2. A Recorrente terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:
“1.ª - Vai o presente recurso interposto da douta sentença de fls. 68/75 que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o(s) despacho(s) de indeferimento da reclamação graciosa de fls. 3/26 do 2.º apenso e contra a liquidação efectuada em IMT, ano de 2008.
2.ª - Da estrutura e desenvolvimento da douta sentença recorrida colhe-se a ideia de que não terá ficado claramente reconhecido que a impugnação apresentada visou, simultaneamente, o (ver-se-á adiante que são dois) despacho de indeferimento da reclamação graciosa e a anulação da liquidação efectuada em IMT, ano de 2008.
3.ª - A Recorrente entende e demonstra-o nas presentes alegações que o(s) despacho(s) de indeferimento da reclamação graciosa está(ão) inquinado(s) de VÍCIO DE FORMA por preterição (várias) de formalidades legais e por falta de fundamentação legalmente exigida e VIOLAÇÃO DE LEI erro na interpretação e aplicação do Direito, e falta de pronúncia sobre questões que deviam ter sido apreciadas.
4.ª - Os factos alegados pela Recorrente, na condição de Impugnante, estão sumariamente descritos em II 5., 5.1., 5.2., 5.3., 5.4., 5.5., 5.6., 5.7., 5.8., 5.9. e 5.10., supra.
5.ª - Mais resumidamente ainda, poderá dizer-se que, no essencial, a inconformação da Recorrente provém de lhe ter sido liquidado IMT sobre um VPT que não era nem o constante da matriz (105.335.75 €), nem o declarado na escritura de compra (588.580,00 €), mas o VPT de 1.113.760.00 € que lhe foi notificado pelo ofício n.º 4092246, de 08-01-2008, do Serviço de Finanças de (...)-4 (adiante junto por fotocópia), tendo a ora Recorrente pedido a fundamentação da fixação daquele VPT pelo seu requerimento de fls. 22/23, que lhe veio a ser satisfeito no decurso do ano de 2009.
6.ª - Não obstante o que fica dito na conclusão 5.a, a douta sentença sob recurso dá por provado (sem o explicar em momento algum da decisão) que “A Impugnante foi notificada a 24 de Novembro de 2008 da avaliação do prédio referido em A), não tendo requerido 2.ª avaliação.”
7.ª - Sem que o facto possa de algum modo indiciar ou significar confusão por parte da Recorrente entre os domínios da tributação em IMT e IMI, designadamente quanto aos meios procedimentais e processuais de tutela dos interesses dos contribuintes, como, com inapropriação se escreve a fls. 72 da douta sentença recorrida, acresce ainda que a Recorrente, no estrito plano de defesa dos seus direitos em matéria de IMI, apresentou no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto a impugnação unitária que ali foi distribuída à Unidade Orgânica 3, e nesta pende sob o registo n.º 2119/09.3. onde se impugna afixação do VPT (de 1.115.760,00 € por se desconhecer a fundamentação (apesar do requerimento de fls. 22/23) e se impugna também as liquidações efectuadas em IMI anos de 2005 e 2006.
8.ª - Sempre sustentou a Recorrente que o(s) despacho(s) de indeferimento da reclamação graciosa deveria(m) ser revogado(s) por preterição de formalidades legais.
9.ª - Efectivamente são vários os erros de datação dos actos praticados e notificados que se verificam ao longo dos autos e foram identificados no lugar próprio destas alegações.
10.ª - Rasuraram-se textos da Recorrente.
11.ª - Indeferiu-se a reclamação graciosa antes de iniciado o prazo para o exercício do direito de audição (fls. 28 e 29).
12.ª - Houve, inequivocamente, preterição de formalidades legais que, pela sua natureza, constituem mais do que simples irregularidades, afectando a validade do(s) acto(s) praticado(s), no caso, a(s) decisão(ões) de indeferimento da reclamação graciosa, pelo que deve(m) o(s) mesmo(s) ser(em) revogado(s).
13.ª - Além da preterição de formalidades legais, a Recorrente sustenta também que o(s) despacho(s) de indeferimento padece(m) de falta de fundamentação legalmente exigida.
14.ª - Efectivamente, no indeferimento da reclamação graciosa não é feita qualquer abordagem, apreciação ou pronúncia sobre factos relevantes alegados pela Recorrente no seu requerimento de fls. 32/34.
15.ª - Aliás, é o próprio despacho de indeferimento. de fls. 19/20, que expressamente reconhece essa falta de pronúncia.
16.ª - Mas continua a omitir a pronúncia que lhe compete!
17.ª - É unânime a jurisprudência dos Tribunais Superiores do Contencioso Tributário no sentido de que tal procedimento equivale a falta de fundamentação do acto tributário.
18.ª - Também por falta de fundamentação legalmente exigida deve(m) o(s) despacho(s) de indeferimento ser(em) revogados(s).
19.ª - Por fim, alegou sempre a Recorrente que a liquidação impugnada foi feita com violação da lei.
20.ª - A Recorrente foi notificada do VPT atribuído ao seu prédio através do ofício n.º 4092246, de 08-01-2008, do Serviço de Finanças de (...)-4 (documento anexo).
21.ª - Em 01-02-2008, requereu a Recorrente que lhe fosse passada certidão dos fundamentos da fixação do VPT que lhe fora notificado pelo ofício referido na conclusão 20.ª.
22.ª - Na data referida na douta sentença recorrida (28 de Novembro de 2008) não tinha ainda a Recorrente sido notificada da fundamentação pedida pelo seu requerimento de 1 de Fevereiro de 2008 (fls. 22/23).
23.ª - Deste modo, o VPT que, de acordo com a sentença recorrida, tivesse sido notificado à Recorrente, em 24-11-2008, não podia servir de base à liquidação aqui impugnada, quer porque não tinha sido dada à Recorrente a fundamentação pedida em 01-02-2008, quer porque ela impugnara, oportunamente, a fixação do VPT que lhe fora notificado pelo documento anexo (proc. n.º 2119/09.3 da Unidade Orgânica 3 do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, ainda pendente), o que a sentença recorrida não censurou.
24.ª - Ao tomar por base da liquidação aqui impugnada um VPT (1.113.760.00 €) que é provisório, a AT praticou um acto no pressuposto (não confirmado) de que a actuação procedimental que conduziu à fixação do VPT de 1.113.760,00 € não enferma de vício que torna nulo ou anulável o acto praticado, o que a douta sentença pura e simplesmente ignorou.
25.ª - O acto de liquidação aqui impugnado tem a natureza de acto consequente.
26.ª - Assim, a ser julgada procedente a impugnação judicial pendente, já anteriormente identificada, o acto de liquidação aqui impugnado será afectado pela nulidade prevista no art. 133.º/2-i) do CPA.
27.ª - Daqui decorre que a liquidação impugnada deveria ter incidido sobre o preço de compra do prédio, declarado na escritura respectiva, uma vez que o seu valor é superior ao VPT inscrito na matriz, anteriormente à avaliação impugnada em processo ainda pendente.
28.ª - Só assim se teriam respeitado as normas do art 12.º/1 do Código do IMT e evitado a sanção de nulidade prevista no art. 133.º/2-i) do CPA.
29.ª - Julgando como julgou, a douta sentença de fls. 68/75 não fez a devida interpretação das normas que, no desenvolvimento destas alegações, foram no lugar próprio identificadas, e, designadamente, dos arts. 268.º/3 da Constituição da República Portuguesa; 77.º/1 e 2 da Lei Geral Tributária; 124º e 125.º do Código do Procedimento Administrativo que impõem o dever de fundamentação dos actos administrativos; do art. 12.º/1 do Código do IMT, com a consequência prevista no art. 133.º/2-i) do Código do Procedimento Administrativo; e não se pronunciou sobre as várias preterições de formalidades legais, algumas delas verdadeiras aberrações, o que constitui a causa de nulidade da sentença prevista no art. 668.º/1-d), 1.ª parte do Código de Processo Civil.
Nestes termos e nos mais, de Direito, aplicáveis, deve ser concedido provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida, para que se possa cumprir a LEI e fazer JUSTIÇA.”
1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.
1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer, com o seguinte teor:
“P., S.A. recorre da sentença proferida pelo Mmo Juiz do TAF do Porto que julgou improcedente a impugnação dirigida ao despacho de indeferimento da reclamação graciosa dirigida à liquidação de IMT.
Tal liquidação foi elaborada por ter caducado o direito à isenção de que a impugnante beneficiou por se dedicar à aquisição de prédios para revenda, em virtude de o não ter feito no prazo estipulado de 3 anos, conforme previsão dos artºs 7º, nº 1 e 11º, nº 5, ambos do CIMT.
Os presentes autos aguardaram, já nesta instância, a decisão a proferir na impugnação nº 2119/09.3BEPRT.
Ali se questionou o despacho de indeferimento proferido na reclamação graciosa que o impugnante dirigiu às liquidações de IMI dos anos de 2005 e 2006, relativas ao mesmo prédio, em que alegou violação do princípio da participação e ilegalidade por vício de violação de lei por, conforme consignado a pág. 6 da dita sentença, em primeiro lugar a proposta de decisão datada de 27.3.2009 (6 dos factos provados) ter sido definitivo e, em segundo lugar porque tendo as liquidações sido emitidas sem que estivessem reunidas as condições para que pudesse requerer esclarecidamente a segunda avaliação do prédio, não estando fixado definitivamente o valor patrimonial tributário, deveria ser anuladas.
Nestes autos invocam-se, no essencial, vícios idênticos, mas direcionados a diferente despacho de reclamação graciosa, também esta visando diferente liquidação.
Conclui a recorrente as suas alegações reiterando que:
o despacho preteriu formalidades legais, existem erros de datação dos atos praticados e notificados; rasuraram-se textos seus, a reclamação graciosa foi indeferida antes do início do prazo para o exercício do direito de audição, não existiu pronúncia sobre os factos por si alegados, na data de 28.1.2008, citada na sentença, não lhe tinha sido facultada a fundamentação que estava na base da liquidação, ao tomar por base a fixação do VPT que lhe fora notificado e não era definitivo, o ato padece de nulidade, a liquidação deveria ter incidido sobre o preço de compra declarado na escritura, por ser superior ao valor inscrito na matriz e acaba a dizer que a sentença não fez a devida interpretação das normas nem se pronunciou sobre as várias pretensões alegadas, o que constitui nulidade prevista na alínea d), parte do artº 668º, nº 1 do CPC.
Vejamos.
A omissão de pronúncia traduz-se na falta de apreciação de todos os factos alegados na p.i. e integra a nulidade prevista no artº 125º do CPPT e 668º, nº 1, alínea d) do CPC, ao qual corresponde atualmente o artº 615º, nº 1 alínea d) do NCPC.
Porém, e embora o Juiz deva resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuam-se aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras (artº 660º, nº 2 do CPC, hoje artº 608º, nº 2 do NCPC).
Ora, analisando a sentença, constata-se que ali se salienta, e bem, a patente confusão da recorrente entre as reclamações graciosas que dirigiu a diferentes liquidações, por um lado a de IMT aqui em causa e, por outro lado as de IMI, de que tratou a impugnação nº 2119/09.3BEPRT.
Daí que, não se veja configurada qualquer nulidade, nem tão pouco preterida qualquer formalidade legal no andamento e processamento da reclamação graciosa subjacente à liquidação aqui visada, conforme explanado a fls. 5, 6 e 7 da sentença.
Com efeito, e no essencial, a recorrente insurge-se contra o indeferimento da reclamação graciosa à liquidação de IMT por entender que foi prematuramente decidida posto que ainda nem sequer lhe tinha sido facultada certidão com os fundamentos da avaliação que lhe estava na base.
Todavia, como a própria recorrente admite no artº 25º das suas conclusões e documenta, o VPT atribuído ao prédio foi-lhe notificado pelo ofício nº 4092246, cuja cópia anexa, recebido a 24.1.2008 (cfr. fls. 107 dos autos).
O artº 76º do CIMI permitia-lhe requerer uma 2ª avaliação no prazo de 30 dias, como aliás consta expressamente da notificação, nada indicando que o tenha feito.
Assim o consignou também a sentença nos factos provados (I), devendo-se certamente a lapso a indicação de 24.11.2008
Nada impedia, assim, a prolação do despacho atacado, sendo irrelevante na sua apreciação uma eventual pronúncia do recorrente acerca da fundamentação da avaliação que aguardava.
Concluindo-se, do exposto, pela inverificação de qualquer erro de julgamento, deverá o recurso improceder.”
Dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do CPC, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações do Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença enferma de nulidade por omissão de pronúncia ou de erro de julgamento.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
3.1.1. A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
“A. A Impugnante adquiriu a 13 de Setembro de 2005, o prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia de (...), (...) sob o artigo 3145;
B. Na aquisição referida em A), foi declarado que a mesma se destinava a revenda, tendo beneficiado de isenção de IMT;
C. A Impugnante não revendeu o prédio adquirido no prazo de três anos;
D. A Impugnante foi notificada a 24 de Novembro de 2008 da avaliação do prédio referido em A), não tendo requerido 2ª avaliação;
E. O Serviço de Finanças de (...) 4, procedeu à liquidação pelo valor patrimonial tributário inscrito na matriz urbana sob o artigo 3145º da freguesia de (...) que era de € 1.113.760,00 (um milhão e cento e treze mil euros e setecentos e sessenta euros);
F. Através do ofício nº 9917 de 02 de Outubro de 2009, a Impugnante foi notificada para proceder ao pagamento de IMT na quantia total de € 75.218,77 (setenta e cinco mil e duzentos e dezoito euros e setenta e sete cêntimos), tendo por base o montante referido em D)
G. A 04 de Novembro de 2009, a Impugnante apresentou reclamação a solicitar a anulação da liquidação de IMT;
H. Pelo Ofício 1620 de 12 de Fevereiro de 2010, a Impugnante foi notificada do despacho de indeferimento da reclamação graciosa proferido a 10 de Fevereiro de 2010, o qual se considera aqui integralmente reproduzido;
I. A Impugnante foi notificada a 24 de Janeiro de 2008 da avaliação do prédio referido em D) e não requereu 2ª avaliação;
J. Corre neste Tribunal sob o nº 2119/09.3BEPRT, impugnação judicial da liquidação de IMI de 2005 e 2006 relativo ao prédio referido em A).* Factos não provados
Para a decisão da causa, sem prejuízo das conclusões ou alegações de matéria de direito produzidas, de relevante, nada mais se provou, nomeadamente, não se provou que a Impugnante tenha impugnado judicialmente o valor patrimonial tributário atribuído ao imóvel.
*
Fundamentação da matéria de facto:
A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo. A decisão sobre o facto considerado como não provado, resulta da consulta realizada no sistema SITAF e decorre do conteúdo do articulado da petição inicial e documentos constante do P.A, dos quais se conclui que a Impugnante deduziu impugnação judicial de liquidações de IMI de 2005 e 2006 e não da avaliação – conforme resulta dos factos considerados provados.”.
3.1.2. Retificação da matéria de facto
Uma vez que a sentença recorrida contém uma imprecisão/contradição quanto à data de notificação do ato de avaliação do imóvel em causa nestes autos, devidamente assinalada nas alegações de recurso, impõe-se desde já proceder à respetiva retificação.
Assim, eliminamos, por desnecessário, o ponto D. dos factos provados e retificamos o ponto I. do elenco probatório, nos seguintes termos:
I. A Impugnante foi notificada a 24 de Janeiro de 2008 da avaliação do prédio referido em A) e não requereu 2ª avaliação.
3.1.3. Aditamento à matéria de facto
Em face dos desenvolvimentos verificados já na pendência deste recurso, importa aditar à factualidade provada o seguinte:
K. A impugnação n.º 2119/09.3BEPRT foi julgada improcedente, por sentença proferida em 17.09.2019 – cfr. fls. 159 verso a 165 do suporte físico dos autos.
L. Contra tal sentença foi deduzido recurso jurisdicional que, por acórdão de 4.06.2020, foi julgado procedente, revogando a sentença recorrida e, julgando procedente a impugnação das liquidações de IMI, anulou estas, assim como o ato de indeferimento da reclamação graciosa – cfr. SITAF.
Estabilizado nestes termos o julgamento de facto, vamos prosseguir na apreciação deste recurso.
3.2. DE DIREITO
3.2.1. Nulidade da sentença
Em primeiro lugar, cumpre analisar se a sentença recorrida enferma da nulidade que lhe vem apontada, por omissão de pronúncia, tanto quanto percebemos, sobre as preterições de formalidades legais que inquinam o ato de indeferimento e a falta de fundamentação deste.
Preceitua o artigo 125.º, n.º 1 do CPPT que «Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.».
No mesmo sentido estabelece a alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT, ao estatuir que «1. É nula a sentença quando: (…) d) O Juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento; (…)».
Este vício está relacionado com a norma que disciplina as “Questões a resolver - ordem de julgamento” (cf. artigo 608.º n.º 2 do CPC) da qual resulta que o juiz «deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras (…)».
A nulidade da sentença por omissão de pronúncia verifica-se quando existe uma omissão dos deveres de cognição do tribunal, o que sucederá quando o juiz não tenha resolvido todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja decisão não esteja prejudicada pela solução dada a outras.
Portanto, esta nulidade só ocorre nos casos em que o tribunal não tome posição sobre alguma questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. (Cfr. acórdãos do STA n.ºs 574/11 de 13.07.2011 e 01200/12 de 12.02.2015 e do TCAN nos acórdãos n.ºs 01903/12.5 BEBRG de 26.09.2013, 1481/08.0BEBRG de 10.10.2013, 02206/10.5BEBRG de 16.10.2014 e 03589/04 - Aveiro).
Vejamos, então, o que foi apreciado na sentença recorrida:
“Da preterição de formalidades legais
Alega a Impugnante que se verificou preterição de uma série de formalidade legais.
No entanto, conclui-se da leitura da petição inicial, do processo de reclamação apensado e do Processo Administrativo igualmente apensado que a Impugnante confunde elementos da reclamação graciosa intentada para efeitos de IMI e para efeitos de IMT e confundindo estas, com uma hipotética impugnação da avaliação que nunca existiu, como resulta dos factos considerados provados.
Na verdade, embora o IMI e o IMT tenham a mesma base tributável, qual seja o valor patrimonial – caso este seja superior ao valor do acto ou contrato – cabe a cada um deles, meios de defesa distintos.
Ora, atendendo aos factos considerados provados, resulta que:
A Impugnante foi notificada do valor patrimonial tributário atribuído ao imóvel em causa, a 24 de [Novembro] janeiro de 2008;
Dessa avaliação a Impugnante – mesmo que não tenha concordado – não solicitou segunda avaliação;
A Impugnante, como não solicitou segunda avaliação, não impugnou judicialmente tal avaliação;
Não tendo efectuada a revenda do imóvel em questão no prazo de 3 anos, procedeu a Administração Tributária à liquidação de IMT devido, tendo por base tributável a avaliação efectuada e notificada à impugnante;
A Impugnante apresentou reclamação graciosa, a qual foi indeferida.
Ora, tendo em atenção, o supra exposto, conclui o Tribunal que no procedimento não tem o Tribunal qualquer crítica a fazer à actuação da Administração Tributária.
O que resulta do articulado da petição inicial é que a Impugnante faz uma conjugação das notificações de que foi alvo, no seguimento de liquidações de Impostos diferentes – IMI e IMT – e das reclamações graciosas apresentadas e da impugnação de liquidações de IMI – e de tal conjugação, conclui que antes de ter exercido o seu direito de audição já tinha sido proferido despacho de indeferimento.
Porém, diga-se que da reclamação e consequente impugnação judicial de liquidações de IMI, nenhuma consequência é retirada para efeitos de liquidação de IMT, uma vez que notificado do valor patrimonial tributário, não foi requerida 2ª avaliação, passando tal valor atribuído a ser a base tributável do imposto em causa.
Diga-se ainda que da leitura do despacho de indeferimento, resulta claro o entendimento da Administração Tributária e, por conseguinte, não se mostra que a mesma sofra de qualquer falta de fundamentação e, da leitura da reclamação graciosa da liquidação de IMT, resulta existir em todo a sua exposição o mesmo erro que existe na petição inicial, que consiste em confundir as consequências da reclamação graciosa de IMI com a de IMT e a consequente dedução de Impugnação Judicial das liquidações de IMI.
Assim sendo, quanto a esta parte considera o Tribunal que a presente impugnação é improcedente.* Da violação da lei – artigo 12º, nº 1 do CIMT
Alega a Impugnante que se encontra pendente neste Tribunal a impugnação judicial da fixação do Valor Patrimonial Tributário.
Nos termos do artigo 12º, nº 1 do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT) “o IMT incidirá sobre o valor constante do acto ou do contrato ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior.”
Resulta dos factos considerados provados que a Administração Tributária fez incidir o IMT sobre o valor patrimonial Tributário – e assim fazendo, bem andou.
Por sua vez, dos factos considerados provados – e dos não provados – não resulta que exista neste Tribunal qualquer acção a decorrer no sentido de ser colocado em causa o valor patrimonial tributário. O que existe é uma impugnação judicial de liquidações de IMI.
Assim sendo, logo aqui falece a alegada violação de lei por não estar o valor patrimonial tributário fixado definitivamente.
Como tal, a presente impugnação é totalmente improcedente.”.
Resulta, assim, patente que a sentença contém pronúncia sobre todas as questões suscitadas na p.i., não enfermando, por isso, da nulidade que a Recorrente lhe assaca.
3.2.2. Erro de julgamento
Sustenta a Recorrente que a sentença recorrida não fez a devida interpretação das normas dos artigos 77.º, n.ºs 1 e 2 da LGT, 124.º e 125.º do CPA, que impõem o dever de fundamentação dos atos administrativos; do artigo 12.º, n.º 1 do CIMT, com a consequência prevista no artigo 133.º, n.º 2, al. i) do CPA.
3.2.2.1. Falta de fundamentação
Quanto a esta matéria, a Recorrente não esclarece, ao longo das suas alegações, em que medida o Tribunal a quo violou as normas dos artigos 77.º da LGT e 124.º e 125.º do CPA, referindo apenas que «(…) no indeferimento da reclamação graciosa não há qualquer abordagem, apreciação e muito menos pronúncia sobre factos relevantes alegados pela Recorrente no seu requerimento de fls. 32/34», mas, ainda assim, sem concretizar quais os “factos relevantes” a que se refere.
Tal genérica alegação não permite a este Tribunal saber, em concreto, qual a omissão praticada e emitir pronúncia sobre a mesma, pelo que não é possível conhecer do recurso nesta parte.
3.2.2.2. Da ilegalidade do ato de liquidação
A Recorrente entende que o ato de liquidação de IMT é consequente ao ato de avaliação, daí que, a ser julgada procedente a impugnação das liquidações de IMI – que corre termos sob o n.º 2119/09.3BEPRT -, o IMT liquidado ficará inquinado de nulidade.
Neste ponto, importa atender ao que, no âmbito do processo de impugnação n.º 2119/09.3BEPRT, foi decidido, já em sede de recurso jurisdicional, quanto à validade da notificação do ato de avaliação, cujo valor também serviu de base à liquidação de IMT aqui em crise.
«Assim, a pedra de toque da análise do presente recurso reside em dilucidar as consequências do pedido de comunicação da fundamentação integral do acto de fixação do valor patrimonial tributário, nomeadamente, nos actos de liquidação impugnados subsequentes.
Como já referimos, o VPT deve sempre ser notificado ao sujeito passivo do IMI antes da liquidação do imposto. Aliás, a LGT faz depender a eficácia da decisão do procedimento da sua notificação (cfr. artigo 77.º, n.º 6), exigência reafirmada pelo n.º 1 do artigo 36.º do CPPT, que dispõe: «os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados».
Ora, conforme emana dos pontos 1 e 2 do probatório, a Recorrente foi notificada, em 24/01/2008, da fixação do VPT, mas, considerando os seus termos não totalmente compreensíveis e tendo em vista conhecer todos os motivos de facto e de direito (a fundamentação) por que o VPT foi fixado no montante de €1.113.760,00, em 01/02/2008, a Recorrente requereu junto do Serviço de Finanças de (...) 4 a fundamentação integral do valor patrimonial tributário do imóvel descrito no ponto 1. do probatório.
Nesta conformidade, a Recorrente, em 01/02/2008, fez uso do mecanismo previsto no n.º 1 do artigo 37.º do CPPT, que, sob a epígrafe “Comunicação ou notificação insuficiente”, estabelece o seguinte: «Se a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a fundamentação legalmente exigida, indicação dos meios de reacção contra o acto notificado ou outros requisitos exigidos pelas leis tributárias, pode o interessado, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação ou outro meio judicial que desta decisão caiba, se inferior, requerer a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento».
Comentando o preceito, JORGE LOPES DE SOUSA, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, Volume I, 6.ª edição, 2011, pág. 349, nota 3 a), afirma: «Este art. 37.º só tem a ver com a notificação dos actos, destinando-se a estabelecer as consequências das deficiências das notificações e não o regime dos vícios dos actos notificados. No âmbito do art. 37.º a Administração apenas pode suprir as deficiências da notificação, mas não as do acto notificado».
Dito de outra forma: uma coisa são as irregularidades ou vícios próprios do acto notificado que o contribuinte tem o direito de impugnar, outra são as irregularidades da notificação relativas a um acto que contém os elementos exigidos por lei, mas eles não foram enviados na respectiva notificação. Neste caso, só neste caso, impõe-se o recurso ao disposto no artigo 37.º do CPPT sob pena de o contribuinte perder o direito a ser notificado dos elementos que existem, mas não lhe foram comunicados – cfr. Acórdão do TCA Sul, de 25/01/2018, proferido no âmbito do processo n.º 01205/11.4BELRS.
Antes de mais, afigura-se útil relembrar a sequência cronológica subjacente aos factos: a Recorrente foi notificada do VPT fixado ao prédio e, tempestivamente, requereu a sua fundamentação integral ao abrigo do artigo 37.º do CPPT. Não tendo requerido a 2.ª avaliação no prazo de 30 dias, pois aguardava a disponibilização da fundamentação em falta (para apreciar se existiam motivos para solicitar essa 2.ª avaliação), foram emitidas as liquidações. Somente na pendência da reclamação graciosa apresentada contra estas liquidações de IMI veio a obter a fundamentação requerida. Entretanto, foi a reclamação graciosa indeferida.
Como vimos, a sentença recorrida decidiu nada impedir que, ao abrigo do artigo 76.º do CIMI, a Recorrente requeresse a 2.ª avaliação, no prazo de 30 dias a contar da notificação efectuada em 24/01/2008.
Porém, pressupunha-se que tivesse sido realizada uma notificação válida, sem preterição de quaisquer formalidades legais, para que a mesma fosse eficaz.
Efectivamente, em face do artigo 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa (CRP), que estabelece a obrigatoriedade de os actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos dos cidadãos serem fundamentados e a sujeição dos actos administrativos a notificação dos interessados, parece que a eficácia deste tipo de actos, como o em apreço, está dependente da sua notificação com a respectiva fundamentação e, sem tal notificação integral do acto, a notificação não será válida e, consequentemente, não será eficaz em relação ao notificado – cfr. artigos 77.º, n.º 6 da LGT e 36.º, n.º 1 do CPPT.
Não podemos deixar de alertar para a hipótese de o mecanismo previsto no artigo 37.º do CPPT poder ser abusivamente utilizado como expediente dilatório da imediata eficácia dos actos com a notificação dos mesmos. Suspeitando-se dessa possibilidade, caberá às autoridades administrativas ou aos tribunais (conforme os casos) apreciar com razoabilidade se o pedido do interessado de notificação integral da fundamentação do acto é ou não meramente dilatório.
O critério correcto, em termos de razoabilidade, não poderá deixar de ser o de não considerar dilatório o pedido de notificação da fundamentação, sempre que não for manifesto, na perspectiva do destinatário, que foi efectuada a notificação integral do acto – cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 4.ª edição, 2003, pág. 217.
In casu, não existem indícios que o pedido, nos termos do artigo 37.º do CPPT, tenha tido subjacente apenas uma intenção dilatória, já que a notificação enviada consubstancia somente a ficha da 1.ª avaliação do prédio, sem explicações acerca de como foram obtidos alguns valores, e, sensivelmente um ano após, a AT acabou por satisfazer o solicitado, remetendo à Recorrente o parecer técnico sobre os fundamentos em que se baseou a avaliação, ou seja, a (suposta) fundamentação integral do acto.
Se a Administração Tributária não passar a certidão requerida nem efectuar notificação dos requisitos omitidos, o acto notificado permanecerá ineficaz em relação ao notificado irregularmente, não decorrendo o prazo para uso do meio de impugnação administrativa ou contenciosa que pretender utilizar - – cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 4.ª edição, 2003, pág. 218.
Lembramos que aquando da emissão das liquidações de IMI em crise ou da sua notificação ainda nenhuma certidão ou comunicação com a fundamentação em falta da fixação do VPT havia sido entregue à Recorrente, pelo que a acto notificado em 24/01/2008 era ineficaz.
As formalidades legais em matéria tributária assumem uma relevância fundamental por terem sido os modos que o legislador elegeu para, neste caso, levar ao conhecimento dos contribuintes os actos de natureza tributária que afectam, ou podem afectar os seus direitos. Não são apenas o veículo que dá a conhecer ao contribuinte o acto tributário, mas são também o modo como a Administração Tributária se apresenta a cumprir o seu dever de actuação em conformidade estrita com a lei, sem margem para qualquer critério de oportunidade ou de gestão de meios.
Como se referiu no Acórdão do STA, de 13/12/2017, proferido no âmbito do processo n.º 0679/17, remetendo para jurisprudência do Tribunal Constitucional, as formalidades relativas a notificações de actos tributários ou de actos em matéria tributária que afectem ou possam afectar os direitos e interesses dos contribuintes com protecção legal existem para garantia de que se mostra respeitado o princípio constitucional da segurança inerente ao Estado de Direito, de que, aos destinatários dos actos da Administração, será dado conhecimento de todos os elementos que integrem o acto tributário, ou o acto em matéria tributária, e o princípio da tutela jurisdicional efectiva que sairia esvaziado se o contribuinte não conhecesse todos os elementos que lhe permitam a defesa judicial dos seus direitos.
A notificação insuficiente, com omissão da fundamentação integral do acto de fixação do VPT, não pode produzir efeitos, designadamente para pedir a 2.ª avaliação do prédio, dado que a Recorrente não estava, ainda, na posse de todos os elementos que lhe permitissem, de forma esclarecida, decidir se concordava ou discordava da avaliação realizada. Tal preterição de formalidade legal essencial afecta a validade dos actos de liquidação que lhe sucederam, por privação do contribuinte da possibilidade de requerer segunda avaliação, impossibilitando a formação de acto tributário consequente até que lhe seja concedido tal direito.
Conclui-se, assim, que a notificação referida nos pontos 1 e 2 do probatório se mostra incompleta e insuficiente. Em tal caso, aquela decisão de fixação da matéria tributável, do VPT, efectuada ao abrigo do disposto nos artigos 38.º e seguintes do CIMI, como decisão procedimental em procedimento autónomo, carece de eficácia por falta validade da notificação ao interessado – cfr. n.º 4 e 6, do artigo 77.º da LGT e n.º 1, do artigo 36.º do CPPT.
Reiteramos, nestes termos, as consequências jurídicas sobre a validade dos actos subsequentes de liquidação do IMI - sendo a decisão de fixação do VPT ineficaz perante o interessado, não seria possível proceder à prática do acto subsequente. Não sendo a notificação efectuada em 24/01/2008, sem a fundamentação integral do acto, oponível à Recorrente, os actos de liquidação consequentes padecem de ilegalidade, em resultado da ineficácia do acto verificada naquele procedimento de fixação do VPT.
Nesta conformidade, a reclamação graciosa apresentada contra as liquidações de IMI, relativas aos anos de 2005 e 2006, devia ter sido deferida, impondo-se a eliminação da ordem jurídica desse acto de indeferimento e, consequentemente, serão, também, anulados os mencionados actos de liquidação, com a restituição do imposto comprovadamente pago – cfr. ponto 16 da decisão da matéria de facto.
Pelo exposto, sendo de conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida, fica prejudicado o conhecimento das restantes questões colocadas no mesmo, designadamente as respeitantes ao “rito processual” da reclamação graciosa.».
O assim pertinentemente julgado é igualmente válido para efeito da liquidação aqui em crise, de IMT do ano de 2008, porquanto o valor patrimonial tributário do prédio adquirido considerado nesta liquidação foi o apurado no ato de avaliação que, como se viu, foi ilegalmente notificado sendo, por isso, ineficaz.
Como bem se considerou no transcrito aresto, a ineficácia do ato de avaliação inquina de ilegalidade os atos subsequentes que dele dependem, razão pela qual devia ter sido deferida a reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de IMT, bem como anulada a liquidação de IMT, aqui em crise.
Nesta conformidade, impõe-se revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial deduzida contra o ato de liquidação de IMT, anulando-se a decisão de indeferimento da atinente reclamação graciosa e o ato de liquidação na mesma visado.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso e, consequentemente, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial, anulando a decisão de indeferimento da reclamação graciosa e o ato de liquidação de IMT.
Custas a cargo da Recorrida, em ambas as instâncias; nesta instância, as custas não incluem a taxa de justiça, uma vez que não contra-alegou.
Porto, 18 de junho de 2020
Maria do Rosário Pais
António Patkoczy
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