1. Relatório

1.1. A Fazenda Pública recorreu da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a impugnação judicial de liquidação de imposto sobre o rendimento de pessoas singulares do ano de 2000, interposta por A..., n.i.f. 1…, com domicílio indicado na Rua…, Leça da Palmeira, Matosinhos, e I..., n.i.f. 1…, com o mesmo domicílio, e a prosseguir pelos herdeiros do primeiro, entretanto falecido.

Recurso esse que foi admitido com subida imediata nos autos com efeito devolutivo.

Notificada da sua admissão, a Recorrente apresentou as correspondentes alegações, que rematou com as seguintes conclusões:

A. Quanto à alegada inexistência de notificação, prevê-se, no art. 38º/5 e 6 do CPPT, a possibilidade de notificação pessoal, seguindo esta as regras da citação, sendo que as normas da citação através de contacto com o citando se aplicam à notificação pessoal.

B. Os pressupostos da modalidade da citação/notificação pessoal com hora certa (v.g. art. 243º e 240º/1 do CPC, aplicável ex vi do art. 2º-e) do CPPT) são: a confirmação de que se está perante a residência ou local de trabalho do citando/notificando, a constatação da sua ausência, e, tratar-se de uma ausência por tempo limitado, com verificação da possibilidade de a citação/notificação ser transmitida ao notificando com prontidão.

C. Estes pressupostos verificam-se no caso em concreto, justificando-se a opção pela modalidade referida, considerando que a primeira notificação efectuada só é devolvida pelos CTT em 23/12/2003.

D. Por outro lado, percorrendo o elenco das formalidades abrangidas no art. 198º/1 do CPC, no tocante à citação feita com hora certa por afixação da nota de citação/notificação, José Lebre de Freitas, João Redinha e Rui Pinto, in CPC Anotado vol. I (pág. 338) consideram aí incluídas: “a afixação da nota de citação contendo os elementos essenciais do acto, exigida no art. 240º/3 e a expedição de carta registada ao citado, nos termos do art. 241º”.

E. Não se verificando, assim, a alegada nulidade da notificação, cuja arguição, aliás, só deverá ser atendida “se a falta cometida puder prejudicar a defesa do réu”, cfr. Art. 198º/4 do CPC., o que também não se verificou.

F. Assim, a notificação efectuada em 29/12/2004 produziu todos os efeitos da notificação pessoal (v.g. art. 240º/5 do CPC).

G. Nesta perspectiva, veja-se o Acordão do STJ de 07-11-1995, proferido in Processo n.º 87694: “No caso concreto, a agravante quando se deslocou ao Tribunal de Oeiras em 26 de Junho de 1991, já sabia que tinha sido procurada em sua casa por um funcionário judicial e é estranho que só ali tenha comparecido naquela data argumentando ela que estivera ausente de casa em Abril e Maio, porque, mesmo que assim fosse, ao regressar a casa, portanto em princípio do mês de Junho, teria deparado na sua caixa do correio com o aviso dos CTT para reclamar a carta registada. Por outro lado, mesmo que aquela ausência se tivesse verificado mostraria incúria da agravante não ter incumbido alguém, designadamente um parente, como geralmente acontece, de visitar periodicamente a casa e de verificar a sua caixa do correio. A nossa lei adjectiva, depois de percorrida toda a tramitação para a citação, como se ordena no artigo 235º do CPC e de se ter enviado a carta registada com aviso de recepção, quando necessário, nos termos do n.º 3 do artigo 243º do mesmo Código, considera a citação do réu como feita. Com efeito, só em casos muito especiais é que se poderá dizer que, depois de realizadas todas essas diligências, o réu desconhece que contra ele foi proposta determinada acção. A fuga à citação é, aliás, um dos meios mais utilizados contra o exercício dos direitos pelos seus titulares”.

H. A similitude é, pois, evidente com a situação dos autos, considerando que os notificandos quando se ausentaram já sabiam, ou não deviam desconhecer, estar eminente a notificação da liquidação e não cuidaram, como deveriam, de acautelar a sua recepção.

I. Isto, uma vez que, conhecedores do procedimento inspectivo para o qual já haviam sido notificados, quer para o exercício do direito de audição quer das suas conclusões, inevitavelmente, se lhe seguiria a emissão da respectiva liquidação.

J. O procedimento inspectivo concluído em 26/10/2004 e notificado o contribuinte da nota da diligência (cfr. Art. 61º do RCPIT), através do ofício n.º 248869 datado de 08/11/2004, conduziu ao alargamento do prazo de caducidade previsto no art. 45º/4 da LGT, por força do disposto no art. 46º/1 do mesmo diploma (Cfr. fls. 44 a 49 do PA).

K. Deste modo, mesmo que se considerasse que a notificação ao contribuinte havia ocorrido apenas em 07/01/2005, no que não se concede, ainda assim esta deveria ter-se por realizada dentro do prazo de caducidade.

L. A douta sentença recorrida violou o disposto nos art.ºs 38º/5 e 6 do CPPT, 39º/2, 45º/4 e 46º/1 da LGT e 61º do RCPIT.

Termos em que,

Deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida. ».

1.2. A Recorrida apresentou contra-alegações e concluiu pedindo fosse negado provimento ao recurso e fosse confirmada a douta sentença recorrida.

Recebidos os autos neste tribunal, foi aberta vista à Exma Senhora Procuradora-Geral Adjunta, que emitiu douto parecer.

Na sequência do falecimento do primeiro impugnante, decorreu incidente de habilitação dos seus herdeiros, que terminou por decisão que os julgou habilitados para contra eles prosseguir o presente recurso.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, cumpre decidir.

2. Do Objeto do Recurso

São os seguintes os fundamentos do recurso:

1º. Erro de julgamento na aplicação do direito aos factos, uma vez que a M.mª Juiz a quo deveria ter concluído que os notificandos já sabiam ou não deviam desconhecer que estava eminente a notificação que, por isso, produziu todos os seus legais efeitos [conclusões “A” a “I”];

2º. Erro no julgamento na aplicação do direito aos factos, uma vez que o procedimento inspetivo conduziu ao alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação, previsto no artigo 45.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária.

3. Do Julgamento de Facto

3.1. Foi o seguinte o julgamento de facto em primeira instância:

« De acordo com os elementos existentes nos autos, apurou-se a seguinte matéria de facto:

a. Os agora impugnantes são tributados em imposto sobre o rendimento das Pessoas Singulares (IRS) pelo Serviço de Finanças de Matosinhos 1;

b. Através de acção inspectiva efectuada à empresa Telecel - Comunicações Pessoais, S.A. actualmente designada Vodafone, Comunicações Pessoais, S.A., verificou a Administração Tributária que a empresa aprovou vários planos de incentivos para membros da direcção, em que os seus beneficiários tiveram opção de adquirir acções num determinado período a um preço pré-definido - cfr relatório de folhas 44 e ss do p.a. em apenso que aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais;

c. O agora impugnante marido, como membro da Direcção da empresa referida na alínea antecedente, exerceu o direito de opção referente a 53.750 acções ao preço unitário de 3,97 euros - cfr folhas 44 e ss do p.a. em apenso;

d. Por correcções operadas pela Administração Fiscal aos rendimentos declarados pelos impugnantes, referentes ao ano 2000, foi incluída para efeitos de tributação como rendimentos da categoria A – Trabalho Dependente, a importância de 903.487,50 euros resultantes de ganhos derivados da opção de compra de acções da empresa Telecel - Comunicações Pessoais, S.A., actualmente designada Vodafone, Comunicações Pessoais, S.A. - cfr folhas 44 e ss do p.a.;

e. O montante de IRS a pagar na sequência das correcções efectuadas, referidas supra foi de 436.730,19 euros, sendo 361.395,00 euros de imposto e 75.335,19 euros de juros compensatórios – cfr folhas 28 dos autos e 61 do p.a;

f. Foram remetidas aos impugnantes, notificações das liquidações efectuadas, ambas de 16.12.2004, por via postal registada simples - folhas 62 do p. a.

g. Em 21 de Dezembro de 2004, o Chefe do Serviço de Finanças competente da área do domicílio fiscal ordenou por mandato a notificação por contacto pessoal dos sujeitos passivos – cfr folhas 67 do p.a.;

h. A folhas 68 do p.a. consta uma certidão de Citação/Notificação (com hora certa) com o seguinte conteúdo: “Certifico, que tendo vindo hoje, pelas 12.30 à morada Rua…, mais uma vez na tentativa de notificar A..., sem o ter encontrado, o que já aconteceu nos dias 22/12/04 e 29/12/04 em que o procurei.

Como nas diversas tentativas me foi informado não saberem onde e quanto o localizar, nos termos do artigo 235º do C.P.C. lhe deixei/afixei aviso. O Funcionário (assinatura
ilegível)“

i. A folhas 69 do p.a. consta uma certidão de Citação/Notificação (com hora marcada) com o seguinte conteúdo: “Certifico que, aos 29/12/2004, pelas 12.30, tendo-me deslocado à Rua…, a fim de fazer a citação/notificação na pessoa de A..., precisamente no dia e hora designados nos termos do n° 1 do artigo 235º do Código de Processo Civil, verifiquei que o mesmo ali não se encontrava, pelo que nos termos do nº 2 do citado artigo, afixei na porta nota de notificação com o teor objecto da mesma. Matosinhos, 29 de Dezembro de 2004. O funcionário (assinatura ilegível)”

j. Em 7 de Janeiro de 2005 foi recebido pelos agora impugnantes, carta registada com aviso de recepção, que os informava da notificação efectuada a que se refere a alínea antecedente - cfr folhas 70 e 71 do p.a;

k. O IRS a que se refere a presente impugnação foi pago em 28.01.2005 – cfr folhas 28 dos autos.

O Tribunal formou a sua convicção com base nos documentos indicados relativamente a cada um dos factos os quais não foram impugnados.

Factos não provados

Não se provou que a afixação da notificação feita nos termos do artigo 240º n° 3 do CPC, na residência dos impugnantes, tenha sido realizada na presença duas testemunhas, dado a falta de documento comprovativo nesse sentido.

Não existem outros factos provados ou não provados, para além dos referidos supra. »

4. Do Julgamento de Direito

4.1. Vem o presente recurso interposto da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que – tendo concluído que as diligências necessárias à notificação com hora certa não foram cumpridas por não se ter feito constar que a afixação da nota de notificação foi efetuada na presença de duas testemunhas de acordo com o disposto no artigo 240.º, n.º 5, do Código de Processo Civil – julgou caducado o direito à liquidação impugnada e, em consequência, anulou essa liquidação e determinou o pagamento de juros indemnizatórios a favor dos impugnantes.

Com o assim decidido não se conforma a Fazenda Pública, ora Recorrente, por entender que os Recorridos foram notificados da liquidação impugnada antes do decurso do prazo de caducidade.

Conclusão que apoia em dois fundamentos distintos: de um lado, no facto de a nota de notificação não ter sido entregue em 2004/12/29 por motivo imputável aos Recorridos; de outro lado, no facto de em 2005/01/07, data do recebimento da carta registada com aviso de receção, ainda não ter decorrido o prazo de caducidade, por este ter ficado suspenso com o envio ao contribuinte da nota de diligência através do ofício n.º 248869, datado de 2004/11/08, nos termos do artigo 46.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária.

Analisemos o primeiro fundamento.

Nos termos do disposto no artigo 240.º, n.º 4, do Código de Processo Civil, na redação em vigor em 2004 (aplicável ex vi artigos 149.º, n.º 5, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e 38.º, n.º 6, do Código de Procedimento e de Processo Tributário) na notificação com hora certa em que não seja encontrada a pessoa a notificar e não seja possível obter a colaboração de terceiros, a notificação é feita mediante afixação da nota de notificação no local mais adequado e na presença de duas testemunhas.

A intervenção das duas testemunhas constitui uma formalidade necessária da notificação com hora certa em que não exista ninguém para a receber porque a notificação se tem por efetuada na data da afixação (neste sentido, o douto acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2007/11/07, Recurso n.º 0648/07, disponível in Erro! A referência da hiperligação não é válida. porque tem valor de notificação pessoal apesar de não ser pessoalmente presenciada pelo destinatário (e que poderia até nem ser presenciada por ninguém, se não fosse exigida aquela intervenção).

Constituindo uma formalidade necessária da notificação, o seu incumprimento conduz à invalidade da própria notificação, se a falta cometida puder prejudicar a defesa do notificando – artigo 198.º, nºs 1 e 4 do Código de Processo Civil.

No caso, não é questionado que tal formalidade não foi cumprida.

E também não é identificada nenhuma outra forma de confirmar externamente o ato de afixação, em termos que permitissem ao tribunal concluir que, apesar de tudo, estariam satisfeitas as razões de segurança que levaram o legislador a exigir o cumprimento desta formalidade. Pelo que também não é possível concluir que não foi prejudicada a defesa dos destinatários.

Pelo que o único sentido da alegação da Recorrente é este: não obstante o incumprimento das formalidades da notificação pessoal, deve entender-se que a impossibilidade de a ela proceder se deve a motivo imputável aos próprios Recorridos e que, por conseguinte, lhes é imputável a falta do seu recebimento.

Mas a Recorrente não tem razão, porque do facto de não terem sido cumpridas as formalidades da notificação não decorre que os senhores funcionários da Direção de Finanças do Porto tivessem ficado impossibilitados de a ela proceder (e muito menos que essa impossibilidade fosse imputável aos Recorridos). A notificação teria sido possível mesmo sem a presença dos Recorridos, desde que os senhores funcionários da Direção de Finanças do Porto tivessem cumprido as formalidades que a lei prevê.

Mesmo que assim não fosse, a notificação dos atos que afetem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes é matéria integrante do acervo das suas garantias, pelo que as formalidades da sua execução só podem ser dispensadas nos casos expressamente previstos na lei. Por idêntica razão, o comportamento do próprio contribuinte só releva no quadro dessas garantias para condicionar o seu âmbito ou os seus efeitos nos casos também ali expressamente previstos. Sendo que a iminência da notificação de uma liquidação com que os sujeitos passivos devessem contar não era relevado pelo legislador neste âmbito. Fosse para dispensar formalidades fosse para retirar efeitos invalidantes ao seu incumprimento.

De salientar também que imputar ao sujeito passivo a falta de recebimento de uma notificação iminente por motivo de ausência temporária constituiria um ónus particularmente gravoso e desproporcionado para este, desde logo porque a lei não prevê a comunicação de ausências ou alterações temporárias do domicílio fiscal à administração tributária. E não o faz por razões de praticabilidade e eficiência dos próprios serviços da administração tributária, que seriam incapazes de processar todas essas alterações.

De todo exposto decorre que o recurso não pode merecer provimento nesta parte.

4.2. Analisemos agora o outro fundamento do recurso: pretende a Recorrente que o procedimento inspetivo concluído em 2004/10/26 e notificado através da nota de diligência corporizada no ofício n.º 248869, datado de 2004/11/08, conduziu ao alargamento do prazo de caducidade, por força do disposto no artigo 46.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária.

Só que, como bem referem os Recorridos nas doutas contra-alegações do recurso e resulta da letra do próprio artigo 46.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária, a suspensão do prazo de caducidade prevista naquele dispositivo pressupõe a realização de uma inspeção externa.

E, como resulta do documento para que expressamente repete a alínea d) dos factos dados como provados na douta sentença recorrida (cfr. fls. 44 do processo administrativo em apenso), as correções que deram origem à liquidação impugnada resultaram de um procedimento interno de inspeção aos Recorridos.

Pelo que esse dispositivo não tem aqui aplicação.

E como não vem imputado qualquer outro vício à douta sentença recorrida (designadamente quanto aos efeitos de uma notificação inválida sobre a validade da própria liquidação impugnada) o recurso não merece provimento.

5. Conclusões

5.1. Constitui formalidade da notificação com hora certa a que alude o artigo 240.º, n.º 4, do Código de Processo Civil de 1995, aplicável nos termos do artigo 38.º, n.º 6, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, a afixação da nota de notificação na presença de duas testemunhas;

5.2. Constituindo uma formalidade necessária da notificação, o seu incumprimento conduz à invalidade da própria notificação, se a falta cometida puder prejudicar a defesa do notificando – artigo 198.º, nºs 1 e 4 do Código de Processo Civil.

5.3. Deve entender-se que o incumprimento dessa formalidade pode prejudicar a defesa do notificando se não for alegado nem resultar dos autos que este podia de outro modo confirmar externamente o cumprimento das demais formalidades da afixação.

5.4. A notificação inválida de atos em matéria tributária que afetem dos direitos e interesses legítimos do contribuinte não produz efeitos em relação a este – artigo 36.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

5.5. A suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação a que alude o n.º 1 do artigo 46.º da Lei Geral Tributária pressupõe a realização de uma ação de inspeção externa no âmbito do procedimento respetivo.

5.6. Pelo que o n.º 1 do artigo 46.º citado não tem aplicação se a ação de inspeção que integrou o procedimento de liquidação teve natureza interna.

6. Decisão

Por todo o exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Porto, 13 de março de 2013

Ass. Nuno Bastos

Ass. Fernanda Esteves

Ass. Irene Neves