Acórdãos TCAN

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:01270/11.4BEPRT
Secção:2ª Secção - Contencioso Tributário
Data do Acordão:05/29/2014
Tribunal:TAF do Porto
Relator:Pedro Nuno Pinto Vergueiro
Descritores:ACÇÃO ADMINISTRATIVA ESPECIAL.
NULIDADE PROCESSUAL.
LUCRO TRIBUTÁVEL.
PROVA DO PREÇO EFECTIVO.
IMPUGNAÇÃO UNITÁRIA.
Sumário:I) Não havendo qualquer despacho de indeferimento da junção aos autos da resposta apresentada pelo A., havendo antes, um despacho que supõe a bondade do exposto, pois de que serviria ordenar a notificação de tal articulado se o mesmo não reunisse as condições legais para ser admitido nos autos, o que significa que não existe fundamento para a afirmação do Recorrente de que só pode supor que não tenha sido admitida a junção aos autos do requerimento de resposta às excepções e/ou que esta falta de junção não lhe foi devidamente notificada, sendo que, como se viu também não existe qualquer omissão de pronúncia, na medida em que foi proferido um despacho que, como se disse, só tem sentido a partir do momento em que o articulado está em condições de ser admitido nos autos.
II) O regime do art. 129.º do CIRC (hoje 139.º) permite ao sujeito passivo de IRC a prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre imóveis foi inferior ao VPT, obviando assim à aplicação do disposto no art. 58º-A, n.º 2, do CIRC (correcção ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis).
III) De acordo com o disposto no n.º 7 do art. 129.º do CIRC, esse procedimento de prova do preço efectivo constitui condição de impugnabilidade da liquidação que resultar das correcções efectuadas ao abrigo do art. 58º-A do CIRC (ou, se não houver lugar a liquidação, condição da impugnação das correcções ao lucro tributável).*
* Sumário elaborado pelo Relator.
Recorrente:Banco..., S.A.
Recorrido 1:Ministério das Finanças
Decisão:Negado provimento ao recurso
Aditamento:
Parecer Ministério Publico:
1
Decisão Texto Integral:Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO
“Banco…, S.A.”, devidamente identificado nos autos, inconformado veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 21-12-2012, que julgou inimpugnável o acto posto em crise no âmbito da presente ACÇÃO ADMINISTRATIVA ESPECIAL relacionada com o despacho do Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direcção de Finanças do Porto, datado de 08.02.2011, exarado na Informação n.º 05/2011 daquele Serviço, notificado através do Ofício n.º 9189/0208, de 08.02.2011, o qual indeferiu o requerimento de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis, apresentado em 13.01.2011, nos termos do disposto no artigo 139.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (Código do IRC), com referência à alienação das quotas-partes detidas, respectivamente, nos prédios urbanos sitos na freguesia e concelho de Cedofeita, inscritos na respectiva matriz predial urbana sob os artigos (i) 9818, (ii) 9962, (iii) 10191, (iv) 10457, (v) 10886 e (vi) 10289, absolvendo a Fazenda Pública da instância.

Formulou as respectivas alegações (cfr. fls. 160-229) nas quais enuncia as seguintes conclusões:
“ (…)
1.ª A douta sentença recorrida julgou improcedente a ação administrativa especial contra o despacho do Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direção de Finanças do Porto, datado de 08.02.2011, exarado na Informação n.º 05/2011 daquele Serviço, notificado através do Ofício n.º 9189/0208, de 08.02.2011, o qual indeferiu o requerimento de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, apresentado em 13.01.2011, nos termos do disposto no artigo 139.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (Código do IRC), com referência à alienação das quotas-partes detidas, respetivamente, nos prédios urbanos sitos na freguesia e concelho de Cedofeita, inscritos na respetiva matriz predial urbana sob os artigos (i) 9818, (ii) 9962, (iii) 10191, (iv) 10457, (v) 10886 e (vi) 10289;
2.ª Não pode, todavia, proceder o entendimento da sentença recorrida;
3.ª Atenta a factualidade carreada para os presentes autos, resulta, desde logo, que o pedido de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis foi apresentado pelo Recorrente em 13.01.2011, e não em 01.02.2011, como se refere na sentença recorrida (cf. pág. 2 da sentença recorrida), pelo que é manifesto que se está perante um mero lapso de escrita devendo, por conseguinte, proceder-se à sua retificação, nos termos do artigo 667.º, n.º 1 e n.º 2.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT;
4.ª Assim, requer-se, para os devidos efeitos legais, não só a relevação daquele erro ou lapso material, bem como que V. Exa. se digne dar como retificada a sentença recorrida por forma a que onde conste “01.02.2011” passe a constar “13.01.2011”;
5.ª Entende ainda o Recorrente que o presente processo padece de nulidade por omissão de despacho que indefira a junção aos autos do requerimento de resposta às exceções e da sua notificação ao Recorrente, nos termos do n.º 3 do artigo 98.º do CPPT e do n.º 2 do artigo 201.º do CPC, aplicável ex viartigo 2.º, alínea e), do CPPT;
6.ª Com efeito, e contrariamente ao que decorre da sentença recorrida, o ora Recorrente apresentou, na sequência de notificação do Tribunal para o efeito, requerimento de resposta às exceções invocadas pela Ilustre Fazenda Pública, na qual defendeu a improcedência daquelas, ao qual foi atribuído o n.º de registo 298.933;
7.ª Em face do exposto, e perante a menção, na sentença recorrida, de que “O Autor não respondeu” às exceções dilatórias alegadas pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública, (sublinhado nosso) (cf. pág. 1 da sentença recorrida), o Recorrente só pode supor que não tenha sido admitida a junção aos autos do requerimento de resposta às exceções e/ou que esta falta de junção não lhe foi devidamente notificada;
8.ª Efetivamente, uma vez apresentado aquele requerimento, impunha-se ao Tribunal que admitisse a sua junção aos autos ou que, caso assim não o entendesse, proferisse despacho em que indeferisse, fundadamente, a sua junção, bem como que procedesse à devida notificação desse despacho às partes;
9.ª Contudo, no caso dos autos, o Tribunal a quo não notificou o ora Recorrente do indeferimento da junção aos autos do requerimento de resposta às exceções, nem dos fundamentos que determinaram esse indeferimento e, tanto quanto o Recorrente consegue apurar mediante consulta dos autos, inexiste qualquer despacho de indeferimento da junção aos autos daquele requerimento de resposta;
10.ª Deste modo, a admitir-se que inexistiu, no caso sub judice, qualquer despacho no sentido do indeferimento da junção aos autos daquela resposta, e reconhecida a sua relevância para a boa decisão da causa, a sua falta consubstancia, nos termos daquele preceito, uma nulidade processual suscetível de influir na decisão da causa, devendo, por conseguinte, ser anulado todo o processado subsequente, nos termos do n.º 3 do artigo 98.º do CPPT e do n.º 2 do artigo 201.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT;
11.ª Acresce que, ainda que se admitisse existir algum despacho no sentido do indeferimento da junção aos autos daquela resposta, o que apenas por dever de patrocínio se admite, sem conceder, sempre se diria que a falta de notificação de tal despacho ao Recorrente também constitui uma nulidade processual suscetível de influir na decisão da causa, devendo, por conseguinte, ser anulado todo o processado subsequente, nos termos do n.º 3 do artigo 98.º do CPPT e do n.º 2 do artigo 201.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT;
12.ª Sem prejuízo do exposto, e admitindo-se que tal nulidade não seria procedente, o que apenas por dever de patrocínio se concebe, sem conceder, ainda assim seria de anular a sentença recorrida com fundamento em erro de julgamento de direito, na medida em que, contrariamente ao que se decidiu, a decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo é impugnável contenciosamente;
13.ª Com efeito, e embora o Tribunal a quo tenha qualificado o procedimento de prova do preço efetivo como um procedimento de revisão da matéria coletável, estes constituem dois procedimentos insuscetíveis de confusão entre si;
14.ª Efetivamente, o procedimento de revisão da matéria tributável é um procedimento que se encontra regulamentado nos termos dos artigos 91.º e seguintes da LGT e que visa a revisão da matéria tributável por métodos indiretos, enquanto que o procedimento de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, que encontra previsão legal no artigo 139.º do Código do IRC, visa a demonstração de que o preço efetivamente praticado na transmissão de imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação de imposto municipal sobre a transmissão onerosa de imóveis (IMT);
15.ª A essa conclusão não obsta a circunstância de algumas normas do procedimento de revisão de matéria tributável serem aplicáveis ao procedimento de prova do preço efetivo;
16.ª Com efeito, muito embora o n.º 5 do artigo 139.º do Código do IRC determine que “O procedimento previsto no n.º 3 rege-se pelo disposto nos artigos 91.º e 92.º da Lei Geral Tributária, com as necessárias adaptações, sendo igualmente aplicável o disposto no n.º 4 do artigo 86.º da mesma lei.”, esta remissão cinge-se apenas a algumas regras procedimentais e não retira natureza diferenciada a ambos os procedimentos;
17.ª Assim, o ato sub judice não pode ser considerado como um ato interlocutório no âmbito de um procedimento de revisão da matéria tributável, como se refere na sentença recorrida e, como tal, resulta evidente o erro de julgamento em que incorreu a sentença recorrida a este respeito, devendo a mesma ser imediatamente revogada;
18.ª Reconhecida, pois, a distinção entre ambos os procedimentos e que a decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo não consubstancia um ato interlocutório do procedimento de revisão da matéria coletável, conclui-se, assim, pela sua impugnabilidade contenciosa imediata;
19.ª Com efeito, a decisão objeto dos presentes autos configura, para todos os efeitos legais, um ato destacável do procedimento produzindo efeitos jurídicos externos e definindo, desde logo, a situação jurídica do Recorrente, bem como pondo fim ao procedimento administrativo;
20.ª Para além de consubstanciar um ato destacável, a decisão objeto dos presentes autos, ao produzir efeitos imediatos na esfera jurídica do Recorrente, constitui, também um ato lesivo, na justa medida em que afeta os seus direitos e interesses legalmente protegidos;
21.ª Assim, é inequívoca, no caso sub judice, a impugnabilidade do ato em apreço, por força do princípio da recorribilidade dos atos lesivos previsto no n.º 4 do artigo 268.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), enquanto corolário do princípio da tutela jurisdicional efetiva, previsto no artigo 20.º da nossa Lei Fundamental;
22.ª Pelo que, em face do exposto, é por demais evidente que a decisão objeto dos presentes autos é contenciosamente impugnável, não podendo proceder a exceção de inimpugnabilidade do ato invocada;
23.ª Sem prejuízo do acima exposto, o que apenas se admite por mero dever de patrocínio, sem conceder, sempre cumpre referir ainda que, no caso sub judice, inexiste qualquer limitação legal à impugnabilidade do ato em apreço;
24.ª Com efeito, embora se estabeleça, como já se referiu, no n.º 5 do artigo 139.º do Código do IRC que “O procedimento previsto no n.º 3 rege-se pelo disposto nos artigos 91.º e 92.º da Lei Geral Tributária, com as necessárias adaptações, sendo igualmente aplicável o disposto no n.º 4 do artigo 86.º da mesma lei”, e de estas se tratarem de regras procedimentais a que deverá obedecer quer o procedimento de revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos, quer o procedimento instaurado para a prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, não decorre, no entanto, dos supra identificados preceitos, qualquer impossibilidade de impugnação contenciosa direta da decisão final de procedimento instaurado para a prova do preço efetivo na transmissão de imóveis.
25.ª De facto, nem os artigos 91.º e 92.º, nem o n.º 4 do artigo 86.º todos da LGT prevêem que a decisão final do procedimento apenas possa ser objeto de contestação aquando da emissão do ato de liquidação do imposto, e a impossibilidade de impugnação contenciosa direta da decisão final do procedimento de revisão da matéria tributável mediante o recurso a métodos indiretos resulta apenas do disposto no n.º 3 do artigo 86.º da LGT, nos termos do qual “A avaliação indirecta não é susceptível de impugnação contenciosa directa, salvo quando não dê origem a qualquer liquidação.”, preceito esse, para o qual o n.º 5 do artigo 139.º do Código do IRC não remete, excluindo-se por conseguinte a sua aplicação ao procedimento instaurado para a prova do preço efetivo na transmissão de imóveis;
26.ª Pelo que, assim sendo, só se pode concluir que, se o Legislador não estabeleceu esta inimpugnabilidade contenciosa em concreto, que resulta da remissão apenas para o n.º 4, do artigo 86.º, da LGT, não pretendeu o mesmo impedir a impugnação contenciosa direta e imediata da decisão final do procedimento instaurado para a prova do preço efetivo na transmissão de imóveis;
27.ª Nem sequer se invoque, o que apenas por mero dever de patrocínio se concede, que a remissão operada pelo n.º 5 do artigo 139.º do Código do IRC para as normas supra mencionadas implicaria, por maioria de razão, a inimpugnabilidade da decisão final de procedimento;
28.ª Com efeito, um tal entendimento não pode de todo proceder, por um lado por falta de suporte na própria lei e, por outro lado, pelo facto de a administração tributária, em doutrina administrativa, ter já admitido que aquela remissão não é total;
29.ª A tal conclusão não obsta, ainda, o disposto no n.º 7 do artigo 139.º do Código do IRC, segundo o qual “A impugnação judicial da liquidação do imposto que resultar de correcções efectuadas por aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A, ou, se não houver lugar a liquidação, das correcções ao lucro tributável ao abrigo do mesmo preceito, depende de prévia apresentação do pedido previsto no n.º 3, não havendo lugar a reclamação graciosa”;
30.ª Isto porque, a circunstância de o pedido de abertura do procedimento em apreço ser condição prévia da dedução de impugnação judicial contra a liquidação do IRC que possa eventualmente ser emitida não compromete a sindicabilidade autónoma e individualizada da legalidade da decisão que for proferida no âmbito daquele procedimento, a qual, insista-se, constitui, por si só, ato destacável e lesivo e, por conseguinte, impugnável;
31.ª Resulta assim evidente ser de improceder a exceção suscitada, concluindo-se assim pela ilegalidade da decisão recorrida, devendo a mesma ser revogada;
32.ª Por último, nem sequer se invoque, como faz o Tribunal recorrido, no que concerne à alegada inimpugnabilidade do ato, que “Só não será assim no caso dos chamados actos destacáveis, sendo todavia, tal destacabilidade excepcional, na medida em que o acto seja imediatamente lesivo ou perante previsão legal expressa. Mas não é esse o caso dos autos já que o acto impugnado não é um acto imediatamente lesivo.” (cf. pág. 4 da sentença recorrida);
33.ª Com efeito e desde logo, muito embora se afirme na sentença recorrida que o ato impugnado não constitui um ato lesivo, não é apresentado qualquer argumento que sustente essa alegada ausência de lesão, pelo que, atendendo ao dever de fundamentação que impende sobre o Tribunal recorrido, não pode senão desconsiderar-se tais afirmações;
34.ª Sem prejuízo do exposto, e ainda que não procedesse o que acima se aduziu, o que apenas se admite por dever de patrocínio, sem conceder, sempre se dirá que, para efeitos de impugnabilidade do ato, o legislador não impõe a efetiva lesividade do ato;
35.ª De facto, o legislador administrativo-tributário deixou de prever como requisitos essenciais, para efeitos de impugnabilidade do ato, a sua definitividade horizontal, sendo que, em conformidade com o n.º 1 do artigo 51.º do CPTA, aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT, não constituem requisitos absolutos e essenciais que o ato seja um ato final do procedimento e horizontalmente definitivo, nem que lese direitos ou interesses legalmente protegidos;
36.ª Ora, a decisão objeto dos presentes autos configura, para todos os efeitos legais, um ato destacável que põe fim ao procedimento de prova do preço efetivo, produzindo efeitos jurídicos externos e definindo a situação jurídica do Recorrente;
37.ª Efetivamente, trata-se indubitavelmente de um ato que produz efeitos jurídicos na relação entre a administração tributária e o Recorrente e que, como tal, afeta a situação jurídico-tributária deste último, já que tem a suscetibilidade de tornar legal e fiscalmente assente que o Recorrente não fez a devida prova do preço efetivo na transação dos imóveis, para efeitos do disposto no artigo 139.º do Código do IRC;
38.ª Razão pela qual e em face de todo o exposto, a exceção de inimpugnabilidade do ato não poderia no caso concreto ser julgada procedente, verificando-se assim um erro de julgamento de direito relativamente à aplicação das normas legais supra citadas;
39.ª Sendo o presente recurso julgado procedente, como espera o Recorrente, e considerando esse Ilustre Tribunal que, para além da revogação da sentença recorrida, nada obsta à apreciação das questões que ficaram prejudicadas pela solução dada ao litígio, sempre se impõe no caso sub judice que os autos baixem à 1.ª instância para a ampliação da matéria de facto dada como provada na sentença recorrida;
40.ª Isto porque, com efeito, a matéria de facto dada como provada na douta sentença recorrida é manifestamente insuficiente para a prolação de decisão sobre as questões que ficaram prejudicadas aquando da solução dada ao litígio pelo Tribunal a quo, quais sejam: a inconstitucionalidade do n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC e a violação do disposto no artigo 63.º-B da LGT;
41.ª Assim, impõe-se a esse Ilustre Tribunal, por força do disposto nos artigos 712.º, n.º 4 e 715.º, n.º 2, do CPC, aplicáveis por via do artigo 749.º daquele Código (cf. artigo 281.º do CPPT), que ordene a baixa dos autos ao Tribunal recorrido, por impossibilidade de o Tribunal ad quem julgar em substituição, uma vez que o pedido e a causa de pedir formulados pela ora Recorrente impunham o conhecimento de matéria de facto para além da fixada no probatório da sentença proferida, caso esse Ilustre Tribunal não disponha dos elementos probatórios que permitam a reapreciação da matéria de facto;
42.ª É que, desaparecida a questão prejudicial acima mencionada, decorrente da sua pronúncia em sentido diferente da do Tribunal recorrido quanto à existência de inimpugnabilidade do ato, e atenta a insuficiência da matéria de facto fixada pelo Tribunal a quo quanto aos factos relativos às questões cujo conhecimento agora importa, impõe-se, nos termos dos citados preceitos legais, a remessa dos autos para a primeira instância, para prolação de nova decisão, com preliminar fixação, motivação e fundamentação da matéria de facto;
43.ª Admitindo que esse Ilustre Tribunal entende, ao invés, que do processo constam todos os elementos necessários à prolação de nova decisão sobre a matéria de facto, como prevêem as alíneas a) e b), do n.º 1, do artigo 712.º, do CPC, aplicável ex vi artigo 749.º, do CPC, ainda assim a matéria de facto dada como provada na sentença recorrida é manifestamente insuficiente, devendo ser ampliada;
44.ª Efetivamente, para além dos factos dados como provados na sentença recorrida, outros deverão ser dados como provados com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos:
a. O Recorrente é uma instituição de crédito que, no âmbito da sua atividade comercial, se dedica ao comércio bancário, nomeadamente à concessão de crédito;
b. Em virtude de processos de recuperação de crédito, adquiriu uma quota-parte de 9,16% em 6 prédios urbanos, sitos na freguesia e concelho de Cedofeita;
c. Por escritura pública, outorgada em 12.08.2010, o Recorrente alienou as quotas-partes que detinha nos prédios urbanos melhor identificados infra, pelos seguintes valores de venda, conforme resulta provado da cópia da escritura pública de compra e venda e dos documentos comprovativos do recebimento do preço declarado, juntos no procedimento de prova do preço efetivo que integra o processo administrativo instrutor; …


d. Em 18.10.2010, o Recorrente foi notificado do Valor Patrimonial Tributário (VPT) do prédio urbano sito na freguesia e concelho de Cedofeita, inscrito na respetiva matriz predial urbana sob o artigo 9818, determinado nos termos do artigo 38.º e seguintes do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI), fixado em€ 1.422.800,00, conforme doc. n.º 1 junto com a petição inicial;
e. Em 15.10.2010, foi o Recorrente notificado do VPT do prédio urbano sito na freguesia e concelho de Cedofeita, inscrito na respetiva matriz predial urbana sob o artigo …, determinado nos termos do artigo 38.º e seguintes do Código do IMI, fixado em € 1.349.370,00, conforme doc. n.º 2 junto com a petição inicial;
f. Na mesma data, foi o Recorrente, notificado do VPT do prédio urbano sito na freguesia e concelho de Cedofeita, inscrito na respetiva matriz predial urbana sob o artigo …, determinado nos termos do artigo 38.º e seguintes do Código do IMI, fixado em € 453.970,00, conforme doc. n.º 3 junto com a petição inicial;
g. Ainda em 15.10.2010, foi o Recorrente notificado do VPT do prédio urbano sito na freguesia e concelho de Cedofeita, inscrito na respetiva matriz predial urbana sob o artigo …, determinado nos termos do artigo 38.º e seguintes do Código do IMI, fixado em € 405.540,00, conforme doc. n.º 4 junto com a petição inicial;
h. Também em 15.10.2010, foi o Recorrente notificado do VPT do prédio urbano sito na freguesia e concelho de Cedofeita, inscrito na respetiva matriz predial urbana sob o artigo …, determinado nos termos do artigo 38.º e seguintes do Código do IMI, fixado em € 1.268.730,00, conforme doc. n.º 5 junto com a petição inicial;
i. Por fim, em 29.11. 2010, foi o Recorrente notificado do VPT do prédio urbano sito na freguesia e concelho de Cedofeita, inscrito na respetiva matriz predial urbana sob o artigo …, determinado nos termos do artigo 38.º e seguintes do Código do IMI, fixado em € 152.310,00, conforme doc. n.º 6 junto com a petição inicial;
j. Dos documentos referidos e como resulta evidenciado no quadro infra, os prédios urbanos em causa foram alienados por valor inferior ao VPT fixado: …
k. Juntamente com o requerimento com vista à comprovação do preço efetivo da respetiva transmissão, o Recorrente juntou cópia da escritura pública de compra e venda outorgada em 12.08.2010, cópia do cheque e talão de depósito referente ao pagamento e recebimento do preço, e a declaração de autorização de acesso à sua informação bancária (cf. cópias juntas ao requerimento apresentado e que integram o processo administrativo instrutor);
l. Em 28.01.2011, o Recorrente foi notificado, através do Ofício n.º 5386/0208, de 25 de Janeiro de 2011, do projeto de decisão de indeferimento, uma vez que “(...) não reúne todos os requisitos legais, nomeadamente a falta dos documentos de autorização respeitantes aos administradores (...).” (cf. o referido Ofício que integra o processo administrativo instrutor);
m. Em 31.01.2011, o Recorrente exerceu o seu direito de audição prévia, no qual, entre vários fundamentos, invocou que o entendimento de que a norma contida no n.º 6, do artigo 139.º, do Código do IRC, como vem sendo aplicada pela administração tributária, isto é, no sentido da perentória necessidade de autorização de acesso à informação bancária dos administradores ou gerentes dos contribuintes requerentes, sob pena de indeferimento liminar do pedido de prova do preço efetivo na transmissão de imóveis por falta de observância de requisitos legais, constitui manifesta violação de princípios estruturantes da nossa ordem jurídica, designadamente, do direito à reserva da intimidade da vida privada, previsto no artigo 26.º da Constituição da República Portuguesa (CRP) e do da proporcionalidade, previsto no artigos 18.º, n.º 2, e 266.º daquela Lei Fundamental (cf. requerimento expedido em 31.01. 2011 que integra o processo administrativo instrutor);
45.ª Em face do supra exposto, os referidos factos devem, para todos os efeitos, ser relevados como factos provados na decisão sub judice, atenta a manifesta relevância dos mesmos para a boa decisão da causa;
46.ª Deste modo, e para os devidos efeitos, não pode a Recorrente deixar de impugnar os pontos A) a C) do probatório da sentença recorrida, por manifesta insuficiência, na medida em que devem ser igualmente dados como provados os factos acima indicados na conclusão 44.ª;
47.ª De igual modo, e para os devidos efeitos, dá-se como impugnada a matéria de facto não provada na parte em que se consideraram implicitamente como não provados os factos acima indicados na conclusão 44.ª;
48.ª Pelo que, em suma, deverão ser relevados como factos provados todos os supra evidenciados e, em conformidade com o exposto, ser proferida uma nova decisão que julgue a ação administrativa especial deduzida pelo Recorrente integralmente procedente;
49.ª Tendo presente a factualidade acima indicada, resulta evidente que a norma constante do n.º 6, do artigo 139.º do Código do IRC, tal como foi aplicada ao caso vertente pela administração tributária, e nessa sequência a decisão sub judice, incorre em manifesta violação de alguns dos mais basilares princípios consagrados na CRP, tais como os princípios da reserva à intimidade da vida privada, do Estado de Direito, do acesso ao direito e tutela jurisdicional efetiva, da proporcionalidade e da tributação do rendimento real, vertidos, respetivamente, nos artigos 26.º, n.º 1, 2.º, 20.º, n.º 1 e 4, 17.º, 286.º, n.º 4 e 104.º, n.º 2, daquele diploma;

50.ª A questão de inconstitucionalidade vem colocar-se com referência ao n.º 6 do atual artigo 139.º do Código do IRC, na redação dada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro, segundo o qual, nas situações em que o sujeito passivo faça uso do procedimento em questão, a administração tributária pode aceder à informação bancária do requerente e dos respetivos administradores ou gerentes referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior, devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização;

51.ª A consagração por parte do legislador da possibilidade de a administração tributária aceder à informação bancária relativa ao sujeito passivo/requerente e aos seus administradores/gerentes configura, na verdade, uma imposição legal, manifestamente inaceitável em face dos mais básicos princípios constitucionalmente consagrados;

52.ª Na verdade, trata-se aquele de um regime especial de derrogação do sigilo bancário consagrado pelo legislador tributário com o intuito de exigir ao sujeito passivo a prévia apresentação das autorizações, que se pretendem totalmente voluntárias, de acesso à sua informação bancária e à dos seus administradores, elevando-se, desse modo, a apresentação daquelas autorizações a verdadeira condição sine qua non formal do deferimento do requerimento de prova de preço apresentado nos termos e de acordo com os requisitos fixados nos n.ºs 1, 2 e 3 do artigo 139.º do Código do IRC, isto é, determinando-se que, não se verificando a obtenção e apresentação daquelas autorizações, o sujeito passivo fica impossibilitado de recorrer ao procedimento previsto no artigo 139.º, do Código do IRC com vista a afastar a aplicação do disposto no n.º 2, do artigo 64.º, do Código do IRC;
53.ª Em face de todo o exposto, facilmente se depreende que a norma em causa e a decisão em crise, ao proceder à sua interpretação e aplicação com o sentido a que acima se fez referência, incorrem em manifesta violação dos princípios constitucionais basilares, designadamente do princípio da reserva à intimidade da vida privada, previsto no artigo 26.º, n.º1, da CRP, do princípio do Estado de Direito, previsto no artigo 2.º, da CRP do princípio do acesso ao direito à tutela jurisdicional efetiva, previsto nos artigos 20.º, n.º 1, e n.º 4, e 268.º, n.º 4, todos da CRP do princípio da proporcionalidade, previsto no artigo 18.º, n.º 2, da CRP, do princípio da tributação das empresas pelo rendimento real, previsto no artigo 104.º, n.º 2, da CRP e do princípio da igualdade tributária, previsto nos artigos 104.º, n.º 1 e n.º 2 e no artigo 13.º, todos da CRP;
54.ª No que concerne à violação dos enunciados princípios cumpre referir que a sua análise não poderá deixar de acompanhar a jurisprudência fixada pelo Tribunal Constitucional (TC) no Acórdão n.º 442/2007, no âmbito do qual, aquele Tribunal se pronunciou relativamente a um pedido de fiscalização preventiva da constitucionalidade, apresentado por Sua Excelência o Presidente da República em 30.07.2007, que teve por objeto as normas constantes dos artigos 2.º e 3.º do Decreto n.º 139/X da Assembleia da República, de 5.07.2007, nas quais se previa a possibilidade de derrogação do sigilo bancário no âmbito de processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial, normas que aquele Tribunal considerou que violam os princípios constitucionais previstos nos aludidos artigos 2.º, 20.º, n.º 1, 26.º, n.º 1 e 2 e 286.º, n.º 4, todos da CRP;
55.ª A violação dos princípios sob apreciação consubstancia-se, desde logo, na circunstância de o eventual acesso à informação bancária do sujeito passivo e dos seus administradores, como condição do deferimento do requerimento apresentado nos termos do artigo 139.º, do Código do IRC, determinar o alargamento do núcleo de pessoas que tomam conhecimento de informações protegidas, relativas ao sujeito passivo, sem que este último tenha à sua disposição qualquer garantia de defesa ou alternativa que não seja a de autorizar o levantamento do sigilo bancário;
56.ª Efetivamente, o n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC consubstancia-se na violação do princípio da reserva à intimidade da vida privada e designadamente à esfera privada de ordem económica, também merecedora de tutela nos termos do disposto no artigo 26.º, n.º 1, da CRP;
57.ª No caso concreto, estamos na presença de um procedimento que a concretizar-se, deixará a descoberto, de uma forma irreversível, o modus vivendi do sujeito passivo, seja ele um particular ou uma pessoa coletiva, bem como, as suas rotinas diárias e as suas opções em determinado momento da sua vida, ou seja, o seu dia-a-dia e, mais grave do que isso, que poderá deixar a descoberto o modo de vida de terceiros os quais, em alguns casos, poderão, no momento em que a sua informação bancária é inspecionada, nem ter já sequer qualquer ligação ao sujeito passivo;
58.ª Efetivamente e como acima se referiu, o legislador pretendeu consagrar, naquele n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC um regime especial de derrogação do sigilo bancário que visou exigir ao sujeito passivo a apresentação das autorizações para aceder à sua informação bancária e à dos seus administradores, renunciando voluntariamente ao sigilo bancário e providenciando pela renúncia voluntária ao mesmo sigilo de um terceiro, seu administrador à data da transmissão, não tendo para esse efeito, sido acautelado minimamente a possível violação daquele direito à reserva da intimidade da vida privada;
59.ª Aquilo que o n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, expressamente determina é, apenas e só, que sem a obtenção e apresentação das autorizações de derrogação do sigilo bancário – ou seja, sem que o seu direito e o de terceiros à reserva da intimidade da vida privada seja violado - o sujeito passivo não possa, na prática, afastar a aplicação do disposto no n.º 2, do artigo 64.º, do Código do IRC;
60.ª Acresce que, com a “imposição” daquela renúncia voluntária ao sigilo bancário pretendeu-se contornar a obrigação, que a lei e os princípios gerais previstos nesta matéria impõem, de garantir ao sujeito passivo e administradores não só a pronúncia prévia sobre os fundamentos de eventual levantamento do sigilo bancário mas, também, a possibilidade de aqueles sujeitarem a sindicância judicial o acesso à informação bancária;
61.ª Pelo que, uma vez que não se vislumbra qualquer justificação para a consagração, no n.º 6, do artigo 139.º, do Código do IRC, de um regime legal com tais implicações na esfera de direitos do sujeito passivo e de terceiros, nada justifica, também e neste caso, a sobreposição dos referidos objetivos de combate à fraude e evasão fiscal e do próprio direito do Estado de cobrar impostos ao direito à reserva da intimidade da vida privada consignado naquela norma;
62.ª Razão pela qual é, desde logo, evidente que o preceito sob análise incorre em violação do direito à reserva da intimidade da vida privada previsto no artigo 26.º, n.º 1, da CRP;
63.ª Mas, para além da violação do referido princípio/direito uma outra ocorre em consequência da concretização do comando ínsito naquele n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, qual seja a violação dos princípios do Estado de Direito e do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva;
64.ª Na verdade, o sujeito passivo depara-se, perante aquele n.º 6, do artigo 139.º, do Código do IRC, com uma situação em que ou autoriza a derrogação do seu sigilo bancário e obtém de terceiros as autorizações relativas a essa derrogação ou se vê irremediavelmente privado de afastar a aplicação do disposto no n.º 2, do artigo 64.º, do Código do IRC;
65.ª Verifica-se, pois, um efetivo condicionamento do exercício daquele direito e das legítimas expectativas do sujeito passivo de comprovar, perante a administração tributária, ao abrigo do expediente previsto no artigo 139.º do Código do IRC, tendo em vista a sua tributação pelo lucro real, que o preço efetivamente praticado na alienação de um determinado imóvel foi inferior ao VPT que serviu de base à liquidação do IMT entretanto liquidado;
66.ª Mas, mais do que isso, o referido n.º 6, do artigo 139.º, do Código do IRC, faz igualmente precludir, se atendermos ao que determina o n.º 7, da mesma norma, a própria possibilidade de impugnar judicialmente a liquidação de imposto, ou, se a este não houver lugar, as correções ao lucro tributável efetuadas por efeitos da aplicação do disposto no n.º 2, do artigo 64.º;
67.ª Com efeito, caso o sujeito passivo não recorra ao mecanismo previsto naquele artigo 139.º do Código do IRC, já não poderá impugnar a liquidação de imposto ou as correções ao lucro tributável realizadas pela administração tributária como consequência da aplicação da regra vertida no n.º 2, do artigo 64.º, do Código do IRC;
68.ª Para além das violações acima aludidas, a norma prevista no n.º 6, do artigo 139.º, do Código do IRC e a sua aplicação nos termos em que o fez a decisão sub judice, incorre, igualmente e ainda tendo por referência o direito fundamental de reserva à intimidade da vida privada, na violação do princípio da proporcionalidade;
69.ª Efetivamente e conforme resulta de todo o acima exposto, o n.º 6, do artigo 139.º, do Código do IRC, consagrou a possibilidade de acesso por parte da administração tributária à informação bancária do sujeito passivo e dos seus administradores, no âmbito de um procedimento que, por se destinar apenas à confirmação da correspondência entre o montante declarado pelo sujeito passivo com respeito à alienação de um determinado imóvel e o preço efetivamente praticado, pretende-se que seja breve e simples;
70.ª Assim, constituindo essa a natureza do procedimento em causa e tendo presente a ratio legis que presidiu à norma consagrada no n.º 6, do artigo 139.º, a que acima se aludiu, bem como as consequências que a concretização da mesma acarreta em termos de diminuição das garantias de defesa do contribuinte, é manifesta a violação daquele princípio da proporcionalidade tal como se encontra constitucionalmente consagrado;
71.ª Desde logo, no que se refere às mencionadas vertentes da adequação e da necessidade porquanto, embora se reconheça que o eventual controlo e acesso à informação bancária do sujeito passivo poderá, em face do objetivo mediato de combate à evasão e à fraude fiscal que presidiu à consagração do regime legal previsto no artigo 139.º, justificar aquele acesso, já nada poderá justificar que o mesmo se concretize da forma leviana que resulta da aplicação do n.º 6, daquele preceito, verificando-se assim uma manifesta desadequação dos meios em face dos fins a atingir;
72.ª Isto porque, a derrogação do sigilo bancário prevista naquele n.º 6, do artigo 139.º, do Código do IRC, pressupõe que o sujeito passivo voluntariamente renuncie ao carácter sigiloso da sua informação bancária e que providencie por essa renúncia de um terceiro, sob pena de não poder lançar mão do expediente legal que lhe permite afastar a aplicação do disposto no n.º 2, do artigo 64.º, do Código do IRC;
73.ª E tal renúncia ocorrerá, nos termos previstos no citado preceito, sem que expressamente se preveja, tal como se impunha, o dever da administração tributária de justificar e fundamentar as razões do acesso à informação bancária, pelo contrário, exige-se ao contribuinte a apresentação das autorizações de derrogação do sigilo bancário, sob pena de o requerimento de prova do preço efetivo apresentado nos termos dos n.ºs 1, 2 e 3, do artigo 139.º, do Código do IRC ser liminarmente indeferido;
74.ª Mais, a adotar-se a interpretação que tem vindo a ser sufragada pela administração tributária, no sentido supra mencionado, abre-se ainda mais caminho para a desproporcionalidade daquela exigência legal, uma vez que se admitiria a exigência ao contribuinte da apresentação de autorização de derrogação do seu sigilo bancário, bem como de terceiros, com vista ao cumprimento de um requisito que, segundo consta, mais não é do que uma mera formalidade de cujo cumprimento não se retira a finalidade que lhe é devida, qual seja, a efetiva demonstração do preço efetivo;
75.ª Também na sua vertente mais estrita ocorre a violação do princípio da proporcionalidade;
76.ª Com efeito, também a circunstância de se exigir ao sujeito passivo que apresente, para efeitos da utilização do expediente previsto no artigo 139.º, do Código do IRC, as autorizações de levantamento do sigilo bancário relativo a terceiros, quais sejam, os seus administradores, não configura, tal como impõe, por seu lado, o n.º 2 do artigo 18.º da CRP, uma medida necessária para “(…) salvaguardar outros direitos e interesses constitucionalmente protegidos (…)”;
77.ª Efetivamente, o direito de cobrar impostos e os especiais objetivos de combate à fraude e à evasão fiscal que a consagração de uma norma do tipo da prevista naquele n.º 6, do artigo 139.º, do Código do IRC pretendem assegurar não podem em circunstância alguma, sobrepor-se aos direitos acima referidos, congregados no direito à confidencialidade das suas informações bancárias, pelo menos da forma como essa sobreposição vem consagrada na referida norma, sob pena de manifesta violação do princípio da proporcionalidade, constante do artigo 18.º, n.º 1, da CRP;
78.ª Nessa medida e em face de todo o exposto, deve a decisão sub judice ser anulada, também com fundamento na violação daquela norma;
79.ª Por fim, e ainda ao nível da violação dos princípios constitucionais, considera o Recorrente que a interpretação que do artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC faz a administração tributária no caso vertente ofende outros dois princípios, quais sejam, o da tributação das empresas pelo rendimento real vertido no artigo 104.º, n.º 2, da CRP e o da igualdade contributiva consagrado nos artigos 13.º e 104.º, n.º 1 e n.º 2, ambos da CRP;
80.ª Efetivamente, a ratio legis daquele artigo 64.º,do Código do IRC, enquanto norma anti-abuso, é a de corrigir o rendimento declarado pelo sujeito passivo, quando ocorra um eventual afastamento de um padrão de normalidade – dos designados “valores normais de mercado” – mediante o recurso a um rendimento presumido, obtido em função e na sequência do valor patrimonial tributário definitivo determinado nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, com referência ao imóvel em causa;
81.ª No entanto, a presunção, quer do rendimento, quer do próprio valor de alienação do imóvel a considerar para efeitos de determinação do rendimento tributável em IRC, apenas poderá ser admissível se consubstanciar uma presunção relativa, ou seja e in casu, se for, na prática, possível efetuar a demonstração do valor real e efetivo da transmissão;
82.ª Não o sendo, ocorre, no entendimento do Recorrente e salvo melhor opinião, uma manifesta violação do princípio constitucional da tributação pelo rendimento real previsto no artigo 104.º, n.º 3, da CRP;
83.º Com efeito, o procedimento previsto no artigo 139.º do Código do IRC constitui, um procedimento de que o sujeito passivo dispõe para elidir a presunção constante do artigo 64.º do Código do IRC, constituindo condição prévia e necessária para a contestação da legalidade da liquidação de imposto que resultar da aplicação da aludida norma anti-abuso;
84.º Sucede que, à luz da redação do mencionado anterior artigo 129.º, n.º 6, atual 139.º, do Código do IRC dada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro, e ora aplicada pela administração tributária, o legislador tributário veio tornar, na prática, inilidível a presunção de rendimento consagrada no artigo 64.º, enformando aquela norma, no entendimento do Recorrente, da inconstitucionalidade que originariamente havia sido apontada ao acima aludido anteprojeto;
85.º Efetivamente, insista-se, caso o artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC seja interpretado no sentido de se entender que os mencionados documentos de autorização constituem um requisito indispensável à própria apreciação do requerimento de demonstração do preço efetivo, então tal exigência traduzir-se-á numa prova impossível e, por conseguinte, na inilidibilidade da presunção de rendimento;
86.º Pelo que, em suma, o artigo 139.º, n.º 6, do Código do IRC, quando interpretado e aplicado da forma em que o fez a administração tributária no caso vertente, ou seja, no sentido de que a autorização de derrogação do sigilo bancário dos administradores ou gerentes constitui um requisito imprescindível ao afastamento da presunção de rendimento prevista no artigo 64.º do Código do IRC, padece de inconstitucionalidade por violação do princípio da tributação pelo rendimento real consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP e do princípio da igualdade contributiva, previsto, entre outros, nos artigos 13.º e 104.º, n.º 1 e n.º 2, ambos da CRP;
87.ª Caso não se entenda verificadas as enunciadas inconstitucionalidades, o que apenas por cautela de patrocínio se concebe, sem conceder, ainda assim o ato em crise infringiu o disposto no artigo 63.º-B, da LGT;
88.ª Efetivamente, o n.º 6, do artigo 139.º do Código do IRC, quer numa interpretação meramente literal, quer de acordo com a interpretação e aplicação que do mesmo faz a administração tributária no âmbito da decisão sub judice, não colhe enquadramento nos princípios gerais que, relativamente à possibilidade de derrogação do sigilo bancário em matéria tributária, foram expressamente fixados pelo legislador ordinário no artigo 63.º-B, da LGT;
89.ª Com efeito, e conforme referido supra, o acesso às informações ou documentos bancários de familiar ou terceiro, exige sempre uma recusa de exibição ou autorização para a sua consulta e, perante esta, um ato decisório por parte da administração tributária a autorizar o levantamento do sigilo bancário, mediante audição prévia daqueles;
90.ª Deste modo, é por demais evidente que a previsão e aplicação daquele n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC, tal como preconizado pela administração tributária na situação sub judice, extravasou os princípios e os limites implícitos no artigo 63.º-B, da LGT;
91.ª Não tendo a administração tributária desencadeado o procedimento previsto no artigo 63.º-B da LGT, por forma a garantir o acesso aos documentos e informações bancárias de terceiros, não pode o procedimento desencadeado ao abrigo do disposto no artigo 139.º, do Código do IRC ser indeferido;
92.ª Assim, demonstrada a suficiência e a adequação do regime legal previsto no artigo 63.º-B da LGT, no que concerne à regulamentação do acesso a informações bancárias de terceiros, fica igualmente demonstrada, também por esse motivo, a ilegalidade do disposto no n.º 6 do artigo 139.º do Código do IRC e, nessa medida, da decisão sub judice, em virtude de ambos se encontrarem em violação daquela primeira norma;
93.ª Sem prejuízo de todo o acima exposto e numa tentativa, que o Recorrente crê que vã, de se interpretar o disposto no n.º 6, do artigo 139.º, do Código do IRC em conformidade com todos os princípios e normas acima invocado, a única exegese possível do preceito só seria a de se aceitar a eventual exigibilidade da autorização para levantamento do sigilo bancário após a verificação, por parte da administração tributária, da existência de fundamentos concretos que justificassem a análise da informação bancária, sendo certo que, no caso dos terceiros, o facto de a administração tributária não proceder ao cumprimento do formalismo previsto do artigo 63.º-B, da LGT para o levantamento do sigilo bancário nunca poderia ter como consequência o indeferimento do procedimento ao abrigo do artigo 139.º, do Código do IRC;
94.ª Seria esta, pois, e com todas as reservas que este entendimento merece, a única interpretação do regime vertido no n.º 6, do artigo 139.º, do Código do IRC que se perfila ter o mínimo de conformidade com os princípios vertidos na CRP e no próprio artigo 63.º-B, da LGT, isto porque, insista-se, os objetivos de combate à fraude e evasão fiscal que presidiram à consagração de uma norma como o n.º 6, do artigo 139.º, do Código do IRC, não justificam que seja de outra forma;
95.ª Pelo que a administração tributária, ao exigir a apresentação das autorizações de derrogação do sigilo bancário noutros termos que não os expostos - e que consubstanciam, insista-se, a única interpretação daquele n.º 6, do artigo 139.º, do Código do IRC, suscetível de não violar os princípios consignados na CRP e no artigo 63.º-B, da LGT – faz inquinar de manifesta ilegalidade a decisão sub judice;
96.ª Sendo anulada, nos termos acima peticionados, a decisão em crise, importa, agora, demonstrar que o requerimento de prova de preço efetivo apresentado pelo Recorrente deverá ser, nos termos do disposto no artigo 139.º do Código do IRC, imediatamente deferido;
97.ª Com efeito, verificam-se no caso vertente todos os pressupostos de que depende o deferimento da pretensão do Recorrente;
98.ª O Recorrente procedeu, em cumprimento do prazo previsto no atual artigo 139.º, n.º 3, do Código do IRC, à apresentação do requerimento com vista à prova do preço efetivo das transmissões em causa e juntou as cópias das escrituras públicas dos contratos de compra e venda referentes às alienações em questão e as cópias dos documentos comprovativos do recebimento do preço declarado, bem como a declaração de autorização de acesso à sua informação bancária;
99.ª Daqueles documentos resulta inequivocamente demonstrado e sem ser necessária a produção de qualquer prova adicional que aquele foi o preço pelo qual o Recorrente transmitiu os imóveis em questão;
100.ª Razão pela qual deve o requerimento de prova de preço efetivo em questão ser deferido para efeitos da validação dos montantes declarados pelo Recorrente, com referência à transmissão dos imóveis em causa na declaração modelo 22 referente ao exercício de 2010 e para efeitos da relevação do correto valor de alienação dos imóveis na determinação do lucro tributável do exercício.
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida e, nessa medida, a anulação do ato em crise nos termos peticionados, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!”

A recorrida Fazenda Pública apresentou contra-alegações nas quais formula as seguintes conclusões:
“(…)
a) De acordo com a regra geral da impugnabilidade contenciosa dos actos administrativos, constante no n.º 1 do artigo 51.º do CPTA, são impugnáveis os actos administrativos com eficácia externa, especialmente aqueles cujo conteúdo seja susceptível de lesar direitos ou interesses legalmente protegidos ainda que inseridos num procedimento administrativo.
b) No entanto, pese embora o disposto no CPTA, no contencioso tributário vigora o princípio da impugnação unitária, plasmado no artigo 54.º do CPPT, nos termos do qual só há impugnação contenciosa do acto final do procedimento, que afecta imediatamente a esfera patrimonial do contribuinte, fixando a posição final da administração tributária perante este, definindo os seus direitos e deveres.
c) Estando este artigo 54.º inserido entre as disposições gerais do procedimento tributário, é de concluir que o principio da impugnação unitária será aplicável à generalidade dos procedimentos, inclusivamente àqueles que visam a prolação de actos administrativos sobre questões tributárias que não comportem apreciação de legalidade do acto de liquidação, relativamente aos quais se prevê que a impugnação contenciosa siga os termos da acção administrativa especial (alínea p) do n.º 1 e n.º 2 do artigo 97.º do CPPT).
d) Esta remissão para as “normas sobre processo nos tribunais administrativos” reportar-se-á apenas às que regulam o processo e não às que definem os actos que são impugnáveis, sendo esta interpretação a que está em sintonia com o texto do artigo 54.º, que só admite a impugnabilidade imediata dos actos procedimentais não lesivos quando haja “disposição expressa em sentido diferente” - Jorge Lopes de Sousa em Código de Procedimento e de Processo Tributário comentado e anotado, pag. 423 e segs.
e) No mesmo sentido dispõe o artigo 66.º da LGT, ao estabelecer que os contribuintes podem reclamar de quaisquer actos ou omissões praticados pela administração tributária, mas a reclamação não suspende o procedimento, podendo os contribuintes impugnar a decisão final com fundamento em qualquer ilegalidade.
f) No âmbito do procedimento ou do processo tributário, os actos administrativos inseridos num procedimento de liquidação, só são susceptíveis de impugnação contenciosa quando forem «imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte»; ou houver disposição expressa nesse sentido; ou no caso de actos de determinação da matéria tributável - distintos e necessariamente prévios ao acto de liquidação -, quando estes não derem origem à liquidação de qualquer tributo - n.º 4 do artigo 86.º da LGT.
g) Ora, a decisão de indeferimento do requerimento de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis, não é em si um acto imediatamente lesivo dos direitos do contribuinte.
h) Essa lesão, só opera com o acto de liquidação do tributo, este sim o acto final do procedimento, que afecta imediatamente a esfera patrimonial do contribuinte e que determina a posição final da administração tributária perante este, definindo os seus direitos e deveres.
i) Inexiste igualmente qualquer «disposição expressa em sentido diferente», isto é, inexiste uma norma que possibilite a impugnabilidade contenciosa autónoma da decisão que recair sobre o requerimento de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis, como existe, por exemplo, no caso da decisão de avaliação da matéria colectável das manifestações de fortuna, no n.º 7 do artigo 89.º-A da LGT.
j) Pelo contrário, o n.º 7 do artigo 139.º do CIRC, determina expressamente sobre a «impugnação judicial da liquidação de correcções efectuadas por aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º, ou, se não houver lugar a liquidação, das correcções ao lucro tributável».
k) Por fim, a presente decisão de determinação da matéria tributável dá origem à liquidação de IRC, e será deste acto final que caberá impugnação contenciosa.
l) Com efeito, o acto procedimental de indeferimento do requerimento de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis é impugnável mediatamente, através do acto de liquidação que vier a ser praticado, pelo que fica assegurado, desta forma, a possibilidade de controlar judicialmente a sua legalidade.
m) Por outro lado, se não vier a ser praticado nenhum acto de liquidação, não pode ser reconhecida qualquer lesividade ao acto de indeferimento do requerimento de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis, pelo que não há necessidade de reconhecer aos destinatários desses actos o direito de recorrerem aos tribunais.
n) No âmbito do procedimento de prova de preço efectivo de um imóvel, abstractamente considerado, importa reter o seguinte:
o) Em primeiro lugar, a administração tributária visa aferir da realidade subjacente ao negócio, no sentido de eventualmente prevenir a emissão de uma liquidação.
p) Segundo, por via da presunção prevista no artigo 64.º do CIRC, é ao contribuinte que cumpre efectuar a prova de que o preço declarado é o preço efectivo da transmissão do imóvel.
q) Terceiro, não estamos perante uma derrogação de sigilo bancário de iniciativa da Administração Tributária mas sim da iniciativa do contribuinte, se este pretender ilidir a presunção ínsita no artigo 64.º do CIRC.
r) Importa reiterar a este propósito que a renúncia à derrogação ao sigilo bancário é, nos termos do artigo 139.º do CIRC, um acto voluntário. Não é a Administração Tributária que acede à informação bancária sem autorização do contribuinte.
s) Lembramos que, a protecção constitucional da reserva da vida privada, ao nível dos direitos liberdades e garantias fundamentais, só tem razão de ser na medida em que o acesso a dados bancários pode revelar as escolhas, os gostos e o estilo de vida do indivíduo e do seu perfil enquanto ser humano. Ora, tal finalidade, está ligada à protecção da dignidade humana e daí que não se estenda às entidades colectivas que actuam limitadas pelo princípio da especialidade do fim que prosseguem e que, assim, não têm a possibilidade de se auto-determinarem livremente.
t) Quanto aos administradores ou gerentes do Recorrente, mesmo que se considere que o direito ao segredo bancário é um direito fundamental e que está abrangido pela reserva de intimidade da vida privada - o que não é líquido, veja-se, neste sentido, o voto de vencido do Exmo. Conselheiro Gil Galvão no Acórdão n.º 442/07, de 07.08.14, do Tribunal Constitucional - facto é que o segredo bancário não pode ser abrangido pela tutela constitucional da reserva à intimidade da vida privada nos mesmos termos de outras áreas da vida pessoal.
u) Citando Saldanha Sanches (2): «O primeiro ponto que deve ser considerado ao tratarmos do segredo bancário e do segredo fiscal é o de que não estamos perante aquilo que a constituição tutela como “reserva da intimidade da vida privada e familiar “, ou seja aquele núcleo central de características e comportamentos de natureza pessoal (maxime sexual e familiar) que a lei deverá proteger para proporcionar “garantias efectivas contra a utilização abusiva ou contrária à dignidade humana» (n.º 1 e n.º 2 do artigo 26.º da CRP).»
v) Isto é, estamos perante dados de natureza patrimonial (rendimentos, aquisições, alienações) que podem respeitar à esfera de privacidade, mas não da intimidade da vida privada.
w) Conforme se refere no próprio Acórdão n.º 442/2007 do Tribunal Constitucional, o segredo bancário situa-se no âmbito da vida de relação, fora da esfera mais estrita da vida pessoal, daí que ocupe uma zona de periferia, com uma necessidade de menor tutela e mais complacente com restrições advindas da necessidade de acolhimento de outros valores e interesses contrastantes.
x) É ainda de importância extrema sublinhar que a informação bancária, não é divulgada a uma qualquer entidade, mas sim à Administração Tributária, o que significa que esses dados continuam a estar abrangidos por um dever de sigilo - o sigilo fiscal -, cuja violação é tipificada como crime de violação de segredo profissional (cf. artigos. 62.º da LGT, 91.º do RGIT e 195.º e 383.º, ambos do Código Penal).
y) Citando, uma vez mais, o Acórdão n.º 442/2007, do Tribunal Constitucional: «Constata-se, pois, que, não só o sigilo bancário cobre uma zona de segredo francamente susceptível de limitações, como a sua quebra por iniciativa da Administração tributária representa uma lesão muito diminuta do bem protegido.»
z) Ora se a lesão do bem jurídico - o direito da reserva à intimidade da vida privada - se tem por muito diminuta em caso de quebra do sigilo bancário por iniciativa da Administração Tributária, forçosamente se deve considerar inexistente quando por iniciativa do contribuinte, como é ocaso do n.º 6 do artigo 139.º do CIRC.
aa) Acresce o facto de o sacrifício desse bem se justificar pelos interesses superiores, de natureza pública, que a Administração Fiscal visa atingir através da derrogação do sigilo bancário.
bb) Tal como se decidiu no Acórdão do Tribunal Constitucional nº 442/07, atrás referido «A tendendo ao peso relativo dos interesses aqui ligados à tutela da privacidade e ao diminuto grau da sua afectação, em concreto, pelo levantamento do sigilo bancário, por um lado, e à intensidade da exigência de efectivação da justiça fiscal, por outro, pode concluir-se que, em certas condições, é constitucionalmente legítima a restrição, com este fundamento, do direito à privacidade.», «... a exigência da autorização dos acessos à informação bancária dos administradores não viola o art. 104.0 da Constituição da República Portuguesa (CRP) na medida em que a tributação da empresa incide fundamentalmente sobre o rendimento real, concedendo margem para a tributação por métodos indirectos, manifestações exteriores de riqueza, regime simplificado e presunções. È entendimento do Tribunal Constitucional e da jurisprudência do STA que os princípios da capacidade contributiva e da tributação pelo lucro real não são absolutos. Estas têm como limites outros valores constitucionalmente protegidos devendo dar-se prevalência à protecção do interesse público no combate á fuga e à evasão fiscal, subjacente às exigências de natureza formal.»
cc) É, face ao exposto, evidente que o n.º 6 do artigo 139.º do CIRC, não incorre em violação do direito à reserva da intimidade privada, previsto no n.º 1 do artigo 26.º da Constituição da República Portuguesa (CRP).
dd) Importa, ainda, sublinhar que como rácio legis do artigo 64.º do CIRC, está a tensão dialéctica entre o combate à evasão e à fraude fiscal e a autorização da derrogação de sigilo bancário por parte do sujeito passivo e seus administradores.
ee) Ora, parece evidente que a autorização de acesso à informação bancária se constitui como uma medida adequada à obtenção da verdade material que porventura possa estar oculta pelo sigilo bancário.
ff) Mais, considerando o legislador que o dever fundamental de pagar impostos está posto em causa - ratio do disposto no artigo 64.º do CIRC -, face a uma alienação de imóvel que sai necessariamente dos padrões de normalidade da actividade económica, parece-nos evidente a adequação da medida face ao fim visado.
gg) De igual forma se encontra preenchido o conceito de necessidade, pois que demonstrada que está a pertinência do conhecimento dos dados bancários para a decisão da administração tributária - até para um eventual ilidir da «presunção de evasão fiscal» prescrita pelo artigo 64.°. do CIRC -, fica na disponibilidade do contribuinte a preservação ou não do segredo bancário.
hh) Por fim, relativamente à proibição do excesso, e reiterando o acima exposto, considerando que a decisão última cabe sempre ao contribuinte, não podemos aceitar a alegação que se possa estar perante um “excesso”, pois a autorização de acesso à informação bancária será sempre resultado de um consentimento prévio do sujeito passivo.
ii) O recorrente não só não concedeu acesso à informação bancária dos seus administradores, como também não efectuou qualquer prova, ou sequer solicitou qualquer diligência, no sentido de demonstrar que o valor da venda do imóvel corresponde efectivamente ao preço constante do contrato.
jj) Nesse contexto, dir-se-á ainda que o princípio da tributação do rendimento real não é incompatível com as regras de normalização do apuramento da matéria colectável, facto sobejamente confirmado pela introdução de um moderador de sentido na redacção do n.º 2 do artigo 104.º da CRP, que é o advérbio «fundamentalmente».
kk) Não pode o tribunal anular a sentença, conforme o pedido formulado pelo Recorrente.
ll) Isto porque a faculdade que a Administração Tributária tem de aceder à informação bancária do requerente e dos respectivos administradores ou gerentes do período em que ocorreu a transmissão e do exercício anterior é uma mera condição do procedimento.
mm) Do acesso à informação bancária - ou até da inconstitucionalidade da condição do procedimento defendida pelo Recorrente - não resulta uma prova absoluta de que o preço efectivamente praticado corresponde ao valor constante do contrato.
nn) Assim, a prova de que o preço efectivo corresponde ao valor constante do contrato depende, não só do acesso à informação bancária, mas também da justificação das condições anormais de mercado em que se realizou a transmissão, de que resultou a fixação de um preço inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do bem imóvel transmitido.
oo) Disso mesmo nos dá conta o disposto no n.º 2 do artigo 139.º do CIRC, ao determinar: «Para efeitos do disposto no número anterior [para efeitos prova do preço efectivo na transmissão de imóveis], o sujeito passivo pode, designadamente, demonstrar que os custos de construção foram inferiores aos fixados na portaria a que se refere o n.º 3 do artigo 62.º do Código do imposto Municipal sobre Imóveis, caso em que ao montante dos custos de construção deverão acrescer os demais indicadores objectivos previstos no referido Código para determinação do valor patrimonial tributário.»
pp) É, deste modo, patente que a eventual revogação da sentença, conforme a pretensão do Recorrente implica, necessariamente, a emissão de um juízo de valor, de índole técnica, inserido na margem de livre apreciação da Administração Tributária.
qq) Assim andou bem o Tribunal a quo ao decidir como decidiu.
Nos termos supra expostos, e nos melhores de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deverá o presente recurso ser julgado totalmente improcedente, confirmando-se a douta sentença recorrida.”

O Ministério Público junto deste Tribunal não emitiu parecer.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO –QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que as questões suscitadas resumem-se, em suma, em indagar da nulidade processual relacionada com a omissão de despacho que indefira a junção aos autos do requerimento de resposta às exceções e da sua notificação ao Recorrente bem como apreciar o lapso apontado no domínio do julgamento da matéria de facto e ainda analisar se a decisão proferida no procedimento previsto no art. 139.º do CIRC é susceptível de impugnação contenciosa autónoma.
3. FUNDAMENTOS
3.1 DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“…
Factos provados com relevância para a decisão da causa:
A) Em 01.02.2011 o Autor requereu à DF do Porto a prova do preço efectivo na transmissão de imóveis (fls. 6 e ss., do PA);
B) Por despacho do Chefe do SACR, de 08.02.2011, foi indeferido o pedido do autor (fls. 3 e ss.);
C) Deste indeferimento foi deduzida a presente acção.
*
Motivação.
O tribunal julgou provada a matéria de facto, pela análise critica e conjugada dos documentos e informações juntos aos autos, não impugnados pelas partes.”
Ao abrigo do disposto no art. 712º nº 1 al. a) do C. Proc. Civil (actual art. 662º), adita-se ao probatório o seguinte:
D) Na sequência da contestação apresentada pela entidade demandada, foi proferido despacho nos seguintes termos:
“Notifique o Autor para responder à matéria de excepção deduzida na contestação, querendo, no prazo de 10 dias (art.º 87º, nº 1 al. a) C.P.T.A.) (fls. 102 dos autos).
E) O A. apresentou articulado de resposta nos termos de fls. 105-116, sendo então proferido o seguinte despacho:
“…
Fls. 105 a 116: Dê conhecimento à entidade demandada para os efeitos convenientes” (fls. 105-116 e 134 dos autos).
3.1 DE DIREITO
Assente a factualidade apurada cumpre, então, antes de mais, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal, está cometida, desde logo, a tarefa de indagar da nulidade processual relacionada com a omissão de despacho que indefira a junção aos autos do requerimento de resposta às excepções e da sua notificação ao Recorrente, nos termos do n.º 3 do artigo 98.º do CPPT e do n.º 2 do artigo 201.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT.
Com efeito, e contrariamente ao que decorre da sentença recorrida, o ora Recorrente apresentou, na sequência de notificação do Tribunal para o efeito, requerimento de resposta às excepções invocadas pela Ilustre Fazenda Pública, na qual defendeu a improcedência daquelas, ao qual foi atribuído o n.º de registo 298.933.
Em face do exposto, e perante a menção, na sentença recorrida, de que “O Autor não respondeu” às excepções dilatórias alegadas pelo Ilustre Representante da Fazenda Pública, (sublinhado nosso) (cf. pág. 1 da sentença recorrida), o Recorrente só pode supor que não tenha sido admitida a junção aos autos do requerimento de resposta às excepções e/ou que esta falta de junção não lhe foi devidamente notificada.
Efectivamente, uma vez apresentado aquele requerimento, impunha-se ao Tribunal que admitisse a sua junção aos autos ou que, caso assim não o entendesse, proferisse despacho em que indeferisse, fundadamente, a sua junção, bem como que procedesse à devida notificação desse despacho às partes.
Contudo, no caso dos autos, o Tribunal a quo não notificou o ora Recorrente do indeferimento da junção aos autos do requerimento de resposta às excepções, nem dos fundamentos que determinaram esse indeferimento e, tanto quanto o Recorrente consegue apurar mediante consulta dos autos, inexiste qualquer despacho de indeferimento da junção aos autos daquele requerimento de resposta;
Deste modo, a admitir-se que inexistiu, no caso sub judice, qualquer despacho no sentido do indeferimento da junção aos autos daquela resposta, e reconhecida a sua relevância para a boa decisão da causa, a sua falta consubstancia, nos termos daquele preceito, uma nulidade processual susceptível de influir na decisão da causa, devendo, por conseguinte, ser anulado todo o processado subsequente, nos termos do n.º 3 do artigo 98.º do CPPT e do n.º 2 do artigo 201.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT;
Acresce que, ainda que se admitisse existir algum despacho no sentido do indeferimento da junção aos autos daquela resposta, o que apenas por dever de patrocínio se admite, sem conceder, sempre se diria que a falta de notificação de tal despacho ao Recorrente também constitui uma nulidade processual susceptível de influir na decisão da causa, devendo, por conseguinte, ser anulado todo o processado subsequente, nos termos do n.º 3 do artigo 98.º do CPPT e do n.º 2 do artigo 201.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT.
Pois bem, a questão agora suscitada pelo Recorrente revela-se meramente artificial e tem como pano de fundo, como se aponta no despacho de 16-04-2013 da Sra. Juiz a quo, quando refere que se trata apenas de um lapso de escrita, sem prejuízo de se reconhecer o direito do Recorrente em suscitar o problema em causa, uma vez confrontado com a afirmação plasmada na decisão recorrida.
No entanto, compulsados os autos, é ponto assente que na sequência da contestação apresentada pela entidade demandada, foi proferido despacho nos seguintes termos: “Notifique o Autor para responder à matéria de excepção deduzida na contestação, querendo, no prazo de 10 dias (art.º 87º, nº 1 al. a) C.P.T.A.) (fls. 102 dos autos) e ainda que o A. apresentou articulado de resposta nos termos de fls. 105-116, sendo então proferido o seguinte despacho: “… Fls. 105 a 116: Dê conhecimento à entidade demandada para os efeitos convenientes” (fls. 105-116 e 134 dos autos).
Com este pano de fundo, é ponto assente que o Tribunal teve noção da necessidade de assegurar o contraditório no domínio da excepção apontada nos autos, sendo que ao dar conhecimento do mesmo à parte contrária, o Tribunal reconheceu a bondade em termos processuais do articulado apresentado, pelo que, efectivamente, a consideração vertida na decisão recorrida de que o A. não respondeu configura um mero lapso, porventura causado pela utilização de documento anterior, em que tal sucedeu, não tendo procedido à adaptação do relatório em função da situação dos presentes autos.
Nestas condições, e não havendo qualquer despacho de indeferimento da junção aos autos daquela resposta, havendo antes, um despacho que supõe a bondade do exposto, pois de que serviria ordenar a notificação de tal articulado se o mesmo não reunisse as condições legais para ser admitido nos autos, o que significa que não existe fundamento para a afirmação do Recorrente de que só pode supor que não tenha sido admitida a junção aos autos do requerimento de resposta às excepções e/ou que esta falta de junção não lhe foi devidamente notificada, sendo que, como se viu também não existe qualquer omissão de pronúncia, na medida em que foi proferido um despacho que, como se disse, só tem sentido a partir do momento em que o articulado está em condições de ser admitido nos autos, não podendo proceder o presente recurso neste âmbito.

Antes desta situação, o Recorrente aponta que, atenta a factualidade carreada para os presentes autos, resulta, desde logo, que o pedido de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis foi apresentado pelo Recorrente em 13.01.2011, e não em 01.02.2011, como se refere na sentença recorrida (cf. pág. 2 da sentença recorrida), pelo que é manifesto que se está perante um mero lapso de escrita devendo, por conseguinte, proceder-se à sua rectificação, nos termos do artigo 667.º, n.º 1 e n.º 2.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT, de modo que, requer-se, para os devidos efeitos legais, não só a relevação daquele erro ou lapso material, bem como que V. Exa. se digne dar como rectificada a sentença recorrida por forma a que onde conste “01.02.2011” passe a constar “13.01.2011”.
Neste ponto, e perante os elementos constantes dos autos, é manifesto que assiste razão ao Recorrente, incorrendo a sentença em novo lapso, esta já menos justificável, pois que a alegação do A. era clara e a simples leitura da decisão recorrida habilitava o Tribunal a ter outra percepção da realidade em apreço, de modo que, nos termos das normas apontadas pelo Recorrente, a al. A) do probatório passará a ter a seguinte redacção:
A) Em 01.02.2011 o Autor requereu à DF do Porto a prova do preço efectivo na transmissão de imóveis (fls. 10-13 do PA apenso).

A partir daqui, cumpre, agora, entrar na análise da matéria essencial em discussão nos autos, sendo certo que está cometida a este Tribunal a tarefa de apreciar a bondade da decisão recorrida que julgou inimpugnável o acto posto em crise no âmbito da presente acção administrativa especial relacionada com o despacho do Chefe do Serviço de Apoio às Comissões de Revisão da Direcção de Finanças do Porto, datado de 08.02.2011, exarado na Informação n.º 05/2011 daquele Serviço, notificado através do Ofício n.º 9189/0208, de 08.02.2011, o qual indeferiu o requerimento de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis, apresentado em 13.01.2011, nos termos do disposto no artigo 139.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (Código do IRC), com referência à alienação das quotas-partes detidas, respectivamente, nos prédios urbanos sitos na freguesia e concelho de Cedofeita, inscritos na respectiva matriz predial urbana sob os artigos (i) 9818, (ii) 9962, (iii) 10191, (iv) 10457, (v) 10886 e (vi) 10289, absolvendo a Fazenda Pública da instância, ou seja, analisar se a decisão proferida no procedimento previsto no art. 139.º do CIRC é susceptível de impugnação contenciosa autónoma.
Na sentença recorrida foi entendido que:
“…
Trata-se de um acto praticado no âmbito de um procedimento de revisão da matéria colectável a pedido do contribuinte, regulado nos artigos 91º e 92°, da LGT e 139°, do CIRC.
Ora, por se tratar de acto interlocutório, entendemos que assiste inteira razão à
IRFP.

Este acto não é autonomamente recorrível, devendo a sua legalidade ser apreciada na impugnação da liquidação, o que, aliás, decorre do principio da impugnação unitária - art. 54°, do CPPT.
Com efeito, resulta do art. 54°, do Código de Procedimento e Processo Tributário que, salvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são susceptíveis de impugnação contenciosa autónoma os actos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida.
Assim, como escreve Jorge de Sousa (CPPT anotado, 6.ª edição, vol. 1, página 467- 468), só haverá impugnação contenciosa do acto final do procedimento, que afecta imediatamente a esfera patrimonial do contribuinte, fixando a posição final da administração tributária perante este, definindo os seus direitos ou deveres. (....) Nos procedimentos tributários que conduzem a um acto de liquidação de tributo, a esfera jurídica dos interessados apenas é atingida por este acto e, por isso, em regra, será ele e apenas ele o acto lesivo contenciosamente impugnável.
Só não será assim no caso dos chamados actos destacáveis, sendo, todavia, tal destacabilidade excepcional, na medida em que o acto seja imediatamente lesivo ou perante previsão legal expressa. Mas não é esse o caso dos autos já que o acto impugnado não é um acto imediatamente lesivo.
É certo que nos termos do art. 99°, do Código de Procedimento e Processo Tributário constitui fundamento de impugnação qualquer ilegalidade que afecte a validade ou existência do acto impugnado (art. 124°, do Código de Procedimento e Processo Tributário). E que tais ilegalidades podem ocorrer também relativamente a actos procedimentais preparatórios cuja ilegalidade se repercutirá no acto subsequente que os tem como pressuposto (Vide também neste sentido Código de Procedimento e Processo Tributário anotado de Jorge Lopes de Sousa, vol. II, pag. 108). Porém, e como de igual modo vem sublinhando a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, atento o já referido princípio da impugnação unitária (artigo 54°, do Código de Procedimento e Processo Tributário) tais ilegalidades relativas a actos interlocutórios do procedimento, que não sejam actos destacáveis ou imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte, apenas poderão ser invocadas na impugnação da decisão final do procedimento - cf., neste sentido, Acórdãos de 13.04.2005, recurso 1411/04 e de 5.04.2005, recurso 1286/05.
Dúvida não há de que, à data da propositura da acção, ainda não tinha sido emitida qualquer liquidação susceptível de impugnação e que o Autor pretendia apenas impugnar o acto praticado em sede de procedimento de revisão. E porque se trata de um acto interlocutório do procedimento, que não constitui acto destacável ou imediatamente lesivo, não é o mesmo directamente impugnável, sem prejuízo de os vícios de que eventualmente enferme poderem oportunamente ser arguidos na impugnação contenciosa da liquidação. …”.
Nas suas alegações, o Recorrente refere que, embora o Tribunal a quo tenha qualificado o procedimento de prova do preço efectivo como um procedimento de revisão da matéria colectável, estes constituem dois procedimentos insusceptíveis de confusão entre si.
Efectivamente, o procedimento de revisão da matéria tributável é um procedimento que se encontra regulamentado nos termos dos artigos 91.º e seguintes da LGT e que visa a revisão da matéria tributável por métodos indirectos, enquanto que o procedimento de prova do preço efectivo na transmissão de imóveis, que encontra previsão legal no artigo 139.º do Código do IRC, visa a demonstração de que o preço efectivamente praticado na transmissão de imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação de imposto municipal sobre a transmissão onerosa de imóveis (IMT), sendo que a essa conclusão não obsta a circunstância de algumas normas do procedimento de revisão de matéria tributável serem aplicáveis ao procedimento de prova do preço efectivo.
Com efeito, muito embora o n.º 5 do artigo 139.º do Código do IRC determine que “O procedimento previsto no n.º 3 rege-se pelo disposto nos artigos 91.º e 92.º da Lei Geral Tributária, com as necessárias adaptações, sendo igualmente aplicável o disposto no n.º 4 do artigo 86.º da mesma lei.”, esta remissão cinge-se apenas a algumas regras procedimentais e não retira natureza diferenciada a ambos os procedimentos.
Assim, o ato sub judice não pode ser considerado como um ato interlocutório no âmbito de um procedimento de revisão da matéria tributável, como se refere na sentença recorrida e, como tal, resulta evidente o erro de julgamento em que incorreu a sentença recorrida a este respeito, devendo a mesma ser imediatamente revogada.
Reconhecida, pois, a distinção entre ambos os procedimentos e que a decisão de indeferimento do pedido de prova do preço efectivo não consubstancia um ato interlocutório do procedimento de revisão da matéria colectável, conclui-se, assim, pela sua impugnabilidade contenciosa imediata.
Com efeito, a decisão objecto dos presentes autos configura, para todos os efeitos legais, um ato destacável do procedimento produzindo efeitos jurídicos externos e definindo, desde logo, a situação jurídica do Recorrente, bem como pondo fim ao procedimento administrativo e para além de consubstanciar um ato destacável, a decisão objecto dos presentes autos, ao produzir efeitos imediatos na esfera jurídica do Recorrente, constitui, também um ato lesivo, na justa medida em que afita os seus direitos e interesses legalmente protegidos.
Assim, é inequívoca, no caso sub judice, a impugnabilidade do ato em apreço, por força do princípio da recorribilidade dos aptos lesivos previsto no n.º 4 do artigo 268.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), enquanto corolário do princípio da tutela jurisdicional efectiva, previsto no artigo 20.º da nossa Lei Fundamental, pelo que, em face do exposto, é por demais evidente que a decisão objecto dos presentes autos é contenciosamente impugnável, não podendo proceder a excepção de inimpugnabilidade do ato invocada.
Sem prejuízo do acima exposto, o que apenas se admite por mero dever de patrocínio, sem conceder, sempre cumpre referir ainda que, no caso sub judice, inexiste qualquer limitação legal à impugnabilidade do ato em apreço.
Com efeito, embora se estabeleça, como já se referiu, no n.º 5 do artigo 139.º do Código do IRC que “O procedimento previsto no n.º 3 rege-se pelo disposto nos artigos 91.º e 92.º da Lei Geral Tributária, com as necessárias adaptações, sendo igualmente aplicável o disposto no n.º 4 do artigo 86.º da mesma lei”, e de estas se tratarem de regras procedimentais a que deverá obedecer quer o procedimento de revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos, quer o procedimento instaurado para a prova do preço efectivo na transmissão de imóveis, não decorre, no entanto, dos supra identificados preceitos, qualquer impossibilidade de impugnação contenciosa directa da decisão final de procedimento instaurado para a prova do preço efectivo na transmissão de imóveis.
De facto, nem os artigos 91.º e 92.º, nem o n.º 4 do artigo 86.º todos da LGT prevêem que a decisão final do procedimento apenas possa ser objecto de contestação aquando da emissão do ato de liquidação do imposto, e a impossibilidade de impugnação contenciosa directa da decisão final do procedimento de revisão da matéria tributável mediante o recurso a métodos indirectos resulta apenas do disposto no n.º 3 do artigo 86.º da LGT, nos termos do qual “A avaliação indirecta não é susceptível de impugnação contenciosa directa, salvo quando não dê origem a qualquer liquidação.”, preceito esse, para o qual o n.º 5 do artigo 139.º do Código do IRC não remete, excluindo-se por conseguinte a sua aplicação ao procedimento instaurado para a prova do preço efectivo na transmissão de imóveis, pelo que, assim sendo, só se pode concluir que, se o Legislador não estabeleceu esta inimpugnabilidade contenciosa em concreto, que resulta da remissão apenas para o n.º 4, do artigo 86.º, da LGT, não pretendeu o mesmo impedir a impugnação contenciosa directa e imediata da decisão final do procedimento instaurado para a prova do preço efectivo na transmissão de imóveis.
Nem sequer se invoque, o que apenas por mero dever de patrocínio se concede, que a remissão operada pelo n.º 5 do artigo 139.º do Código do IRC para as normas supra mencionadas implicaria, por maioria de razão, a inimpugnabilidade da decisão final de procedimento.
Com efeito, um tal entendimento não pode de todo proceder, por um lado por falta de suporte na própria lei e, por outro lado, pelo facto de a administração tributária, em doutrina administrativa, ter já admitido que aquela remissão não é total.
A tal conclusão não obsta, ainda, o disposto no n.º 7 do artigo 139.º do Código do IRC, segundo o qual “A impugnação judicial da liquidação do imposto que resultar de correcções efectuadas por aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A, ou, se não houver lugar a liquidação, das correcções ao lucro tributável ao abrigo do mesmo preceito, depende de prévia apresentação do pedido previsto no n.º 3, não havendo lugar a reclamação graciosa”.
Isto porque, a circunstância de o pedido de abertura do procedimento em apreço ser condição prévia da dedução de impugnação judicial contra a liquidação do IRC que possa eventualmente ser emitida não compromete a sindicabilidade autónoma e individualizada da legalidade da decisão que for proferida no âmbito daquele procedimento, a qual, insista-se, constitui, por si só, ato destacável e lesivo e, por conseguinte, impugnável, o que significa tem de improceder a excepção suscitada, concluindo-se assim pela ilegalidade da decisão recorrida, devendo a mesma ser revogada.
Por último, nem sequer se invoque, como faz o Tribunal recorrido, no que concerne à alegada inimpugnabilidade do acto, que “Só não será assim no caso dos chamados actos destacáveis, sendo todavia, tal destacabilidade excepcional, na medida em que o acto seja imediatamente lesivo ou perante previsão legal expressa. Mas não é esse o caso dos autos já que o acto impugnado não é um acto imediatamente lesivo.” (cf. pág. 4 da sentença recorrida).
Com efeito e desde logo, muito embora se afirme na sentença recorrida que o ato impugnado não constitui um acto lesivo, não é apresentado qualquer argumento que sustente essa alegada ausência de lesão, pelo que, atendendo ao dever de fundamentação que impende sobre o Tribunal recorrido, não pode senão desconsiderar-se tais afirmações.
Sem prejuízo do exposto, e ainda que não procedesse o que acima se aduziu, o que apenas se admite por dever de patrocínio, sem conceder, sempre se dirá que, para efeitos de impugnabilidade do acto, o legislador não impõe a efectiva lesividade do acto.
De facto, o legislador administrativo-tributário deixou de prever como requisitos essenciais, para efeitos de impugnabilidade do ato, a sua definitividade horizontal, sendo que, em conformidade com o n.º 1 do artigo 51.º do CPTA, aplicável ex vi artigo 2.º do CPPT, não constituem requisitos absolutos e essenciais que o ato seja um ato final do procedimento e horizontalmente definitivo, nem que lese direitos ou interesses legalmente protegidos.
Ora, a decisão objecto dos presentes autos configura, para todos os efeitos legais, um ato destacável que põe fim ao procedimento de prova do preço efectivo, produzindo efeitos jurídicos externos e definindo a situação jurídica do Recorrente, tratando-se indubitavelmente de um acto que produz efeitos jurídicos na relação entre a administração tributária e o Recorrente e que, como tal, afecta a situação jurídico-tributária deste último, já que tem a susceptibilidade de tornar legal e fiscalmente assente que o Recorrente não fez a devida prova do preço efectivo na transacção dos imóveis, para efeitos do disposto no artigo 139.º do Código do IRC, razão pela qual e em face de todo o exposto, a excepção de inimpugnabilidade do ato não poderia no caso concreto ser julgada procedente, verificando-se assim um erro de julgamento de direito relativamente à aplicação das normas legais supra citadas.

Que dizer?
Quanto a esta matéria, e no que concerne aos elementos alinhados pelo Recorrente, importa ter presente o exposto no Ac. do S.T.A. de 06-02-2013, Proc. nº 0989/12, www.dgsi.pt, onde se ponderou que: “… Salvo o devido respeito, toda a tese da Recorrente assenta num equívoco, qual seja o de que a decisão proferida no final do procedimento previsto no art. 129.º do CIRC é susceptível de impugnação judicial autónoma.
Vejamos:
Nos termos do disposto no art. 58.º-A, n.º 2, do CIRC (Hoje, após a republicação do Código operada pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho, corresponde-lhe o art. 64.º.), quando o valor resultante da fixação do VPT de um prédio seja inferior ao estipulado no contrato de compra e venda, é aquele que deve ser considerado para efeitos de determinação do lucro tributável do vendedor e do comprador. Dizia o art. 58.º-A do CIRC, aditado pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro (Diploma que aprovou a reforma dos impostos sobre o património.), nos seus n.ºs 1 e 2:
«1 - Os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adoptar, para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do presente Código, valores normais de mercado que não poderão ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto.
2 - Sempre que, nas transmissões onerosas previstas no número anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável».
A consideração do VPT para efeito de determinação do lucro tributável em IRC, quando o valor constante do contrato seja inferior, constitui uma presunção de rendimentos. Essa presunção, se assumisse a natureza de presunção inilidível, aliás expressamente vedada pelo art. 73.º da LGT (Dispõe o art. 73.º da LGT: «As presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário».), poderia suscitar problemas quanto à sua conformidade constitucional, designadamente, por violação do princípio da tributação do rendimento real consagrado no art. 104.º, n.º 2, da Constituição da República (Diz o art. 104.º, n.º 2, da CRP: «A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real».).
Assim, o legislador criou em sede de IRC um mecanismo para ilisão da presunção, o procedimento previsto no art. 129.º (hoje corresponde-lhe o art. 139.º) do respectivo Código, cujo n.º 1 estipula: «O disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A não é aplicável se o sujeito passivo fizer prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis» (Igual possibilidade foi consignada no art. 31.º-A do CIRS.).
Essa prova deverá o sujeito passivo fazê-la, nos termos do n.º 3 do mesmo art. 129.º, «em procedimento instaurado mediante requerimento dirigido ao director de finanças competente e apresentado em Janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreram as transmissões, caso o valor patrimonial tributário já se encontre definitivamente fixado, ou nos 30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva, nos restantes casos».
Ou seja, a lei criou um procedimento em ordem a permitir ao sujeito passivo de IRC demonstrar que o preço efectivamente praticado foi inferior ao VPT e, assim, afastar a presunção resultante do referido art. 58.º-A do CIRC.
Esse procedimento «rege-se pelo disposto nos artigos 91.º e 92.º da Lei Geral Tributária, com as necessárias adaptações, sendo igualmente aplicável o disposto no n.º 4 do artigo 86.º da mesma lei», como prescreve o n.º 5 do citado art. 129.º do CIRC.
O que significa, designadamente, que a lei equipara este procedimento ao pedido de revisão da matéria colectável fixada por métodos indirectos, permitindo que na impugnação do acto tributário de liquidação (ou do acto de correcção do lucro tributável de que não resulta liquidação) sejam discutidas, não só as ilegalidades desse acto, como também todas as ilegalidades verificadas ao longo do procedimento do art. 129.º do CIRC, cerceando apenas essa possibilidade relativamente ao valor que tenha sido encontrado por acordo entre os peritos, tudo como decorre do princípio da impugnação unitária (O princípio da impugnação unitária, consagrado no art. 54.º do CPPT, significa que não são susceptíveis de impugnação contenciosa os actos interlocutórios do procedimento, a menos que exista disposição expressa em contrário ou que sejam actos imediatamente lesivos, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final (geralmente, da liquidação) qualquer ilegalidade anteriormente cometida. Para maior desenvolvimento, vide JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume I, anotação 2 ao art. 54.º, pág. 467.), expressamente aplicável ex vi da remissão feita pelo n.º 5 do art. 129.º do CIRC para o n.º 4 do art. 86.º da LGT, norma legal que dispõe:
«Na impugnação do acto tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indirecta, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta, salvo quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável regulado no presente capítulo».
Acresce que este procedimento constitui condição necessária à abertura da via contenciosa, como resulta expressamente do n.º 7 do art. 129.º do CIRC, que dispõe: «A impugnação judicial da liquidação do imposto que resultar de correcções efectuadas por aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A, ou, se não houver lugar a liquidação, das correcções ao lucro tributável ao abrigo do mesmo preceito, depende de prévia apresentação do pedido previsto no n.º 3, não havendo lugar a reclamação graciosa» (Redacção dada pelo art. 52.º da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2007), aqui aplicável.). Ou seja, o procedimento previsto no n.º 3 do art. 129.º do CIRC, que visa a demonstração pelo sujeito passivo de que o preço efectivamente praticado foi inferior ao VPT, constitui um condição de procedibilidade da impugnação quando nesta se pretenda discutir o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis.
De tudo isto bem deu conta a Juíza do Tribunal a quo, que traçou correcta e pormenorizadamente o regime legal do procedimento do art. 129.º do CIRC e a sua relação com os meios contenciosos.
Sustenta a Fazenda Pública, agora em sede de recurso, como antes na contestação, que a Contribuinte, em face da decisão que lhe indeferiu o pedido de prova do preço efectivo proferida pela AT no procedimento do art. 129.º do CIRC, deveria ter impugnado essa decisão, a seu ver, nos termos do disposto no art. 95.º, n.ºs 1 e 2, alínea b), da LGT e no art. 134.º, n.º 1, do CPPT e, porque não o fez dentro do prazo que a lei fixa para o efeito, deve ter-se por precludido o direito de questionar o valor do prédio para efeitos de tributação em IRC.
Mas, sempre salvo o devido respeito, não tem razão, como resulta do que deixámos exposto. As ilegalidades desse procedimento, que a própria lei equipara ao pedido de revisão da matéria colectável fixada por métodos indirectos, só podem ser invocadas na impugnação judicial do acto de liquidação ou, não havendo lugar à liquidação, na impugnação do acto de correcção do lucro tributável (art. 129.º, n.º 5, do CIRC). Trata-se de uma manifestação do referido princípio da impugnação unitária.
Ao contrário do que sustenta a Fazenda Pública, a Contribuinte não podia impugnar autonomamente a decisão da AT no referido procedimento do art. 129.º do CIRC. É no âmbito da impugnação judicial da liquidação (pois que houve lugar a esta) que deverão ser invocados, não só qualquer ilegalidade ou erro praticado na liquidação, como também no procedimento destinado à prova do preço efectivo. Por isso, admite-se que no âmbito dessa impugnação judicial possa lançar mão de qualquer meio de prova admitido e que se revele adequado para a demonstração do preço efectivo. …”
Ponderando a realidade em análise nos autos, e não obstante o esforço de alegação do Recorrente, não vemos como recusar aplicar o exposto no aresto apontado, na medida em que, como aí se afirma, as ilegalidades do procedimento em causa, que a própria lei equipara ao pedido de revisão da matéria colectável fixada por métodos indirectos, só podem ser invocadas na impugnação judicial do acto de liquidação ou, não havendo lugar à liquidação, na impugnação do acto de correcção do lucro tributável (art. 129.º, n.º 5, do CIRC), o que significa uma manifestação do referido princípio da impugnação unitária, sendo no âmbito da impugnação judicial da liquidação que deverão ser invocados, não só qualquer ilegalidade ou erro praticado na liquidação, como também no procedimento destinado à prova do preço efectivo, ou seja, admite-se que no âmbito dessa impugnação judicial possa lançar mão de qualquer meio de prova admitido e que se revele adequado para a demonstração do preço efectivo.
Tal significa que nessa sede o ora Recorrente tem todas as condições para fazer valer as suas razões, desde logo, com referência aos elementos que envolvem o procedimento aqui em análise, ou seja, não se vislumbra qualquer entrave ao exercício dos seus direitos neste âmbito.
Deste modo, não temos dúvidas em assumir as conclusões expressas no aresto acima apontado no sentido de que o regime do art. 129.º do CIRC (hoje 139.º) permite ao sujeito passivo de IRC a prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre imóveis foi inferior ao VPT, obviando assim à aplicação do disposto no art. 58º-A, n.º 2, do CIRC (correcção ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis), sendo que de acordo com o disposto no n.º 7 do art. 129.º do CIRC, esse procedimento de prova do preço efectivo constitui condição de impugnabilidade da liquidação que resultar das correcções efectuadas ao abrigo do art. 58º-A do CIRC (ou, se não houver lugar a liquidação, condição da impugnação das correcções ao lucro tributável) e atento do disposto no n.º 5 do art. 129.º do CIRC, a esse procedimento são aplicáveis, com as devidas adaptações, as regras dos arts. 91.º, 92.º e 86.º, n.º 4 da LGT, o que significa, designadamente, que da decisão final aí proferida não cabe impugnação judicial autónoma, o que quer dizer que se impõe acompanhar a parte final da decisão recorrida quando aponta que o acto impugnado não é directamente impugnável, sem prejuízo de os vícios de que eventualmente enferme poderem oportunamente ser arguidos na impugnação contenciosa da liquidação.
Daí que na improcedência das conclusões da alegação do recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências.
Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.
4. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pelo Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.
Custas pelo Recorrente.
Notifique-se. D.N..
Porto, 29 de Maio de 2014
Ass. Pedro Vergueiro

Ass. Mário Rebelo

Ass. Irene Neves