1. Relatório

1.1. A…, n.i.f. 1…, com domicílio, indicado na Rua…, concelho de Paredes, recorreu da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, que julgou improcedente a presente impugnação judicial de liquidação de I.R.S. de 1999, no valor de € 5.679,55.

Recurso esse que foi admitido, com efeito meramente devolutivo.

Notificado da sua admissão, o Recorrente apresentou as correspondentes alegações, que rematou com as seguintes conclusões:

1.ª O recorrente impugna a liquidação do IRS respeitante ao ano de 1999, por ter havido reinvestimento do valor da realização do seu prédio destinado a habitação.

2.ª A douta decisão errou no apuramento e interpretação dos factos e aplicação do direito.

3.ª O recorrente alegou a questão do empréstimo e a douta decisão alega que a questão diz respeito à falta de menção do reinvestimento na declaração modelo 3, o que é falso, assim errando.

4.ª A decisão final da A. Fiscal baseou-se em que tinha havido empréstimo bancário.

5.ª A douta decisão valorou o projecto de decisão, quando devia era ter em conta a decisão definitiva e não o projecto.

6.ª Nos factos, devia ter sido provado o teor da análise da decisão final.

7.ª Houve preterição de formalidades legais por parte da A. Fiscal e a douta decisão pronunciou-se em sentido negativo, quando tal se verificou, assim errando.

8.ª Houve lugar a reinvestimento e tal consta dos documentos juntos aos autos e decisão da A. Fiscal.

9.ª Houve errada interpretação do disposto no art.º 10º n.º 5 do CIRS.

10.ª A douta sentença violou, entre o mais, o disposto nos artigos 10º do CIRS, 102º CPPT, 688º e seguintes do CPC.

TERMOS EM QUE, REVOGANDO, ANULANDO OU ALTERANDO A DOUTA DECISÃO, SE FARÁ JUSTIÇA.

1.2. O Exmº Representante da Fazenda Pública não apresentou contra alegações.

Recebidos os autos neste tribunal, foi aberta vista à Exmª Senhora Procuradora-Geral Adjunta, a qual emitiu douto parecer, concluindo que ao recurso deve ser negado provimento.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, cumpre decidir.

2. Do Objeto do Recurso

São as seguintes as questões a decidir, devidamente delimitadas pelas conclusões do recurso:

a) Saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto, por não ter relevado, nos factos provados, o teor da decisão final do procedimento;

b) Saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento na aplicação do direito aos factos ao concluir que o Recorrente teve oportunidade de se pronunciar previamente sobre o fundamento da decisão;

c) Saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito ao concluir que a falta de declaração de reinvestimento no prazo que a lei confere preclude a exclusão de incidência do n.º 5 do artigo 10.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.

3. Do Julgamento de Facto

3.1. Foi o seguinte o julgamento de facto em primeira instância:

«Com interesse para a decisão da causa resulta apurada a seguinte factualidade:

a) Em 28/09/1994 o impugnante celebrou uma escritura de compra e venda e mútuo com hipoteca, pela qual adquiriu pelo preço de 6.000.000$00 uma fracção autónoma para habitação e se confessou devedor ao Banco Borges & Irmão da quantia de 5.000.000$00 (cf. doc. de fls. 146 a 151 dos autos).---

b) Por escritura de compra e venda o impugnante adquiriu em 2 de Julho de 1999, pelo preço de 2.000.000$00, uma parcela de terreno urbano para construção (cf. doc. de fls. 12 a 14 e 20 a 21 dos autos).---

c) Na Câmara Municipal de Paredes obteve o alvará de Licença de Construção nº .../99C (cf. doc. de fls. 16 dos autos).---

d) No ano de 1999 o impugnante apresentou o anexo G, dado ter alienado o imóvel referido em a), declarando que o preço de venda foi de €62.349,74, valor que pretendia reinvestir na totalidade (cf. doc. de fls. 188 a 193 do processo administrativo, doravante apenas PA).---

e) Em 6 de Junho de 2000, apresentou no Serviço de Finanças de Paredes a declaração de modelo 129 relativamente ao prédio de habitação, construído na parcela de terreno referida em b) da matéria assente, mencionando como conclusão das obras a data de 20 de Maio de 2000 (cf. doc. de fls. 81 a 83 dos autos).---

f) Pelo ofício nº 22206, de 29 de Maio de 2003, foi o impugnante notificado do projecto de decisão onde se propunha a anulação do valor declarado a reinvestir ali se referindo que “Considerando que o reinvestimento poderá ser efectuado no prazo de 24 meses contados da data da realização ou efectuado nos 12 meses anteriores, conforme a alínea a) e b) do nº 5 do art. 10º do CIRS, foram consultadas as declarações do ano de 1998, 1999, 2000 e 2001 e constatou-se que não foi declarado qualquer valor reinvestido” (cf. doc. de fls. 85 a 86 dos autos).---

g) Em sede de audiência o impugnante apresentou vários documentos de despesas com os quais pretendia justificar o reinvestimento (cf. doc. de fls. 22 a 79 dos autos).---

h) A divisão de liquidação de impostos sobre rendimentos e sobre a despesa encarregue da análise dos fundamentos aduzidos pelo impugnante deliberou manter os valores resultantes do projecto de decisão.---

i) Pelo ofício nº 34324 de 03/10/2003, foi comunicado ao impugnante a alteração de alguns elementos constantes da declaração de rendimentos do ano de 1999, nomeadamente no tocante ao valor de reinvestimento declarado nos termos dos art. 10º, nº 3 do CIRS (cf. doc. de fls. 177 a 180 do PA).---

j) Os serviços competentes procederam em sede de IRS, à emissão da liquidação adicional nº 5324061858, no montante de €5.679,55 (cf. fls. 93 dos autos).---».

3.2. Entre os fundamentos de recurso encontra-se o erro no julgamento de facto. Pretende o Recorrente que o tribunal recorrido deveria ter «dado como provado e fazer constar dos factos provados a análise da situação que serviu de base ao despacho notificado ao ora recorrente pelo citado ofício n.º 3432, de 3/10/2003».

Resulta, com efeito, da alínea h) dos factos provados supra que o tribunal recorrido nada consignou quanto ao fundamento da decisão final, tendo-se limitado a consignar que «A divisão de liquidação (…) deliberou manter os valores resultantes do projecto de decisão». Não o fez sequer por remissão para algum documento dos autos, que ali não foi mencionado.

E o que não há dúvida é que a fundamentação final das correções efetuadas pela administração tributária era relevante para a discussão do litígio, porque se alegava na douta petição inicial que na decisão foi apresentada fundamentação diversa da que constava do projeto da decisão e que o ora Recorrente nunca foi notificado para se pronunciar sobre a mesma (cfr., designadamente, o artigo 26.º da douta p.i.).

Assim, e porque consta de fls. 91 a fls. 92 dos autos, a cópia certificada dessa decisão, e ao abrigo do disposto no artigo 712.º do Código de Processo Civil, decide-se aditar aos factos provados o seguinte:

k) A decisão a que alude a alínea h) supra fundamentou-se em parecer com o seguinte teor: «(…)

1. Tendo por base a consulta ao Sistema Informático Central, verificamos que, na entrega da declaração de rendimentos IRS/1999, no cumprimento do disposto no artigo 57º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), procedeu à entrega do anexo G, declarando a venda do imóvel pelo valor de 62.349,74 €, bem como indicou a pretensão de reinvestir o valor total de realização, nos termos n.º 5 do art.º 10 do CIRS.

2. Considerando que o reinvestimento poderá ser efectuado no prazo de 24 (vinte e quatro) meses contados da data da realização ou efectuado nos 12 (doze) meses anteriores, conforme previsto alínea a) e b) n.º 5 do art.º 10 do CIRS, foram consultadas as declarações do ano 1998, 1999, 2000 e 2001 e constatou-se que não foi declarado qualquer valor reinvestido.

3. O Sujeito Passivo foi notificado do projecto de decisão pelo ofício nº 22206, para exercer o direito de audição, nos termos do art.º 60º da Lei Geral Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º n.º 398/98 de 17 de Dezembro, da anulação do valor declarado a reinvestir no montante de 62.349,74 €, conforme instruções da Direcção de Serviços do IRS via EMAIL de 21/01/03.

Direito de Audição

4. Em 05.07.2003 o SP veio expor o seguinte:

· Em 09.04.1999 vendeu um prédio urbano, que tinha sido adquirido em 28/09/1994 pelo valor de 29.927,87 €, omisso na matriz sito na Freguesia de Castelões de Cepeda, conforme anexa fotocópia da escritura;

· Em 02.07.1999 adquiriu um terreno para construção urbana conforme fotocópia de escritura que anexa;

· Junta fotocópia do Alvará de Licença de Construção nº 554/99 passada em 09/08/1999 e Modelo 129 apresentado no Serviço de Finanças de Paredes em 30.05.2000 com valor patrimonial e 37.409,84 €;

· Apresenta fotocópias das despesas e encargos na construção do prédio urbano destinado a Habitação própria e permanente no valor aproximado de 71.107,03€ (inclui valor terreno, SISA do terreno e custas de construção)

Análise da Situação

5. Da análise dos documentos referidos no ponto 4 desta informação, verifica-se que o SP construiu efectivamente um prédio urbano destinado à sua habitação própria e permanente, dentro do prazo previsto no artigo 10º do CIRS.

6. Para efeitos da exclusão tributária, prevista no nº 5 do art.º 10 do CIRS e conforme as orientações transmitidas pelo ofício nº 83586 de 2000/12/05 da DGCI, apenas a diferença entre o valor de aquisição/construção da nova habitação própria e permanente e o montante do empréstimo poderá ser considerado como valor de realização reinvestido.

7. Através do Sistema Informático Central, verifica-se que na declaração de modelo 3 do ano de 2000 e seguintes se encontra preenchido o campo 230 – juros e amortização de dívida – com valores, o que se pode concluir ter sido contraído um empréstimo bancário junto da banca. O SP não esclarece quanto ao valor contraído na instituição bancária.

8. Considerando o facto de o SP até à presente data não ter entregue elementos que fundamente o valor concedido de empréstimo sou do parecer que deva manter as correcções propostas.

À Consideração Superior».

4. Do Julgamento de Direito

4.1. Vem o presente recurso interposto da douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que, julgando improcedente a impugnação judicial da liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares relativa ao ano de 1999 e juros compensatórios, no montante de € 5.679,55, manteve essa liquidação.

Ao assim decidido em primeira instância, contrapõe o Recorrente dois erros de julgamento: o erro na aplicação do direito aos factos porque – ao contrário do que ali foi considerado – a liquidação teve por base um facto novo, sobre o qual nunca teve oportunidade de se pronunciar, pelo que houve violação do direito de audição prévia; e o erro de direito porque – ao contrário do que foi ali decidido – a exclusão de incidência de mais-valias realizadas em bens imóveis, a que alude o n.º 5 do artigo 10.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, depende de ter havido reinvestimento e não de ter sido declarado esse reinvestimento na declaração de rendimentos do ano respetivo.

No entanto, o erro de julgamento na questão da falta de audição prévia tem como pressuposto de facto que o fundamento da decisão administrativa foi a constituição do empréstimo bancário. Inversamente, o erro de julgamento na interpretação do n.º 5 do artigo 10.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares tem subjacente o pressuposto de facto (apenas admitido para salvaguarda da sua defesa) de o fundamento da decisão administrativa ter sido a falta de declaração do reinvestimento.

Assim sendo, impõe-se uma tomada de posição prévia quanto à questão de saber qual o verdadeiro fundamento do ato, a qual é determinante para a aferição da existência de qualquer destes vícios.

Ora, resulta dos autos e da própria decisão que transcrevemos supra (alínea k dos factos provados) que a falta de declaração do valor reinvestido nas declarações de rendimentos dos anos de 1998 a 2001 foi o fundamento do projeto de decisão. Porém, e face aos novos elementos apresentados pelo sujeito passivo no exercício do direito de audição (e, designadamente, às despesas e encargos na construção do imóvel então apresentados, no valor aproximado de € 71.107,03), a administração tributária enveredou por uma fundamentação bem diversa, que assim esquematizamos:

a) (Premissa maior) – de acordo com o n.º 5 do artigo 10.º citado, na interpretação seguida no ofício n.º 83586, de 2000/12/05, da DGCI, apenas a diferença entre o valor da construção e o valor do empréstimo contraído para a erigir poderá ser considerado reinvestimento;

b) (Premissa menor) – o sujeito passivo contraiu empréstimo bancário, mas não esclareceu qual o seu valor;

c) (Conclusão) – o sujeito passivo não demonstrou ter reinvestido o produto da venda na aquisição do terreno para construção e na construção da moradia.

Ou seja: se o fundamento da proposta de correção (projeto de decisão) era, de facto, a falta de declaração de reinvestimento, o fundamento da correção efetuada (decisão final) passou a ser a falta de indicação do valor do empréstimo.

Assim sendo, não vemos como acompanhar a M.mª Juiz a quo quando conclui que «o impugnante parece olvidar que os motivos que presidiram à liquidação ora visada prendem-se com o facto de ter declarado a sua pretensão de reinvestir o valor de realização do imóvel em sede de declaração de rendimentos modelo 3 do CIRS de 1999, no entanto, para efeitos de exclusão tributária prevista no art. 10, nº5 do CIRS não inscreveu, como lhe competia, nas declarações dos anos subsequentes qualquer reinvestimento». De acordo com o sobredito, não foi essa a razão que acabou por determinar a decisão no procedimento.

E também não vemos como acompanhar a M.mª Juiz a quo quando, adiante, conclui que «como bem argumenta a Fazenda Pública, o empréstimo não está em causa, nem foi o mesmo que afastou a isenção de tributação das mais valias.---». Do que acima dissemos decorre que foi precisamente essa a razão – aliás, a única razão – porque a administração tributária concluiu que os ganhos da alienação do imóvel anterior não estavam excluídos da tributação.

Ou quando conclui que «os documentos juntos posteriormente pelo impugnante com vista a justificar o reinvestimento, não foram aceites pela administração tributária, primeiro porque se mostram apresentados além do prazo legalmente previsto para o efeito, e segundo, porque parte deles documentos despesas com aquisição de mobílias e electrodomésticos que não são despesas de construção». Não só não há nenhuma indicação de que os documentos juntos em sede de audição prévia não tenham sido aceites como há até uma frase na decisão do procedimento que indica precisamente o contrário (ponto 4, último parágrafo).

A referência à falta de apresentação dos documentos comprovativos das despesas de reinvestimento no momento próprio e ao facto de algumas dessas despesas não poderem ser consideradas despesas de construção surge pela primeira vez na informação prestada pelo Serviço de Finanças de Paredes nos termos do artigo 111.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (cfr. fls. 200 do processo administrativo em apenso).

Mas as razões porque o órgão periférico local decide manter o ato impugnado não lhe aproveitam. De um lado, porque os poderes ali atribuídas à entidade administrativa não incluem o de modificação, substituição ou convalidação do ato, alterando ou reforçando os seus fundamentos. De outro lado, porque a alteração dos fundamentos do ato redundaria em fundamentação a posteriori. E, como se sabe, a fundamentação sucessiva ou a posteriori não é admissível (por todos, vd. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, in Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, 4.ª edição 2012, pág. 678).

E esta constatação tem implicações decisivas na apreciação dos vícios invocados, designadamente, do vício da preterição de formalidades legais no procedimento, decorrentes da falta de audição prévia.

É que, tendo a questão do empréstimo sido suscitada pela primeira vez na decisão final, é inequívoco que ao Recorrente nunca foi dada a oportunidade de sobre ela se pronunciar, antes da decisão final ser proferida.

E, assim, sendo, tornava-se necessária nova audição prévia para assegurar o exercício do contraditório. Como decorre do n.º 3 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária, também aplicável, por identidade de razão, às situações em que o contribuinte foi anteriormente ouvido na fase final do procedimento, mas depois dele foram invocados factos novos sobre os quais ainda não se tenha pronunciado.

Aliás, o interesse em ouvir o Recorrente sobre esta matéria seria manifesto até à luz do princípio do inquisitório, consagrado no artigo 58.º da Lei Geral Tributária. Pois que, sendo a existência de um empréstimo relevada pela administração tributária como determinante para a decisão e ali colocada apenas em termos hipotéticos, não deveria ela quedar-se pela falta de iniciativa do sujeito passivo em sobre ela prestar a informação necessária, devendo ela própria tomar a iniciativa de realizar as diligências necessárias ao seu esclarecimento.

No sentido de que as novas questões suscitadas no procedimento e que venham a ser determinantes para a decisão, devem ser comunicadas ao interessado antes dessa decisão, para que este tenha a oportunidade de lhes responder, pode ver-se PEDRO MACHETE, «A Audição Prévia do Contribuinte», in «Problemas Fundamentais do Direito Tributário», Vislis 1999, pág. 329, e MÁRIO ESTEVES DE OLIVEIRA e outros, in «Código do Procedimento Administrativo Comentado», 2.ª edição, pág. 468.

Pelo que o recurso merece provimento logo por aqui.

Ficando prejudicado o conhecimento do outro vício.

5. Conclusões

5.1. Tendo o contribuinte sido ouvido antes da liquidação e sendo entretanto suscitados novos factos determinantes para a decisão do procedimento respetivo, sobre os quais ainda não se tenha pronunciado, deve ter lugar nova audição antes da liquidação – cfr. artigo 60.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária.

5.2. A falta de audição prévia constitui, em tais circunstâncias, a preterição de uma formalidade legal, que invalida o procedimento.

6. Decisão

Por todo o exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso e, em consequência:

a) Revogar a decisão recorrida;

b) Em substituição, anular o ato impugnado.

Custas pela Recorrida.

Porto, 15 de Novembro de 2013

Ass. Nuno Bastos

Ass. Irene Neves

Ass. Pedro Marques