| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: *
I. RElatório
A Massa Insolvente de B., Lda., inconformada com a sentença proferida em 2016-10-18 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que julgou improcedente a ação administrativa especial de pretensão conexa com atos administrativos que intentou contra a Direção-Geral dos Impostos e na qual pedia a declaração oficiosa de cessação de atividade em IVA e IRC, vem interpor o presente recurso.
A Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
“Com o que e em
CONCLUSÃO,
VENERANDOS JUÍZES DESEMBARGADORES,
I. Veio julgada improcedente a acção administrativa especial intentada pela aqui recorrente no sentido da improcedência do reconhecimento e declaração de cessação da actividade em sede de IVA e IRC, do sujeito passivo B., LDA, enquanto emergente da respectiva declaração de insolvência.
lI. A presente acção, entretanto sufragada na sentença recorrida, emerge da actuação, no entender da recorrente, ILEGAL do Fisco, na medida em que a enviesada actividade processual dos Serviços de Finanças resulta da Circular n.º 1/2010, de 02 de Fevereiro a qual, por sua vez, releva da necessidade que a DGlmpostos tem de obter rendimento fiscal seja a que título for e dirigindo-se a quem quer que seja;
POR UM LADO;
III. De que a declaração de insolvência determina a extinção/morte da sociedade, cessando, consequentemente, as respectivas obrigações declarativas e;
IV. A este respeito, cita-se a título de exemplo o ACÓRDÃO do Supremo Tribunal Administrativo, datado de 09.02.2011.
V. Aliás, este entendimento tem encontrado sufrágio e ratificação nas diversas instâncias que aqui se invocam, no sentido de ver reconhecida a especificidade da prática enquanto Administrador da Insolvência e a correlação com as suas obrigações fiscais.
POR OUTRO LADO;
VI. Que, a manterem-se quaisquer obrigações declarativas, as mesmas são da responsabilidade dos legais representantes da insolvente e nunca da Administradora da Insolvência;
VII. Ou seja, aquele normativo visa obviar, definitivamente e de uma vez por todas, às sucessivas interpretações da Administração Tributária, como aquela ora respondida, seja para o domicílio profissional, seja para o domicílio pessoal da Administradora da Insolvência, com a pretensão de obrigações declarativas que não estão adstritas às funções da Administradora da Insolvência. Deveras;
VIII. Verdade é que, a própria Administração Tributária, embora recusando-se a aceitar os seus efeitos na integralidade, ao que ao caso interessa, tal interpretação já se encontra revogada pela Circular n.º 10/2015, no sentido de que, em sede de IRC, “Caso seja deliberado o encerramento de estabelecimento comercial compreendido na massa insolvente (...) é assumida a cessação oficiosa, prevista no n.º 6 do art.º 8.º do Código do lRC (...)”.
IX. De facto, prevendo a lei a cessação oficiosa da actividade com reporte ao encerramento da actividade do estabelecimento, tal é um facto constatado, designadamente nos termos do Relatório apresentado pelo Administrador da Insolvência;
X. Sendo que, revelando-se que a deliberação do encerramento do estabelecimento comercial ocorreria em sede de Assembleia de Credores, conjuntamente com a deliberação de prosseguimento da liquidação do activo e o requerimento formulado pelo Administrador da Insolvência no sentido do pedido de cessação de actividade ora recorrido,
XI. Apenas pode ser considerada como a constatação de um facto consumado - o encerramento da actividade do estabelecimento comercial - e já verificado;
XII. Na medida em que o ENCERRAMENTO DO ESTABELECIMENTO COMERCIAL ocorreu na Assembleia de Credores realizada;
XIII. Devendo assumir-se, ainda que analogicamente, a aplicação do sobredito normativo, no sentido da cessação oficiosa da actividade da devedora para efeitos de IVA e IR, conforme peticionado.
XIV. Outra interpretação que não esta consubstancia uma inaceitável preponderância da Fazenda Nacional em detrimento dos restantes intervenientes processuais, mormente, por força da necessidade de contratação de um profissional de contabilidade, À CUSTA DA MASSA INSOLVENTE e em DETRIMENTO DOS RESTANTES CREDORES, UNICAMENTE PARA A ENTREGA DE DECLARAÇÕES DETERMINADAS PELO FACTO DE A EMPRESA SE ENCONTRAR DECLARADA INSOLVENTE, LOGO, SEM ACTIVIDA0E TRIBUTÁVEL.
XV. Impõe-se a revogação da decisão recorrida no sentido de condenar a Administração Fiscal a reconhecer que a sua orgânica legislativa, regulamentar e procedimental não se encontra, ao fim de inúmeros anos de vigência quer do C.P.E.R.E.F., quer do actual C.I.R.E., adequada às especificidades do processo de falência/ insolvência.
XVI. A insistência em encarar o Administrador da Insolvência enquanto representante pessoal da sociedade insolvente constitui uma inaceitável exigência em termos de invasão da vida profissional do Administrador da Insolvência nomeado pelo Tribunal;
XVII. Razão pela qual não pode a recorrente concordar com a sentença recorrida, no sentido de exigir o que o C.I.R.E. não exige, ou levantar obstáculos ao adequado desempenho das funções do Administrador da Insolvência. É que;
XVIII. Em caso de declaração de insolvência, as normas fiscais cedem perante a prevalência das normas que regulam o processo de insolvência, RAZÃO DE SER DA CAPACIDADE DE INTERVENÇÃO DECISÓRIA E DA COMPETÊNCIA MATERIAL DO JUÍZ DO PROCESSO PARA ORDENAR À ADMINISTRAÇÃO FISCAL O CUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES JUDICIAIS;
XIX. Colocando-se a questão da recusa da cessação da actividade e da obrigatoriedade da entrega das declarações fiscais por parte do Administrador da Insolvência, no caso da obrigação de alteração do registo fiscal das empresas a mesma é da competência oficiosa da Administração Fiscal pelo menos desde a entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 122/2009 de 21 de Maio, encontrando-se os Administradores dispensados da entrega de tal elemento declarativo por se referir a facto que, nos termos do Código do Registo Comercial e no artigo 38.º, n.º 2, alínea b) do CIRE, têm de ser levados obrigatoriamente a registo.
XX. Por sua vez e na parcela das declarações anuais de IRC e a partir do conhecimento da declaração da insolvência da empresa com o registo informático do facto nos termos supra expostos ou, até, pela notificação realizada nos termos do disposto no art.º 181.º, n.ºs 1 e 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário a Administração Fiscal não detém legitimidade para exigir da massa insolvente, maxime, dos Administradores, a apresentação das declarações periódicas de rendimentos através da aplicação do disposto no n.º 6, alínea a) do art.º 109.º do CIRC.
XXI. Na perspectiva que emerge das obrigações declarativas o art.º 17.º n.º 1 do CIRC estabelece que uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas), razão pela qual o que releva como pressuposto básico da tributação do rendimento da pessoa colectiva é a real natureza da actividade exercida pelo sujeito passivo de IRC;
XXII. Logo, o pressuposto ou razão da existência de tal tributação, é a prática de uma actividade bem caracterizada geradora de rendimento, sendo da conjugação desse facto que a lei faz depender o surgimento da relação jurídica do imposto; é que o lucro, na definição legal contida no art.º 3.º, n.º 2 do CIRC consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas no CIRC, pelo que é abrangente de todos e quaisquer ganhos que traduzam um acréscimo de valor patrimonial e não apenas o fluxo regular de rendimentos ligados às categorias tradicionais da distribuição funcional. Neste contexto,
XXIII. Com a declaração da insolvência e NÃO EXISTINDO actividade da sociedade insolvente, não há volume de negócios algum, pelo que a consequência prática é a de não se dever considerar valores a título de proveitos e/ou de encargos suportados pela devedora, sendo que;
XXIV. no caso das empresas, a sua capacidade contributiva é, na verdade, revelada fundamentalmente pelo seu lucro real, por opção legal e constitucional - cfr. n.º 2 do art.º 104.º da CRPortuguesa / anterior n.º 2 do art.º 107.º,
XXV. Nesta óptica a pretensão da Administração Fiscal em considerar inexistentes custos e proveitos obtidos ou incorridos em determinado ano ou exercício económico, constitui violação do princípio da tributação do lucro real, porque se não foram declarados pela contribuinte, num determinado ano ou exercício, todos os proveitos e lucros a ele economicamente imputáveis o lucro que vier a apurar não pode, naturalmente, corresponder ao lucro real desse ano ou exercício.
XXVI. O mesmo sucede em sede de IVA na previsão da falta de actividade comercial da insolvente, que deixou de existir, susceptível de tributação em sede de IVA
XXVII. Encontrando-se os Administradores dispensados da apresentação das declarações periódicas de IVA por força da formulação da declaração de cessação de actividade em IVA permitida pelo art.º 33.º, n.º 1, alínea b) do CIVA ou através da actuação oficiosa do Fisco nos termos do disposto no art.º 33.º, n.º 2, parte final do mesmo diploma;
XXVIII. Falecendo, como ela, qualquer pretensão de cumprimento de quaisquer obrigações declarativas, seja em IVA seja em IRC, por parte da Massa Insolvente, na medida em que;
XXIX. A Massa Insolvente, em momento subsequente à decisão de decretamento da insolvência, NUNCA teve qualquer actividade comercial susceptível de legitimar as obrigações declarativas ou as liquidações pretendidas impor pela Administração Tributária.
FINALMENTE;
XXX. Ainda que assim não se entendesse, ao Administrador da Insolvência não se encontra adstrita qualquer obrigação declarativa e fiscal, já que NÃO É GERENTE da insolvente.
XXXI. Aliás, a propósito da representação da sociedade declarada insolvente no processo crime, vem a jurisprudência decidindo que, OBVIAMENTE, é aos legais representantes da insolvente (e não da Massa Insolvente) que cabe tal representação.
XXXII. Reiterando-se todo o entendimento jurisprudencial suficientemente alegado supra e ainda a redação dada ao art.º 65.º do C.I.R.E., introduzida pela Lei n.º 16/2012, de 20 de Abril, tem aplicabilidade ao presente caso.
XXXIII. Ora, dispõe aquele normativo3, com a redação introduzida pela Lei n.º 16/2012, de 20 de Abril, que determina como consequência oficiosa da decisão de encerramento do estabelecimento comercial, a cessação de actividade, seja em IVA, seja em IR.
XXXIV. Aquela redação apenas pretendeu concretizar e clarificar o que vinha sendo entendimento maioritário da jurisprudência, ou seja;
POR UM LADO;
a. De que a declaracão de falência determina o extinção/morte da sociedade, cessando, consequentemente, os respectivas obrigações declarativas
POR OUTRO LADO;
b. Que, a manterem-se quaisquer obrigações declarativos, as mesmas são da responsabilidade dos legais representantes da insolvente e nunca do Administrador da Insolvência;
XXXV. É neste contexto interpretativo a que se pugna pela revogação da decisão recorrida, como necessidade de repor a legalidade da situação, condenando a Administração Tributária à prática do acto devido, urgindo-se a Administração Fiscal ao seu cumprimento integral, assim se fazendo JUSTIÇA!” *** A Recorrida apresentou contra-alegações, nas quais conclui como se segue:
“IlI - Conclusões
Em face de todo o exposto supra, o Recorrido formula as seguintes conclusões:
I. O recurso tem por base a decisão do Recurso Hierárquico de 27/02/2012 interposto contra o despacho do Chefe do SF de Carregal do Sal datado de 27/10/2011, que considerou que ... “a dissolução da sociedade não implica a concomitante extinção, pois esta só se verifica quando do registo de encerramento da liquidação, conforme referido no n.º 2 do artigo 160.º do CSC. Consultada a certidão permanente extraída da Conservatória do Registo Comercial, verifica-se que o encerramento não está averbado, não estando assim cumpridos os pressupostos na alínea a) do n.º 5 do art. 8.º do Código do IRC.”
lI. No âmbito do referido Recurso Hierárquico foi analisada a situação de saber se perante o facto de o Recorrente ter sido declarado insolvente, está ou não obrigado a proceder à entrega de declarações de alteração e cessação de actividade e, se deverá ser tributado em sede de IRC. Vindo a considerar que, relativamente às sociedades em liquidação a cessação de actividade só ocorrerá na data de encerramento de liquidação, devidamente averbado na competente CRC, conforme o disposto na alínea a) do n.º 5 do artigo 8.º do CIRC. (…) Assim sendo, não faz o CIRC qualquer distinção relativamente ao regime aplicável às sociedades declaradas insolventes. (…) Após a dissolução, a sociedade só se considera extinta após o registo do encerramento da liquidação, devendo apresentar a competente declaração de cessação de actividade, conforme o disposto no n.º 6 daquele mesmo normativo legal, indicando a respectiva data de encerramento.” (...)
IlI. O número 1 do artigo 1.º do CIRE (Código de Insolvência e Recuperação de Empresas) define que o processo de insolvência é um processo de execução universal que tem como finalidade a satisfação dos credores pela forma prevista num plano de insolvência, baseado, nomeadamente, na recuperação da empresa compreendida na massa insolvente, ou, quando tal não se afigure possível, na liquidação do património do devedor insolvente e a repartição do produto obtido pelos credores. [Redação dada pela Lei n.º 16/2012, de 20 de abril.]
IV. Com a declaração judicial de insolvência, a empresa passa a existir como uma massa insolvente, um acervo de bens integrantes da mesma. Porém, esta entidade continua a ser sujeito de deveres fiscais. Uma empresa que tenha sido dissolvida, na sequência de processo falimentar, continua a existir como sujeito passivo até à data do (registo do) encerramento da liquidação, assim se mantendo vinculada a obrigações fiscais e, logo, à entrega atempada das obrigações declarativas.
V. Neste sentido, a Administração Tributária, no sentido de reanalisar o teor da Circular 1/2010, emitiu a Circular 10/2015 relativamente a um conjunto de questões tributárias conexas com o processo de insolvência de pessoas colectivas, emitindo instruções sobre os pressupostos referentes às obrigações fiscais por parte dos administradores da insolvência ou de outros representantes: (a) A declaração de insolvência não determina a extinção da sociedade verificando-se a continuidade da respetiva personalidade tributária até ao registo do encerramento definitivo da liquidação; (b) Uma pessoa coletiva em situação de insolvência continua a existir, enquanto sujeito passivo de impostos, mantendo-se obrigada ao cumprimento das obrigações fiscais previstas nos códigos tributários; (c) A deliberação de encerramento do(s) estabelecimento(s) compreendido(s) na massa insolvente, a que se refere o n.º 3 do artigo 65.º do CIRE, sendo comunicada oficiosamente pelo tribunal, pode ser determinante da cessação de atividade para efeitos fiscais (IRC e IVA), no pressuposto de que a atividade da pessoa colectiva insolvente deixará de ser exercida e que, consequentemente, deixará de lhe ser exigível o cumprimento das obrigações fiscais especificamente emergentes da prossecução normal de uma actividade; d)Todavia, a dispensa integral do cumprimento de obrigações fiscais subsequentes verificar-se-á apenas nos casos em que estejam já esgotados os ati vos da pessoa coletiva insolvente e desde que a liquidação e partilha da massa insolvente não integre atos supervenientes com relevância em termos de incidência tributária;
VI. As obrigações declarativas que ocorram posteriormente à dissolução são da responsabilidade do respectivo liquidatário ou do administrador de insolvência, conforme decorre expressamente do número 1 do artigo 117.º do CIRC (com as alterações do Decreto-Lei n.º 292/2009, de 13 de outubro). No mesmo sentido, consignou o número 5 do artigo 65.º do CIRE (com as alterações da Lei n.º 16/2012, de 20 de abril). A declaração de insolvência é causa imediata de dissolução da sociedade, entrando esta, por força do n.º 1 do artigo 146.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC), em fase de liquidação. Contudo, como já foi referido, a dissolução da sociedade não implica a sua imediata extinção, ou seja, a sociedade só se considera extinta com o registo do encerramento da liquidação. Esta disposição estará em consonância com o disposto no n.º 5 do artigo 8.º do Código de Imposto das Pessoas Coletivas (CIRC), que refere que a cessação de atividade ocorre na data do encerramento da liquidação. Ademais, nos termos dos artigos 156.º, n.º 2, e 234.º do CIRE, pode decidir-se a manutenção da atividade da empresa após a declaração de insolvência ou a sua retoma.
VII. Durante a fase da liquidação subsistem, designadamente, obrigações fiscais em sede de IRC e em sede de IVA, que estão enumeradas naquela Circular. Só com a deliberação de encerramento da actividade do estabelecimento se extinguem todas as obrigações declarativas e fiscais, devendo ser comunicado oficiosamente pelo tribunal à Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) para efeitos de cessação de atividade, cfr. dispõe o n.º 3 do artigo 65.º do CIRE, com as alterações introduzidas pela Lei n.º 16/2012, de 20 de abril.
VIII. Obrigações fiscais que subsistem durante liquidação de empresas insolventes - Obrigações em sede de IRC
Proceder à liquidação e ao pagamento do imposto, nos termos previstos na alínea a) do artigo 89.º e no n.º 1 do artigo 104.º, ambos do CIRC. Sem prejuízo do disposto no n.º 7 do artigo 118.º do CIRC, apresentar, nos termos do n.º 5 do mesmo artigo, declaração com as alterações verificadas, aditando-se, nomeadamente, à designação social “sociedade em liquidação” ou, simplesmente, “em liquidação”, conforme decorre do n.º 3 do artigo 146.º do CSC. Submeter, por transmissão eletrónica de dados, nos termos previstos no artigo 120.º do CIRC, a declaração periódica de rendimentos a que se refere a alínea b) do n.º 1 do artigo 117.º, a qual deve conter a identificação do TOC. Submeter, por transmissão eletrónica de dados, nos termos previstos no artigo 121.º do CIRC, a declaração anual de informação contabilística e fiscal a que se refere a alínea c) do n.º 1 do artigo 117.º, com a identificação do TOC. Estas e as demais obrigações declarativas previstas no Código do IRC são da responsabilidade do administrador da insolvência, conforme decorre expressamente do n.º 10 do artigo 117.º do referido Código, devendo ser subscritas por um técnico oficial de contas.
IX. Obrigações em sede de IVA
Apresentar, nos termos do artigo 32.º do CIVA, uma declaração de alterações, indicando no quadro 17 a respectiva identificação e no quadro 04 aditando à designação social a expressão “sociedade em liquidação” ou, simplesmente, “em liquidação”, conforme decorre do n.º 3 do artigo 146.º do CSC. Esta declaração deve conter obrigatoriamente a identificação/ assinatura do respetivo técnico oficial de contas. Emitir, em conformidade com o disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 29.º do CIVA, em forma legal, uma fatura ou documento equivalente por cada transmissão de bens ou prestação de serviços, tal como vêm definidas nos artigos 3.º e 4.º do referido diploma.
X. Na circunstância de, no decurso do procedimento de insolvência, se prever, em sede de plano de insolvência, a manutenção em atividade da empresa, na titularidade do devedor ou de terceiro, deve o sujeito passivo submeter, nos termos do artigo 32.º do CIVA, uma declaração de alterações, contendo: A retirada à designação social do devedor da menção “sociedade em liquidação” ou simplesmente “em liquidação”, como decorre conjugadamente dos artigos 141.º , n.º 1, alínea e); 146.º , n.º 1, e 161.º, todos do CSC com o artigo 206.º , n.º 1 do CIRE; A adoção de qualquer eventual providência a que alude o artigo 198.º do CIRE.
XI. Assim, poder-se-á concluir que, nas sociedades declaradas insolventes, não é o facto de se tratar de uma execução universal de bens e de se estar perante uma situação económica deficitária que impede que se possam verificar ganhos fortuitos e inesperados, vendas de bens por valores que podem não só solver todas as dívidas como gerar sobras, incrementas patrimoniais. Como tal, nenhuma razão subsiste para se furtarem à tributação em sede de IRC.
XII. No período de tributação em que ocorre o encerramento da liquidação, há que apresentar a declaração periódica de rendimentos referente ao tempo decorrente entre o início do período de tributação e a data do encerramento da liquidação (declaração do período de cessação) e a declaração relativa a todo o período de liquidação, a não ser que o lucro tributável determinado anualmente durante esse período tenha perdido a natureza provisória e assumindo natureza definitiva em virtude de o período de liquidação ter ultrapassado dois anos (n.º 3 do art. 79.º do CIRC).
XIII. Sobre a matéria já houve pronúncia da 2ª Secção do STA - cfr. Processo n.º 01145/09, de 24-02-2011 - em cujo sumário se lê:
“A sociedade dissolvida na sequência de processo falimentar continua a existir enquanto sujeito passivo de IRC até à data do encerramento da liquidação, ficando sujeita, com as necessárias adaptações e em tudo o que não for incompatível com o regime processual da massa falida, às disposições previstas no CIRC para a tributação do lucro tributável das sociedades em liquidação, mantendo-se vinculada a obrigações fiscais declarativas.”.
XIV. Na verdade, a declaração de insolvência não acarreta de per si a inverificação das condições de sujeição a imposto, exigindo, a imediata cessação da actividade da sociedade.
XV. As regras de cessação de actividade constantes do CIRC - cfr. o seu artigo 8.º n.º 5 - aplicam-se quer à cessação de actividade das sociedades em liquidação a benefício dos sócios quer à sociedade em liquidação universal por declaração de falência, não devendo o intérprete distinguir onde a lei não distingue.
XVI. Tal como se afirma no acima identificado aresto, de que se transcreve o seguinte trecho: “O que importa verdadeiramente indagar é se a sociedade dissolvida na sequência de processo falimentar continua ou não a existir enquanto sujeito passivo de IRC até à data do encerramento da liquidação, mantendo-se, assim, vinculada a obrigações fiscais, nomeadamente declarativas.
Perante as normas contidas no Código das Sociedades Comerciais (CSC), podem ser várias as causas de dissolução das sociedades, constituindo causas gerais de dissolução a declaração de insolvência, a deliberação dos sócios, o decurso do prazo fixado no contrato, a realização completa do objecto contratual e a ilicitude superveniente do objecto contratual (cfr. CAPÍTULO XII, artigos 141.º e seguintes). Porém, qualquer que seja a causa de dissolução, ela acarreta uma fase de liquidação do património societário conducente à extinção da sociedade, pois, como decorre do disposto no artigo 160.º, n.º 2, do CSC, a sociedade só é considerada extinta após o registo do encerramento da liquidação, mantendo até lá a personalidade jurídica, suieito de direitos e obrigações, a quem continua a ser aplicável, embora com as necessárias adaptações e em tudo que não for incompatível com o regime processual de liquidação, as disposições que regem as sociedades não dissolvidas (cfr. artigo 146.º do CSC).”.
XVII. Isto é, a dissolução é apenas uma modificação da situação jurídica da sociedade, que se caracteriza pela sua entrada em liquidação.
XVIII. E face aos pressupostos da al. a) do n.º 5 do art.º 8.º do CIRC, só pode enquadrar-se a cessação de actividade da Recorrente pela possibilidade de existir uma “data de encerramento da liquidação”, facto que não vem comprovado.
XIX. Aliás, da certidão permanente extraída da Conservatória do Registo Comercial de Santa Comba Dão não consta qualquer averbamento do encerramento da liquidação.
XX. Após a dissolução, a sociedade só se considera extinta após o registo do encerramento da liquidação, devendo apresentar a declaração de cessação de actividade, conforme o disposto no n.º 6, indicando a respetiva data de encerramento.
XXI. Neste sentido, veja-se Acórdãos do STA, processos n.º 01145/09 de 24/02 e n.º 668/14 de 01/10/2014 e no TCA Sul, processo n.º 560/05 de 24/05/2005.
XXII. Verificando os Acórdãos citados pelo Recorrente constatamos que se referem a casos de dissolução, por declaração de falência, nos termos dos artigos 141.º a 146.º do Código das Sociedades Comerciais, de sociedade arguida em processo contra-ordenacional, acarretando a extinção do respectivo procedimento por dever considerar-se, para o efeito, equivalente à morte da pessoa física. (sublinhado nosso).
XXIII. Assim, e porque a sociedade insolvente continua a ter personalidade jurídica, até ao encerramento da liquidação (artigo 8.º/5 al. a) do CIRC), sendo sujeito de direitos e obrigações, deverá a Recorrente proceder á entrega das declarações de alteração e cessação de atividade, conforme artigo 118.º/5 e 6 do CIRC, encontrando-se sujeito a tributação referente ao período de tributação correspondente á duração da liquidação (artigo 79.º do CIRC), caso se comprove a existência de elementos que permitam verificar o exercício de uma atividade comercial, industrial ou agrícola.”
Termina pedindo:
“Nestes termos, e nos demais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve ser julgado improcedente o presente recurso e manter-se a sentença recorrida.”*** A Digna Magistrada do M.º Público junto deste Tribunal foi notificada nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º, n.º 1 do CPTA.*** Os vistos foram dispensados, com a prévia anuência dos Juízes-Adjuntos.*** Questões a decidir no recurso
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações de recurso.
Assim sendo, importa apreciar se a sentença recorrida padece dos erros de julgamento de direito que lhe são assacados pela Recorrente.
II. Fundamentação
II.1. Fundamentação de facto
Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:
“3. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
3.1. Com interesse para a decisão a proferir, julgam-se provados os seguintes factos:
1. Por sentença datada de 06.04.2011 a Autora foi declarada insolvente no âmbito do processo n.º 101/11.0TBSCD, que correu termos pelo 1.º Juízo do Tribunal Judicial de Santa Comba Dão. - cfr. fls. 15/34 do processo administrativo apenso.
2. Em 07.06.2011 teve lugar a Assembleia de Credores da Autora, no âmbito da qual a Mma. Juíza determinou o prosseguimento dos autos para liquidação do ativo e ulterior venda do património. – cfr. ata de fls. 7/13 do processo administrativo apenso.
3. No âmbito do processo de insolvência foi determinada a venda através da modalidade de venda extrajudicial por negociação particular e com recurso a leilão dos bens imóveis e móveis pertencentes ao património da Massa Insolvente. – cfr. fls. 64 do processo administrativo apenso.
4. Da certidão da Conservatória do Registo Predial/Comercial de Santa Comba Dão não se encontra averbado qualquer encerramento da liquidação da Autora. – cfr. certidão de fls. 35/42 do processo administrativo apenso.
5. Em 11.10.2011 foi remetida ao Serviço de Finanças de Santa Comba Dão, “Declaração de Cessação de Atividade” da Autora, reportada à data de 06.10.2011. – cfr. fls. 1/4 do processo administrativo apenso.
6. Em 14.10.2011 foi elaborado, pelo Chefe de Finanças, o projeto de decisão no sentido de indeferimento da pretensão da ora Autora. – cfr. fls. 43 do processo administrativo apenso.
7. Através do ofício n.º 1662, datado de 14.10.2011 a requerente foi notificada para exercer o direito de audição. – cfr. fls. 44 do processo administrativo apenso.
8. Em 25.10.2011 deu entrada no Serviço de Finanças o requerimento de fls. 45 e ss., cujo teor se tem por reproduzido.
9. Por despacho datado de 27.10.2011 o Sr. Chefe do Serviço de Finanças indeferiu o requerido. - cfr. fls. 65 do processo administrativo apenso, cujo teor se tem por reproduzido.
10. A Autora, não se conformando, apresentou em 25.11.2011 recurso hierárquico da decisão, nos termos de fls. 1 e ss. do processo de recurso hierárquico apenso, e cujo teor se tem por reproduzido.
11. Em 08.02.2012 foi elaborada, pela Divisão de Administração, da Direção de Serviços do IRC, a informação n.º 270/2012, cujo teor se tem por reproduzido. – cfr. fls. 26/31 do processo de recurso hierárquico apenso.
12. Na sequência da informação a que alude o ponto anterior, foi proferido despacho com o seguinte teor: “Indefiro o recurso nos fundamentos invocados.” – cfr. fls. 25 do processo de recurso hierárquico apenso.
2.2. Factos não provados:
Com interesse e relevância para a decisão a proferir, nada mais se julgou provado.
Motivação da matéria de facto dada como provada:
A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto provada resultou dos elementos especificamente identificados em cada um dos pontos do probatório, resultando essencialmente da análise crítica dos documentos constantes do processo administrativo apenso apenas parcialmente numerado.* II.2. Fundamentação de Direito
Importa apreciar se a sentença recorrida padece dos erros de julgamento de direito que lhe são imputados pela Recorrente.
Com efeito, argumenta a Recorrente que a sentença sob recurso faz uma incorreta interpretação do direito, pois, na sua tese, (i) a declaração de insolvência determina a extinção/morte da sociedade, cessando, consequentemente, as respetivas obrigações declarativas, que (ii) ainda que se mantivessem, seriam da responsabilidade dos legais representantes da insolvente e nunca da Administradora da Insolvência; (iii) com a declaração da insolvência a sociedade deixa de ter atividade, não existindo qualquer volume de negócios que justifique a sua tributação em sede de IRC; (iv) os Administradores de insolvência estão dispensados da apresentação das declarações periódicas de IVA por força da formulação da declaração de cessação de atividade em IVA permitida pelo art. 33.º, n.º 1, alínea b) do CIVA ou através da atuação oficiosa do Fisco nos termos do disposto no art. 33.º, n.º 2, parte final do mesmo diploma; (v) a Massa Insolvente, em momento subsequente à decisão de decretamento da insolvência, nunca teve qualquer atividade comercial suscetível de legitimar as obrigações declarativas ou as liquidações pretendidas impor pela Administração Tributária; (vi) a redação dada ao art.º 65.º do CIRE, introduzida pela Lei n.º 16/2012, de 20 de abril, tem aplicabilidade ao caso, pois apenas pretendeu concretizar e clarificar o que vinha sendo entendimento maioritário da jurisprudência.
Vejamos.
A sentença sob recurso julgou improcedente a ação administrativa na qual a ora Recorrente esgrime a pretensão de ver reconhecida pela ATA a cessação da atividade da empresa insolvente em sede de IVA e IRC, desde a data da Assembleia de Credores em que foi deliberado o encerramento, o que fez com a seguinte fundamentação:
(…)
A primeira questão a apreciar e a decidir pelo Tribunal é a de saber se o despacho do Sr. Chefe de Finanças de Santa Comba Dão se encontra eivado do vício de violação de lei.
Apreciando.
Segundo o preceituado no artigo 141.º do C.S.C. a sociedade dissolve-se pela declaração de falência da sociedade, entrando imediatamente, salvo disposição legal da lei em contrário, em liquidação, mantendo a sua personalidade jurídica [cfr. artigo 146.º].
“A dissolução da sociedade marca o momento em que se reconheceu que a sociedade esgotou a sua função mas não coincide com a sua extinção. A extinção da sociedade configura-se como um processo complexo, continuado, com alguma extensão temporal, onde se procede ao apuramento do activo, pagamento do passivo, e partilha dos saldo e dos bens sociais sobrantes, numa extinção das relações contratuais entre os sócios, e dos vínculos jurídicos com terceiros. Na dissolução da sociedade ocorre uma modificação da relação jurídica constituída pelo contrato de sociedade, por esta entrar em liquidação, sem que a liquidação coincida com a sua extinção. Como claramente expresso por Raul Ventura, in Dissolução e Liquidação de Sociedades, 1987, a dissolução é uma modificação da relação jurídica constituída pelo contrato de sociedade, consistente em ela entrar na fase de liquidação e, modificação não é extinção. No desenrolar do processo de liquidação desenvolve-se um processo de desmantelamento da instituição societária, através de uma sequência de actos ou factos jurídicos que determinam a cessação progressiva da sua existência. Trata-se, pois, como qualificado por Pinto Furtado de um facto contínuo de execução continuada. A sociedade em liquidação, após a ocorrência do facto dissolutivo, contínua susceptível de direitos e obrigações, mas os actos que pratica – ou os que são praticados pelo liquidatário judicial, quando em processo de insolvência – passam a ser no sentido da cessação ou extinção das relações em causa e não no sentido da prossecução do seu objecto social. O processo de insolvência é um processo de liquidação universal que tem como finalidade a liquidação do património de uma devedor insolvente e a repartição do produto obtido pelos credores, ou a satisfação destes pela forma prevista num plano de insolvência – artº 1.º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas. Mantendo intactas a sua personalidade e a sua capacidade judiciárias, a sociedade dissolvida e em liquidação, é representada pelo liquidatário judicial não para suprir uma situação de incapacidade, mas para exprimir a vontade da sociedade. A liquidação no decurso do processo de insolvência tem como principal finalidade: a satisfação dos créditos dos credores com os bens da sociedade, ao passo que a liquidação desencadeada pela demais circunstância enunciadas no artigo 141.º do Código das Sociedades Comerciais visa a realização dos interesses dos sócios em reaver o valor das sua entradas e receber a quota de liquidação, ou seja, os lucros finais – art. 21.º, n.º 1, al. a) e art. 156.º, n.º 4 do Código das Sociedades Comerciais -[…]”. [cfr. acórdão do STA de 01.10.2014, processo n.º 668/14, disponível em http://www.dgsi.pt].
Assim, com a sentença de insolvência a empresa passa a existir como uma massa insolvente, um acervo de bens integrantes da mesma. Esta entidade continua a ter personalidade jurídica tributária, sendo sujeito de deveres fiscais. Nessa medida, uma vez que continua a existir como sujeito passivo até a data do registo do encerramento da liquidação, tem de cumprir as suas obrigações fiscais, nomeadamente a entrega atempada das obrigações declarativas.
Neste sentido vide acórdão do STA de 24.02.2011, proferido no processo n.º 04415/09, no qual se sumariou o seguinte: “A sociedade dissolvida na sequência do processo falimentar continua a existir enquanto sujeito passivo de IRC até à data do encerramento da liquidação, ficando sujeita, com as necessárias adaptações e em tudo o que não for incompatível com o regime processo da massa falida, às disposições prevista no CIRC para a tributação do lucro tributável das sociedade em liquidação, mantendo -se vinculada a obrigações fiscais declarativas.”.
Também no acórdão do STA de 14.06.2012, proferido no processo n.º 816/11, decidiu-se que declarada a falência de uma sociedade comercial, ela entra em liquidação, mas mantém a sua personalidade jurídica até partilha do produto dos seus bens, mantendo-se vinculada a determinadas obrigações fiscais e ao cumprimento atempado de obrigações declarativas. Nada obstando que a Administração Tributária proceda às inerentes ações de fiscalização, podendo proceder ao apuramento de imposto a entregar nos cofres do Estado.
É certo que, entretanto, a Lei n.º 16/2012, de 20 de abril introduziu alterações ao artigo 65.º do C.I.R.E., dispondo o n.º 3 que com a deliberação de encerramento da atividade do estabelecimento, nos termos do n.º 2 do artigo 156.º, extingue-se necessariamente todas as obrigações declarativas e fiscais, o que deve ser comunicado oficiosamente pelo tribunal à administração fiscal para efeitos de cessação da atividade.
Todavia, o referido diploma legal apenas dispõe para o futuro, nos termos do artigo 12.º, n.º 1 do C.C. No que tange à cessação da atividade, o artigo 34.º do CIVA em vigor à data dos factos preceituava nos seguintes termos:
“Artigo 34.º
Conceito de cessação de actividade
1 - Para efeitos do disposto no artigo anterior, considera-se verificada a cessação da actividade exercida pelo sujeito passivo no momento em que ocorra qualquer dos seguintes factos:
a) Deixem de praticar-se actos relacionados com actividades determinantes da tributação durante um período de dois anos consecutivos, caso em que se presumem transmitidos, nos termos da alínea f) do n.º 3 do artigo 3.º, os bens a essa data existentes no activo da empresa;
b) Se esgote o activo da empresa, pela venda dos bens que o constituem ou pela sua afectação a uso próprio do titular, do pessoal ou, em geral, a fins alheios à mesma, bem como pela sua transmissão gratuita;
c) Seja partilhada a herança indivisa de que façam parte o estabelecimento ou os bens afectos ao exercício da actividade;
d) Se dê a transferência, a qualquer outro título, da propriedade do estabelecimento.
2 - Independentemente dos factos previstos no número anterior, pode ainda a administração fiscal declarar oficiosamente a cessação de actividade quando for manifesto que esta não está a ser exercida nem há a intenção de a continuar a exercer, ou sempre que o sujeito passivo tenha declarado o exercício de uma actividade sem que possua uma adequada estrutura empresarial susceptível de a exercer.
Pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro foi aditado o n.º 3 que preceitua que a cessação de atividade é também declarada oficiosamente, pela administração Fiscal, após comunicação do tribunal, nos termos do n.º 3 do artigo 65.º do C.I.R.E, sem prejuízo do cumprimento das obrigações fiscais nos períodos de imposto em que se verifique a ocorrência de operações tributáveis, em que devam ser efetuadas regularizações ou em que haja lugar ao exercício do direito à dedução.
Ora, regressando ao caso em apreço e à redação vigente à data dos factos, a Autora, que requereu a cessação da atividade e, portanto, sobre quem impendia o ónus da prova, nos termos do artigo 74.º da L.G.T. não provou que já não dispunha de bens no seu ativo pelo que a atuação da Administração Tributária afigura-se consentânea com o regime jurídico em vigor, bem como com o entendimento jurisprudencial do nosso Tribunal superior.
(…)
Desde já se adianta nada haver a censurar à sentença sob recurso, que faz uma correta interpretação do regime legal aplicável, à luz da jurisprudência dos Tribunais superiores sobre esta matéria.
Com efeito, o que resulta da jurisprudência citada na sentença sob recurso, maxime, do acórdão proferido pelo STA em 2011-02-24, no proc. 01145/09, é, em síntese, que a liquidação derivada da dissolução em processo de falência dever ter um tratamento similar “às demais liquidações de patrimónios societários”, ali se entendendo que “[o] facto de a sociedade ser declarada falida não obsta, pois, a que se mantenham, com as necessárias adaptações e em tudo o que não for incompatível com o regime processual da massa falida, as disposições que regem as sociedades não dissolvidas, designadamente as regras previstas no CIRC para a tributação do lucro tributável das sociedades em liquidação”.
Assim sendo, e com relevância para a questão a decidir, resulta do citado aresto que “(…) relativamente às sociedades em liquidação em processo de falência, não é o facto de se tratar de uma execução universal de bens e de se estar em presença de uma situação económica deficitária que impede que se possam verificar ganhos fortuitos e inesperados, vendas de bens por valores que podem não só solver todas as dívidas como gerar sobras, incrementos patrimoniais esses para os quais nenhuma razão subsiste para se furtarem a tributação em sede de IRC” (cf. acórdão do STA proferido em 2011-02-24, no proc. 01145/09, disponível para consulta em www.dgsi.pt).
Este mesmo entendimento vem sendo reiterado em jurisprudência posterior (cf. Acórdãos do STA proferidos em 2016-11-03, proc. 0448/14 e em 2017-11-08, no proc. 0876/15; Acórdão deste TCAN proferido em 2018-04-26, no proc. 01665/05.2BEVIS; Acórdão do TCAS proferido em 2021-01-14, no proc. 82/13.5BELRS; todos disponíveis para consulta em www.dgsi.pt), sendo em tudo transponível para as situações de insolvência, regidas pelo disposto no Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE), como é o caso.
Com efeito, a sentença de declaração de insolvência não produz a extinção imediata das sociedades comerciais nem extingue a sua personalidade tributária, pois sendo submetida a um processo de insolvência, a extinção da sociedade comercial apenas se produz com o registo do encerramento do processo, após o rateio final (cf. n.º 3 do art. 234.º do CIRE).
Por outro lado, e caso seja adotado um plano de insolvência com fins de recuperação, a sociedade persistirá para lá do encerramento do processo, como resulta do disposto no n.º 1 do art. 234.º do CIRE (cf. SERRA, Catarina – Lições de Direito da Insolvência, Coimbra: Almedina, 2018, cf. pág. 89), resultando, por isso, reforçada no âmbito do CIRE a pertinência da manutenção da capacidade tributária da empresa insolvente.
Com efeito, “[n]o artigo 2.º do CIRC ao definir que são sujeitos do IRC as sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas públicas e as demais pessoas coletivas de direito público ou privado, com sede ou direção efetiva em território português, o legislador fiscal não exclui da tributação as sociedades insolventes, porque apesar de se encontrarem em processo de insolvência não deixam de ser sociedades. Mais ainda, o legislador fiscal ao contemplar como sujeitos passivos de IRC as entidades desprovidas de personalidade jurídica, com sede ou direção efetiva em território português, bem como as entidades, com ou sem personalidade jurídica, que não tenham sede nem direção efetiva em território português, não faz depender a personalidade tributária (ou personalidade fiscal) da personalidade jurídica. Significa tal, pois, que para o legislador fiscal se determinada entidade não possuir personalidade jurídica, mas obtiver rendimentos, a mesma é sujeito passivo de IRC pois tem personalidade tributária.” (cf. LOPES, Cidália, e DINIS, Ana - A tributação das sociedades insolventes in Insolvência e Processo Tributário [em linha]. Lisboa: Centro de Estudos Judiciários, 2019. Disponível na Internet: http://www.cej.mj.pt/cej/recursos/ebooks/Administrativo_fiscal/eb_InsolvProcTrib.pdf, pág. 45; destacado nosso).
E como sublinham as citadas Autoras, esta circunstância é reforçada pelo facto de dos arts. 15.º e 16.º da LGT resultar que quem tem personalidade fiscal é quem tem capacidade contributiva, e que esta é uma faculdade de quem tem capacidade de gerar rendimentos, independentemente da personalidade jurídica, pelo que “… nesse sentido, a sociedade insolvente em fase de liquidação mantém, pois, a personalidade tributária” (idem, ibidem).
Ora, sendo certo que a massa insolvente se destina à satisfação dos credores (cf. art. 46.º, n.º 1 do CIRE), assumindo a natureza jurídica de “património de afetação especial” enquanto adstrito preferencialmente a certos encargos – no caso, a satisfação dos credores da insolvência - e, dentro desta categoria, um património separado, na medida em que o devedor não deixa de ser seu titular, embora veja os seus poderes fortemente limitados, sendo assim uma entidade distinta da sociedade (cf. SERRA, Catarina – Lições de Direito da Insolvência, Coimbra: Almedina, 2018, págs. 65-66 e 91), a verdade é que “no caso das sociedades insolventes (…), e para o legislador fiscal, a base do imposto é o lucro tributável, assente num conceito de globalidade (rendimento global). Tributa-se, pois, qualquer acréscimo de riqueza, independentemente da sua fonte, obtido pelas sociedades”, sendo neste sentido irrelevante a respetiva insolvência (cf. LOPES, Cidália, e DINIS, Ana - A tributação das sociedades insolventes in Insolvência e Processo Tributário [em linha]. Lisboa: Centro de Estudos Judiciários, 2019. Disponível na Internet: http://www.cej.mj.pt/cej/recursos/ebooks/Administrativo_fiscal/eb_InsolvProcTrib.pdf, destacado nosso; e neste mesmo sentido o Acórdão proferido pelo STA em 2017-11-08, no proc. 0876/15, disponível para consulta em www.dgsi.pt).
Com efeito, e como é impressivamente referido no Acórdão do STA proferido em 2017-11-08, no proc. 0876/15, “Na verdade, a declaração de falência e a entrada em período de liquidação da massa falida não determina, por si só, a abolição de imposto sobre o rendimento, o que se compreende na medida em que durante o período de cessação progressiva da existência da sociedade ou período de liquidação pode existir alguma actividade económica geradora de rendimentos sujeitos a IRC (fruto, por exemplo, de negócios jurídicos que se continuaram a realizar, mormente negócios de execução duradoura que tiveram início antes da declaração de falência, ou fruto da confirmação de negócios do falido posteriores à declaração de falência - artigo 155.º, n.º 2 do CPEREF), podendo o «Resultado da Liquidação», evidenciado pelo respectivo “Balanço”, apresentar lucro tributável. Aliás, o facto de uma sociedade ter sido declarada falida e haver entrado em fase de liquidação, não obsta, sequer, a que se possa assistir ao término do seu processo de falência e ao reiniciar da sua normal actividade, com surgimento de matéria tributável para efeitos de IRC. Pelo que, não é o facto de se estar em presença de uma situação jurídica de falência e de liquidação do património que impede que se possam verificar ganhos fortuitos e inesperados, vendas de bens por valores que podem não só solver todas as dívidas como gerar sobras, incrementos patrimoniais esses para os quais nenhuma razão subsiste para se furtarem a tributação em sede de IRC. Por conseguinte, se na sociedade falida ocorrer actividade económica geradora de rendimentos sujeitos a IRC, tais rendimentos encontram-se sujeitos às regras de tributação previstas nos arts. 73.º [atualmente, art. 79.º] e segs. do CIRC.”.
De referir, aliás, que este mesmo argumento sempre se retiraria da circunstância de a lei expressamente consagrar no art. 268.º do CIRE a existência de um benefício fiscal da insolvente em sede de IRC, pois tal previsão apenas se compreende, por maioria de razão, partindo do pressuposto de que a mesma é, à luz do regime legal vigente, sujeito passivo de IRC.
Assim sendo, há que concluir que a circunstância de se estar em presença de uma situação jurídica de insolvência não impede a verificação de ganhos fortuitos e inesperados que devem ser tributados em sede de IRC, tributação essa que apenas não ocorrerá se não houver atividade económica, pois nesse caso, inexistirá o facto tributário.
No que diz respeito às obrigações acessórias inerentes a esta situação, importa desde logo referir que as sociedades insolventes, “quer tenha sido deliberado ou não o encerramento do estabelecimento, não estão excecionadas no artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de julho [alterado pelo Decreto-Lei n.º 98/2015, de 2 de junho], e como tal estão genericamente abrangidas pelo SNC, e, por isso, sujeitas à obrigação de manter a contabilidade organizada. Tal resulta também da aplicação do disposto no artigo 123.º do CIRC, bem como do artigo 18.º do Código Comercial, que prescrevem a obrigação de as sociedades disporem de contabilidade organizada, nos termos da lei” (cf. LOPES, Cidália, e DINIS, Ana - A tributação das sociedades insolventes in Insolvência e Processo Tributário [em linha]. Lisboa: Centro de Estudos Judiciários, 2019. Disponível na Internet: http://www.cej.mj.pt/cej/recursos/ebooks/Administrativo_fiscal/eb_InsolvProcTrib.pdf, pág. 45).
Tanto resulta, igualmente, do disposto no n.º 1 do art. 65.º do CIRE, norma que permaneceu inalterada após a mudança introduzida nesta disposição pela Lei n.º 16/2012, de 20 de abril.
Por outro lado, cabe recordar que ao Administrador da insolvência cabem funções essencialmente executivas (cf. SERRA, Catarina – Lições de Direito da Insolvência, Coimbra: Almedina, 2018, pág. 79), que não se limitam à administração e liquidação da massa insolvente (cf. arts. 156.º e segs), e ao pagamento aos credores (cf. arts. 172.º e segs do CIRE), não podendo deixar de lhe caber responsabilidade de promover perante a ATA o cumprimento das obrigações declarativas durante o período que medeia entre a declaração da insolvência e a deliberação de encerramento, tal como é sobre si que recai a responsabilidade de promover a elaboração e depósito das contas anuais, nos termos do já citado n.º 1 do art. 65.º do CIRE.
Com efeito, e como vem sendo salientado pela doutrina existem pelo menos duas razões que concorrem para que seja sobre o Administrador de insolvência que recai o dever de elaboração e depósito das contas da insolvente.
Desde logo, impera uma razão formal, que decorre da colocação sistemática do art. 65.º no capítulo e secção do diploma dedicado ao Administrador e, mais especificamente, à apresentação de contas a seu cargo, mas, releva sobretudo, “(…) a razão de substância que se relaciona com o facto de, após a declaração de insolvência, o insolvente perder os poderes de administração e de disposição dos bens que constituem a massa, os quais passam para o administrador, a quem são, por igual, entregues os elementos da contabilidade do devedor. Ora, uma vez que é o administrador o possuidor dos livros, e, sobretudo, quem assegura a gestão da massa insolvente, sem qualquer intervenção ou, sequer, poder limitador do devedor, a quem, a maioria das vezes escapa, por si e pelos seus órgãos, quando pessoa colectiva, o conhecimento concreto e oportuno das operações realizadas, não se vê como pudesse a obrigação de apresentação e depósito de contas, a que se refere este art. 65.º, recair sobre outrem que não o administrador. Ficam, assim, excluídos, designadamente, os titulares dos órgãos de gestão do insolvente, ou o próprio devedor, sendo pessoa singular” (cf. FERNANDES, Luis A. Carvalho, e LABAREDA, João – Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas Anotado. 2.ª edição. Lisboa, Quid Juris, 2008, pág. 291).
Donde não tem razão a Recorrente quando afirma que as obrigações declarativas em causa não devem recair sobre si, mas antes sobre “os legais representantes da insolvente”.
Por outro lado, e no que diz respetivo ao IVA, importa recordar que nos termos do disposto na alínea a) do n.º 1 do art. 1.º estão sujeitas a IVA as transmissões de bens e as prestações de serviços efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal, sendo a qualidade de sujeito passivo definida com referência ao exercício de uma atividade económica (cf. art. 2.º do CIVA), resultando do que já aqui foi sendo referido que a sociedade insolvente poderá, também ela, realizar operações que se enquadram na noção de atividade económica.
Assim sendo, e inexistindo “na legislação fiscal qualquer isenção à liquidação do IVA na gestão da massa insolvente, apenas e só porque está uma sociedade insolvente (…), em caso de venda dos ativos insolventes, o IVA deverá ser liquidado nos termos do CIVA. A sociedade insolvente, se pretender, pode ainda exercer o direito à dedução do imposto suportado na aquisição de bens ou serviços indispensáveis na fase de liquidação (nos termos dos artigos 19.º a 26.º do CIVA)” (cf. LOPES, Cidália, e DINIS, Ana - A tributação das sociedades insolventes in Insolvência e Processo Tributário [em linha]. Lisboa: Centro de Estudos Judiciários, 2019. Disponível na Internet: http://www.cej.mj.pt/cej/recursos/ebooks/Administrativo_fiscal/eb_InsolvProcTrib.pdf, pág. 51).
Chegados a este ponto, é possível sistematizar a resposta às várias questões suscitadas pela Recorrente nas suas alegações de recurso, concluindo que, ao contrário do que ali sustenta (i) a declaração de insolvência não “determina a extinção/morte da sociedade”, pelo que se mantêm as suas obrigações declarativas até ao registo do encerramento da liquidação, cabendo (ii) a sua responsabilidade ao Administrador da Insolvência, a quem incumbem as funções executivas durante este período.
Por outro lado, (iii) com a declaração da insolvência a sociedade não deixa, necessariamente, de ter atividade, cabendo ao Administrador da insolvência provar que no período que decorreu entre a declaração da insolvência e a deliberação de encerramento não ocorreu qualquer “volume de negócios” que justifique a tributação em sede de IRC, prova essa que, no caso, não foi feita perante o Tribunal de primeiro conhecimento da causa.
É também o Administrador da insolvência o responsável, para além do mais, por promover a elaboração e depósito das contas anuais, nos termos que forem legalmente obrigatórios para o devedor, tal como decorre do n.º 1 do art. 65.º, do CIRE (norma que se manteve inalterada desde a redação inicial do diploma), assim como a manutenção das obrigações declarativas perante a ATA, (iv) não estando, igualmente, automaticamente dispensada a apresentação das declarações periódicas de IVA, pois inexiste qualquer norma da qual decorra a isenção de IVA nas transações que caibam na norma de incidência deste tributo efetuadas durante este período.
Por outro lado, constata-se que (v) não resulta provado nos presentes autos que a sociedade insolvente em causa, “em momento subsequente à decisão de decretamento da insolvência, nunca teve qualquer atividade comercial suscetível de legitimar as obrigações declarativas ou as liquidações pretendidas impor pela Administração Tributária”, prova que, repita-se, cabia à ora Recorrente.
Por fim, e quanto à última questão suscitada pela Recorrente, que adianta a tese de que a redação atribuída ao art. 65.º do CIRE pela Lei n.º 16/2012, de 20 de abril teria natureza interpretativa, e, como tal, valeria para situações anteriores à entrada em vigor deste diploma, há que assentar em que tal discussão se revelaria ociosa, porque desnecessária, atendendo a que na sentença recorrida se provou que “Da certidão da Conservatória do Registo Predial/Comercial de Santa Comba Dão não se encontra averbado qualquer encerramento da liquidação da Autora” (cf. ponto 4, da fundamentação de facto), não resultando assim provado que tenha sido deliberado o encerramento da atividade do estabelecimento, ou efetuado o respetivo registo, tendo a mesma, neste ponto, transitado em julgado, uma vez que a Recorrente não questiona tal facto.
Em face do exposto, e nada havendo a censurar ao acórdão recorrido, deve o presente recurso ser julgado totalmente improcedente.*** No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, a mesma cabe à Recorrente, atendendo ao seu total decaimento [cf. art. 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 1.º, do CPTA].*** Conclusão:
Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:
I. A declaração de insolvência não “determina a extinção/morte da sociedade”, pelo que se mantêm as suas obrigações declarativas em sede de IRC até ao registo do encerramento da liquidação, cabendo a sua responsabilidade ao Administrador da Insolvência, a quem incumbem as funções executivas durante este período.
II. Por outro lado, com a declaração da insolvência a sociedade não deixa, necessariamente, de ter atividade, cabendo ao Administrador da insolvência provar que no período que decorreu entre a declaração da insolvência e a deliberação de encerramento não ocorreu qualquer “volume de negócios” que justifique a tributação em sede de IRC.
III. É também o Administrador da insolvência o responsável, para além do mais, por promover a elaboração e depósito das contas anuais, nos termos que forem legalmente obrigatórios para o devedor, tal como decorre do n.º 1 do art. 65.º, do CIRE (norma que se manteve inalterada desde a redação inicial do diploma), assim como a manutenção das obrigações declarativas perante a ATA, não estando, igualmente, automaticamente dispensada a apresentação das declarações periódicas de IVA, pois inexiste qualquer norma da qual decorra a isenção de IVA nas transações que caibam na norma de incidência deste tributo efetuadas durante este período.*** III. DECISÃO
Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao presente recurso, confirmando a sentença recorrida.* Custas pela Recorrente.* Porto, 13 de maio de 2021
Margarida Reis (relatora) – Maria do Rosário Pais – Tiago Afonso Lopes de Miranda. |
