1. RELATÓRIO
A Recorrente, F…, Lda., impugnou parcialmente a liquidação de IRC do ano de 1999 e respetivos juros compensatórios, decorrentes do acréscimo à matéria coletável do montante de 128.783,29€.
A Recorrente / Impugnante não se conformou com a decisão proferida pelo tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, tendo interposto o presente recurso, formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
(…)
a) Na liquidação adicional de IRC, fundada nas denominadas “correcções técnicas à matéria tributável”, o ónus de prova de que os factos que subjazem aos documentos constantes da contabilidade não têm a substancialidade que o contribuinte, aqui recorrente, lhes atribuiu, para os considerar custos fiscalmente dedutíveis nos termos do art.º 23.º do CIRC, na sua declaração de rendimento a que alude o art.º 120.º do CIRC, cabe à administração tributária, por mor do disposto nos art.ºs 74.º, n.º 1, e 75.º, n.º 1, da LGT;
b) O ónus de prova do Fisco abrange os elementos de facto com base nos quais se faz o juízo de prognose póstuma sobre a adequação da realização da despesa ao escopo social que deve ser prosseguido pelos órgãos da sociedade, a ser efectuado segundo o critério de um contribuinte médio agindo em condições de liberdade e de autonomia jurídica na prossecução desse escopo, da necessidade de realização das despesas ou encargos e da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou manutenção da fonte produtor, exigido pelo art.º 23.º do CIRC;
c) Na verdade, nada autoriza a fazer-se uma interpretação restritiva do art.º 75.º, n.º 1, da LGT, a qual, enquanto restringente de uma garantia dos contribuintes, consubstanciada na presunção de “veracidade das suas declarações apresentadas nos termos da lei, bem como dos dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita”, ofenderia o princípio constitucional da máxima eficácia e efectividade dos direitos fundamentais, constante do art.º 18.º, n.ºs 2 e 3, e do princípio da justiça, equidade e da boa fé ínsitos no princípio material do Estado de direito constante do art.º 2.º, ambos da CRP;
d) Não basta ao Fisco colocar em dúvida a veracidade dos elementos constantes da declaração do contribuinte e dos dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, em caso de correcções de natureza técnica à matéria tributável, mas tem de provar qual a substancialidade dos factos subjacentes com base na qual entende que os custos em questão não são fiscalmente dedutíveis ao rendimento;
e) No caso de o Fisco considerar, como aconteceu no caso dos autos, que os factos subjacentes aos documentos constantes da escrita do contribuinte, e cujos valores o contribuinte relevou como custos, têm uma substancialidade económica e fiscal que não lhes permite esse enquadramento, incumbe ao tribunal resolver a dúvida probatória, estabelecendo em sede de julgamento em matéria de facto qual a efectiva substancialidade desses factos;
f) A decisão recorrida demitiu-se, ilegalmente, de formar o juízo probatório sobre a existência e a substância dos factos pressupostos pelo Fisco para, no caso concreto, desconsiderar como custos fiscais relevantes para o apuramento do lucro tributável os custos suportados com passagens aéreas para Gottenburg, Nova Iorque, Strasburg e Atlanta, com refeições e com a prestação de serviços externa efectuados pelos Srs. F… e R…, tendo-se contentado com a afirmação feita pelo Fisco da existência de dúvida sobre esses factos;
g) Em face da presunção de veracidade de que goza a sua escrita e os dados nela inscritos, constante do art.º 75.º, n.º 1, da LGT, do ónus de prova dos factos constitutivos do direito de liquidação invocado pelo Fisco estabelecido no art.º 74.º, n.º 1, da LGT, tem a dúvida probatória sobre a existência e substancialidade desses factos de ser resolvida a favor da Recorrente.
h) O Fisco não invocou prova documental e testemunhal da qual possa decorrer como estando provadas, segundo um juízo de verossimilhança adequado e plausível, as inferências que faz e sobre as quais repousa a desconsideração dos custos declarados pela Recorrente, como as despesas com passagens aéreas, refeições e prestação de serviços por banda de F… e R….
i) O facto de a Recorrente pagar subsídio de refeição aos seus colaboradores não obsta que possa pagar-lhes também refeições e de o valor das mesmas dever ser considerado como custos fiscais, de acordo com o art.º 23.º do CIRC.
j) Em face dos depoimentos das testemunhas ouvidas em audiência, Dr. C…, J…, I… e A…, cujos depoimentos acima se transcreveram na parte respectiva e que aqui se dão por reproduzidos, resulta provado que:1) as despesas com passagens aéreas e refeições discriminadas no relatório inspectivo foram realizadas pelo Dr. F… ou pelos seus colaboradores, por conta e no interesse da sociedade impugnante e 2) No ano de 1999 os filhos do sócio gerente da impugnante prestaram serviços a esta, especialmente de carácter administrativo que consistiam em datilografar relatórios de exames, organizar processos de doentes, arquivar credenciais e proceder à facturação, ou, ao menos, afasta como podendo considerar-se fundada a dúvida suscitada pelo Fisco sobre a substancialidade dos factos dos quais adveio a sua desconsideração dos custos declarados pela Recorrente.
k) Esclarecendo-se que a testemunha C… foi peremptório em afirmar que o colega, o falecido Dr. Is… também tratava dos aspectos administrativos que posteriormente foram efectuados pelos filhos do gerente da impugnante.
l) A sentença recorrida incorre em manifesta incongruência e contradição racional na realização ou elaboração do juízo probatório de facto no que se reporta à matéria das passagens aéreas, pois ao dar como provado, no ponto C do probatório da sentença, que “O Dr. F… e os colaboradores da impugnante deslocavam-se, em Portugal e no estrangeiro, nos seus contactos com fornecedores, entidades públicas e outras, conexionadas com a prática de clínica ambulatória”, não pode racional e congruentemente, sob a alínea b), o mesmo senhor juiz não poderia dar como não provado que “as despesas com passagens aéreas e refeições discriminadas no relatório inspectivo foram realizadas pelo Dr. F… ou pelos seus colaboradores, por conta e no interesse da sociedade impugnante”.

Termos em que e nos mais de direito deve a sentença recorrida ser revogada, provido o recurso e, consequentemente, julgada procedente a impugnação judicial, com todas as legais consequências.(…)”

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Exmº. Procurador - Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento aos recursos.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente/Impugnante as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações de recurso nos termos dos artigos 635º, nº4 e 639º CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, sendo as de saber se a sentença incorreu em:
(i) erro de julgamento, quando julgou verificado o ónus da prova que recaia sobre a Adminsitração Fiscal [conlusões de a) a i)];
(ii) erro de julgamento, ao considerar válidas as correções efetuadas relativas às passagens aéreas, refeições e prestações de serviços [conlusões de h) a k)];
(iii) erro de julgamento da matéria de facto [conlusões j) a l)].

3. JULGAMENTO DE FACTO
No Tribunal a quo, o julgamento da matéria de facto foi efectuado nos seguintes termos:
“Em face da prova produzida, com interesse para a decisão, julgam-se provados os seguintes factos:
A) A impugnante foi alvo de um procedimento de inspeção que incidiu sobre IRC e IVA do ano de 1999, no âmbito do qual, em 28/01/2002 foi elaborado o relatório de fls. 11 a 26 do p.a., que se dá por integralmente reproduzido e do qual se destaca o seguinte:
«(…)
II.3 - Actividade exercida
A empresa em análise é uma sociedade familiar, cujos sócios titulares da totalidade do capital social são os Srs. Dr. J… e seus filhos R… e F….
A actividade exercida pelo sujeito passivo, nos seus consultórios de Coimbra e Leiria, é a prática de clínica ambulatória, nomeadamente ECG, ECO (modo M e bidimensional), doppler (clássico e a cores), holters e provas de esforço em tapete rolante, a que corresponde o CAE 85120.
O sujeito passivo celebrou protocolos com a ARS de Coimbra e Leiria, bem como contratos de prestação de serviços com a Portugal Telecom, CTT, Caixa Geral de Depósitos, além do atendimento a particulares.
Para prestar estes serviços, além do sócio gerente Dr. J…, a empresa recorre à prestação de serviços de terceiros.
III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
IV. 1 - Custos com deslocações e estados
III.1.1 - Passagens aéreas
Toda a actividade da empresa é desenvolvida no mercado nacional, nomeadamente nos consultórios de Coimbra e Leiria. No entanto, no exercício em análise, contabilizou custos com passagens aéreas para Gottemburg. Nova Iorque, Strasbourg e Atlanta, no valor global de PTE 502.575$00.
Nos documentos constantes da contabilidade, não está arquivado qualquer bilhete de avião que permita verificar quem efectivamente viajou, nem qualquer comprovativo da frequência de congressos ou seminários.
Assim, contactámos a agência de viagens T…, com escritório em Coimbra, onde nos afirmaram que as passagens aéreas emitidas por esta agência, referentes a ligações Lisboa - Strasbourg - Lisboa foram emitidas em nome do Sr. F…, e cujas facturas datam de 26/10/99 e 25/11/99. Nestas datas, de acordo com o anexo 1, o Sr. F… estaria a estudar em Strasbourg, logo, não poderia estar ao serviço da empresa F…. Lda, donde se depreende que estas viagens foram utilizadas para fins particulares.
Juntamente com estas viagens, também o documento da H… - Viagens (anexo II) faz referência a F…, não indicando qual o destino da passagem aérea.
Nestes termos, os custos contabilizados com passagens aéreas não são comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos do sujeito passivo, pelo que não se consideram como custo fiscal, em conformidade com o Art. 23° do CIRC (Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas).
III.1.2 - Refeições
A empresa contabilizou custos com refeições no montante de PTE 220.365$00. Dado que todos os funcionários da empresa, incluindo os sócios-gerentes, recebem subsídio de refeição, a contabilização de facturas de refeições constitui uma clara duplicação de custos. Refira-se, ainda, que muitos dos documentos de suporte destes lançamentos não têm forma legal, isto é, não respeitam minimamente os requisitos do Art. 35° do CIVA (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado) - ver anexo III.
Assim, nos termos do Art. 23° do CIRC, não se considera como custo fiscal o valor de PTE 220.365$00.
III.2 - Portagens e combustíveis
Conforme afirmámos anteriormente, o sujeito passivo desenvolve a sua actividade nos consultórios que possui em Coimbra e Leiria.
Da análise efectuada aos documentos comprovativos de custos com combustíveis e portagens, verificou-se que parte significativa destes custos foram efectuados, no caso das portagens, com percursos entre Coimbra e Aveiras, Coimbra e Santarém, Leiria e Santarém, Coimbra e Torres Novas, Coimbra e Grijó, Ermesinde e Amarante, Coimbra e Alverca, Coimbra e Queluz, Grândola e Pinhal Novo e travessia da Ponte Vasco da Gama, os quais não correspondem aos percursos normais entre as localidades onde o sujeito passivo desenvolve a sua actividade (anexo IV).
Salienta-se ainda que, de entre aqueles percursos, o valor mais significativo corresponde a deslocações entre Coimbra e Lisboa (acessos a Lisboa), onde os Srs. R... e F... se encontravam a estudar.
Da mesma forma que para as portagens, também relativamente aos combustíveis verificámos que parte substancial do custo contabilizado corresponde a abastecimentos na zona de Lisboa. (anexo V).
Assim sendo, nos termos do Art. 23° do CIRC, e dada a dispensabilidade destes custos para a realização dos proveitos, não se aceita como custo fiscal PTE 92.000$00 de portagens e PTE 53.002$00 de combustíveis.
(…)
III.4 - Fornecimentos e Serviços Externos
No exercício de 1999, em resultado da alteração ao CIRC, é limitada a dedutibilidade fiscal das variações patrimoniais negativas relativas às gratificações a título de participações nos resultados, atribuídas a membros dos órgãos sociais que, de forma directa ou indirecta, sejam titulares do capital da sociedade.
Até ao exercício de 1998, inclusivé, os sócios da empresa em análise (Srs. J..., R... e F...) eram remunerados como trabalhadores dependentes e aquando da aprovação e proposta de distribuição de resultados, era-lhes atribuído determinado montante a título de gratificação. Até essa data, apenas prestavam serviços à empresa trabalhadores independentes ou empresas que não tinham participações no capital social.
No exercício de 1999, a empresa contabilizou custos com serviços prestados pelos Srs. R... e F..., no valor de PTE 12.500.000$00 cada, na qualidade de técnicos paramédicos. Em resultado da contabilização destes custos, o custo com Fornecimentos e Serviços Externos aumentou de PTE 45.991.768$00 em 1998 para PTE 55.357.675$00 em 1999, quando os proveitos originados com
prestações de serviços diminuíram de PTE 100.242.234$00 para PTE 99.384;616$00, como se pode verificar no quadro seguinte.
(…)
No exercício de 2000, os Fornecimentos e Serviços Externos sofreram um ligeiro aumento, para PTE 57.783.307$00, mantendo-se as prestações de serviços em montante idêntico ao do exercício anterior (PTE 99.393.319$00). Neste ano 2000, os Srs. R... e F... não prestaram serviços à empresa na qualidade de trabalhadores independentes, no entanto, foi contabilizada a prestação de serviços efectuada pelo Sr. J..., no mesmo montante que o recebido no ano anterior por aqueles dois técnicos (PTE 25.000.000$00).
É de referir, ainda, que o Sr. J... é o responsável pela supervisão técnica dos diversos exames realizados pela empresa, desde a constituição desta até à presente data, e o único médico que realizou consultas em 1999 (anexo VII), auferindo por estes serviços o respectivo vencimento como trabalhador dependente e não tendo prestado serviços à empresa como trabalhador independente no ano de 1999.
Os custos com a prestação de serviços foram contabilizados com base num documento interno pela provisão dos custos prestados (anexo VIII), tendo os respectivos recibos Modelo 6 sido emitidos apenas com data de 31/12/2000 (anexo IX). Estes recibos, no entanto, foram adquiridos na 2ª Tesouraria de Finanças de Coimbra em 04/05/2001(!!!) (anexo X), curiosamente, na mesmo data em que foram entregues as declarações de rendimentos de IRS (Imposto sobre o Rendimento das pessoas Singulares) relativas ao ano 2000 dos Srs. R... e F....
Como é possível passar recibos com data de 31/12/2000, quando os mesmos recibos foram adquiridos na 2ª Tesouraria de Finanças de Coimbra em 04/05/2001?
Que credibilidade e fiabilidade pode inspirar uma contabilidade que utiliza como documentos de suporte dos seus registos, recibos como os acima referidos?
Para além dos motivos atrás expostos, a contabilização destes custos no exercício de 1999 não é coerente com o facto de aqueles prestadores de serviços apenas terem entregue a declaração de início de actividade como trabalhadores independentes em 03/05/2001, reportada a 01/01/2000, conforme anexo XI; e muito 8 menos, como já referido acima, com a data em que foram requisitadas e adquiridas as cadernetas de recibos Modelo 6.
Posteriormente, após o início da acção inspectiva e depois de ter sido dado conhecimento desta situação anómala aos responsáveis pela empresa, entregaram nova declaração de início de actividade, à data de 17/10/2001, reportada agora a 01/01/1999.
A prestação de tais serviços levanta fundadas dúvidas, quando os Srs. R... e F... afirmam que prestaram serviços durante o ano de 1999, sem que tenham declarado o seu início de actividade, nem durante este ano, nem sequer durante o ano seguinte!!!
Além disso, emitiram recibos com data de 31/12/2000, quando os mesmos foram adquiridos em 04/05/2001.
Aos factos atrás relatados, acresce ainda que ambos se encontravam, durante o ano de 1999, a frequentar estabelecimentos de ensino em Lisboa (anexo XII), e o Sr. F... esteve alojado em Strasbourg durante os meses de Outubro, Novembro e Dezembro de 1999, tendo no entanto recebido, pela alegada prestação de serviços, exactamente o mesmo montante que o Sr. R... recebeu (PTE 12.500.000$00).
Contactada a Administração Regional de Saúde do Centro, pudemos verificar que da ficha técnico preenchido aquando da celebração do protocolo existente entre a empresa em análise e aquela organização, em 1988, apenas constava como pessoal técnico o Sr. J..., nunca tendo sido, até à data, esta ficha actualizada (anexo XIII).
Refira-se que, segundo a legislação em vigor (anexo XIV), a celebração de protocolo entre as entidades prestadoras de serviços médicos e a ARS depende do envio a esta de uma ficha técnico com a indicação “dos meios técnicos e humanos de que dispõem para assegurar os cuidados de saúde que se propõem executar’, devendo aquelas entidades comunicar à ARS, no prazo de 30 dias, qualquer alteração aos dados constantes da ficha técnica.
Conforme já referido, até à data, ainda consta como pessoal técnico ao serviço da empresa F..., Lda, apenas o Sr. J....
Nos termos no n° 4 do art. 59º da LGT (Lei Geral Tributária) e artigos 28° e 48° do RCPIT (Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária), o sujeito passivo foi notificado, pelo nosso oficio n° 10637 de 05-12-2001 (anexo XV), para quantificar e indicar a denominação usual dos serviços prestados, entre outros, pelos Srs. R... e F... no ano de 1999, bem como para quantificar e descrever os serviços executados pelo Sr. F…, enquanto trabalhador dependente.
Em resposta àquela notificação (anexo VII), é afirmado que “dada a diversidade e multiplicidade de tarefas, elas eram executadas indistintamente por qualquer um deles, de forma a que, no conjunto das suas contribuições individuais, a produção do serviço ficasse completa” e que “as tarefas relativas aos serviços referidos foram realizadas em dias e horários diversificados, nomeadamente em horário pós laboral, sendo de referir que uma grande parte das tarefas foram realizadas aos sábados e na residência dos colaboradores, sendo, pois, de todo impossível determinar com exactidão os dias e horários concretos em que tal ocorreu, pois dada a forma de colaboração prestada, foge por completo ao controlo desta sociedade (...) relevante sob o ponto de vista prático é o resultado que se pretendia obter: a produção de um serviço determinado”.
Naquela resposta, também não descreveu nem quantificou os serviços efectuados pelo Sr. F... como trabalhador dependente da empresa, o que impossibilita qualquer comparação entre os serviços executados no âmbito das duas categorias (trabalhador dependente / trabalhador independente), bem como entre os montantes recebidos como trabalhador dependente e como trabalhador independente.
Se é verdade que é impossível determinar com exactidão os dias e horários em que foi realizada a prestação de serviços, o mesmo não se verifica quanto à quantificação do serviço prestado (a que não foi dado resposta na notificação), sob pena de não se saber qual o real valor da prestação de serviços de cada um.
Como se consegue determinar o valor da prestação dos serviços, se não consegue quantificar os serviços que lhe foram prestados?
Refere ainda que “o colaborador Sr. F…, não prestou qualquer colaboração como trabalhador independente nos meses de Outubro e Novembro de 1999”. Sabemos, conforme supra indicado, que também não o fez durante o mês de Dezembro de 1999, uma vez que se encontrava em Strasbourg.
Os dois prestadores de serviços, realizando exactamente o mesmo tipo de funções (conforme resposta à notificação) receberam igual montante de honorários relativos a 1999, apesar de o Sr. F... se ter encontrado ausente no estrangeiro durante 3 meses desse ano, enquanto que o Sr. R... prestou serviços á empresa, em principio, de Janeiro a Dezembro.
Sendo ambos trabalhadores dependentes da empresa em análise e estudando em Lisboa, apenas terão prestado os serviços como trabalhadores independentes em horário pós-laboral. Como o horário de saída do pessoal é às 11H e o horário de encerramento do estabelecimento é às 20H (ver anexo XVI), pode-se concluir que a prestação de serviços técnicos (colaboração na realização de ECO e ECO) na qualidade de trabalhadores independentes se resumia, quando muito, a 3H/dia.
Conforme já referido anteriormente, o sujeito passivo afirma, na resposta à notificação, que “uma grande parte das tarefas foram realizadas aos sábados e na residência dos colaboradores”. Como não seria certamente na residência privada dos colaboradores que eram executados os ditos exames, e a elaboração dos relatórios compete ao responsável técnico, aquelas tarefas que teriam sido realizadas aos sábados só poderiam ser meramente administrativas, nomeadamente organização de processos e dactilografia de relatórios médicos que haviam sido escritos manualmente. É de estranhar que tais prestações de serviços tenham sido valorizadas em PTE 12.500.000$00 a cada colaborador, quando a empresa já tem ao seu serviço 4 funcionários administrativos (dois no consultório de Coimbra e dois no de Leiria).
Na resposta à notificação é afirmado que “quanto aos exames, os mesmos foram realizados pelos diversos colaboradores da sociedade sendo de relevar que, nalguns são necessários para a sua execução dois colaboradores e noutros três, sendo sempre indispensável a participação de um médico.
No entanto, em 1998 e 2000, a empresa realizou esses mesmos exames sem necessitar de recorrer a estes prestadores de serviços.
Todos os restantes prestadores de serviços eram pagos mensalmente ou no final do ano, apenas os Srs. R… e F... foram pagos no final do ano seguinte (conforme já referido), apesar de a conto 2681 (que funciona como “caixa”) apresentar, em 31/12/1999, saldo suficiente (PTE 103.054.037$80) para efectuar o respectivo pagamento.
De todos os factos supracitados, nomeadamente:
- aumento significativo dos Fornecimentos e Serviços Externos de 1998 para 1999, quando os proveitos diminuíram;
- contabilização de custos em 1999, quando os respectivos recibos foram emitidos com data de 31/12/2000 recibos estes adquiridos em 04/05/2001. Da mesma forma que com os recibos, também a declaração de início de actividade dos Srs. R... e F... foi entregue em 03/05/2001, com o início de actividade reportado a 01/01/2000 e os serviços alegadamente prestados em 1999;
- os Srs. R... e F... eram trabalhadores dependentes, estudantes em Lisboa, no caso do Sr. F…, esteve vários meses ausente no estrangeiro e, ainda assim, alegam ter prestado serviços (grande parte administrativos) no valor de PTE 12.500.000$00 cada um;
- os prestadores de serviços Srs. R... e F... não constam da ficha técnica entregue na ARS, a qual deveria obrigatoriamente ser actualizada no prazo máximo de 30 dias contados a partir de qualquer alteração na composição do pessoal técnico da empresa;
- em resposta à nossa notificação, não esclareceram as questões colocadas, isto é, não quantificaram os serviços prestados pelos Srs. R... e F...;
- os Srs. R... e F... receberam o mesmo montante pela prestação de serviços, apesar deste ter estado ausente no estrangeiro por três meses, tendo aquele prestado os serviços durante doze meses;
- apesar de a empresa dispor de pessoal administrativo, necessitou de recorrer a estes prestadores de serviços durante o ano em causa, voltando a prescindir deles em 2000, sendo o valor da prestação de serviços deste ano idêntico ao de 1999;
- contrariamente ao que é habitual com os restantes prestadores de serviços e apesar de a empresa ter, em 31/12/1999, disponibilidades financeiras suficientes, apenas contabilizou o ‘pagamento’ em 31/12/2000.
(…)
IX. DIREITO DE AUDIÇÃO
A empresa foi notificada para efeitos dos artigos 60° da LGT e 60° do RCPIT, pelo ofício n.° 115 de 09/01/2002. Através da entrada n.° 1.679 de 18/01/2002, desta Direcção de Finanças veio a empresa exercer por escrito o direito de audição.
(…)»

B) Consequentemente, foi emitida a liquidação de IRC do exercício de 1999, de fls. 169, que igualmente se dá aqui por reproduzida na sua íntegra, na qual se apurou o valor a pagar de 53.010,10€.
C) O Dr. F... e os colaboradores da impugnante deslocava-se, em Portugal e no estrangeiro, nos seus contactos com fornecedores, entidades públicas e outras, conexionadas com a prática de clínica ambulatória - facto referido pelas testemunhas C… e J….
*
A convicção do tribunal baseou-se no teor dos documentos referidos em cada uma das alíneas antecedentes, bem como nos depoimentos das testemunhas ali identificadas que, nesta parte, se revelaram coerentes e credíveis.
**
Com interesse para a decisão, não se provou que:
a. No ano de 1999, os filhos do sócio gerente da impugnante prestaram serviços a esta, especialmente de carater administrativo, que consistiam em datilografar relatórios de exames, organizar processos de doentes, arquivar credenciais e proceder à faturação.
b. As despesas com passagens aéreas e refeições discriminadas no relatório inspetivo foram realizadas pelo Dr. F... ou pelos seus colaboradores, por conta e no interesse da sociedade impugnante.
*
Relativamente aos factos não provados:
a. A tese da impugnante e os depoimentos das testemunhas apontam no sentido de que os filhos do sócio gerente desenvolveram todo o trabalho administrativo da sociedade, em resultado, nomeadamente, do falecimento do Dr. João Is… que era colaborador da impugnante.
É do meu conhecimento pessoal, obtido no âmbito dos processos de impugnação n.° 26/2001 e 27/2001, que o mencionado Dr. João Is.., médico cardiologista de reconhecido mérito, prestava serviços médicos de cardiologia a diversas entidades, nomeadamente através de uma sociedade comercial constituída para esse efeito (C…), que desenvolvia intensa atividade em diversas localidades da região centro do país.
Não se dúvida que o desaparecimento daquele colaborador da impugnante tenha tido reflexos no desenvolvimento da sua atividade, o que não se percebe é em que medida pode ter desencadeado maior necessidade de trabalho administrativo, função que ele, seguramente, não desempenhava.
Por outro lado, o desaparecimento de um médico colaborador implica necessariamente um menor número de exames realizados e, assim, de relatórios elaborados e de todo o trabalho administrativo associado, e a impugnante não alega nem demonstra que contratou os serviços de outro médico ou técnico habilitado a realizá-los.
Acresce que, segundo consta do relatório inspetivo, a remuneração de 12.500 contos atribuída a cada um dos filhos do sócio gerente respeitaria a serviços por eles prestados na qualidade de técnicos paramédicos, mas a impugnante vem alegar e as testemunhas referem que aqueles desempenhavam funções administrativas.
Acresce que, mesmo admitindo que tivesse havido um aumento do trabalho administrativo - por razões que não é possível compreender -, fica por explicar que trabalho era desenvolvido pelas 4 funcionárias administrativas que, segundo consta do relatório e a impugnante não contesta, esta tinha nos consultórios de Coimbra e Leiria.
De tudo o que vem considerado, resulta evidente a inverosimilhança da tese da impugnante, impondo-se concluir que, desde logo, não demonstrou o tipo de serviço supostamente prestado pelos sócios em questão e, por essa via, a indispensabilidade dos custos em causa para a obtenção das suas receitas.
b. Apesar de estar provado e se afigurar credível que o sócio gerente da impugnante e seus colaboradores efetuavam deslocações, no país e no estrangeiro, por conta e no interesse da sociedade, a AI descreve (a fls. 5 do relatório) despesas concretas com passagens aéreas que não aparentam qualquer relação com a impugnante e a prossecução do seu objeto social. A impugnante também nada demonstrou, em concreto, a este respeito e, note-se, não lhe seria difícil fazê-lo atento o reduzido número de viagens.
No que respeita aos custos com refeições, a impugnante não alegou nem demonstrou a respetiva indispensabilidade para a obtenção dos seus lucros.
Nesta conformidade, não podem ser aceites os custos declarados com passagens aéreas e refeições. (…).”

3.2. A Recorrente alega - conlusões j) a l) – erro de julgamento de facto, nomeadamente que face aos depoimentos das testemunhas ouvidas em audiência, resulta provado que: as despesas com passagens aéreas e refeições discriminadas no relatório inspetivo foram realizadas pelo Dr. F... ou pelos seus colaboradores, por conta e no interesse da sociedade impugnante; e que no ano de 1999 os filhos do sócio gerente da impugnante prestaram serviços a esta, especialmente de caráter administrativo que consistiam em datilografar relatórios de exames, organizar processos de doentes, arquivar credenciais e proceder à faturação.
O n.º 1 do artigo 712.º (atual art.º 662.°) do Código de Processo Civil (CPC), determina que “A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.”
Por sua vez, o art.º 685º-B.º do CPC, (atual art.º 640.º) do mesmo diploma impõem que “1 - Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
2 – No caso previsto na alínea b) do número anterior, quando os meios probatórios invocados como fundamento em erro na apreciação das provas tenham sido gravados e seja possível a identificação precisa e separada dos depoimentos, nos termos do disposto no número n.º2 do artigo 522.º C, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso no que se refere á impugnação da matéria de facto, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda, sem prejuízo da possibilidade de, por sua iniciativa proceder à respetiva transcrição (…).”
Assim, da conjunção dos artigos 712.º e 685º-B.º do CPC, (atuais art.ºs 662.º e 640.º) resulta que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se a prova produzida impuser decisão diversa desde que o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados indique os concretos meios probatórios.
Decorre ainda da alínea b) do n.º 1 e do n.º 2 do art.º 685 –Bª do CPC que quando tenham sido gravados os depoimentos e seja possível a identificação precisa e separada dos depoimentos, incumbe ao recorrente, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda, sem prejuízo da possibilidade de, por sua iniciativa proceder à respetiva transcrição.
A Recorrente nas conclusões do recurso, não especificou os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados e não especificou os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
Pese embora a Recorrente identifique os depoimentos de todas as testemunhas inquiridas - Dr. C…, J…, I… e A… - não cumpre o ónus que sobre si recaia, uma vez que não identificou as passagens das gravações em que se funda, nem alegou a impossibilidade da sua identificação precisa e separada dos depoimentos.
Como supra se disse, são as conclusões que delimitam a recurso e apesar da Recorrente ter na motivação do recurso transcrito parte dos depoimentos, sem indicar as passagens da gravação, não cumpriu o disposto no referido normativo.
Nesta conformidade, não tendo a Recorrente, especificados os concretos pontos de factos que considera incorretamente julgados, nem mesmo ter indicado as passagens da gravação em que se funda não cumpriu o disposto nas alíneas a) e b) do n.º 1 e n.º 2 do art.º 685º-B.º do CPC pelo que o recurso, nesta parte terá de ser rejeitado.

3.3. A Recorrente - conclusão I - imputa à sentença recorrida “manifesta incongruência e contradição racional na realização ou elaboração do juízo probatório de facto” no que se refere ao ponto C) dos factos provados e a alínea b) dos factos não provados.
A sentença recorrida consignou na alínea C) que “ O Dr. F... e os colaboradores da impugnante deslocava-se, em Portugal e no estrangeiro, nos seus contactos com fornecedores, entidades públicas e outras, conexionadas com a prática de clínica ambulatória - facto referido pelas testemunhas C… e J…. “
E na alínea b) dos factos não provados que “. [a]s despesas com passagens aéreas e refeições discriminadas no relatório inspetivo foram realizadas pelo Dr. F... ou pelos seus colaboradores, por conta e no interesse da sociedade impugnante. “.
Não têm razão a Recorrente uma, vez que não existe qualquer incongruência ou contradição racional, no julgamento efetuado. Ficou provado que o Dr. F... e os colaboradores da impugnante deslocavam-se, em Portugal e no estrangeiro, nos seus contactos com fornecedores, entidades públicas e outras, conexionadas com a prática de clínica ambulatória. Mas não ficou provado que relativamente às despesas com passagens aéreas discutidas em concreto no relatório – Strasburgo, Gottemburgo, Nova Iorque e Atlanta - foram efetuadas por conta e no interesse da sociedade impugnante bem como as despesas com as refeições.
E se dúvidas restassem quanto ao juízo efetuado o MM Juiz na motivação da matéria facto explicou que “[a]pesar de estar provado e se afigurar credível que o sócio gerente da impugnante e seus colaboradores efetuavam deslocações, no país e no estrangeiro, por conta e no interesse da sociedade, a AI descreve (a fls. 5 do relatório) despesas concretas com passagens aéreas que não aparentam qualquer relação com a impugnante e a prossecução do seu objeto social. A impugnante também nada demonstrou, em concreto, a este respeito e, note-se, não lhe seria difícil fazê-lo atento o reduzido número de viagens. “
Nesta conformidade não se verifica qualquer incongruência ou contradição entre os facto identificado na alínea C) dos factos provados e a alínea b) dos factos não provados, improcedendo a referida conclusão.

4. JULGAMENTO DE DIREITO
4.1. Quanto ao erro de julgamento, alega a Recorrente - [conlusões de a) a i)] - que cabe à administração tributária, por mor do disposto nos art.ºs 74.º, n.º 1, e 75.º, n.º 1, da LGT, o ónus da prova.
Que nada autoriza a fazer-se uma interpretação restritiva do art.º 75.º, n.º 1, da LGT, uma vez que, ofenderia o princípio constitucional da máxima eficácia e efetividade dos direitos fundamentais, constante do art.º 18.º, n.ºs 2 e 3, e do princípio da justiça, equidade e da boa fé ínsitos no princípio material do Estado de direito constante do art.º 2.º, ambos da CRP.
E que não basta ao Fisco colocar em dúvida a veracidade dos elementos constantes da declaração do contribuinte e dos dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, mas tem de provar qual a substancialidade dos factos subjacentes com base na qual entende que os custos em questão não são fiscalmente dedutíveis ao rendimento.
Refere que a decisão recorrida demitiu-se de formar o juízo probatório sobre a existência e a substância dos factos pressupostos pelo Fisco para, no caso concreto, desconsiderar como custos fiscais relevantes para o apuramento do lucro tributável os custos suportados com passagens aéreas para Gottenburg, Nova Iorque, Strasburg e Atlanta, com refeições e com a prestação de serviços externa efetuados pelos Srs. F... e R..., tendo-se contentado com a afirmação feita pelo Fisco da existência de dúvida sobre esses factos.
E que face à presunção de veracidade de que goza a sua escrita e os dados nela inscritos, do ónus de prova dos factos constitutivos do direito de liquidação invocado pelo Fisco estabelecido no art.º 74.º, n.º 1, da LGT, tem a dúvida probatória sobre a existência e substancialidade desses factos de ser resolvida a favor da Recorrente.
E que o Fisco não invocou prova documental e testemunhal da qual possa decorrer como estando provadas, segundo um juízo de verosimilhança adequado e plausível, as inferências que faz e sobre as quais repousa a desconsideração dos custos declarados pela Recorrente, como as despesas com passagens aéreas, refeições e prestação de serviços por banda de F… e R.... E que o facto de a Recorrente pagar subsídio de refeição aos seus colaboradores não obsta que possa pagar-lhes também refeições e de o valor das mesmas dever ser considerado como custos fiscais, de acordo com o art.º 23.º do CIRC.
Vejamos:
Na tributação em IRC, o lucro tributável tem como suporte o resultado apurado na contabilidade a qual deverá, designadamente, estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo setor de atividade e refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e estar organizada nos termos da lei comercial e fiscal permitindo o controlo do lucro tributável. (cfr. art. 17º, nº 1, als. a) e b) e do CIRC),
E nesta conformidade estando a contabilidade organizada, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexatidões ou outros indícios fundados de que ela não reflete a matéria tributável efetiva do contribuinte por força do art.º 75º da LGT.
O n.º 2 do art.º. 3, do CIRC, define o lucro tributável como resultante da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”.
Assim, o lucro tributável das pessoas coletivas é constituído pela soma algébrica do resultado líquido de exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período, determinadas com base na contabilidade, nos termos do n.º 1 do art.º 17.º do CIRC.
O n.º 1 do art.º 23.º do CIRC prevê que “[c]onsideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a impostos ou para a manutenção da fonte produtora...”
O referido preceito procede a uma enumeração meramente exemplificativa de encargos que podem ser considerados custos ou perdas.
Os custos ou perdas da empresa são os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa.
E se não se verificarem estes requisitos implica a desconsideração custos, devendo os respetivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico. (Cfr. Acórdãos 4690/11 de 07.02.2012 e 7524/14 de 29.05.2014 do TCAS disponível em www.dgsi.pt.)
No que concerne ao requisito da indispensabilidade de um custo, tem a jurisprudência e a doutrina entendido, que é um conceito indeterminado sendo necessário o preenchimento casuístico, que passa pela análise na perspetiva económica e empresarial, na perceção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento à sua atividade, sendo vedado à Administração Fiscal atuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo.
E se a Administração Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respetivo escopo societário Cfr. Acórdãos 1236/05 de 29.03.2006 do STA e 1107/06 de 17.07.2007, do TCAS disponível em www.dgsi.pt.)
E como refere o acórdão do TCAS 03669/09 de 02.12.2010, “(…) “Do que vem dito decorre que um custo, para ser relevante fiscalmente, tem de ser afecto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa. Mas isso não quer dizer, como se salienta no aresto cuja fundamentação vimos seguindo, que essa relação é uma relação de causalidade necessária, uma genuína conditio sine qua non ou de resultados concretos obtidos com o acto, mas antes tendo em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da actividade económica, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximizada de resultados.
Sendo assim, a questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (arts. 78º do CPT e 75º da LGT) pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível.
Daí, pois, que se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade.
É que em tal desiderato, o encargo da prova deve recair sobre quem, alegando o facto correspondente, com mais facilidade, pode documentar e esclarecer as operações e a sua conexão com os proveitos (cfr. ac. do TCA, de 26/6/2001, Rec. nº 4736/01). Na esteira do Cons. Jorge Lopes de Sousa (Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado, 2ª edição, pág. 470), «o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Embora esta regra (art. 74°/1 LGT) esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário...».
Por força do artigo 74.º n.º 1 da LGT, compete à Administração Fiscal o ónus de suscitar e comprovar a dispensabilidade do custo visado, em ordem a exercer o seu direito de corrigir as pretendidas deduções dos montantes respetivos a título de custos fiscais.
É sobre a Administração Fiscal que incide o ónus de provar a existência de todos os pressupostos que a levaram a efetuar correções ao declarado pelo contribuinte, incumbindo-lhe, por isso, indagar sobre a verificação do facto tributário que afirma ter existido, através da realização de todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material.
No entanto, tem-se entendido que tal prova não tem de ser direta antes pode resultar de circunstâncias paralelas e indiretas que, atenta a idoneidade dos respetivos meios de suporte e as regras da experiência comum, indiciem, por critérios de razoabilidade e normalidade, um determinado resultado atendível.
A sentença recorrida escorando-se na doutrina e na jurisprudência citada concluiu relativamente a esta matéria que “Na situação vertente, a AI duvidou da existência e indispensabilidade dos custos contabilizados pela impugnante a título de deslocações e estados, portagens e combustíveis e fornecimentos e serviços externos. E tê-lo fundamentadamente, elencando os factos e circunstâncias que determinaram a sua decisão de não aceitar os custos em questão.
Ora, como se infere através da jurisprudência acima citada e transcrita, não cabe à AT o ónus de provar a inexistência ou dispensabilidade dos custos para efeitos fiscais daí que, salvo mais esclarecido entendimento, não se verifica o alegado erro nos pressupostos de direito da liquidação em crise. (…).
Entende a Recorrente que a Administração Fiscal tem que provar qual a substancialidade dos factos subjacentes com base no qual entende que os custos não são fiscalmente dedutíveis ao rendimento mas não tem razão.
Importa agora debruçarmos sobre os fundamentos que levaram a Administração a recusar a dedutibilidade dos custos.
Relativamente aos custos suportados com as passagens aéreas a Administração considerou que “[T]oda a actividade da empresa é desenvolvida no mercado nacional, nomeadamente nos consultórios de Coimbra e Leiria. No entanto, no exercício em análise, contabilizou custos com passagens aéreas para Gottemburg. Nova Iorque, Strasbourg e Atlanta, no valor global de PTE 502.575$00.
Nos documentos constantes da contabilidade, não está arquivado qualquer bilhete de avião que permita verificar quem efectivamente viajou, nem qualquer comprovativo da frequência de congressos ou seminários.
Assim, contactámos a agência de viagens T…, com escritório em Coimbra, onde nos afirmaram que as passagens aéreas emitidas por esta agência, referentes a ligações Lisboa - Strasbourg - Lisboa foram emitidas em nome do Sr. F..., e cujas facturas datam de 26/10/99 e 25/11/99. Nestas datas, de acordo com o anexo 1, o Sr. F... estaria a estudar em Strasbourg, logo, não poderia estar ao serviço da empresa F.... Lda, donde se depreende que estas viagens foram utilizadas para fins particulares.
Juntamente com estas viagens, também o documento da H… - Viagens (anexo II) faz referência a F..., não indicando qual o destino da passagem aérea.
Nestes termos, os custos contabilizados com passagens aéreas não são comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos do sujeito passivo, pelo que não se consideram como custo fiscal, em conformidade com o Art. 23° do CIRC (Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas). “
In casu estamos perante a aferição do requisito da indispensabilidade custos para a realização dos proveitos.
A prova produzida pela Administração - inexistência na contabilidade dos bilhetes de avião, nem qualquer comprovativo da frequência de congressos ou seminários, situação profissional dos sócios, designadamente Sr. F..., e as diligências junto das agências de viagens T… e H… - tem por base elementos que indiciam que os custos contabilizados não são comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a impostos ou para a manutenção da fonte produtora.
Tendo a Administração Fiscal, posto em dúvida a necessidade do custo contabilizados pela Recorrente, competia-lhe provar a existência da indispensabilidade tais despesas o que não logrou fazer.

No que concerne às refeições refere a Administração no relatório que “A empresa contabilizou custos com refeições no montante de PTE 220.365$00. Dado que todos os funcionários da empresa, incluindo os sócios-gerentes, recebem subsídio de refeição, a contabilização de facturas de refeições constitui uma clara duplicação de custos. Refira-se, ainda, que muitos dos documentos de suporte destes lançamentos não têm forma legal, isto é, não respeitam minimamente os requisitos do Art. 35° do CIVA (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado) - ver anexo III.
Assim, nos termos do Art. 23° do CIRC, não se considera como custo fiscal o valor de PTE 220.365$00. “
Nesta situação está em questão a comprovação das despesas e ainda a indispensabilidade das mesmas.
A Administração desconsiderou os custos de 220 365$00, por ter considerado que os documentos que a suportam não se têm forma legal, por não respeitarem o art.º 35.º do CIVA e constituem duplicação de custos.
A prova produzida pela Administração tem por base análise de documentos – talões e documentos internos de Serviços de Caixa – existentes na contabilidade da Recorrente e se reportam a despesas de restaurantes.
Com efeitos os documentos que titulam a despesas, que foram desconsiderados, são documentos que não tem a identificação do estabelecimento, o números de contribuinte, constando neles somente o número da mesa, o código do vendedor a data, número de controlo os códigos dos produtos as quantidades, o preço unitário e valor total.
É jurisprudência pacífica do STA que em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos art.ºs. 23º, n.º1, e 42º, nº 1, alínea g), do CIRC, não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as faturas em sede de IVA, uma vez que a exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de fatura, bastando tão-só um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação, uma vez que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova. (cfr. Acórdão do STA n.º 0658/11 de 05.07.2012).
Assim, estando comprovada suficientemente a despesa resta pois verificar se mesma constitui uma duplicação.
É entendimento também da jurisprudência do STA, espelhado no sumário do acórdão 01236/06 de 29.03.2006 que “[o] facto de a empresa pagar aos mesmos trabalhadores subsídio de refeição não configura uma duplicação de custos capaz de afastar a dedutibilidade das despesas feitas nos restaurantes.”
Estando em causa a aferição do requisito da indispensabilidade e tendo a Administração recolhido provas desse factos, competia à Recorrente demonstrar cabalmente, apesar de pagar um subsídio de refeição aos seus trabalhadores e aos gerentes, que as despesas de alimentação pagas nos restaurantes, representam para a empresa finalidades distintas constituindo custos destinados à realização de proveitos e ou orientados para a manutenção da fonte produtora.
Os talões demonstram que a Recorrente fez determinadas despesas, mas não ficou demonstrado nos autos qual o fim específico que lhes foi dado, de molde a permitir concluir que os mesmos foram indispensáveis para a realização dos proveitos tributáveis ou para a manutenção da fonte produtora, ónus de prova que competia à Recorrente.

Por fim e no que concerne aos fornecimentos e serviços externos, a Administração fez uma análise da situação da empresa, comparou com os anos anteriores e posteriores analisou a condições de prestações de serviços e do quadro de pessoal existente e em síntese, sustentando-se para desconsiderar os custos no seguinte:
“- aumento significativo dos Fornecimentos e Serviços Externos de 1998 para 1999, quando os proveitos diminuíram;
- contabilização de custos em 1999, quando os respectivos recibos foram emitidos com data de 31/12/2000 recibos estes adquiridos em 04/05/2001. Da mesma forma que com os recibos, também a declaração de início de actividade dos Srs. R... e F... foi entregue em 03/05/2001, com o início de actividade reportado a 01/01/2000 e os serviços alegadamente prestados em 1999;
- os Srs. R... e F... eram trabalhadores dependentes, estudantes em Lisboa, no caso do Sr. F…, esteve vários meses ausente no estrangeiro e, ainda assim, alegam ter prestado serviços (grande parte administrativos) no valor de PTE 12.500.000$00 cada um;
- os prestadores de serviços Srs. R... e F... não constam da ficha técnica entregue na ARS, a qual deveria obrigatoriamente ser actualizada no prazo máximo de 30 dias contados a partir de qualquer alteração na composição do pessoal técnico da empresa;
- em resposta à nossa notificação, não esclareceram as questões colocadas, isto é, não quantificaram os serviços prestados pelos Srs. R... e F...;
- os Srs. R... e F... receberam o mesmo montante pela prestação de serviços, apesar deste ter estado ausente no estrangeiro por três meses, tendo aquele prestado os serviços durante doze meses;
- apesar de a empresa dispor de pessoal administrativo, necessitou de recorrer a estes prestadores de serviços durante o ano em causa, voltando a prescindir deles em 2000, sendo o valor da prestação de serviços deste ano idêntico ao de 1999;
- contrariamente ao que é habitual com os restantes prestadores de serviços e apesar de a empresa ter, em 31/12/1999, disponibilidades financeiras suficientes, apenas contabilizou o ‘pagamento’ em 31/12/2000. (…)”
Também aqui a prova produzida pela Administração Fiscal indicia que os custos contabilizados, no valor de 25 000 contos, pagos aos sócios - R... e F... - não são comprovadamente indispensáveis à realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa, nos termos do art.º 23.º do CIRC.
Como supra se disse compete à Administração Fiscal o ónus de suscitar e comprovar a dispensabilidade do custo visado e é sobre ela que incide o ónus de provar a existência de todos os pressupostos que a determinaram a efetuar correções ao declarado pelo contribuinte.
Face ao exposto, a prova produzida pela Administração Fiscal é suficiente para se desembaraçar do ónus que sobre si impendia.
Aqui chegados tendo a Administração questionado a sua necessidade competia à Recorrente o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora o que não logrou provar.
Nesta conformidade, não ocorre erro de julgamento, pelo que improcedem as citadas conclusões.

4.2. E assim formulamos as seguintes conclusões/sumário:
I. Da conjunção dos artigos 712.º e 685º-B.º do CPC, (atuais art.ºs 662.º e 640.º) resulta que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se a prova produzida impuser decisão diversa desde que o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados indique os concretos meios probatórios.
II. Decorre ainda da alínea b) do n.º 1 e do n.º 2 do art.º 685 –Bª do CPC que quando tenham sido gravados os depoimentos e seja possível a identificação precisa e separada dos depoimentos, incumbe ao recorrente, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda, sem prejuízo da possibilidade de, por sua iniciativa proceder à respetiva transcrição.
III. Por força do artigo 74.º n.º 1 LGT, compete à Administração Fiscal o ónus de suscitar e comprovar a dispensabilidade do custo visado, em ordem a exercer o seu direito de corrigir as pretendidas deduções dos montantes respetivos a título de custos fiscais.
IV. É sobre a Administração Fiscal que incide o ónus de provar a existência de todos os pressupostos que a determinaram a efetuar correções ao declarado pelo contribuinte, incumbindo-lhe, por isso, indagar sobre a verificação do facto tributário que afirma ter existido, através da realização de todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material.

5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento aos recursos interpostos e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente.

Porto, 07 de julho de 2016

Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira

Ass. Mário Rebelo

Ass. Cristina Travassos Bento