Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00021/08.5BEVIS

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	05/13/2021

Tribunal:	TAF de Viseu

Relator:	Ana Patrocínio

Descritores:	MAIS-VALIAS, PRÉDIO RÚSTICO, PRÉDIO URBANO, IRS

Sumário:	I - Apenas podem configurar mais-valias os ganhos que, além de tipificados, não reúnam condições, características, que os tornem passíveis de integrarem a categoria de rendimentos do tipo empresariais e profissionais, de capitais ou prediais. II - No caso dos autos, o circunstancialismo de facto evidencia que a actuação do Recorrente, desde a aquisição até à alienação do imóvel, revela uma prática intencional de actos de valorização do mesmo, com reflexo no seu património, a qual não se mostra consentânea com os ganhos de natureza fortuita e inesperada.* * Sumário elaborado pela relatora


Recorrente:	P.
Recorrido 1:	Autoridade Tributária e Aduaneira
Votação:	Unanimidade


Decisão:	Conceder provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

P., NIF (…), residente na Quinta (…), interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, proferida em 28/02/2017, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o indeferimento da reclamação graciosa relativa à liquidação de IRS e respectivos juros compensatórios, referente ao exercício económico do ano 2003, no valor global de €78.901,92.

O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
“1. Devia ter sido dada oportunidade ao recorrente para a prova testemunhal solicitada, cf. Art.º 392º do C. Civil e Art.º 115º e 118º, ambos do CPPT.
2. Nos termos do Art.º 46º, n.º 3, do CIRS, o valor a considerar para efeitos de valor de aquisição é o valor patrimonial inscrito na matriz, ou seja, 642.600,00€.
3. Por os gastos apresentados serem inferiores ao valor patrimonial inscrito na matriz.
4. Mas tendo sempre como mínimo os gastos apresentados, nomeadamente os 381.696,97 €, acrescido dos gastos do terreno e ainda da Sisa paga.
Nestes termos;
Deve a douta decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que aprecie os vícios e erros alegados, com efeitos na anulação da liquidação recorrida e com todas as consequências legais, para que assim se faça JUSTIÇA.”

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Não houve contra-alegações.

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O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.

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Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento.

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II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao decidir manter a liquidação de IRS, referente a tributação de mais-valias, por não se verificar erro na determinação, qualificação e quantificação da matéria tributável, designadamente no que tange ao valor de aquisição do imóvel construído pelo sujeito passivo e quanto às despesas elegíveis.

III. Fundamentação
1. Matéria de facto

Da sentença prolatada em primeira instância consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“1. Em 11 de julho de 2000 o Impugnante adquiriu, em regime de compropriedade, e pelo montante de € 7.481,97 euros um prédio rústico sito na Fonte (…). – Facto não controvertido.
2. Em 26.09.2003, foi celebrado o contrato de locação financeira em que intervieram como primeiro o Banco (...), na qualidade de locador, como segundos o Impugnante e R., na qualidade de locatários, e como terceiro V., Lda., na qualidade de contratante aderente. – Cfr. fls. 21 e ss. do processo físico, doravante PF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
3. No contrato referido em 1., consta de entre o mais, o seguinte:
“É celebrado o Contrato de Locação Financeira Imobiliário que se rege pela legislação aplicável e pelas seguintes Condições Gerais e Particulares, mútua e reciprocamente aceites:
Condições Particulares/Imobiliário c/ financiamento à aquisição
(Anexas às Condições Gerais de Aquisição)
1. Identificação do imóvel:
Prédio Urbano - Edifício comercial, composto de cave e rés-do-chão, com as áreas coberta de 2.900 m2 e descoberta de 3.994 m2, sito no Lugar (…), descrito na 2ª Conservatória do Registo Predial de (...) sob o n.º (..) e omisso à matriz mas feita a sua apresentação para inscrição em 03/09/2003.----
Para o referido prédio, foi emitido o alvará de licença de utilização n.º 469/2003 emitido em 24 de Setembro de 2003 pela Câmara Municipal de Viseu.--------------------
2. Identificação do vendedor:
- R., NIF (…) e P., NIF (…), casados no regime de comunhão de adquiridos e residentes no Lugar de (…) e P., NIF (…), solteiro, maior e residente no Lugar de (…);--------
3. Valor do Financiamento:
3.1.-Preço de aquisição do imóvel: € 900.000,00 (Novecentos mil euros);----
3.2.-Valor total do financiamento: € 900.000,00 (Novecentos mil euros);----
O montante do financiamento concedido pela Locadora não poderá exceder o valor acima referido.-----------------------------------------------------------------------------
No caso de a Repartição de Finanças do concelho ou bairro onde estão situados os bens proceder à avaliação prevista no Artigo cinquenta e três do Código da Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações e daí resultar um valor superior ao preço estipulado para a compra e venda, será única e exclusivamente, da responsabilidade do Locatário o pagamento da diferença do montante da sisa daí resultante.
4. Prazo da Locação Financeira:
- Prazo: 10 Anos;
5. Rendas:
5.1 Número de rendas: 120;
5.2. Periodicidade: Mensal;
5.3. Montante da 1.ª renda: € 9.066,63 (Nove mil e sessenta e seis euros e sessenta e três cêntimos);------------------------------------------------------------------------
5.4. Montante das rendas seguintes: da 2ª renda à 120ª renda: € 9.066,63 (Nove mil e sessenta e seis euros e sessenta e três cêntimos);-------------------
5.5.Vencimento da 1.ª renda: Data de celebração do presente contrato;-----
5.6.Vencimento das rendas seguintes: Aos dias 25 de cada mês e com início em 25 de Outubro de 200 3; -----------------------------------------------------------
5.7. Forma de pagamento: Transferência Bancária;----------------------------------
5.8. Regime: Antecipado;-------------------------------------------------------------------------
5.9. Às rendas acrescem Despesas de Processamento conforme Preçário em vigor. ------------------------------------------------------------------------------------------------
6. Indexante e Taxa de Juro:
6.1. O Indexante aplicável ao presente contrato é a EURIBOR MENSAL. ---
6.2. A Taxa de Juro Nominal aplicável ao presente Contrato, corresponde ao Indexante acrescido de uma margem de 2,000%, a qual, será arredondada para o 0.125 de ponto percentual imediatamente superior. --
6.3. A primeira fixação do Indexante ocorrerá na data do vencimento da primeira renda.
6.4. O período de contagem de juros será o equivalente ao período compreendido entre as datas de vencimento de duas rendas sucessivas, de acordo com a periodicidade estabelecida na cláusula 5 das presentes Condições Particulares. ---------------------------------------------------------------------------
6.5. A Taxa de Juro Nominal aplicável ao presente Contrato será alterada sempre que, quando comparada com a Taxa de Juro nominal determinada na data do vencimento da primeira renda ou com a Taxa de Juro Nominal posteriormente aplicável decorrente de qualquer alteração do valor do Indexante, a diferença seja superior 0.125 pontos percentuais. ----------------
6.6. A Taxa de Juro Nominal que resultar da aplicação do critério definido na cláusula 6.5 será arredondada para 1/8 de ponto percentual igual ou imediatamente superior. -------------------------------------------------------------------------
6.7. O locatário desde já, irrevogavelmente aceita e concorda que no caso de o Indexante deixar de ser divulgado, o Locador passará a aplicar ao Contrato, a partir da data de vencimento da primeira renda após a ocorrência deste facto, o indexante utilizado pelos principais bancos Portugueses para operações com o mesmo prazo, em vigor no dia do início de cada período de contagem de juros. ---
7. Fim a que se destina o imóvel locado:
O imóvel objecto do presente contrato será afectado ao fim previsto na Licença de utilização referida no número 1 das presentes Condições Particulares.---------------
8. Valor Residual:
- € 18.000, 00 (Dezoito mil euros); -----------------------------------------------------------
9. Seguros:
a) Cobertura da Responsabilidade Civil, conforme previsto no número Três alínea a) do Artigo Sétimo das Condições Gerais pelo montante de € 250.000,00;------------
b) Cobertura de todo o conjunto patrimonial que constitui o prédio locado, instalações especiais e benfeitorias, conforme previsto no número Três, alínea b) do Artigo Sétimo das Condições Gerais pelo montante de € 1.003.200,00; ------------
10. Cessão de posição contratual de LOCATÁRIO, sujeita a condição suspensiva:
- O LOCATÁRIO desde já irrevogavelmente declara que cede a sua posição contratual no presente contrato a favor do CONTRATANTE ADERENTE - V., LIMITADA, NIPC (…), com sede na Rua (…), matriculada na Conservatória do Registo Comercial de (…) sob o n.º (…) e com o capital social de €648.437,26, que do mesmo modo declara aceitar a cessão, ficando esta, porém, sujeita à condição suspensiva de se verificar o incumprimento, por parte do LOCATÁRIO, de qualquer das obrigações que para ele emergem do presente contrato de locação financeira.------------------------
- A cessão fica igualmente dependente da verificação da condição de o Locador, autorizar expressamente a cessão, no prazo de quinze dias, após produzir efeito o incumprimento definitivo do contrato de locação financeira por parte do LOCATÁRIO, por meio de carta registada com aviso de recepção, entendendo-se que a não comunicação de tal autorização, será sempre entendida como negação do assentimento da mesma, não se operando assim a cessão.--------------------------------
- Na data do envio da comunicação de autorização do LOCADOR ao cessionário referida no ponto anterior, a cessão produz, imediata e automaticamente, todos os seus efeitos.---------------------------------------------------
- A eficácia da cessão atrás mencionada não prejudica quaisquer das disposições constantes das condições gerais e particulares do presente contrato, nomeadamente faculdade de resolução do contrato, que continuará a caber ao LOCADOR em caso de incumprimento de alguma das obrigações dele emergentes para a entidade que ocupar a posição de LOCATÁRIO. ---------------------------------------------
- A eficácia da cessão não prejudicará também a oponibilidade perante o cessionário de eventuais excepções e meios de defesa que o LOCADOR tivesse a opor à cedente e provenientes de relações estranhas a este contrato.-------------------
- Caso o cessionário assuma a posição do Locatário, poderá proceder à rescisão antecipada do presente contrato de locação financeira, sem qualquer penalização, desde que não se encontre vencida e não paga qualquer quantia que seja devida ao Locador, devendo notificá-lo para esse efeito com, pelo menos, noventa dias de antecedência.-----------------------------
11. SUBLOCAÇÃO:
1. O locatário poderá proceder à sublocação do prédio objecto do presente contrato à sociedade "V., NIPC (…), o Locatário manter-se-á como único obrigado, perante aquela, pelo cumprimento de todas as obrigações para si decorrentes deste contrato.-------------------------------------------------------------------
2. O contrato a celebrar com o sublocatário deverá referir expressamente:---------
- que o imóvel é propriedade do Locador e que o mesmo foi cedido em locação financeira ao Locatário;---------------------------------------------------------------
- que o sublocatário conhece e aceita os termos e condições deste contrato:-
- que a sublocação não é oponível ao Locador, restringindo-se os seus efeitos ao âmbito das relações entre os respectivos contraentes;---------------- - que a sublocação caduca automaticamente na data em que terminar este Contrato, seja qual for o fundamento, devendo o sublocatário desocupar, de pessoas e bens, as instalações sublocadas no prazo máximo de quinze dias.----------
12. Amortizações Extraordinárias de Capital:
Durante a vigência do presente contrato, a locatária está autorizada a proceder a amortizações extraordinárias do capital em dívida, nos seguintes termos:
1- As amortizações consistirão numa única entrega anual e coincidente vencimento de uma renda
2- Nos cinco primeiros anos, o Locatário terá de proceder ao pagamento de uma penalização de dois e meio por cento sobre os montantes amortizados não sendo devida qualquer penalização nos anos seguintes.
13. Rescisões antecipadas:
O Locatário está, ainda, autorizado a proceder à rescisão antecipada do contrato, nos seguintes termos:
- Nos cinco primeiros anos, o Locatário terá que proceder ao pagamento de uma penalização de dois e meio por cento sobre o capital em dívida não sendo devida qualquer penalização nos anos seguintes.
14. Outras condições:
- Despesas de Escritura, registos e solicitador serão pagas nos respectivos actos pelo Locatário. (…)”. – Cfr. fls. 21 e ss. do PF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
4. A título de Imposto Municipal de SISA, o Banco (...) pagou o valor de € 58.500,00 euros. – Cfr. fls. 30 do PF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
5. Em 24.06.2004 o Banco (...). procedeu ao pagamento da SISA referente à diferença entre o valor de realização declarado e o valor da avaliação no montante de € 25.038,00 euros. – Cfr. fls. 41 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
6. Por ofício datado de 26.09.2006 o Impugnante foi notificado de que foi iniciado um procedimento interno de inspeção tributária, porque verificou-se a omissão ou incorreção dos rendimentos sujeitos a tributação no ano 2003 e para proceder à entrega da declaração de substituição. – Cfr. fls. 23 do processo administrativo apenso, doravante PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
7. A Administração Tributária preencheu uma declaração oficiosa na qual foram retiradas todas as despesas e considerado como valor de aquisição do bem o valor de € 7.481,97 euros e como valor de realização o montante de € 642.600,00 euros. – Cfr. fls. 24/25 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
8. O Impugnante foi notificado da nota de alteração do IRS de 2003 para exercer o direito de audição. – Cfr. fls. 29 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
9. Em 11.04.2007 deu entrada no Serviço de Finanças de Tondela o requerimento de fls. 26 e ss. do PA cujo teor se tem por reproduzido, acompanhado dos documentos de fls. 29 e ss. do PA.
10. Em 01.05.2007, foi emitida a liquidação de IRS n.º 2007 5000053527, referente ao ano de 2003, com imposto a pagar e juros compensatórios no valor global de € 128.076,80, mas corrigida com a demonstração de acerto de contas com o valor a pagar de € 78.901,92 euros. – Cfr. fls. 9/11 do PF, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
11. O Impugnante deduziu reclamação graciosa da liquidação impugnada, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 4 e ss. do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
12. Foi emitida pela Direção de Finanças de Viseu a informação 117/2007, junta a fls. 71/72 do PA, com o seguinte teor:
“ (…) INFORMAÇÃO
O sujeito passivo, atrás referenciado, vem reclamar da liquidação supra.
O pedido é legal, e a reclamante tem legitimidade,
Alega em resumo:
- Que devem ser aceites como custos as despesas de construção, apesar de terem data posterior à escritura
- O Pagamento da sisa também deve ser aceite como custos, pois foi suportado e pago pelos vendedores e locatários.
Procedeu-se à análise da situação constatando-se que:
1. O reclamante adquiriu um prédio rústico, em compropriedade, em 11/07/2000, sito na Fonte (…), posteriormente construiu um imóvel, tendo apresentado a M/129.
2. Em 2003 o reclamante vendeu o respectivo imóvel, do qual era comproprietário em 50%, inscrito na matriz urbana sob o art. 4557, da freguesia de (...), pelo valor de €450.000,00 (1/2 de € 900.000,00) conforme fotocópia da sisa n.º 3700/940/2003, de 26/09.
2. Em 19/05/2004 enviou a declaração M3 via internet com os anexos A, E, G e H, no qual declara no anexo G o valor de aquisição de € 7.481,97, o valor da realização (venda) de € 450.000,00, e despesas de encargos o valor de €381.696,17
3. Com base na M/129 entregue em 03/09/2003 o prédio foi avaliado e reclamado posteriormente, tendo sido atribuído o valor patrimonial de €1.285.000,00.
4. Face ao novo valor patrimonial atribuído, foi notificado para entregar nova declaração M3 relativo ao exercício de 2003, e apresentar os documentos das despesas inerentes a aquisição e venda do imóvel, tendo entregue a declaração em 16.10.2006, corrigindo o valor da realização para €642 600,00, no entanto em 09/11/2006 volta a entregar outra declaração de substituição repondo o valor inicial, declaração esta que se encontra no sistema informático inválida.
5. Como não apresentou os documentos comprovativos das despesas relativamente a aquisição e venda do prédio, foi preenchido pelos serviços uma declaração com correcções oficiosas, retirando-lhes as respectivas despesas, sendo notificado em 28/03/2007, para exercer o direito de audição nos termos do art. 60º da LGT.
6. Dentro do prazo veio o s.p. exercer o direito de audição apresentando os respectivos documentos. Após a verificação dos mesmos não lhe foram aceites como despesas e encargos os documentos de fls 36 a 41 [a sisa foi paga pelo comprador (pelo menos não é demonstrado que tenha sido da responsabilidade do reclamante) e os restantes documentos com data posterior à data da escritura] sendo considerados somente os documentos das fls. 30 a 35, em conformidade com o art. 51º do CIRS.
7. De harmonia com o nº 2 do art. 44º do CIRS o valor da realização para determinação dos ganhos sujeitos a IRS é considerado o valor da respectiva contraprestação prevalecendo, quando superiores, os valores por que os bens houverem sido considerados para efeitos de sisa. Como se verifica nos documentos anexos, fls. 59, o comprador pagou a sisa adicional, sendo considerado o valor da realização de € 642.600,00 (1/2 de €1.285.200,00).
Assim, concluindo do que fica exposto, nos termos da al. a) do nº 4 do art. 10º conjugado com o nº 2 do art. 44º do CIRS verificou-se que houve um ganho sujeito a IRS pelo que se propõe o indeferimento da presente reclamação.
À consideração superior. (…) ”.
13. Por ofício n.º 20431 de 05.12.2007, enviado por correio registado foi o Impugnante, notificado para o exercício do direito de audição. – Cfr. fls. 66/67 do PA.
14. Em 13.12.2007, deu entrada na Direção de Finanças de Viseu o requerimento de fls. 68 do PA, cujo teor se tem por integralmente reproduzido.
15. Foi emitida pela Direção de Finanças de Viseu a informação de fls. 73 do PA, com o seguinte teor:
“ (…) INFORMAÇÃO
Conforme projecto de decisão exarado a fls. 63, de 2007/12/04 e de conformidade com o disposto nos nº.s 1 e 5 do art. 60º da Lei Geral Tributária, foi o sujeito passivo notificado para se pronunciar sobre o teor do projecto de decisão de indeferimento da presente reclamação.
No decurso do prazo fixado, veio o reclamante exercer o seu direito de audição, conforme petição de fls. 68 a 72 cuja entrada na Direcção de Finanças de Viseu ocorreu, em 2007/12/12, considerando-se dentro dos dez dias seguintes ao da notificação, que terminava em 2007/12/20.
O reclamante não vem acrescentar nada de novo ao que tinha apresentado na petição inicial.
Assim, deverá manter-se o INDEFERIMENTO da reclamação como é proposto no projecto de decisão. (…)”.
16. Em 18.12.2007, o Diretor de Finanças, por delegação, proferiu despacho com o seguinte teor: “Concordo. Face ao que vem informado, ratifico o meu despacho de fls. 63, INDEFERINDO o pedido. NOTIFIQUE-SE.”. – Cfr. fls. 73 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
IV.2. Factos não provados:
Inexistem outros factos, para além dos que foram dados como provados, que revelem interesse para a boa decisão da causa.
IV.3. Motivação:
A convicção do Tribunal quanto aos factos provados resultou da análise crítica e conjugada do teor dos documentos não impugnados juntos aos autos e juntos ao processo administrativo apenso, conforme referido em cada ponto do probatório e também da posição assumida pelas partes, na parte dos factos alegados não impugnados e corroborados pelos documentos juntos.
A matéria de facto não provada redundou na ausência de elementos de prova que confirmassem a sua veracidade.”

2. O Direito

Na primeira conclusão das alegações do recurso, o Recorrente insurge-se por o tribunal recorrido não ter realizado diligência de inquirição de testemunhas, afirmando que devia ter sido dada oportunidade ao Recorrente para a prova testemunhal solicitada, aludindo aos artigos 392.º do Código Civil e 115.º e 118.º, ambos do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Porém, decorre do despacho judicial proferido nos autos, em 02/11/2009, que lhe foi dada essa oportunidade: “Afigurando-se que o processo fornece os elementos necessários ao conhecimento do seu objecto, nos termos do artigo 113º do CPPT, e em ordem a aferir da necessidade de produção de prova testemunhal oferecida pelo Impugnante, deve o mesmo indicar, no prazo de 10 dias, se a mesma se mostra necessária.
Em caso afirmativo, deve ainda concretizar, por referência ao respectivo articulado, quais os factos que pretende provar com recurso a tal meio.”

Salientamos que, em 21/12/2009, em resposta a este despacho judicial, o aqui Recorrente declarou prescindir da inquirição das testemunhas.

Uma vez que a não produção da prova testemunhal se deveu a comportamento processual da parte que a ofereceu, jamais se poderá concluir que o tribunal recorrido não deu oportunidade ao impugnante para realizar a prova oferecida, na medida em que o despacho proferido em 02/11/2009 o infirma, tendo sido o Recorrente que prescindiu dessa prova; pelo que, necessariamente, improcede a questão suscitada na primeira conclusão.

No caso vertente estamos perante um sujeito passivo singular que procedeu à alienação onerosa de um imóvel, em compropriedade, que a AT considerou estar sujeita a tributação, a título de mais-valia, nos termos do artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do CIRS.

Desde a dedução da reclamação graciosa, cuja decisão é aqui impugnada, que o Recorrente pugna pela errónea quantificação do rendimento, por vício de violação de lei, por infracção de norma de incidência tributária.

Não podemos deixar de destacar a seguinte nota: apenas podem configurar mais-valias os ganhos que, além de tipificados, não reúnam condições, características, que os tornem passíveis de integrarem a categoria de rendimentos do tipo empresariais e profissionais, de capitais ou prediais. Como afirmava Saldanha Sanches, in Manual de Direito Fiscal, 3.ª Edição, Coimbra Editora, pág. 316., “Para que possamos ter mais-valias tributáveis autonomamente em IRS, temos de ter ganhos que resultem de uma alienação que não está integrada numa actividade comercial ou empresarial ou que, estando nela integrada, resulta da alienação de um bem que pertence ao activo imobilizado da empresa”.

Do mesmo modo, e como é habitual dizer-se a propósito de rendimentos derivados de mais-valias, “teria que tal rendimento ter um carácter meramente ocasional ou fortuito, ou, no dizer dos ingleses, “de ganhos trazidos pelo vento” (cfr. acórdão do TCA SUL, de 11/11/08, processo nº 02228/08).

Assim, o artigo 10.º do Código de IRS, sistematicamente inserido nas normas de incidência real, traduz-se, afinal, numa norma de delimitação negativa de incidência, porquanto afasta da Categoria G os ganhos que, pese embora decorrentes dos factos enunciados no artigo, forem considerados rendimentos empresariais e profissionais (Categoria B), de capitais (Categoria E) ou prediais (Categoria F).

Tal opção denota uma prevalência destas categorias de rendimentos, detendo a Categoria G um cariz apenas residual.

Pois bem, se o ganho for obtido no âmbito de uma actividade geradora de rendimentos empresariais ou profissionais (definidas nos termos do artigo 3.º do Código de IRS), também ele não deixa de se subsumir no conceito de mais-valia, todavia este ganho será tributado em conformidade com as regras previstas para a Categoria B.

No caso dos autos, o circunstancialismo de facto evidencia que a actuação do Recorrente, desde a aquisição até à alienação do imóvel, revela uma prática intencional de actos de valorização do mesmo, com reflexo no seu património, a qual não se mostra consentânea com os ganhos de natureza fortuita e inesperada.

Desde logo, ressalta, na correcção oficiosa, efectuada enquanto rendimento de Categoria G de IRS, que o valor de adquisição indicado para o imóvel, para determinar a “mais-valia”, se reporta a um prédio rústico e que o valor de realização se reporta a outro imóvel, um prédio urbano, com fins comerciais.

Com efeito, não podemos entender tratar-se do mesmo imóvel, mas sim de um prédio que estava inscrito na matriz com um determinado artigo rústico, que foi intencionalmente valorizado, dando origem a um outro prédio, inscrito na matriz sob artigo urbano em 03/09/2003, e que terá substituído a matriz rústica.

Com isto queremos significar que, mesmo que se dê de barato que estamos perante um incremento patrimonial tipificado na categoria G de IRS, a determinação da mais-valia assentou no valor de prédios distintos, sendo essencial averiguar o momento da aquisição do prédio que foi alienado.

De facto, o prédio rústico adquirido em 11/07/2000 (cfr. ponto 1 do probatório) foi transformado, sendo que no momento da alienação em 26/09/2003 (cfr. ponto 2 da decisão da matéria de facto) já era um prédio urbano, um imóvel consubstanciado num pavilhão para fins comerciais – edifício comercial, composto de cave e rés-do-chão, com as áreas coberta de 2.900 m2 e descoberta de 3.994 m2.

Na informação que serviu de fundamento à decisão de indeferimento da reclamação graciosa, pode ler-se que o reclamante adquiriu um prédio rústico, em compropriedade, em 11/07/2000, sito na Fonte (…), na freguesia de (...), posteriormente construiu um imóvel, tendo apresentado a M/129. Em 2003 o reclamante vendeu o respectivo imóvel, do qual era comproprietário em 50%, inscrito na matriz urbana sob o art. 4557, da freguesia de (...), pelo valor de €450.000,00 (1/2 de € 900.000,00) conforme fotocópia da sisa n.º 3700/940/2003, de 26/09.(…) Com base na M/129 entregue em 03/09/2003 o prédio foi avaliado e reclamado posteriormente, tendo sido atribuído o valor patrimonial de €1.285.000,00. (sublinhado nosso)

Por via do conhecimento que este tribunal obteve através do exercício das suas funções, salienta-se que esta factualidade, ao contrário do que ocorreu na impugnação judicial apresentada pelo outro vendedor, comproprietário em 50% do prédio em apreço, no âmbito do processo que tramitou sob o n.º 25/08.8BEVIS, não se mostra questionada, nunca tendo sido impugnada nos presentes autos. Aliás, não está aqui em discussão, nem nunca esteve, que o ora Recorrente tenha construído um imóvel no prédio rústico adquirido em 11/07/2000 e, portanto, do qual era comproprietário em 50%, no sentido de que era o dono da obra (assim procedeu no procedimento de licenciamento da construção – cfr. documentos aceites pela AT a fls. 38 da reclamação graciosa), tendo em vista a valorização económica do terreno para posterior financiamento, através de locação financeira, e (sub)arrendamento do edifício comercial construído.

E é neste contexto que o impugnante, na sua petição inicial, pugna pela alteração dos valores considerados pela AT, para o cálculo das mais-valias, tanto a montante (aquisição) como a jusante (alienação). Neste recurso já não se questiona o valor da alienação, que se quedou, de harmonia com o n.º 2 do artigo 44.º do CIRS, por €642.600,00, em sintonia com o decidido na reclamação graciosa: o valor da realização para determinação dos ganhos sujeitos a IRS é considerado o valor da respectiva contraprestação prevalecendo, quando superiores, os valores por que os bens houverem sido considerados para efeitos de sisa. Como se verifica nos documentos anexos, fls. 59, o comprador pagou a sisa adicional, sendo considerado o valor da realização de € 642.600,00 (1/2 de €1.285.200,00).

Porém, insiste na violação da norma da incidência tributária, por entender aplicável o disposto no artigo 46.º, n.º 3 do CIRS, que determina que o valor de imóveis construídos pelos sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou o valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele.

Vejamos o julgamento do tribunal recorrido a este propósito:
“(…) Em segundo lugar, o Impugnante argumenta que, o VPT devia entrar no cálculo do rendimento líquido da Categoria G do IRS como valor de aquisição porque é maior do que as despesas comprovadas, mas que deve ter igual valor nas deduções específicas resultando uma diferença de rendimento líquido nula.
O artigo 46.º, n.º 3 do CIRS, preceitua que o valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou o valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele.
Para efeitos do n.º 3 do artigo 46.º do CIRS, o valor do terreno será determinado pelos n.ºs 1 e 2 deste artigo [cfr. n.º 4].
Assim, o valor do terreno será o valor que tiver servido para efeitos de liquidação da Sisa. Segundo o disposto no artigo 19.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto Sobre Sucessões e Doações, doravante, CIMSISSD, esse valor seria o preço ou o valor patrimonial, se superior.
No caso, o Impugnante construiu um imóvel no prédio rústico que adquiriu e em conformidade com o citado artigo 46.º, n.º 3 o valor da aquisição corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou o valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele.
O Impugnante admite que os custos de construção foram inferiores ao VPT, logo, é este o valor a ser considerado para efeitos de tributação em mais-valias, e não será incluído nas deduções específicas, como advoga o Impugnante. (…)”

A verdade é que o imóvel alienado em 26/09/2003 já não é o mesmo que foi adquirido em 11/07/2000, trata-se de um prédio urbano e não rústico, como vimos, cuja construção terá terminado aquando da apresentação da declaração modelo 129 em 03/09/2003. É por isto que o Recorrente continua a defender neste recurso que o valor a considerar a montante deveria ser o valor de €642.600,00 (1/2 de €1.285.200,00), que resultou da inscrição matricial efectuada em 03/09/2003, como valor de aquisição, por ser maior que o das despesas comprovadas.

É nossa convicção que o tribunal recorrido errou no julgamento ao considerar o valor patrimonial tributário para efeitos de aquisição de € 7.481,97 (1/2 de €14.963,94), dado que este valor, como consta do ponto 1 do probatório, foi o valor entregue pelo impugnante com a aquisição do prédio rústico e não o valor patrimonial tributário do imóvel adquirido. O momento da aquisição do prédio que foi alienado não pode deixar de coincidir com a conclusão das obras e com a apresentação da declaração modelo 129 em 03/09/2003, isto é, o valor de aquisição terá de ser reportado à data da inscrição do novo prédio.

Nesta conformidade, a liquidação de IRS que foi realizada tendo por base o valor de aquisição de € 7.481,97 não pode manter-se; procedendo, consequentemente, as conclusões 2 e 3 das alegações do recurso.
Como se refere na sentença recorrida, segundo o preceituado no artigo 10.º, n.º 4 do CIRS, o ganho sujeito a IRS é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição (alínea a). Assim, a mais-valia resulta da diferença entre o valor pelo qual um activo entrou no património individual de um sujeito e o valor por que dele saiu, por força de um acto de disposição ou de outro facto que, segundo a lei, constitua a realização da mais-valia (cfr. XAVIER DE BASTOS, IRS – Incidência Real de Determinação dos Rendimentos Líquidos). Mas pressupõe que a operação aritmética de subtracção efectuada tenha por base o mesmo activo, o mesmo bem, o mesmo prédio (no caso), que por circunstâncias aleatórias ou fortuitas, teve um incremento do seu valor patrimonial.

Ora, os elementos constantes dos autos e os factos apurados não apontam para um incremento patrimonial ocasional ou fortuito, mas antes para um conjunto de comportamentos deliberados do Recorrente no sentido de valorizar um prédio, com o intuito de um mais avultado financiamento.

Lembramos decorrer da própria reclamação graciosa que o impugnante e outro comproprietário adquiriram, em 11/07/2000, em comum e em partes iguais, à Sociedade Vinícola do Dão, S.A. um prédio rústico pela importância de €14.963,94, e, desde logo, acordaram com a sociedade V., Lda. a construção sobre o referido terreno de um imóvel comercial, para assim poder desenvolver a respectiva actividade. Quando esse pavilhão comercial ficou concluído, em 03/09/2003, após o respectivo procedimento de licenciamento camarário, foi inscrito na matriz como prédio urbano sob o artigo 4557, tendo sido este imóvel que foi vendido ao Banco (…), através do contrato de locação financeira, formalizado em 26/09/2003, com os termos constantes do ponto 3 do probatório, e em que intervieram como primeiro outorgante o Banco (...), na qualidade de locador, como segundos o Impugnante e R., na qualidade de locatários, e como terceiro V., Lda., na qualidade de contratante aderente. In casu, estamos perante lease back, que constitui uma variante do leasing, porque se trata de uma venda seguida de locação, todavia, neste caso, o fornecedor do bem é o próprio que o vende ao banco para obter um financiamento bancário. Como seria aquele terceiro a utilizar o pavilhão para a sua actividade comercial, decorre também do contrato citado a possibilidade de sublocação à V., Lda.

Neste circunstancialismo, como fomos adiantando desde o início do conhecimento do objecto do presente recurso, somos confrontados com factos que potencialmente poderão revelar uma prática intencional de actos de valorização de um bem, com reflexo no património do Recorrente, a qual dificilmente se mostrará consentânea com os ganhos de natureza fortuita e inesperada.

Importa não perder de vista que in casu caberia à AT provar a existência e quantificação do facto tributário, isto é, demonstrar os pressupostos de facto da sua actuação (artigo 74.º, n.º 1 da LGT). Ora, não vislumbramos que a AT tenha logrado essa demonstração, dos factos subsumíveis à norma de incidência referente a rendimentos da Categoria G.

Recordamos que “o conceito jurídico de actividade comercial ou industrial, para efeitos de IRS, há-de ser determinado pelo conceito económico de actividade comercial ou industrial, que abrange actividades de mediação entre a oferta e a procura e actividade de incorporação de novas utilidades na matéria, em ambos os casos com fins especulativos, ou seja, com o objectivo de obtenção de lucros” (cfr. Acórdão do STA, de 02/02/2005, processo n.º 0371/04).

Quando nos detemos sobre a factualidade apurada, observamos que o rendimento obtido com a venda supramencionada não assume uma natureza inesperada, caracterizadora dos ganhos de mais-valias, mas, antes, se insere no desenvolvimento de uma actividade comercial, ainda que não habitual ou isolada, levada a cabo com vista a dela retirar proventos económicos, numa perspectiva de lucro futuro.

Também por este motivo verificamos, mais uma vez, o invocado erro na liquidação oficiosa, por violação da norma de incidência – cfr. artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do CIRS.

Por tudo o exposto, deverão ser eliminados da ordem jurídica todos os actos impugnados, incluindo a liquidação de IRS impugnada, julgando-se a impugnação judicial procedente, pelo que fica prejudicado o conhecimento da última questão colocada no recurso, relativa aos gastos apresentados.

Conclusões/Sumário

I - Apenas podem configurar mais-valias os ganhos que, além de tipificados, não reúnam condições, características, que os tornem passíveis de integrarem a categoria de rendimentos do tipo empresariais e profissionais, de capitais ou prediais.

II - No caso dos autos, o circunstancialismo de facto evidencia que a actuação do Recorrente, desde a aquisição até à alienação do imóvel, revela uma prática intencional de actos de valorização do mesmo, com reflexo no seu património, a qual não se mostra consentânea com os ganhos de natureza fortuita e inesperada.

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação judicial procedente, com as legais consequências.

Custas a cargo da Recorrida em ambas as instâncias; nesta instância, as custas não incluem a taxa de justiça, na medida em que a Fazenda Pública não contra-alegou.

Porto, 13 de Maio de 2021

Ana Patrocínio
Cristina Travassos Bento
Celeste Oliveira