Acórdãos TCAN

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:01748/11.0BEBRG
Secção:2ª Secção - Contencioso Tributário
Data do Acordão:05/13/2021
Tribunal:TAF de Braga
Relator:Paula Moura Teixeira
Descritores:DESPACHO DE REVERSÃO; FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO; FALTA DE CULPA NA INSUFICIÊNCIA DO PATRIMÓNIO; NULIDADE DO TÍTULO EXECUTIVO.
Sumário:I- No domínio da vigência da LGT, para afastar a responsabilidade subsidiária pelas dívidas de impostos cujo termo do prazo para pagamento ou entrega terminou durante o período da sua administração, é necessária a demonstração de que não é imputável aos gerentes ou administradores das sociedades a falta de pagamento ou de entrega do imposto (art. 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT).

II - Assim, sendo as dívidas provenientes de IVA, [in casu IRS e IRC] ao gerente que exercia funções na data em que deveria ter sido entregue o imposto não basta, em sede de oposição à execução fiscal, alegar que a empresa atravessava dificuldades económicas provocadas por motivos exógenos, que ele se esforçou por ultrapassar, e que foi um gestor diligente.

III - Haverá, isso sim, que demonstrar que a falta desse pagamento não lhe foi imputável, o que passa pela demonstração da falta de fundos da sociedade originária devedora para efetuar o pagamento e que tal falta se não deve a qualquer omissão ou comportamento censuráveis do gestor.

IV - A dúvida relativamente à verificação da culpa dos gestores pela falta de pagamento dos impostos cujo pagamento ou entrega devesse ter sido feito durante o período em que exerceram funções de gestão, sempre terá de ser valorada contra o oponente.

V- “ A falta de requisitos do título executivo, que, quando não puder ser suprida por prova documental, constitui nulidade insanável do processo de execução fiscal - artº 165º, nº 1, al. b) do CPPT -, não constitui fundamento de oposição, não sendo enquadrável na al. i) do nº 1 do seu artº 204º.”.*
* Sumário elaborado pela relatora
Recorrente:M.
Recorrido 1:Autoridade Tributária e Aduaneira
Votação:Unanimidade
Decisão:Negar provimento ao recurso.
Aditamento:
Parecer Ministério Publico:Emitiu parecer no sentido de o recurso não merecer provimento.
1
Decisão Texto Integral:Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
*

1. RELATÓRIO

O Recorrente, M., contribuinte fiscal n.º (…), com os demais sinais de identificação nos autos, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga por ter julgado improcedente a oposição ao processo de execução fiscal n.º 3476200601050214 e respetivos apensos, instaurado no Serviço de Finanças de Guimarães-2 contra a devedora originária, a sociedade comercial A., LDA., NIPC (…), e depois contra ele revertida, a qual tem por objeto a cobrança de dívidas de IRC, IRS (retenções na fonte) e IVA dos anos de 2002 a 2009, no montante global de €39.762,02.

O Recorrente não se conformando com a sentença recorrida, interpôs recurso tendo formulado as seguintes conclusões, que se reproduzem: “(…)

A) O presente recurso tem por objeto a reapreciação da matéria de facto e de direito no que diz respeito à decisão de considerar improcedente a oposição apresentada quanto à reversão da execução fiscal com o n. 3476200601050214 e apensos, em que é executada a sociedade “A. LDA.”, NIF (…), instaurado no Serviço de Finanças de Guimarães-2 contra a devedora originária, a sociedade comercial A., LDA., NIPC (…), e depois contra ele revertida, a qual tem por objeto a cobrança de dívidas de IRC, IRS (retenções na fonte) e IVA dos anos de 2002 a 2009, no montante global de €39.762,02.
B) Entende o recorrente que face aos factos dados como provados, e prova documental produzida, deveria a oposição ter sido julgada procedente.
C) Não dispõe os autos de elementos que permitam imputar ao oponente a prática de atos de gerência, não tendo a AT carreado factos comprovativos que o Oponente tenha exercido no período a que respeita a dívida exequenda a gerência da executada originária.
D) Os factos invocados não passam de aspetos genéricos de todos aqueles que exerçam funções de direito de gerente de uma sociedade, como constar da matrícula comercial da mesma, ter assinado alguns documentos junto da AT, que só eles, nessa qualidade o podiam fazer, de forma a obrigar a sociedade, ou até de decorrentes de obrigações legais, como a assinatura de uma declaração de início de atividade.
E) Pois, só essas pessoas podem assinar os documentos em causa, mas daí a retirar a conclusão que exerceram a gestão de facto, vai um grande passo, cuja ocorrência implica a prova de factos constitutivos do conceito.
F) Nestes termos, porque o despacho de reversão não se encontra devidamente fundamentado, o tribunal incorreu em erro de julgamento ao considerar não procedente o vicio alegado.
G) Incorre a sentença proferida em erro de julgamento ao considerar não provada a falta de culpa do oponente no não pagamento dos impostos revertidos.
H) Discorda o recorrente com a valoração que foi feita à prova produzida nos autos.
I) A devedora originária - “A. LDA” -, foi constituída em 1987, com sede na Rua (…), matriculada junto da Conservatória do Registo Comercial Guimarães.
J) A “A., LDA” foi ab initio constituída com o objeto social intermediação, como comissionista, agente e depositário de diversos bens, competindo a gerência da sociedade até 04/01/2004 a A. e a M., desde essa data 04/01/2004, até 30/04/2009 a M..
K) Não obstante o objeto social da devedora originária, numa fase inicial se ter revelado gerador de rendimento, o certo é que com o decorrer do tempo, e derivado à conjetura económica, a condição financeira da devedora originária começou a entrar em colapso.
L) comercial da devedora originária, atente-se aos factos que infra se exporão.
M) A “A., LDA” iniciou a sua atividade lucrativa, por via da representação de diversos operadores comerciais na área do sector têxtil, com os quais encetava contratos de compra e venda de bens, modus operandi que manteve até manteve 2002/2003, data em que se começam a sentir os primeiros sinais de forte concorrência externa, com a colocação de bens em território nacional a preço inferior ao que vinha sendo praticado pelos operadores que representava.
N) Perante este cenário de grande dificuldade na emergência de fluxos financeiros, de imbatibilidade quase impossível por parte da “A.” que por esse motivo viu a sua curva de vendas no mercado nacional e internacional inverter a tenderia, com uma forte quebra nas vendas.
O) O que teve consequências ao nível da gestão de liquidez, e ditou sérias dificuldades para efeito de cumprimento de despesas de carácter fixo.
P) Neste cenário de grandes dificuldades, a gerência, tomou como política de reestruturação, por via da candidatura ao Plano Extrajudicial de Conciliação, o qual foi indeferido.
Q) Ocasionada pelas quebras nos proveitos anuais e na capacidade de gerar rendimento, não poderá deixar de se concluir que nos períodos a que se reportam as dívidas tributárias em reversão (2002 a 4 2007), a devedora originária atravessava um ciclo de grandes dificuldades financeiras, que de forma determinante a impediram de cumprir as suas obrigações fiscais e contratuais de forma escrupulosa e atempada, comportamento que sempre pautou a sua atuação no mercado ao longo de mais de 10 anos de laboração.
R) Tudo motivos pelos quais, devidamente ponderados, determinam a não imputação de qualquer culpa ao oponente no não pagamento das prestações tributárias.
S) Termos em que, face à prova produzida sempre deveria o recorrente ter sido considerado parte ilegítima na reversão operada, improcedendo a sentença recorrida de erro de julgamento e violação de lei.
T) Incorreu a sentença proferida em erro de julgamento ao considerar que a invocada nulidade por falta de requisitos essenciais do título executivo não é fundamento de oposição, não devendo ser apreciada:
U) O Tribunal considerou que “O Oponente invoca, por último, a nulidade insanável do título executivo por este não indicar com precisão a natureza e a proveniência da dívida exequenda. Sustenta, por isso, que a omissão daqueles elementos constitui nulidade insanável, nos termos do art.º 165.º, n.º 1, al. b), do CPPT.”
V) Sucede, porém, que o foi invocado, não se relacionada com a não indicação da natureza e proveniência da divida, mas sim por a AT atribuir no título executivo a titularidade passiva na relação jurídico tributária a uma entidade sem existência jurídica.
W) Não obstante, entendemos que a referida posição é excessivamente formalista, duvidando que essa tenha sido a intenção do legislador.
X) Com efeito, nos casos em que tal irregularidade não possa ser suprida por prova documental, enquanto nulidade insanável, esta terá como consequência natural a extinção do processo de execução.
Y) Por isto, não se entende por que razão se deverá negar a apreciação deste fundamento na oposição á execução fiscal, quando as próprias regras da hermenêutica jurídica apontam no sentido contrário – artigo 9º nº3 do CC.
Z) Em 02/09/1987 foi constituída a sociedade “A. Lda” AA) Por decisão judicial, em setembro de 2009, a sociedade foi declarada INSOLVENTE, com a consequente inscrição no Registo Criminal.
BB) Perante a ausência de pagamento voluntario por parte da sociedade devedora, em 31/08/2011 foi proferido despacho de reversão contra o recorrente, na qualidade de responsável subsidiário, Embora com a informação adicional “sociedade em liquidação”
CC) Tendo a sociedade devedora sido dissolvida em setembro de 2009 a AT está a identificar uma entidade sem existência jurídica e que como tal não pode ser titular de relações jurídicas tributarias – artigos 15º e 16º da LGT.
DD) Por via da dissolução a sociedade A. Lda deixou de ser uma entidade com existência jurídica, e por conseguinte, perdeu a aptidão legal para assumir a titularidade de sujeito passivo de imposto de qualquer relação jurídica tributaria.
EE) Não lhe podendo, em consequência, ser imputado o cumprimento de qualquer prestação tributaria emergente de um ato de liquidação praticado após a sua extinção jurídica.
FF) Como tal, estamos na presença de um ato de liquidação ferido de ilegalidade, na medida em que a AT vem atribuir a titularidade passiva na relação jurídica tributária a uma entidade sem existência jurídica.
NESTES TERMOS, e com mui douto suprimento de V/Exas. deve ser dado provimento ao presente recurso, alterando-se o despacho proferido, no sentido de julgar verificado o vicio de fundamentação, ser o oponente parte ilegítima na reversão operada e verificada a nulidade invocada.
Com o que farão aliás como sempre inteira e sã justiça. (…)”

Não houve contra-alegações.

Dada vista ao digno magistrado do Ministério Público emitiu parecer concluindo que o recurso não merece provimento.

Atendendo a que o processo se encontra disponível em suporte informático, no SITAF e atendendo à situação atual de pandemia, dispensa-se os vistos com concordância do Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, submetendo-se à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sendo as de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que o despacho se encontra devidamente fundamentado; ao considerar não provada a falta de culpa do Recorrente no pagamento dos impostos revertidos; e ao considerar que a nulidade, por falta de requisito essenciais do título não é fundamento de oposição.

3. JULGAMENTO DE FACTO
3.1. Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
A) Contra a sociedade A., LDA., NIPC (…), foi instaurada no Serviço de Finanças de Guimarães-2 a execução fiscal n.º 3476200601050214 e respectivos apensos, visando a cobrança de dívidas de IRC, IRS (retenções na fonte) e IVA dos anos de 2002 a 2009, no montante global de €39.762,02 – cfr. docs. fls. 1 e 2 e fls. 36/39 do processo de execução fiscal apenso aos autos (doravante PEF).
B) Em 08.07.2009, na execução referida em A) foi lavrada a seguinte informação, fls. 3 do PEF, que aqui se dá por integralmente reproduzida:
“(…) cumpre-me informar V. Ex.ª que por sentença de 04-07-2009, proferida no Processo de Insolvência n.º 2539/09.3TBGMR a correr termos no 2.º Juízo Cível do Tribunal Judicial da Comarca de Guimarães, foi declarada a Insolvência do executado A. LDA, titular do NIF (…), pelo que se verificam os requisitos constantes do nº 1 do Artigo 180.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) para efeitos de sustação dos presentes autos de execução fiscal”.
C) Na mesma data, o Chefe do Serviço de Finanças, em substituição, proferiu despacho com o seguinte teor: “Em face da informação supra, suspendam-se os presentes autos nos termos do nº 1 do artigo 180º do CPPT, conjugado com o nº 1 do art.º 88º do Código de Insolvência e Recuperação de Empresas” – cfr. fls. 3 do PEF.
D) Através de ofício datado de 17.12.2009, o Tribunal Judicial da Comarca de Guimarães devolveu o processo de execução fiscal ao Serviço de Finanças de Guimarães-2, com a informação de que “por despacho proferido em 15-10-2009, foi declarado encerrado o processo por insuficiência da massa insolvente – art.s 230.º, n.º 1, al. d) e 232.º, nº 2 do CIRE, o qual transitou em julgado em 19-11-2009” – cfr. fls. 4 do PEF.
E) Em 13.07.2011, na execução referida em A) foi lavrada a seguinte informação, fls. 27/29 do PEF, que aqui se dá por integralmente reproduzida:

(…) segue imagem

F) O Oponente foi notificado para o exercício do direito de audição prévia em sede de reversão, através de carta registada, de 13.07.2011 – cfr. fls. 30 a 35 do PEF.
G) O Oponente não exerceu o seu direito de audição prévia - facto não controvertido.
H) Em 31.08.2011, o Chefe do Serviço de Finanças lavrou o seguinte despacho de reversão:
[imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)”
– cfr. fls. 36/39 do PEF.
I) O Oponente foi citado para a execução fiscal através de carta registada com aviso de recepção entregue em 01.09.2011 – cfr. fls. 40/43 do PEF.
J) A presente Oposição deu entrada no Serviço de Finanças de Guimarães-2 em 29.09.2011 – cfr. carimbo aposto a fls. 6 do suporte físico dos autos.
K) No seguimento da informação lavrada nos autos de execução fiscal ao abrigo do artigo 208º do CPPT, o Chefe de Serviço de Finanças em substituição, proferiu despacho em 25.10.2011, com o seguinte teor:
“Face à informação que antecede e que dou aqui por integralmente reproduzida, reconheço a prescrição para as dívidas constantes das certidões de dívida 2006/0970406, 2006/0970407, 2006/0970408, 2006/0970409, 2006/0970411, 2006/0970412, 2006/0970413, 2006/0983321, 2006/0983322, 2006/0983323, 2006/0983324, 2006/0983325, 2006/1003794 e 2006/1003795 [todas referentes ao período de 01.01.2002 a 31.12.2002], no valor global de € 5.100,84 (cinco mil e cem euros, oitenta e quatro cêntimos), mantendo o acto para todas as restantes que estiveram na origem da interposição da petição de oposição deduzida pelo oponente M., supra identificado.” – cfr. fls. 30 do suporte físico dos autos.
Mais se provou o seguinte:
L) A sociedade comercial A., LDA. foi constituída por contrato levado a registo comercial em 02.09.1987 – cfr. informação da Conservatória do Registo Comercial de Guimarães de fls. 7 e ss. do PEF.
M) O objecto social da sociedade devedora originária consistia em “escritório de comissões, consignação e agência comercial de grande variedade de mercadorias” – cfr. informação da Conservatória do Registo Comercial de Guimarães de fls. 7 e ss. do PEF.
N) No contrato de constituição da referida sociedade foram nomeados gerentes, A. e M., sendo suficiente para obrigar a sociedade a assinatura de um gerente - cfr. informação da Conservatória do Registo Comercial de Guimarães de fls. 7 e ss. do PEF.
O) Em 05.02.2001 ocorreu o falecimento do gerente A. - cfr. informação da Conservatória do Registo Comercial de Guimarães de fls. 7 e ss. do PEF.
P) O Oponente assinou em nome da devedora originária, designadamente os seguintes documentos: requerimento datado de 30.04.2004, dirigido ao Director Geral dos Impostos, solicitando a compensação de dívidas fiscais, requerimento apresentado em 26.01.2005 no âmbito do processo fiscal n.º 3476200401032127, a solicitar a extinção da dívida entretanto paga, a autorização de compensação de dívidas, e a suspensão da execução nos termos do art.º 78.º da LGT e consequente fixação da garantia por parte do Serviços de Finanças, bem como procuração forense passada em 19 de Julho de 2005 à S. - cfr. docs. fls. 21/25 do PEF, confrontados com a “Carte Nationale D’Identité” de M. fls. 20 do PEF.
Q) A partir de 2002/2003, a sociedade A., Lda. deixou de conseguir cumprir com as suas obrigações – cfr. documentos juntos com o requerimento de apresentação à insolvência (fls. 113/134 do suporte físico dos autos) e listagem das dívidas fiscais constante do despacho de reversão.
R) Em 23.01.2007, a gerência da sociedade devedora originária requereu procedimento extrajudicial de conciliação (PEC) junto do Instituto de Apoio às Pequenas e Médias Empresas – cfr. fls. 104 a 107 do suporte físico dos autos.
S) No âmbito do referido PEC, foi acordado um plano prestacional de pagamento das dívidas em cobrança no PEF 3476200401032127 e apensos cfr. fls. 108 (frente e verso) do suporte físico dos autos).
T) O ora Oponente renunciou à gerência em 30.04.2009 – cfr. pág. 4 do relatório do administrador da insolvência (verso de fls. 137 do suporte físico dos autos).
U) Por despacho do Chefe do Serviço de Finanças Guimarães-2, de 15.06.2009, a sociedade executada foi excluída do plano prestacional referido na alínea S), por não ter sido efectuado qualquer pagamento das prestações do plano elaborado – cfr. fls. 108 (frente e verso) do suporte físico dos autos).
V) Em 29.06.2009, a sociedade devedora originária apresentou-se à insolvência, comprometendo-se a apresentar um “plano de insolvência” com vista à viabilização da empresa – cfr. fls. 109 a 135 do suporte físico dos autos.
W) Em 01.07.2009, foi declarada a insolvência da sociedade devedora originária no âmbito do processo de insolvência, que correu termos no 2.º Juízo Cível do Tribunal Judicial da Comarca de Guimarães, sob o nº 253/09.3TBGMR – cfr. doc. 1 junto com a PI (fls. 24 do suporte físico dos autos).
X) Em 08.09.2009, foi junto ao processo identificado na alínea anterior “Relatório do Administrador de Insolvência”, no qual se conclui que “na falta de qualquer hipótese de viabilização da empresa, bem como da elaboração de um plano de insolvência, e mesmo de qualquer activo, atendendo a que as viaturas, de insignificante valor se encontram há anos na posse e nos activos da A., Sucursal, S.A., crê-se que através de documento que ainda não vislumbramos na contabilidade;
Que, de harmonia com o disposto no art.º 232.º, nº2 do CIRE, se declare encerrado o processo.” – cfr. fls. 136/140 do suporte físico dos autos.
Y) Por despacho de 15.10.2009, foi declarado encerrado o processo de insolvência, com fundamento na insuficiência da massa insolvente para a satisfação das custas do processo e das restantes dívidas da massa insolvente – cfr. doc. fls. 79/80 do suporte físico dos autos. (…)”


4. JULGAMENTO DE DIREITO

4.1. O Recorrente alega que face aos factos dados como provados, e prova documental produzida, deveria a oposição ter sido julgada procedente.

Que não dispõe os autos de elementos que permitam imputar ao Recorrente a prática de atos de gerência, não tendo a AT carreado factos comprovativos que tenha exercido no período a que respeita a dívida exequenda a gerência da executada originária.

Os factos invocados não passam de aspetos genéricos de todos aqueles que exerçam funções de direito de gerente de uma sociedade, como constar da matrícula comercial da mesma, ter assinado alguns documentos junto da AT, que só eles, nessa qualidade o podiam fazer, de forma a obrigar a sociedade, ou até de decorrentes de obrigações legais, como a assinatura de uma declaração de início de atividade.

Alega que, só essas pessoas podem assinar os documentos em causa, mas daí a retirar a conclusão que exerceram a gestão de facto, vai um grande passo, cuja ocorrência implica a prova de factos constitutivos do conceito.

Nestes termos, porque o despacho de reversão não se encontra devidamente fundamentado, o tribunal incorreu em erro de julgamento ao considerar não procedente o vicio alegado.

Vejamos:
A primeira questão equacionada pela Recorrente é a de saber se sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, ao considerar suficientemente fundamentado o despacho de reversão.

É inquestionável que a Administração Fiscal tem o dever de fundamentar os atos que afetem os direitos ou os legítimos interesses dos administrados, em conformidade com o princípio plasmado no artigo 268.º da CRP e densificado nos artigos 124.º do CPA e 77.º da LGT.
No que concerne ao ato de reversão da execução fiscal, a lei é expressa a determinar, no n.º 4 do art.º 23. ° da LGT, que: “A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação. (destacado nosso).
E também indiscutível que as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de ato e as circunstâncias concretas em que este foi proferido. A determinação do âmbito da declaração fundamentadora pressupõe, a busca de um conteúdo adequado, que há-de ser, num sentido amplo, o suficiente para suportar formalmente a decisão administrativa. (Acórdão do STA n.º 0624/12 de 14.02.2013).
Sobre a questão da fundamentação do despacho de reversão, a jurisprudência do STA é pacífica, sendo dela revelador o acórdão de 29.10.2014, proferido no processo 0925/13 que, por isso, aqui parcialmente se transcreve:
” ….não sofre dúvida que a responsabilidade subsidiária se efectiva por reversão do processo de execução fiscal (n.º 1 do art. 23.º da LGT) e que este despacho de reversão, sendo um acto administrativo tributário, está sujeito a fundamentação (art. 268.º n.º 3 da CRP; arts. 23.º n.º 4 e 77.º nº 1, da LGT).
E sendo pressupostos da responsabilidade subsidiária (arts. 23.º n.º 4 e 24.º n.º 1, da LGT) a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (art. 23.º n.º 2 da LGT; art. 153.º n.º 2 do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou da respectiva entrega (art. 24.º n.º 1 da LGT), então o despacho de reversão, enquanto acto administrativo tributário, deve, em termos de fundamentação formal, incluir a indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (nº 1 do art. 77.º da LGT), e deve incluir, igualmente, a declaração daqueles pressupostos e referir a extensão temporal da responsabilidade subsidiária (art. 23º nº 4 LGT). Daí que, em consonância com este normativo, se tenha afirmado, no acórdão do Pleno desta Secção do STA, proferido em 16/10/13, 0458/13, que a fundamentação formal do despacho de reversão se basta com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada, «não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.» (cfr., igualmente, os acórdãos desta Secção do STA, de 31/10/2012, proc. nº 580/12 e de 23/1/2013, proc. nº 953/12).” (destacado nosso).

No caso em análise, o despacho de reversão que consta do facto provado nas alíneas H) tem por pressuposto o projeto de reversão e a informação datada 13.07.2011 [facto provado em E)] de onde constam elementos relativos à gerência de facto e à insuficiência do património para solver a dívida exequenda.

O despacho de reversão esclarece as condições pelas quais se procede à reversão da dívida, nomeadamente, que a sociedade executada totaliza uma dívida proveniente de dívidas de IRC, IRS (retenções na fonte) e IVA dos anos de 2002 a 2009, no montante global de €39.762,02 e que das informações e diligências concluíram que a sociedade executada não possuía bens que garantam o pagamento da divida fiscal. Refere-se que a mencionada empresa foi declarada falida tendo sido encerrado o processo falimentar.
Consta ainda que no período da dívida o Oponente/Recorrente foi gerente de facto e para além disso ocorrendo factos geradores, que descrevem e que foram dados como provados na alínea P), bem como os prazos de pagamento no período do exercício da gerência rege para a efetivação da responsabilidade, a norma contida na alínea b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT.

Contrariamente ao alegado pelo Recorrente, o despacho de reversão indica os respectivos pressupostos de facto, no que concerne à gerência de facto bem como das normas legais em que se baseia, tal como a extensão da mesma reversão.
No que concerne à gerência de facto, e como resulta do facto provado em E), H) e P) são referidos vários factos que indiciam que o Recorrente foi gerente de facto da sociedade executada, nomeadamente, pela assinatura de vários documentos por si assinados, nos períodos compreendidos entre 2002 a 2009.

Decorre dai que o Recorrente/Oponente assinou em nome da devedora originária, designadamente os seguintes documentos: requerimento datado de 30.04.2004, dirigido ao Director Geral dos Impostos, solicitando a compensação de dívidas fiscais, requerimento apresentado em 26.01.2005 no âmbito do processo fiscal n.º 3476200401032127, a solicitar a extinção da dívida entretanto paga, a autorização de compensação de dívidas, e a suspensão da execução nos termos do art.º 78.º da LGT e consequente fixação da garantia por parte do Serviços de Finanças, bem como procuração forense passada em 19 de Julho de 2005 à S..
Acresce ainda da informação e do despacho reversão que o Recorrente exerceu a gerência desde constituição da sociedade executada (1987) e que renunciou à gerência em 30.04.2009.
É notório que o despacho de reversão é extenso, e detalhado quanto aos pressupostos de facto e direito.

Resulta das alegações de recurso que o Recorrente parece confundir a falta de fundamentação formal do despacho de reversão com a verificação dos pressupostos da reversão, ou seja a verificação que o mesmo não exerceu a gerência de facto da executada originária.

Assim, sendo, e em conformidade com a jurisprudência do acórdão supra citado a fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efetivada, «não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido”:

Do que vem exposto, a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento, uma vez que o despacho de reversão encontra-se fundamentado de facto e de direito pelo que improcedem as conclusões de recurso.

4.2. Nas conclusões G) a S) alega o Recorrente que a sentença incorreu em erro de julgamento ao considerar não provada a falta de culpa do Oponente/Recorrente no não pagamento dos impostos revertidos.
Discorda com a valoração que foi feita à prova produzida nos autos. E alega que a devedora originária - “A. LDA” -, foi constituída em 1987, com sede na Rua (…), matriculada junto da Conservatória do Registo Comercial Guimarães.
A “A., LDA” foi ab initio constituída com o objeto social intermediação, como comissionista, agente e depositário de diversos bens, competindo a gerência da sociedade até 04/01/2004 a A. e a M., desde essa data 04/01/2004, até 30/04/2009 a M..
Não obstante o objeto social da devedora originária, numa fase inicial se ter revelado gerador de rendimento, o certo é que com o decorrer do tempo, e derivado à conjetura económica, a condição financeira da devedora originária começou a entrar em colapso.
Alega que a “A., LDA” iniciou a sua atividade lucrativa, por via da representação de diversos operadores comerciais na área do sector têxtil, com os quais encetava contratos de compra e venda de bens, modus operandi que manteve até manteve 2002/2003, data em que se começam a sentir os primeiros sinais de forte concorrência externa, com a colocação de bens em território nacional a preço inferior ao que vinha sendo praticado pelos operadores que representava.
E que perante este cenário de grande dificuldade na emergência de fluxos financeiros, de imbatibilidade quase impossível por parte da “A.” que por esse motivo viu a sua curva de vendas no mercado nacional e internacional inverter a tendência, com uma forte quebra nas vendas o que teve consequências ao nível da gestão de liquidez, e ditou sérias dificuldades para efeito de cumprimento de despesas de carácter fixo.
Neste cenário de grandes dificuldades, a gerência, tomou como política de reestruturação, por via da candidatura ao Plano Extrajudicial de Conciliação, o qual foi indeferido.
Ocasionada pelas quebras nos proveitos anuais e na capacidade de gerar rendimento, não poderá deixar de se concluir que nos períodos a que se reportam as dívidas tributárias em reversão (2002 a 2007), a devedora originária atravessava um ciclo de grandes dificuldades financeiras, que de forma determinante a impediram de cumprir as suas obrigações fiscais e contratuais de forma escrupulosa e atempada, comportamento que sempre pautou a sua atuação no mercado ao longo de mais de 10 anos de laboração.
Entende que, estes motivos devidamente ponderados, determinam a não imputação de qualquer culpa ao Recorrente no não pagamento das prestações tributárias.
E que, face à prova produzida sempre deveria o Recorrente ter sido considerado parte ilegítima na reversão operada, improcedendo a sentença recorrida de erro de julgamento e violação de lei.
Vejamos:
Desde logo importa relembrar que no caso presente está em questão a execução de dívidas de IRC, IRS (retenções na fonte) e IVA dos anos de 2002 a 2009.
O regime de responsabilidade subsidiária aplicável é o vigente no momento em que se verifica o facto gerador dessa responsabilidade (artigo 12º do Código Civil), pelo que sendo as dívidas exequendas referentes aos referidos anos é de aplicar o regime previsto no artigo 24.º da LGT, que foi, aliás, o normativo invocado pelo órgão de execução fiscal no despacho de reversão e também pela sentença recorrida.
Prevê o artigo 24.º, n.º 1 da LGT que: “1. Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento. (…)”.

Como se relatou no Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN), de 10.10.2013, no âmbito do processo n.º 242/06.5BECBR: “Quanto às dívidas tributárias cujo facto constitutivo tenha ocorrido no período do exercício do seu cargo ou quando o prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois desse exercício (mas em que o gerente ou administrador já não exercia funções à data em que a dívida foi posta à cobrança) o administrador ou gerente é responsável se tiver sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para o seu pagamento. Neste caso, o ónus da prova da culpa recai, no entanto, sobre a Fazenda Pública.
Quanto às dívidas cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, o administrador ou gerente é responsável pelo seu pagamento, salvo se provar que a falta de pagamento lhe não foi imputável. Neste caso, existe uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária. Ora, “esta presunção, apesar de contrária à regra geral da responsabilidade extracontratual prevista no artigo 487.º do Código Civil (CC), compreende-se neste caso, pois se o gestor não tiver culpa pela falta de pagamento ou de entrega do imposto ocorrida no período em que exerceu funções, ser-lhe-á fácil prová-lo (Cf. JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., II volume, anotação 32 ao art. 204º, pág. 356.). Note-se que, embora esta alínea b) se refira meramente a imputação, e não a culpa, a jurisprudência tem vindo a interpretá-la no sentido de que é sempre exigível a culpa do gestor, entendida esta como a inobservância ou violação de uma regra de conduta previamente estabelecida” - assim, por todos, acórdão do TCAN, de 29 de Outubro de 2009, Processo 228/07.2.”

No que concerne à gerência de facto a sentença recorrida decidiu o seguinte: “O Oponente não põe em causa ter exercido funções de gerente no período a que respeitam as dívidas exequendas, sendo certo, por outro lado, que dos autos de execução fiscal constam vários elementos que demonstram o exercício efectivo dessas funções, conforme decorre da factualidade descrita na alínea P) dos factos provados:
O Oponente assinou em nome da devedora originária, designadamente os seguintes documentos: requerimento datado de 30.04.2004, dirigido ao Director Geral dos Impostos, solicitando a compensação de dívidas fiscais, requerimento apresentado em 26.01.2005 no âmbito do processo fiscal n.º 3476200401032127, a solicitar a extinção da dívida entretanto paga, a autorização de compensação de dívidas, e a suspensão da execução nos termos do art.º 78.º da LGT e consequente fixação da garantia por parte do Serviços de Finanças, bem como procuração forense passada em 19 de Julho de 2005 à S..
Encontra-se, assim, devidamente demostrado o pressuposto da reversão relativo à gerência de facto.(…)”

Acresce ainda referir que o Recorrente ao longo da sua petição não negou a gerência de facto da executada originária, admitindo-a mesma (pontos 91.º a 95.º) e questionando no ponto 78.º da petição inicial, somente o pressuposto da reversão relativo à insuficiência dos bens.

No caso em apreço, é inquestionável, que o Recorrente exerceu a gerência de facto e que o prazo legal de pagamento da dívida exequenda terminou dentro do período do seu exercício na gerência da executada originária.
A alínea b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT comporta uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária.

Demonstrada que seja a falta de pagamento ou de entrega da dívida tributária por parte da sociedade originária devedora, recai sobre o gestor o ónus da prova da falta de culpa por tal facto, sendo certo que a lei impõe a quem exerça funções de administração em pessoas coletivas ou ente fiscalmente equiparados “o cumprimento dos deveres tributários das entidades por si representadas” (art.º 32º da LGT).

Têm a jurisprudência entendido que a culpa consiste na omissão da diligência exigível, e exprime sempre um juízo de censura em relação à atuação do agente (por este, pela sua capacidade e em face das circunstâncias concretas da situação, poder e dever ter agido de outro modo), tornava-se necessário que prove que administrou a empresa de molde a evitar que o seu património se tornasse insuficiente para a satisfação suas dívidas.
Sendo que, os deveres dos gerentes ou administradores que decorrem do art.º 64.º do Código das Sociedades Comerciais "é a de dirigir, administrar, conduzir a gestão social, o que se deve concretizar, particularmente, no exercício da actividade para que a sociedade se constituiu.”

Assim, quem assume as funções de administrador ou gerente, deverá ter uma postura responsável e refletida, sem prejuízo da inerente discricionariedade técnica, no desempenho das suas funções, que se mostre, adequado ao alcance dos objetivos para que a sociedade se constituiu.

Tem a jurisprudência entendido que “No domínio da vigência da LGT, para afastar a responsabilidade subsidiária pelas dívidas de impostos cujo termo do prazo para pagamento ou entrega terminou durante o período da sua administração, é necessária a demonstração de que não é imputável aos gerentes ou administradores das sociedades a falta de pagamento ou de entrega do imposto (art. 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT).
II - Assim, sendo as dívidas provenientes de IVA, [in casu IRS e IRC] ao gerente que exercia funções na data em que deveria ter sido entregue o imposto não basta, em sede de oposição à execução fiscal, alegar que a empresa atravessava dificuldades económicas provocadas por motivos exógenos, que ele se esforçou por ultrapassar, e que foi um gestor diligente.
III - Haverá, isso sim, que demonstrar que a falta desse pagamento não lhe foi imputável, o que passa pela demonstração da falta de fundos da sociedade originária devedora para efetuar o pagamento e que tal falta se não deve a qualquer omissão ou comportamento censuráveis do gestor.
IV - A dúvida relativamente à verificação da culpa dos gestores pela falta de pagamento dos impostos cujo pagamento ou entrega devesse ter sido feito durante o período em que exerceram funções de gestão, sempre terá de ser valorada contra o oponente.
“Cfr. Acórdão TCA Norte n.º 00228/07.2BEBRG de 29.10.2019.

Neste mesmo sentido, entre muitos outros, acórdão TCA Norte n.º 0086/01 de 07.12.2005, 0032/02 de 23.02.2006, 0002/03, de 16.03.2006 e 0021/12 de 06.04.2006, 00242/06.5 BECBR de 10.10.2013, 00333/11.0BEAVR de 16.10.2014 e 0589/06.0 BEPNL de 16.10.2014, disponíveis em www.dgsi.pt.

No caso dos autos, como decorre na alínea H) da matéria de facto provada, sendo a situação enquadrável na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, prevê uma presunção de culpa imputável ao gerente o que inverte o ónus da prova, competindo ao revertido ilidir essa presunção.

O Recorrente para afastar a sua responsabilidade subsidiária teria que demonstrar que a falta desse pagamento não lhe foi imputável, o que passava pela demonstração da falta de fundos da sociedade originária devedora para efetuar o pagamento e que tal falta se não devia a qualquer omissão ou comportamento censuráveis do gestor, o que no entender da sentença recorrida não logrou fazer.

Da análise dos factos provados que o Recorrente não impugnou, não poderia obter ganho na elisão da presunção que sobre si impendia.

Não basta ao Oponente/Recorrente alegar, genericamente, a existência de uma crise no sector, cenários de grande dificuldade na emergência de fluxos financeiros, curva de vendas no mercado nacional e internacional e a dificuldade de a inverter, forte quebra nas vendas o que teve consequências ao nível da gestão de liquidez, e que ditou sérias dificuldades para efeito de cumprimento de despesas de carácter fixo.
Impunha-se a alegação (na petição inicial o que não o fez) e prova de comportamentos concretos no sentido de garantir que a falta de fundos da sociedade para o pagamento da dívida e, consequentemente, o seu não pagamento, não se deve à sua atuação tendo atuado com a diligência devida.
E, como refere a sentença recorrida “(…) E não se diga que, lhe bastava aludir genericamente às dificuldades financeiras ou aos problemas financeiros em virtude da crise económica nacional e que ao Tribunal cabia oficiosamente indagar desses valores. A alegação da existência de problemas financeiros não é um facto, mas uma conclusão a extrair de factos concretos consubstanciados nos dados contabilísticos dessas contas. E, embora as partes só sejam obrigadas a alegar os factos essenciais, têm que ser factos concretos, historicamente contextualizados, que consubstanciem a sua causa de pedir, demonstrando de forma cabal, em que medida a “crise no sector” afectou irremediavelmente a devedora originária.(…)”

Com efeito, o facto gerador dos impostos reporta-se a 2003 a 2009, e não resulta qualquer facto suscetível de afastar a presunção legal de culpa, nem mesmo existe um esforço probatório no sentido de demonstrar o declínio financeiro e a falta de fundos da devedora originária para efetuar o pagamento da dívida exequenda, no exercício das funções de gerente que demonstrem que atuou com a diligência devida de um bonus pater familiae e que mesmo assim a sociedade não dispunha de meios financeiros para pagar a dívida exequenda.

Nada logrando o Recorrente demonstrar tal facto, no sentido de afastar a culpa pela não entrega dos referidos impostos, terá de ser responsabilizado pelas mesmas ao abrigo da alínea b) do art.º 24.º, n.º 1, da LGT.

Face ao supra exposto, sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento pelo que improcede as conclusões de recurso.

4.3. Nas conclusões T) a FF) alega que a sentença incorreu em erro de julgamento ao considerar que a invocada nulidade por falta de requisitos essenciais do título executivo não é fundamento de oposição, não devendo ser apreciada.

Alega que o foi invocado, não se relaciona com a não indicação da natureza e proveniência da divida, mas sim por a AT atribuir no título executivo a titularidade passiva na relação jurídico tributária a uma entidade sem existência jurídica.

Vejamos:
Na petição inicial arguiu o Recorrente/Oponente a nulidade do título executivo por dele não constar a identificação dos legais responsáveis subsidiários pelo que, no seu entender, padece de nulidade nos termos da alínea d) do n.º 1 do art.º 165º do CPPT, no pressuposto de AT atribuir no título executivo a titularidade passiva na relação jurídico tributária a uma entidade sem existência jurídica uma vez que sociedade devedora tinha sido dissolvida em setembro de 2009.

Com efeito a sentença decidiu que este vício não estava incluído no catálogo dos fundamentos de oposição nos seguintes termos:
No que concerne, aos requisitos essenciais dos títulos executivos, tem sido decidido pelo STA que a nulidade do título executivo por falta de requisitos essenciais e quando não puder ser suprida por prova documental (art.º 165.º, n.º1, alínea b), do CPPT), não constitui fundamento de Oposição à execução fiscal, vide, por todos o Acórdão do Pleno da secção do CT, processo 0632/08, de 06.05.2009, disponível em www.dgsi.pt, cuja fundamentação acompanhamos e que, por isso, passamos a transcrever:
(…)
E estabelece o respectivo regime, e efeitos: a anulação dos termos subsequentes do processo que do acto anulado dependam absolutamente, sendo (a nulidade) de conhecimento oficioso e podendo ser arguida até ao trânsito em julgado da decisão.
A lei elegeu, pois, tipicamente, o respectivo regime legal: trata-se de uma nulidade. E, como tal, estabelece-se igualmente o seu regime de arguição.
Assim sendo, foi propósito legal desconsiderá-la como fundamento de oposição, ainda que seja a mesma, substancialmente, a consequência resultante: a extinção da execução consubstanciada na nulidade do próprio título.
E concluiu que a nulidade da falta de requisitos essenciais do título executivo – nos termos do artigo 165.º, n.º 1, alínea b), do CPPT – não é fundamento de oposição à execução fiscal por não enquadrável no seu artigo 204.º, n.º 1, alínea i).”
A sentença recorrida não nos merece qualquer censura pois sustentou-se no acórdão do STA, reunido em Plenário, no qual se fixou a jurisprudência que “ A falta de requisitos do título executivo, que, quando não puder ser suprida por prova documental, constitui nulidade insanável do processo de execução fiscal - artº 165º, nº 1, al. b) do CPPT -, não constitui fundamento de oposição, não sendo enquadrável na al. i) do nº 1 do seu artº 204º.

O Recorrente discorda do decidido porque o título executivo tem a indicação da titularidade passiva na relação jurídica tributária uma entidade sem existência jurídica, uma vez que, sociedade devedora foi dissolvida em setembro de 2009.

Mas desde já se diga que tal argumento não se mostra sério, pois, reportando, os tributos aos anos de 2002 a 2009, período anteriores à dissolução da sociedade, era uma entidade com personalidade e capacidade tributária, isto é, com existência.

Nesta conformidade, improcede a pretensão da Recorrente.

4.4. E assim formulamos as seguintes conclusões/sumário apropriando-nos, com a devida vénia das conclusões dos Acórdãos citados:

I- No domínio da vigência da LGT, para afastar a responsabilidade subsidiária pelas dívidas de impostos cujo termo do prazo para pagamento ou entrega terminou durante o período da sua administração, é necessária a demonstração de que não é imputável aos gerentes ou administradores das sociedades a falta de pagamento ou de entrega do imposto (art. 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT).

II - Assim, sendo as dívidas provenientes de IVA, [in casu IRS e IRC] ao gerente que exercia funções na data em que deveria ter sido entregue o imposto não basta, em sede de oposição à execução fiscal, alegar que a empresa atravessava dificuldades económicas provocadas por motivos exógenos, que ele se esforçou por ultrapassar, e que foi um gestor diligente.

III - Haverá, isso sim, que demonstrar que a falta desse pagamento não lhe foi imputável, o que passa pela demonstração da falta de fundos da sociedade originária devedora para efetuar o pagamento e que tal falta se não deve a qualquer omissão ou comportamento censuráveis do gestor.

IV - A dúvida relativamente à verificação da culpa dos gestores pela falta de pagamento dos impostos cujo pagamento ou entrega devesse ter sido feito durante o período em que exerceram funções de gestão, sempre terá de ser valorada contra o oponente.

V- “ A falta de requisitos do título executivo, que, quando não puder ser suprida por prova documental, constitui nulidade insanável do processo de execução fiscal - artº 165º, nº 1, al. b) do CPPT -, não constitui fundamento de oposição, não sendo enquadrável na al. i) do nº 1 do seu artº 204º.”

5. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a sentença na ordem jurídica.
*
Custas pelo Recorrente, nos termos do art.º 527.º do CPC.
*
Porto, 13 de maio de 2021.


Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Maria da Conceição Soares
Paulo Moura