| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
RECORRENTE: FMPB
RECORRIDO: Autoridade Tributária e Aduaneira
OBJECTO DO RECURSO: Sentença proferida pela MMª juiz do TAF do Porto que julgou improcedente a oposição apresentada na sequência de citação para cobrança coerciva da liquidação oficiosa referente ao ano de 2013.
CONCLUSÕES DAS ALEGAÇÕES:
1ª Os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes selam validamente notificados, devendo as notificações dos mesmos conter a decisão, os seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado, bem como a indicação da entidade que o praticou e se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências — cfr., arts. 36°, n° 1 e 2 do CPPT e 77°, n° 6 da LGT; Serena Cabrita Neto e Carla Castelo Trindade, Contencioso Tributário, vol. I, pg. 197, Jorge Lopes de Sousa, CPPT Anot., Vol. I, pg. 323 José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 5a ed., pg. 370, Joaquim Freitas da Rocha, Lições de Procedimento e Processo Tributário, pg., 119;
2ª. As decisões proferidas em sede tributária carecem de ser fundamentadas, de facto e de direito, devendo conter, entre o mais, as disposições legais aplicáveis que a suportam — cfr., art. 77°, n° 1 e n° 2 da LGT
3ª. O que tudo resulta e tem que ser conjugado com o direito constitucional à notificação e a uma tutela jurisdicional efectiva — cfr., art. 268°, n° 3, da CRP, Ac. STA de 6.5.09, Proc. n° 0270/09, Domingos Pereira de Sousa, Direito Fiscal e Processo Tributário, pg. 299;
4ª. Por seu turno, é nulo o acto de notificação que não contenha a indicação do autor do acto notificado — cfr., art. 39°, n° 12, do CPPT;
5ª. A notificação da liquidação de IRS n° 2014 5005426841 remetida ao oponente e que suporta os presentes autos executivos, por dela não constar a indicação do autor do acto de liquidação, é nula à luz do disposto no art. 39°, n° 12, do CPPT, conforme se constata do seu teor:
"Fica V. Exa, notificado(a) para, até à data limite indicada efectuar o pagamento da importância apurada preveniente de liquidação de IRS relativa ao ano a que respeitam os rendimentos, conforme nota demonstrativa junta.Poderá reclamar ou impugnar nos termos e prazos estabelecidos nos artigos 140° do CIRS e 70° e 102° do Código de Processo e Procedimento Tributário, contados continuamente a partir da data do acesso à caixa postal electrónica ou, em caso de ausência de acesso à caixa postal electrónica, do 25° dia posterior ao do envio da notificação, nos termos dos n°s 9 e 10 do art. 39 do CPPT. Não sendo efectuado o pagamento no prazo acima referido, haverá lugar a procedimento executivo. O Director-Geral, ABA "
6ª. Sendo que, ao contrário do que se refere na douta sentença recorrida, não é identificado naquela notificação (ou em qualquer outro documento remetido ao oponente) o Sr. Director Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira como a pessoa ou entidade que levou a cabo a liquidação adicional cujo pagamento foi reclamado ao oponente;
7a. A referência que dela consta ao Exmo. Sr. Director Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira em funções à data em que aquela demonstração de liquidação foi remetida ao oponente, esgota-se na identificação da pessoa que promoveu a notificação ao oponente e que lhe indicou os prazos para efectuar o pagamento decorrente da liquidação anteriormente efectuada, os meios de defesa à sua disposição e a indicação de que seria instaurado procedimento executivo caso não fosse efectuado aquele pagamento no prazo assignado;
8a. Sem prejuízo do que antecede, aquela notificação é, sempre e em todo o caso, ineficaz e, como tal, insusceptível de produzir quaisquer efeitos, desde logo pelo facto de não ter sido acompanhada da fundamentação fáctico-jurídica subjacente à liquidação operada, nela não sendo indicadas, designadamente, ao contrário do que se refere na douta sentença recorrida, as normas jurídicas aplicáveis — cfr., art. 77°, n° 1, 2 e 6 da LGT, arts, 36°, n° 1 e 2 e 38°, n° 1, do CPPT;
9a. À luz do que antecede, resulta que a sentença recorrida assenta em factualidade inexistente, qual seja o de nela se considerar que na notificação da liquidação de IRS aqui em causa consta a indicação do autor do acto de liquidação e que nela são mencionadas as normas jurídicas que a suportam (o que não se verifica), vícios que revelam erros palmares de análise que a inquinam de forma inexorável e que deverão conduzir à sua revogação;
10ª. Não tendo sido válida e eficazmente efectuada a notificação da liquidação aqui em causa, daí se segue que caducou o direito da Administração Tributária proceder à liquidação dada à execução — cfr., art. 45°, n° 1 e n° 4, da LGT
11ª.0 art. 37°, n° 1, do CPPT, constitui uma mera faculdade colocada à disposição do contribuinte da qual o notificado faz uso ou não de acordo apenas com o seu critério, não constituindo, em nenhuma medida, uma obrigação a que esteja vinculado pelo que da sua não utilização não decorre qualquer consequência processual, designadamente a sanação dos vícios verificados e a validade e eficácia da notificação promovida pela Administração Tributária em violação das obrigações que sobre ela impendem, sob pena de subversão do dever de notificação consagrado no art. 268°, n° 3 da CRP;
12ª.A interpretação do art. 37°, n° 1 e n° 2, do CPPT, no sentido de que se tem por sanado o vício da notificação quando o notificado não lança mão da prerrogativa aí estabelecida perante uma notificação que não respeita integralmente o formalismo estabelecido na Lei, designadamente no que se reporta à obrigação de a fundamentação do acto integrar a sua notificação, é inconstitucional por retirar à administração a obrigação de cumprir o formalismo prescrito, em clara violação do art. 268°, n° 3, da CRP;
13ª. Sempre e em todo o caso, refira-se que o oponente, na sequência da notificação da demonstração de liquidação de IRS de 2013 que lhe foi remetida Via CTT e da qual teve conhecimento no dia 12.11.205, requereu em 14 de Dezembro de 2015, nos termos e para os efeitos do disposto no art. 37°, n° 1, do CPPT, que lhe fosse remetida a fundamentação fáctico-jurídica daquele acto de liquidação e a indicação do seu autor, o que, até à data, a Administração Tributária não fez;
14ª. Na decisão recorrida violaram-se as disposições legais supracitadas;
Termos em que, pelos fundamentos expostos e pelos que V. Exas doutamente suprirão, deverá revogar-se a douta sentença recorrida com todas as legais consequências.
Assim far-se-á Justiça!* CONTRA ALEGAÇÕES.
Não houve.* PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO.
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto neste TCA emitiu esclarecido parecer concluindo pela improcedência do recurso e confirmação da sentença recorrida.* II QUESTÕES A APRECIAR.
O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas (artigos 635º/3-4 e 639º/1-3, ambos do Código de Processo Civil, «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em saber se a sentença errou no julgamento de facto e de direito ao julgar improcedente a oposição. * Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.
III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.
A sentença fixou os seguintes factos provados e respetiva motivação:
1. Em 14/03/2015, no Finanças (SF) de G... foi instaurada a Execução Fiscal n.° 1783201501057073, contra o Oponente — fls. 38;
2. Em 17/03/2015 foi entregue documento de citação na caixa postal electrónica via CTT do Oponente — fls. 39;
3. O Oponente acedeu à caixa postal electrónica em 12/11/2015 — fls. 39.
4. Em 14/12/2015 foi apresentada a presente oposição — fls. 71, do sitaf.* IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
O Oponente deduziu oposição judicial contra a execução promovida pelo Serviço de Finanças de G... 1 para cobrança coerciva da liquidação relativa ao ano de 2013, alegando, em síntese, ter sido citado através de citação eletrónica que apenas foi recebida em 12/11/2015, data em que acedeu à sua caixa postal eletrónica e ao documento de citação que lhe tinha sido remetido pela AT, pelo que a Oposição é tempestiva.
Alegou ainda que, tendo em conta as faturações dos anos anteriores, no exercício de 2013 o Oponente estava, por imperativo legal, abrangido pelo regime da contabilidade organizada.
Por não ter procedido à entrega da sua declaração de rendimentos referente ao ano de 2013 no prazo legal foi notificado para a sua caixa postal eletrónica para no prazo de 30 dias proceder à entregada declaração de rendimentos em falta, a qual foi recebida em 12/11/2015. E dentro do prazo de trinta dias, o Oponente apresentou a declaração relativa a 2013 através do portal das finanças. Assim, estava vedado à AT proceder à liquidação oficiosa que serve de suporte aos autos de execução.
Alega ainda não ter sido notificado da liquidação oficiosa n.º 20145005426841 mas sim e apenas da demonstração da liquidação de IRS a que corresponde o documento n.º 201400017197521, por notificação eletrónica via CTT para a sua CPE, notificação essa recebida também em 12/11/2015.
Em tal notificação não consta a fundamentação fático jurídica subjacente à liquidação, nem sequer a indicação do autor da liquidação, o que importa a nulidade da notificação, nos termos do art. 39º n.º 12 do CPPT.
A MMª juiz indeferiu liminarmente a petição inicial por considerar extemporânea a sua apresentação em juízo.
Interposto recurso para este TCA, foi revogado o despacho recorrido e determinada a sua substituição “... por outro que não rejeite liminarmente a petição inicial por extemporaneidade com fundamento na data da citação presumida do oponente” (fls. 134).
Remetidos os autos à 1ª instância, ordenou-se a notificação do Exmo. Representante da Fazenda Pública para contestar, o que fez por exceção e por impugnação, referindo ainda que o Oponente não atribuiu qualquer valor à ação.
Por exceção, defendeu a extemporaneidade da ação por ter sido apresentada mais de trinta dias após a citação (presumidamente efetuada em 11/4/2015) bem como o erro na forma de processo, pois apresentando-se a discutir a legalidade da liquidação de IRS no que respeita à fundamentação fático jurídica subjacente à liquidação assim como os normativos que estiveram na sua base, ou que o rendimento coletável constante da demonstração de liquidação não tem correspondência com os elementos ao dispor da administração tributária, tal não cabe na lista de fundamentos de oposição, sendo certo que estava legalmente assegurado o meio judicial de impugnação contra os actos de liquidação, podendo o oponente reclamar ou impugnar a dívida nos termos do art. 68º e segs. e 99º e segs. do CPPT, ou então apresentar pedido de revisão oficiosa da liquidação nos termos do art. 78 da LGT.
Defendeu ainda a inviabilidade de convolação não só pela extemporaneidade da ação como também pela cumulação de pedidos sendo que a forma de processo é adequada apenas a um deles (invalidade da notificação). Quanto a este vício, considera que o mesmo se não verifica uma vez que ao contrário do alegado pelo oponente, a notificação da demonstração da liquidação contém a indicação da entidade que praticou o acto de liquidação. E quanto à fundamentação, não sendo exaustiva, permite ao oponente reclamar ou recorrer do acto, caso entendesse que o mesmo era ilegal.
A MMª juiz depois de considerar tempestiva a oposição, em função do decidido neste TCA, julgou procedente a exceção de erro parcial na forma de processo e considerou “sem efeito os fundamentos que se prendem com a ilegalidade da liquidação”.
Mais acrescentou que “Prosseguem os autos para conhecimento dos fundamentos para os quais, a oposição constitui o meio processual adequado e que são a falta de notificação da liquidação e a falta de fundamentação”.
E com este desiderato, dividiu em dois segmentos a apreciação das questões que lhe foram submetidas: a primeira, que enunciou como “Da inexigibilidade da dívida derivada da falta de notificação das liquidações que lhe deram causa”, e a segunda relativa à “falta de fundamentação da liquidação”, julgando ambas improcedentes.
O Oponente/Recorrente não se conforma com o decidido e reitera que a
a) notificação de IRS n.º 2014 5005426841 é nula por dela não constar a indicação do autor do acto de liquidação pois ao contrário do que decidiu a sentença o Sr. Diretor Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira constitui a identificação da pessoa que promoveu a notificação ao oponente e que lhe indicou os prazos para efetuar o pagamento decorrente da liquidação, os meios de defesa e a indicação de que seria instaurado procedimento executivo caso não fosse efetuado aquele pagamento no prazo assinalado (Conclusões 1 a 7).
b) A notificação é ainda ineficaz por não ter sido acompanhada da fundamentação fático jurídica subjacente à liquidação (Conclusão 8ª)
c) Não tendo sido valida e eficazmente efetuada a notificação da liquidação, caducou o direito da Autoridade Tributária à liquidação (Conclusão 10ª);
d) O recurso ao art.º 37º do CPPT constitui mera faculdade do contribuinte, pelo que a sua não utilização não decorre qualquer consequência processual sob pena de inconstitucionalidade (Conclusões 11ª e 12ª);
e) Em todo o caso, o oponente requereu em 14 de dezembro de 2015 que lhe fosse remetida a fundamentação da liquidação e a indicação do seu autor, o que até à data a AT não fez (Conclusão 13ª)
Quanto à matéria da regularidade da notificação a MMª juiz referiu o seguinte:
Das irregularidades da notificação.
O Oponente também alega que da notificação da demonstração de liquidação de IRS não consta a indicação do autor da liquidação, pelo que concluiu pela nulidade da notificação nos termos do artº. 39 n.° 12, do CPPT.
O direito à válida notificação no âmbito do procedimento tributário garante o controlo da legalidade dos actos a notificar, nomeadamente dos actos tributários e dos actos em matéria tributária.
De acordo com o preceituado nos artigos 77º, n.° 6, da LGT e 36º, n.° 1, do CPPT, a eficácia de todo e qualquer acto praticado pela Administração Tributária no âmbito do procedimento tributário, que afecte ou não direitos e interesses legítimos dos contribuintes, depende da sua válida notificação ao destinatário.
Assim, o art. 36º, n.° 2, do CPPT, determina que as notificações efectuadas aos contribuintes devem conter a decisão, os fundamentos, os meios de defesa e os prazos para reagir contra o acto e a indicação, se for caso disso, de delegação ou subdelegação de competências.
Ora, conforme resulta do probatório, o documento a fls. 23, do p.f., que reproduz a notificação da demonstração da liquidação de IRS, menciona a entidade que praticou o acto de liquidação, a saber o Director Geral da Autoridade Tributaria e Aduaneira, pelo que improcede este argumento.
O Oponente/Recorrente discorda do decidido porque no seu entender a assinatura do Exmo. Diretor Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira na demonstração da liquidação “esgota-se na identificação da pessoa que promoveu a notificação ao oponente” e lhe indicou os prazos para efetuar o pagamento decorrente da liquidação e a indicação de que seria instaurado procedimento executivo caso não efetuasse o pagamento no prazo assinalado.
Mas não é assim, vejamos porquê.
O art. 75º do CIRS (na redação aplicável) confere competência para a liquidação de IRS à Direção-Geral dos Impostos, pelo que o autor legal do acto de liquidação só pode ser esta Direção Geral e mais nenhum outro.
Sendo a notificação da liquidação assinada pelo Diretor Geral dos Impostos isso significa que o autor do acto é a Direção-Geral dos Impostos.
Assim, a notificação nada tem irregular quanto a esta matéria, cumprindo-se o que dispõe o art. 75º do CIRS e concomitantemente, o n.º 12 do art. 39º do CPPT.
No que respeita à falta de fundamentação da liquidação, a MMª juiz refletiu o seguinte:
“Por outro lado, o Oponente invoca a falta de fundamentação da liquidação.
O direito à fundamentação, expressa e acessível, dos actos administrativos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos tem consagração constitucional expressa no artigo 268/3, da CRP.
Em concretização deste comando constitucional, impõe-se que a fundamentação dos actos tributários seja expressa através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão, neste caso, parte integrante do respectivo acto, equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a sua motivação (cfr. artigos 77º, da LGT, 124º e 125º, do CPA aprovado pelo DL 442/91, de 15.11, e 152º e 153º, do CPA aprovado pelo DL 4/2015, de 07.01).
A razão de ser desta exigência de fundamentação é permitir aos interessados o conhecimento completo das razões da decisão da Administração de modo a garantir-lhes a efectiva e eficaz possibilidade de impugnação (cfr. Diogo Leite Campos et al., Lei Geral Tributária Anotada e comentada, 4.a edição, Encontro da Escrita, Lisboa, p. 675; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, 6.ª edição, 2011, II volume, p. 116). Para tanto, "a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do acto a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o acto, de forma a poder saber-se claramente as razões porque decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente" (Diogo Leite Campos et al., Lei Geral Tributária Anotada e comentada, 4.a edição, Encontro da Escrita, Lisboa, p. 675).
A este dever genérico de fundamentação dos actos, acresce uma específica obrigação de os órgãos da AT, na fundamentação das suas decisões, levarem em conta os elementos novos que o contribuinte tenha suscitado no exercício do direito de audição (artigo 60/7, da LGT).
Neste ponto, há uma estreita ligação entre o direito de audição e o direito à fundamentação, na medida em que o direito de participação do contribuinte na formação das decisões que lhes digam respeito tem uma vertente que se traduz na obrigatoriedade de o autor da decisão ter em conta os elementos novos, de facto e de direito, trazidos ao procedimento pelo contribuinte em sede de audição prévia, devendo pronunciando-se expressamente sobre eles de tal modo que integrem a fundamentação da decisão, e constituindo a omissão de tal ponderação expressa um vício de forma por deficiência de fundamentação que constitui motivo de anulação da decisão administrativa (Cfr. Acórdão do STA de
07.12.2005, Proc. 01245/03), e Diogo Leite Campos et al., Lei Geral Tributária Anotada e comentada, 4.a edição, Encontro da Escrita, Lisboa, p. 513).
A este propósito rege o art. 36º, do CPPT, segundo o qual:
1 - Os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados.
2 - As notificações conterão sempre a decisão, os seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado, bem como a indicação da entidade que o praticou e se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências.
3 - Constitui notificação o recebimento pelo interessado de cópia de acta ou assento do acto a que assista.
Por sua vez, dispõe o artº. 37/1, do CPPT:
1 - Se a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a fundamentação legalmente exigida, a indicação dos meios de reacção contra o acto notificado ou outros requisitos exigidos pelas leis tributárias, pode o interessado, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação ou outro meio judicial que desta decisão caiba, se inferior, requerer a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento.
Esta questão tem sido tratada reiterada e uniformemente por este Supremo Tribunal, nomeadamente nos acórdãos de 16.09.2009 - Recurso n° 611/09, de 07.10.2009 -Recurso n°
128/09, de 18.11.2009 - Recurso n° 801/09 e de 25.11.2009 — Recurso n° 522709.
A argumentação utilizada por esta jurisprudência é a seguinte: tendo em conta o teor dos artigos 36º e 37º, do CPPT, uma notificação de um acto de liquidação desacompanhada da fundamentação, não é nula ou ineficaz, pois tal é o que resulta do n° 9 do artº. 39, do mesmo diploma segundo o qual "O acto de notificação será nulo no caso de falta de indicação do autor do acto e, no caso de este o ter praticado no uso de delegação ou de subdelegação de competências, da qualidade em que decidiu, do seu sentido e da sua data", inexistindo norma equivalente para a falta de notificação da fundamentação.
Portanto, a notificação nos termos acima referidos, é meramente irregular, podendo essa irregularidade ser suprida pelo interessado pela forma referida no n° 1, do artº. 37, do CPPT, sanando-se no caso de ausência de reacção.
O facto de não se exigir, para regularização da situação gerada com a notificação irregular, a realização de uma nova notificação substituindo a anterior, mas apenas a «notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha» (n.° 1 deste art. 37), confirma que se pretendeu que se mantenham os efeitos produzidos pela notificação dos elementos não omitidos, pois não se impõe que eles sejam comunicados novamente. À mesma conclusão conduz o facto de, se não for pedida, no prazo legal, a comunicação dos requisitos omitidos, a notificação produzir todos os seus efeitos, como se os contivesse.
Sendo assim, a notificação sem todos os requisitos exigidos, mas que contenha aqueles sem os quais ela é considerada nula, indicados no n.° 9 do art. 39º, do CPPT, não deixará de valer como acto de comunicação ao destinatário quanto a tudo o que comunicou, produzindo os efeitos próprios de uma notificação quanto àquilo de que o informou, só não produzindo, no caso de o destinatário utilizar tempestivamente a faculdade prevista no art. 37º, n.° 1, do CPPT, o efeito de determinar o início dos prazos de impugnação administrativa e contenciosa do acto notificado.
Deste modo, tendo a comunicação efectuada ao contribuinte aptidão para informar sobre o montante da quantia liquidada e o prazo de pagamento voluntário e não sendo afastada por lei a relevância da notificação para este fim, quando ocorrer omissão de indicação da fundamentação de facto e de direito, tem de se concluir que a notificação produz o seu efeito útil que lhes está legalmente associado de tornar eficaz o acto de liquidação em relação ao destinatário.
No caso concreto e porque estamos perante uma nota de liquidação de IRS, a mesma apresenta, de forma sucinta, os valores que serviram de base ao cálculo de imposto, as normas jurídicas aplicáveis, assim como os meios de defesa e os prazos para reagir contra o acto e a indicação da entidade que praticou o acto.
Apesar de não haver uma fundamentação exaustiva, o ora oponente tinha à sua disposição os elementos mínimos que lhe permitiam impugnar o acto, pelo que se considera a mesma fundamentada.
Assim sendo, improcede igualmente este argumento”.
O Recorrente discorda do decidido, mas sem razão.
Em primeiro lugar, a falta de fundamentação da liquidação não constitui fundamento de oposição. Como taxativamente refere o n.º 1 do art. 204º do CPPT, a oposição só poderá ter algum dos seguintes fundamentos, enunciando-se nas alíneas subsequentes os fundamentos possíveis do processo de oposição. E deles não consta a falta ou vício de fundamentação da liquidação, que é, aliás, expressamente previsto na lei como fundamento de impugnação (art.º 99º/c) CPPT).
Poderiam perspetivar-se duas situações em que no processo de oposição se discute a legalidade da liquidação, e por essa via a sua fundamentação, e que seriam as previstas nas alíneas a) e h) do n.º 1 do art. 204º do CPPT.
Mas nenhuma dessas situações se verifica pelo que a discussão da legalidade da liquidação, na vertente da sua fundamentação, não pode, neste caso, servir de fundamento à oposição.
É certo que nos termos do art. 36º do CPPT o n.º 1 estipula que os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados.
E acrescenta o n.º 2 que as notificações conterão sempre a decisão, os seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado, bem como a indicação da entidade que o praticou e se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências.
Nestes casos, o que está em causa não é propriamente saber se o acto está ou não devidamente fundamentado – o que seria matéria a discutir no âmbito da ação de impugnação, como referimos – mas sim saber se a notificação é ou não regular.
Todavia, entende-se que da irregularidade da notificação da liquidação por falta de comunicação dos fundamentos que a motivam não resulta a inexigibilidade da dívida, se daquele acto de notificação constar o termo do prazo de pagamento voluntário, momento a partir do qual a respectiva dívida se torna coercivamente exigível (cfr. art. 88.º/1 do CPPT).
E não há dúvida que esses elementos constam da notificação 1).
Recordemos aqui o que ficou dito no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 7 de Outubro de 2009, proferido no processo n.º 128/09 2)
“o acto de comunicação ao destinatário de um acto em matéria tributária que não o informa de todos os elementos do acto notificado só é irrelevante para efeitos de determinação dos prazos de reacção contra o acto notificado, por via administrativa ou judicial, e mesmo esta única consequência apenas ocorre se for utilizada a faculdade prevista no n.º 1 daquele art. 37.º.
Na verdade, por um lado, fora dos casos de nulidade previstos no art. 39.º, n.º 9, é aquela a única consequência prevista para a irregularidade da notificação, no referido n.º 2 do art. 37.º.
O facto de apenas nos casos previstos no art. 39.º, n.º 9, do CPPT a não observância dos requisitos legais das notificações implicar a sua nulidade, que tem como consequência a eliminação jurídica da totalidade dos efeitos do acto que dela enferma (art. 134.º, n.º 1, do CPA), revela que se pretendeu legislativamente que, em todos os outros casos de não observância dos requisitos legais, a notificação irregular produza todos os efeitos para os quais é idónea, com excepção da determinação do início dos prazos de reacção contra o acto notificado, no caso de vir a ser usada a faculdade prevista no n.º 1 deste art. 37.º.
Por outro lado, o facto de não se exigir, para regularização da situação gerada com a notificação irregular, a realização de uma nova notificação substituindo a anterior, mas apenas a «notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha» (n.º 1 deste art. 37.º), confirma que se pretendeu que se mantenham os efeitos produzidos pela notificação dos elementos não omitidos, pois não se impõe que eles sejam comunicados novamente. À mesma conclusão conduz o facto de, se não for pedida, no prazo legal, a comunicação dos requisitos omitidos, a notificação produzir todos os seus efeitos, como se os contivesse.
Sendo assim, a notificação sem todos os requisitos exigidos, mas que contenha aqueles sem os quais ela é considerada nula, indicados no n.º 9 do art. 39.º do CPPT, não deixará de valer como acto de comunicação ao destinatário quanto a tudo o que comunicou, produzindo os efeitos próprios de uma notificação quanto àquilo de que o informou, só não produzindo, no caso de o destinatário utilizar tempestivamente a faculdade prevista no art. 37.º, n.º 1, do CPPT, o efeito de determinar o início dos prazos de impugnação administrativa e contenciosa do acto notificado.
Por isso, no caso dos autos, tendo a Impugnante utilizado a faculdade prevista no art. 37.º, n.º 1, do CPPT, a notificação sem comunicação da totalidade dos elementos que foi concretizada através da afixação da respectiva nota não é relevante para determinar o início dos prazos de reacção contra o acto notificado (n.º 2 do referido art. 37.º).
Mas, essa notificação por afixação, complementada pela notificação de que foi efectuada comunicando essa afixação (nos termos do n.º 1 do art. 243.º do CPC), é relevante para outros fins, designadamente, se tiver sido comunicado ao destinatário o montante a pagar e o prazo de pagamento voluntário da dívida liquidada, para determinar o início desse prazo e, consequentemente, também a subsequente possibilidade de cobrança coerciva, nos termos dos arts. 85.º e 86.º do CPPT, que nasce com o decurso do prazo de pagamento voluntário sem que ele seja efectuado.
Isto é, tendo a comunicação efectuada aptidão para informar o destinatário sobre o montante da quantia liquidada e o prazo de pagamento voluntário e não sendo afastada por lei a relevância da notificação para este fim, quando ocorrer omissão de indicação da fundamentação de facto e de direito, tem de se concluir a notificação produz o seu efeito útil que lhes está legalmente associado de tornar eficaz o acto de liquidação em relação ao destinatário.
No caso em apreço, como se constata pelo ofício cuja cópia consta de fls. 7, para que se remete no ponto 4 da matéria de facto fixada, foi feita a comunicação à ora Oponente do prazo de pagamento voluntário e, inclusivamente, das consequências do não pagamento tempestivo.
Por isso, decorrido o prazo de pagamento voluntário sem que o pagamento fosse efectuado, podia ser instaurada execução fiscal.
Consequentemente, independentemente de saber se podia ou não fazer-se uso da faculdade prevista no art. 37.º do CPPT nos casos de notificação nos termos dos arts. 38.º, n.º 6, do CPPT e 240.º do CPC, é de concluir que não procede o fundamento de oposição à execução fiscal invocado pela Oponente, designadamente à face da alínea i) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT.” (o sublinhado é nosso).
Nestas circunstâncias, uma vez que a notificação contém todos os elementos para a sua eficácia e exigibilidade da dívida nele apurada, não tem que se indagar, nesta sede (processo de oposição), se o acto está devidamente fundamentado ou não.
Por conseguinte, embora a MMª juiz tenha apreciado a questão da fundamentação da liquidação de uma forma que o Recorrente discorda, dela contudo se não toma conhecimento por ser matéria excluída do âmbito processual da oposição.
Neste contexto, como a notificação a que falte a fundamentação da liquidação não é, neste caso, fundamento de oposição, o recurso à faculdade conferida pelo art. 37º do CPPT, também não teria a virtualidade de ampliar o prazo de defesa previsto no n.º 2 do art.º 37 CPPT.
Admite-se que a faculdade prevista no n.º 1 do art. 37º possa também “...ser utilizada em relação à citação para processo de execução fiscal, se se estiver perante uma situação enquadrável na alínea h) do n.º 1 do art.º 204º do CPPT, em que a lei autorize a discussão da legalidade concreta da liquidação da dívida exequenda por não estar legalmente assegurado meio de impugnação contenciosa daquela, ou se se tratar de caso em que seja admissível impugnação judicial a contar da efetivação da citação, como sucede com os responsáveis solidários ou subsidiários (art. 22º n.º 4, da LGT)”3).
Mas como não é este o caso, o recurso à faculdade conferida pelo art.º 37º do CPPT não tem qualquer relevo para o andamento destes autos.
Por fim, notemos ainda que quando o n.º 1 do art. 45º da LGT a propósito da caducidade do direito à liquidação refere que o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro, tem em vista apenas a certeza de que o acto chegou ao conhecimento do destinatário. Não se exige, para efeitos de obstar à caducidade, que a notificação seja regular considerando-se “...que há notificação da liquidação, para efeito de obstar à caducidade do direito, sempre que através dela tenha sido dado conhecimento ao destinatário da prática de um acto de liquidação com determinado conteúdo, independentemente da observância da globalidade dos requisitos legais para a notificação, desde que não se trate de qualquer dos requisitos para cuja falta o art. 39º n.º 9 comina com a sanção de nulidade”.4)
Ora mesmo considerando todas as irregularidades alegadas pelo Recorrente, não há dúvidas de que a liquidação (referente a 2013) foi validamente notificada ao Oponente em 2015, muito antes de expirar o prazo de caducidade do direito à liquidação (art.º 45º/1 LGT) que o Oponente invoca neste recurso.*** V DECISÃO.
Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em negar provimento ao recurso e com a presente fundamentação, confirmar a sentença recorrida.
Custas pelo Recorrente.
Porto, 13 de dezembro de 2018.
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina da Nova
Ass. Bárbara Tavares Teles-*- 1) Cfr. Ac. do STA n.º 01018/16 de 8/2/2017 – Relator Francisco Rhodes, cujo sumário, no que para aqui releva, diz o seguinte: III - O regime previsto nos arts. 37.º, n.ºs 1 e 2, e 39.º, n.º 9, do CPPT, é o de que, fora dos casos previstos nesta última disposição, em que a notificação se considera nula, o acto de comunicação ao destinatário de um acto em matéria tributária que não o informa de todos os elementos do acto notificado só é irrelevante para efeitos de determinação dos prazos de reacção contra o acto notificado, por via administrativa ou judicial, e mesmo esta única consequência apenas ocorre se for utilizada a faculdade prevista no n.º 1 daquele art. 37.º.
IV - Assim, a notificação do acto de liquidação que não contém a fundamentação de facto e de direito, mas contém a indicação do prazo de pagamento voluntário, torna aquele acto eficaz e exigível a dívida nele apurada.
2) Ac. do STA n.º 0128/09 de 07-10-2009 Relator: JORGE DE SOUSA
Sumário: I - Às notificações pessoais de actos de liquidação aplicam-se as regras da citação em processo civil (art. 38.º, n.º 5 e 6, do CPPT).
II - Quando é efectuada notificação pessoal através da afixação da respectiva nota, nos termos do art. 240.º, n.º 3, do CPC (redacção vigente em 2005), a notificação considera-se efectuada na data da afixação.
III - O regime previsto no art. 37.º, n.ºs 1 e 2, e 39.º, n.º 9, do CPPT é o de que, fora dos casos previstos nesta última disposição, em que a notificação se considera nula, o acto de comunicação ao destinatário de um acto em matéria tributária que não o informa de todos os elementos do acto notificado só é irrelevante para efeitos de determinação dos prazos de reacção contra o acto notificado, por via administrativa ou judicial, e mesmo esta única consequência apenas ocorre se for utilizada a faculdade prevista no n.º 1 daquele art. 37.º.
IV - Assim, a notificação do acto de liquidação que não contém a fundamentação de facto e de direito, mas contém a indicação do prazo de pagamento voluntário, torna aquele acto eficaz e exigível a dívida nele apurada.
3) Jorge Lopes de Sousa in "Código de Procedimento e de Processo Tributário", vol. I pp. 363
4) Jorge Lopes de Sousa, op. cit. pp. 360 e ac. do STA n.º 0726/11 de 29-10-2014 Relator: FRANCISCO ROTHES Sumário:I - Enquanto para aferir da caducidade do direito de impugnar judicialmente é mister que a notificação assegure o efectivo conhecimento do acto pelo notificando (assim assegurando o cabal exercício de todos os direitos de reacção contra o mesmo, sendo que a exigência de notificação, porque tem subjacente ou está conexionada com o direito de impugnação de actos administrativos lesivos consagrada no n.º 4 do art. 268.º da CRP, surge aqui como garantia fundamental dos cidadãos), quando se trata de aferir da caducidade do direito à liquidação a notificação visa apenas garantir que o acto foi praticado dentro do prazo para o exercício desse direito.
II - O facto de, perante uma notificação irregular (a carta registada foi enviada e recebida, mas sem que obedeça ao formalismo legalmente imposto, designadamente o aviso de recepção), não se ter dado como provado o efectivo conhecimento do acto notificando pelo seu destinatário – o que determinou a revogação da sentença que considerou caducado o direito de impugnar o mesmo acto –, não impede que se considere a notificação suficiente para demonstrar a prática do acto dentro do prazo da caducidade do direito à liquidação (cfr. art. 45.º, n.º 6, da LGT), não podendo argumentar-se em sentido contrário com uma pretensa violação do caso julgado. |
