Nome a quem foi prestado o serviço	N° Proc Câmara	Valor do serviço efectivamente pago	Valor facturado
João…	283/96	500 000$	167 310$
José…	84/97	1 000 000$	117 000$
José F…	126/97	1 600 000$	1 117 350$
António…	120/97	2 500 000$	1 139 660$
Maria…	107/99	1 800 000$	950 260$
Total		7 400 000$	3 491 580$

Serv. Prest.	Custos imputados ao aviário com excepção das amortizações, com a colaboração do responsável pelo sistema de escrita filha do Suj. Pas.
443859$	2 079 213$	2 523 072$

Ex. in.	Compras	Ex. fi.	S. Prest. Facturados	Custos totais
			9 309 323$	6 140 604$ (amortizações não incluídas)

Por outro lado, cabe notar que deixar de conhecer de questão de que devia conhecer-se é diferente de deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte, na medida em que quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista, sendo essencial é que o tribunal decida a questão posta, não tendo que analisar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão, ou seja, o julgador não tem que analisar e a apreciar todos os argumentos, todos os raciocínios, todas as razões jurídicas invocadas pelas partes em abono das suas posições, apenas tem que resolver as questões que por aquelas lhe tenham sido postas, o que significa que só haverá nulidade da sentença por omissão de pronúncia, quando o julgador não tiver conhecido de questões que aquelas submeteram à sua apreciação.

Diga-se ainda que nos processos anulatórios, como a impugnação judicial, cada um dos vícios imputados ao acto impugnado constitui uma causa de pedir, como decorre do estatuído no artigo 581º nº 4, in fine do C. Proc. Civil, ex vi do artigo 2.º al. e) do CPPT e tem de haver identidade entre o pedido e o julgado e entre a causa de pedir e causa de julgar, o que quer dizer que se for pedida a anulação de determinado acto de liquidação com base em determinado vício não pode o tribunal anulá-lo com fundamento em vício diferente não invocado pelo impugnante (Cons. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 6ª edição, 2011, II volume, pág. 319).
Nesta matéria, a Recorrente alude a várias questões alegadas em sede de petição inicial, a saber, falta de fundamentação do recurso à avaliação indirecta, nomeadamente, por não se indicar em qual dos factos tipificados no art.º88.º da LGT se incluem as pretensas irregularidades que determinaram o recurso a métodos indirectos (artigos 65º e ss.), inexistência de facto tributário, na medida em que os factos enunciados no RIT não determinam a existência de omissões à contabilidade (artigos 87º e ss.) e errónea quantificação da matéria tributável, nomeadamente, por não se terem presumido custos mínimos inerentes à actividade presumida (artigos 101º e ss.).
A partir daqui, é manifesto que o Recorrente não tem razão no que diz respeito à invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia, pois que a sentença recorrida tomou posição sobre a matéria a que alude o Recorrente, ponderando que:
“…
Para responder à argumentação do Impugnante sobre a falta de fundamento para o recurso aos métodos indiretos entendemos que a factualidade assente é suficiente, mormente o referido no relatório de Inspeção, o qual, por essa razão, foi transcrito, praticamente na íntegra, na al. C) dos factos provados. Aí, ao contrário do alegado pelo Impugnante, faz-se o enquadramento legal, explicaram-se as razões para afastar a presunção de verdade dos elementos contabilísticos. É certo que na parte do enquadramento legal a fundamentação é parcimoniosa mas suficiente para ser percebida como o foi pelo Impugnante. Não se especificou qual das alíneas do art.º 88º da LGT mas é fácil de intuir face à descrição realizada: Num cálculo que, dizemos nós foi benéfico para o Impugnante apenas se consideraram os clientes decorrentes de licenças camarárias dizendo a Inspeção que “Nem para todas as obras efectuadas é solicitada a respectiva licença camarária.”; há o “ajuste de só parte da obra como seja a montagem ou só o reboco ou pintura, ajuste só de mão de obra e trabalhos ao dia”, atingiu-se uma faturação inferior aos serviços efetivamente prestados. E atente-se que, para atingir a percentagem apurada pela Inspeção apenas se consideraram os valores indicados pelos clientes, divergentes do faturado e muito divergentes dos comunicados à Câmara. Quanto a estes a Inspeção a eles não aludiu mas é fato notório que os mesmos são significativamente inferiores ao valor real.
Sobre a percentagem de 47,18% de serviços faturados diz o Oponente que contrariou esse elemento com a apresentação dos dez documentos com que instruiu a Impugnação, documentos que também apresentou em sede de pedido de Revisão e Reclamação Graciosa.
Os referidos documentos tiveram tradução nas alíneas N) a Q) dos fatos provados. Os aludidos fatos, como nas notas de fundamentação e do próprio relato consta, para além de apresentarem algumas incongruências revelam uma contradição que não é explicada entre o que os referidos clientes do Impugnante disseram à inspeção e o que vieram a declarar ou o que resulta das faturas.
A inspeção não o diz, mas sendo fato que facilmente se retira dos fatos relatados veja-se a tão grande discrepância dos valores declarados à Câmara e o que os proprietários das obras declararam ter pago ao Impugnante. Dos oito proprietários ouvidos apenas dois declararam valores superiores aos referidos na documentação remetida à Câmara para efeito de licenciamento.
As divergências resultantes dos documentos não são objeto de qualquer explicação: Salvo uma ou duas que podem facilmente perceber-se as demais não se compreendem. O Impugnante não indicou qualquer razão e, por isso se justifica que não tenha arrolado, como testemunhas, os referidos declarantes.
Considerando as divergências apontadas entre o descrito no relatório de inspeção e o que resulta dos documentos apresentados pelo Impugnante entendemos que estes não são suficientes para abalar o núcleo de fundamentação constante daquele. E isto porque, como supra se disse, inquestionavelmente existe uma divergência entre o que foi faturado e o que os proprietários declararam que pagaram ao Impugnante. E veja-se também a divergência entre estes valores e os apresentados no pedido de licença à Câmara. E os demais proprietários a quem o Impugnante realizou serviços de construção como por exemplo o “ajuste de só parte da obra como seja a montagem ou só o rebocou ou pintura, ajuste só de mão de obra e trabalhos ao dia”? Por isso é que se referiu que o cálculo foi benéfico para o Impugnante.
O recurso aos métodos indiretos radicou num conjunto de situações ao longo dos quatro anos inspecionados; não se limitando à divergência para menos entre o faturado e o declarado como pago (este elemento foi usado, em sede de amostragem para apurar as omissões) veja-se também o fato de ao longo dos anos os materiais usados nas construções “nunca foram contabilizados nos seus elementos contabilísticos” e, mesmo assim no setor da construção civil os custos foram sempre superiores aos serviços faturados, ao contrário do que aconteceu no setor avícola. Pense-se no fato notório da expansão que o setor da construção viveu no período objeto da inspeção, bem diverso do de crise que se começou a instalar na segunda metade da primeira década deste século.
Curiosamente o ataque que o Impugnante desferiu à quantificação foi o de não terem sido presumidos custos. Como compreender esta alegação com o paradoxo descrito no antecedente parágrafo: Não foram contabilizados os custos dos materiais empregues nas construções e, mesmo assim, os custos verificados nos anos inspecionados foram superiores, em cerca de 30%, aos serviços prestados faturados.
Do que se vem dizendo parece o Impugnante confundir ausência de fundamentação legal e fáctica do recurso aos métodos indiretos, consequente quantificação da matéria tributável e respetivos critérios com fundamentação diversa daquela que ele propugna.
Nos termos do artigo 125.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo, "A fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso parte integrante do respectivo acto".
No caso dos autos a liquidação está indissociavelmente ligada à Inspeção que a antecedeu. A factualidade relatada em C) da factualidade provada resulta do Relatório de Inspeção. Daquela consta a “sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão” a que se refere o transcrito art.º 125º, nº 1 do CPA.
É possível extrair o percurso cognitivo seguido pelo agente que fixou a liquidação, percurso claro e suficiente, legal e factualmente; é possível saber a razão por que se decidiu em determinado sentido e, consequentemente, permite, como permitiu ao Impugnante, exercer o seu direito impugnação do ato tributário.
A uma concretização constante do relatório respondeu o Impugnante com dez documentos, alguns deles, para não dizer a maior parte deles, resultantes também daquele e os que do relatório divergiram não foi dada qualquer explicação (para além as situações compreensíveis, por exemplo a faturação à pessoa singular e faturação a uma sociedade de que aquele é gerente) para a divergência. Por isso e pelo demais que supra se disse, se entendeu, tal como ocorreu em sede de revisão, de RG e RH, que os referidos documentos não perturbaram o núcleo fundamentador do relatório.
E quanto ao demais referido no relatório o Impugnante nada disse ou referiu limitando-se a meras alegações genéricas, insuscetíveis de beliscarem aquele.
Em conclusão o Impugnante não logrou abalar os alicerces de facto e de direito da liquidação impugnada pelo que improcedendo os argumentos apresentados, deve manter-se a liquidação» (sublinhados da nossa responsabilidade).
Nesta sequência, resulta claro que a sentença tomou conhecimento das questões suscitadas e ainda quando omita o tratamento de razões ou argumentos esgrimidos pelas partes e se socorra de uma motivação pobre, tal não inquina de nulidade a sentença, podendo estar-se perante um eventual erro de julgamento, o que significa que improcede a invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia.
A partir daqui, cumpre ter presente que o Recorrente continua a discutir a falta de fundamentação do recurso à avaliação indirecta, nomeadamente, por não se indicar em qual dos factos tipificados no art. 88º da LGT se incluem as pretensas irregularidades que determinaram o recurso a métodos indirectos.
Ora, neste âmbito, a análise da situação não difere do exposto no recente Acórdão deste Tribunal de 14-09-2017, Proc. nº 1127-04.5BEVIS Em que o Relator deste processo teve intervenção como 2º Adjunto, www.dgsi.pt, onde se refere que:
“…
Como estabelece o n.º1 do art.º77.º da LGT, «A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária».
Dispõe o n.º 2 daquele preceito que «A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo».
O n.º 4 do mesmo art.º 77.º da LGT impõe um especial dever de fundamentação no recurso a métodos indirectos, estabelecendo que «A decisão da tributação pelos métodos indirectos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável, ou descreverá o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade de base científica ou fará a descrição dos bens cuja propriedade ou fruição a lei considerar manifestações de fortuna relevantes, ou indicará a sequência de prejuízos fiscais relevantes, e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável».
Assim, o acto estará fundamentado quando contenha os requisitos gerais e especiais de fundamentação previstos na lei, que impõe se dêem a conhecer ao contribuinte não só as razões factuais que motivaram a decisão como também as disposições legais aplicáveis, dito de outro modo, se dê a conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido na prática do acto.
Pois bem, as razões factuais na base da decisão estão vertidas no RIT (cf. fls.113 dos autos), como se alcança do ponto B) da matéria assente, aí se referindo, no essencial, que «o sujeito passivo exerce a actividade de construção civil e ainda possui um aviário, mas nos seus elementos contabilísticos não separou os custos, nem os proveitos de ambas as actividades»; «nos trabalhos de ajuste de construção total ou parcialmente, adquire a totalidade dos materiais em nome do dono da obra, pelo que os materiais nunca são contabilizados nos seus elementos contabilísticos»; «na facturação processada durante os anos em análise só mencionou “serviços prestados”, sem indicação do tempo, custo por trabalhador, indicação do trabalho efectuado, uso ou aluguer de equipamento»; em obras com licença camarária referenciadas ao período de 1996 a 2000, facturou valores inferiores aos apurados pela inspecção com base em declarações dos donos dessas obras.
Por outro lado, no ponto V do RIT (a fls.115v. dos autos), indicam-se os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável, aí se referindo, tendo por base a relação constante de fls.114v. do RIT, que «Conforme o referido no ponto anterior, o sujeito passivo apenas facturou como serviços prestados 47,18% dos efectivamente realizados no sector da construção civil. Assim, que para cálculo da importância em falta vamos aplicar a percentagem de 111,93% (7.400.000$, valor dos serviços efectivamente realizados, 3.491.580$, valor dos serviços prestados facturados, 3.908.420$ de serviços prestados omitidos (3.908.420$ : 3.491.580$ = 111,93%)) ao valor facturado como serviços prestados».
Porém, no que respeita à fundamentação de direito das correcções, refere o RIT unicamente que estão «…reunidas as condições para o apuramento da matéria colectável através dos métodos indirectos consignados nos artigos 87.º e 88.º da Lei Geral Tributária».
Não é especificada a concreta alínea do art.º87.º da LGT em que se enquadra a situação factual descrita, nem sobretudo é especificada a alínea do art.º88.º da mesma LGT em que se subsume, na óptica da Administração tributária, a irregularidade que inviabiliza a determinação directa e exacta da matéria tributável, sendo certo que as diferentes alíneas daqueles preceitos enumeram casos e condições muito distintos em que é possível proceder à avaliação indirecta ou em que a impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria tributável ocorre.
Ora, como se referiu já, a lei impõe um especial dever de fundamentação na utilização de métodos indirectos, dever esse que é instrumental ao carácter subsidiário da avaliação indirecta (art.º85.º, n.º1, da LGT) e à manifesta preferência do legislador pela utilização de métodos de avaliação directa na fixação da matéria tributável, atentas as maiores garantias de rigor que estes métodos fornecem (artigos 81.º, n.º1 e 83.º, n.º1, da LGT).
Tal como referimos já, quando a lei imponha especiais requisitos de fundamentação – como se exige na tributação por métodos indirectos – o cumprimento do dever de fundamentar por parte da Administração tributária afere-se não apenas face ao disposto nos nºs 1 e 2 do art.º77.º da LGT e atendendo aos fins visados pelo dever de fundamentação que é, no fundo, o esclarecimento do contribuinte quanto às razões, de facto e de direito, que levaram à prática do acto, como ainda pelo preenchimento dos requisitos adicionais de fundamentação exigidos.
O n.º4 do art.º77.º da LGT exige como requisito especial da fundamentação que a decisão de utilização de métodos indirectos nos casos e com os fundamentos previstos na lei (art.º87.º da LGT), “especifique os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável”, impossibilidade que só pode resultar das anomalias e incorrecções taxativamente indicada nas várias alíneas do art.º88.º da LGT, como decorre do seu art.º81.º, n.º1, ao estabelecer que a Administração tributária só pode proceder a avaliação indirecta nos casos e condições que a lei definir – vd. Diogo Leite Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, “Lei Geral Tributária – Anotada e Comentada”, Encontro de Escrita, 4.ª ed. 2002.
Ao remeter apenas para o art.º88.º da LGT, sem especificação de qualquer das suas alíneas, a decisão de recurso a métodos indirectos não cumpre a especial exigência de fundamentação jurídica imposta pelo n.º4 do art.º77.º da mesma LGT.
O argumento da sentença recorrida, de que tal se intui e apreende da motivação factual vertida no RIT, não colhe nas situações em que a lei impõe requisitos especiais de fundamentação porque se os mesmos visam, por um lado, permitir o controlo jurisdicional da decisão, por outro, também têm por escopo prevenir decisões menos ponderadas da Administração tributária na utilização de métodos indirectos de avaliação em casos e condições não expressamente previstos na lei, podendo legitimamente equacionar-se se, no caso dos autos, a própria AT não teve afinal dúvidas no enquadramento jurídico da situação factual descrita no RIT num dos casos tipificados de impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável e, nesse cenário de dúvida, optou por avançar na aplicação de métodos indirectos furtando-se à indicação expressa da alínea do art.º88.º da LGT em que as irregularidades ou anomalias constatadas poderiam encontrar, ou não, eventual enquadramento.
Quer dizer, a AT conseguiria subtrair-se, no controlo jurisdicional da decisão, a uma eventual censura em sede de erro nos pressupostos de direito, fornecendo uma insuficiente fundamentação formal do acto, o que justamente o legislador terá pretendido acautelar e prevenir.
De qualquer modo, ainda que a motivação jurídica da decisão, isto é, o itinerário valorativo seguido pelo autor do acto, fosse cognoscível para o destinatário partindo da motivação factual da decisão, a verdade é que ele tem o direito de saber qual foi a concreta situação de “impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria tributável” enumerada nas alíneas do art.º88.º da LGT que foi levada em consideração pelo autor do acto ao praticá-lo, e essa informação tem de integrar a fundamentação do acto.
Nesta linha de entendimento, entendemos que a decisão de recurso a métodos indirectos não contém a fundamentação legalmente exigida, tal como sustenta o Recorrente, tendo a sentença incorrido em erro de julgamento ao decidir diferentemente.
A falta de fundamentação da decisão de utilização de métodos indirectos de avaliação da matéria tributável inquina de vício de forma as impugnadas liquidações nela assentes, determinando a sua invalidade. …”.
Perante a bondade do que fica exposto, sendo que a matéria em apreciação nestes autos é essencialmente idêntica, e não se vislumbrando na alegação das partes matéria capaz de determinar uma outra leitura da realidade em apreço, cabe dar guarida à posição do Recorrente, ficando prejudicado o conhecimento das restantes questões do recurso.