| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, em 26/09/2014, que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida por J., NIF (...), com residência na Rua (…), em (...), na qualidade de sócio e gerente da extinta sociedade S., Lda., que teve sede na Rua (…), em (...), contra o acto de liquidação oficiosa de IRC, respeitante ao exercício de 2000, no montante de €16.273,93.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
“1) O Tribunal a quo concluiu enfermar o ato de liquidação impugnado do vício de forma por preterição do disposto no artº 60º nº 1 alínea a) e nº 2 e 4 da LGT.
2) O disposto nos artºs 100º do CPA e 60º da LGT constituem, assim, um princípio estruturante da atividade administrativa, cuja violação ou incorreta realização se traduz numa violação de uma formalidade essencial que, em princípio, é determinante da ilegalidade do próprio ato.
3) Todavia, nem sempre assim acontece pois em casos excecionais a lei dispensa o seu cumprimento e, noutros, a mesma pode degradar-se em formalidade não essencial e, portanto, ser omitida sem que daí resulte ilegalidade determinante da anulação do ato, conforme o disposto nos artºs 103º do CPA e nº 2 e 3 do artº 60º da LGT.
4) Tal acontecerá por exemplo quando, ocorram motivos excecionais que justifiquem o seu incumprimento, designadamente, por exemplo, quando está em causa uma atividade vinculada e, por isso – e independentemente da participação do interessado – a decisão da Administração só puder ser a que foi tomada e quando entre o pedido e a decisão não tenha existido qualquer atividade instrutória.
5) Ora, no presente caso, constata-se que a sociedade “S., Lda” não apresentou a declaração de rendimentos, em sede de IRC, no prazo que estava obrigada, pelo que a Administração Fiscal desencadeou o mecanismo previsto no artº 83º nº 1 al. b) do CIRC.
6) Decorre da referida norma, que a atividade da Administração Tributária, quando confrontada com a omissão de declaração de rendimentos por parte de determinado contribuinte, consiste em emitir liquidação oficiosa, tendo por base a matéria coletável do exercício mais próximo que se encontre determinada, não havendo lugar a diligências instrutórias.
7) Conclui-se, assim, que a atividade da Administração é estritamente vinculada, sem qualquer margem de discricionariedade ou apreciação, pelo que o ato final do procedimento de liquidação não pode deixar de ser o que foi praticado pela Administração Fiscal.
8) Deste modo, in casu, não há lugar a audição prévia, inexistindo violação da disposição contida no artº 60º da LGT.
9) Mas caso se entenda o contrário, sempre a preterição de formalidade legal não acarreta, sem mais, a anulabilidade do ato, quando se apure no processo contencioso que, se a audiência tivesse sido realizada, o interessado não teria a possibilidade de apresentar elementos novos nem de se pronunciar sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final sobre as quais não tivesse já tido oportunidade de se pronunciar.
10) A doutrina e a jurisprudência têm vindo a sublinhar que a preterição do dever de audição, pode, em determinados casos, degradar-se em formalidade não essencial e, por isso, ser omitida sem que daí resulte qualquer ilegalidade determinante da anulação do ato, conforme acórdãos citados no corpo das alegações.
11) No caso em apreço, o motivo por que foi emitida a liquidação oficiosa, deve-se ao facto de se encontrar em falta a declaração anual de rendimentos.
12) Ora como muito bem refere a Procuradora da República no seu parecer de fls. 72 dos autos, o único ponto que o impugnante invoca que poderia ser influenciado pela sua omitida intervenção é o facto de que a sociedade ter ficado inativa a partir do 1º semestre de 1998, contudo, é sobre o contribuinte que recai o ónus de comprovar esse facto.
13) Ora considerando ainda que a AT, quer na reclamação graciosa, quer no recurso hierárquico, notificou o impugnante para fazer a prova da cessação de facto da atividade empresarial, e este nada disse.
14) E uma vez que afirma não ter possibilidade de apresentar esses elementos, em virtude de entender que é a AF quem os possui, também, não teria possibilidade de os apresentar no exercício do direito de audição.
15) Conclui-se que na falta de apresentação da declaração de rendimentos, a AT procede à liquidação do imposto socorrendo-se de valores que estão ao seu dispor e cujo montante se apresenta, nesta fase de liquidação imediatamente determinável.
16) Face a tais dados objetivos, a participação possível do contribuinte é desnecessária e que, por isso, convidar o contribuinte a pronunciar-se sobre tais elementos, redundaria num ato inútil.
17) Ora, no caso dos autos, resulta do processo com toda a clareza que se a obrigação legal de audiência tivesse sido cumprida, a decisão final do procedimento não poderia ser diferente.
18) Por conseguinte ao contrário do decidido, deve entender-se que seria de aplicar o principio do aproveitamento do ato, por a decisão tomada ser a única concretamente possível, por o Tribunal recorrido ter considerado que o ato de liquidação não sofria de ilegalidade.
19) A douta sentença recorrida fez uma interpretação e aplicação errada do disposto nos artºs 60º nº a al. a) nº 2 e nº 4 da LGT, artº 100º e 103º do CPA.
TERMOS EM QUE, deve ordenar-se a revogação da douta sentença, como é de LEI E JUSTIÇA.”
O Recorrido não contra-alegou.**** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.**** Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.**** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa analisar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao decidir pela procedência da impugnação deduzida pelo ora Recorrido contra a liquidação de IRC, por preterição do exercício do direito de audição prévia à liquidação.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Na sentença recorrida foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“FACTOS PROVADOS
1 — Em 09.08.2004 foi efetuada a liquidação do IRC do ano de 2000 em nome da impugnante, cfr. fls. 10 e 22 do PA e que aqui se dão por reproduzidas.
2 — A nota de liquidação identificada em 1), foi emitida nos termos do art° 83° do CIRC, cfr. fls. 18 a 20 destes autos e que aqui se dão por reproduzidas.
3 — A impugnante foi declarada insolvente por sentença proferida em 31.01.2003, cfr. fls. 13 a 15 destes autos.
4 — Relativamente ao exercício económico de 2000, não foi apresentada a declaração modelo 22 de IRC.* Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração da matéria de facto dada como assente, nos documentos acima identificados e não impugnados.
FACTOS NÃO PROVADOS:
Inexistem, com interesse para a presente decisão.”* 2. O Direito
Resulta do ponto 4 do probatório que a sociedade “S., Lda.” não apresentou a declaração de rendimentos, em sede de IRC, pelo que a Administração Fiscal desencadeou o mecanismo previsto no artigo 83.º do CIRC – cfr. ponto 2 da decisão da matéria de facto.
Neste contexto, a Administração Tributária terá emitido, em 09/08/2004, a liquidação oficiosa impugnada tendo por base a matéria tributável do exercício mais próximo que se encontrava determinada.
Defende, por isso, a Recorrente que a actividade da Administração é estritamente vinculada, sem qualquer margem de discricionariedade ou apreciação, pelo que o acto final do procedimento de liquidação não pode deixar de ser o que foi praticado pela Administração Fiscal.
Concluindo, por este motivo, não haver lugar a audição prévia e inexistindo violação da disposição contida no artigo 60.º da LGT.
Importa salientar que a redacção desta norma à data da emissão da liquidação oficiosa era a seguinte:
“1 - A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:
a) Direito de audição antes da liquidação;
b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;
c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal;
d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos;
e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.
2 - É dispensada a audição no caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável.
3 - O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.
4 - Em qualquer das circunstâncias referidas no n.º 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação.
5 - O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias.
6 - Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.”
Em face deste artigo 60.º da LGT, resulta clara a violação do exercício do direito de audição, que tinha, efectivamente, que ter ocorrido, dado que a liquidação não se efectuou com base na declaração do contribuinte, nem a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe foi favorável – cfr. o seu n.º 2, bem como o seu n.º 1, alínea a).
Vejamos, nesse sentido, o teor da sentença recorrida:
«Face à matéria de facto dada como assente, verifica-se que o apuramento do imposto ora em discussão teve por base uma liquidação oficiosa nos termos do n° 1 do art° 83° do CIRC, por falta de entrega da declaração de rendimentos.
Com efeito, o n°1 do art° 83° do IRC preceitua que a liquidação do IRC se processa da seguinte forma: (...) b) "Na falta de apresentação da declaração a que se refere o art° 112°, a liquidação é efectuada até 30 de Novembro do ano seguinte aquele a que respeita...e tem por base a totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada".
Ora, face aos elementos juntos a estes autos e atendendo a que a declaração de rendimentos, respeitante ao exercício económico aqui em causa, não deu entrada nos respetivos serviços, dentro do prazo legal, a administração fiscal acionou o mecanismo previsto no referido artigo 83° do CIRC, tendo fixado a matéria coletável de € 45.492,35 para o exercício económico de 2000.
A fixação desta matéria coletável não foi notificada à impugnante conforme se pode concluir dos documentos juntos aos autos.
Ora, o procedimento tributário integra um dos passos no percurso inerente e anterior ao ato de fixação da decisão da liquidação.
Neste sentido, a omissão de qualquer ato previsto legalmente para esse procedimento, constitui preterição de uma formalidade legal atinente à formação do ato tributário (liquidação).
Na verdade, as formalidades legais a que se alude reportam-se ao percurso ou às formalidades inerentes e anteriores ao ato de fixação bem como às corporizadas no próprio ato ou decisão em si.
A liquidação do IRC aqui em causa foi efetuada em 2000, portanto, já em plena vigência da Lei Geral Tributária e art° 45° do CPPT.
Não obstante, já antes da vigência de tais diplomas, vingava o direito dos contribuintes a serem ouvidos e a pronunciarem-se nos procedimentos que lhes dissessem respeito, antes de ser tomada a decisão final, devendo ser informados do sentido dela, quer por imposição direta face ao preceituado no art° 2° n°s 1 e 2, alínea a), 5 e 7 do CPA, quer pela via dos arts 19° alínea c) e 23° do CPT, art° 267° n° 5 da CRP e arts 8° e 100° e seguintes do CPA.
Invocam os impugnantes, ter sido preterido o exercício de tal direito, antes da decisão da liquidação do IRC em causa.
Na verdade, como resulta dos documentos juntos aos autos, conclui-se que a liquidação ora em crise foi efetuada sem que à impugnante tivesse sido dado conhecimento ou possibilidade de se pronunciarem sobre a fixação da matéria coletável efetuada pela administração tributária.
No caso em apreço, a liquidação do IRC do ano de 2000, e ora em discussão, não teve por base qualquer valor apresentado pela impugnante, antes resultou da iniciativa da administração fiscal.
Assim, não resultando a liquidação da declaração do contribuinte, mostra-se violado o art° 60° n° 1 alínea a) e n° 2 e 4 da LGT, com a redacção anterior à alteração efetuada pela Lei 53-A/2006 de 29.12.
E, sendo assim, tem de concluir-se ter ocorrido preterição de formalidades legais.
Face ao que se acaba de decidir, fica prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas: art° 608° n° 2 do CPC.
III - DECISÃO:
Face ao exposto, julgo procedente a impugnação, determinando-se a anulação da liquidação aqui em causa com todas as suas consequências legais.»
Nesta conformidade, confirma-se que deveria, in casu, ter ocorrido o exercício do direito de audição antes da liquidação oficiosa.
Todavia, ainda assim, a Recorrente insiste que, na falta de apresentação da declaração de rendimentos, a AT procede à liquidação do imposto socorrendo-se de valores que estão ao seu dispor e cujo montante se apresenta, nesta fase de liquidação, imediatamente determinável.
Acrescentando que, face a tais dados objectivos, a participação possível do contribuinte é desnecessária e que, por isso, convidar o contribuinte a pronunciar-se sobre tais elementos, redundaria num acto inútil. Resultando do processo com toda a clareza que, se a obrigação legal de audiência tivesse sido cumprida, a decisão final do procedimento não poderia ser diferente.
Por conseguinte, a Recorrente faz apelo ao princípio do aproveitamento do acto, por a decisão tomada ser a única concretamente possível.
Estando-se perante procedimentos da administração que não têm origem em requerimentos ou em declarações do contribuinte e que se configuram como procedimentos altamente agressivos da sua esfera jurídica, entendemos que o princípio do aproveitamento do acto, do acto tributário da liquidação do imposto, apenas terá aplicação nos casos em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto, tal como se decidiu no Acórdão do Pleno da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo, datado de 15/10/2014, proferido no âmbito do processo n.º 01374/13:
«(…) É certo que a doutrina e a jurisprudência têm vindo a acolher o princípio do aproveitamento do acto, nos termos do qual se admite que a falta de audiência dos interessados, quando obrigatória, possa não conduzir à anulação do acto final do procedimento (in casu a liquidação), que é a sua consequência de acordo com o previsto no art. 135.º do Código do Procedimento Administrativo («São anuláveis os actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção».). Essa omissão nem sempre conduzirá à anulação, «designadamente não a justificando nos casos em que se apure no processo contencioso que, se ela tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem deixou de pronunciar-se sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final» (DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.ª edição, anotação 15 ao art. 60.º, págs. 515 e segs.).
No entanto, no caso sub judice não pode afirmar-se que a audiência prévia da ora Recorrente não permitiria modificar a decisão final, nem sequer, contrariamente ao afirmado pelo acórdão recorrido, que não permitiria modificar a matéria colectável. Desde logo, porque, contrariamente ao que parece supor-se no acórdão recorrido, o direito de audiência não tem como única finalidade a possibilidade de participar na fixação da matéria colectável, antes podendo essa participação (que o direito de audiência visa assegurar) assumir muitos outros domínios da formação da decisão final. Mas, ainda que assim não se entenda, a própria fixação da matéria colectável não pode dar-se como estabilizada pelo facto de ter sido efectuada com base em elementos extraídos da contabilidade da Contribuinte (vimos já que o não foi com base em declaração da mesma). Na verdade, só pode falar-se em estabilização da matéria colectável quando esta seja fixada em procedimento autónomo (v.g., os procedimentos de fixação do valor patrimonial tributário de imóveis para efeitos de IMI e de IMT), no qual tenha sido respeitado o direito de audiência, e que fica sujeito a impugnação judicial autónoma [cfr. art. 134.º, n.ºs 1 e 2, do CPPT («1. O actos de fixação dos valores patrimoniais podem ser impugnados, no prazo de 90 dias após a sua notificação ao contribuinte, com fundamento em qualquer ilegalidade. 2. Constitui motivo de ilegalidade, para além da preterição de formalidades legais, o erro de facto ou de direito na fixação».) e art. 86.º, n.º 1, da LGT («A avaliação directa é susceptível, nos termos da lei, de impugnação contenciosa directa».)], o que não é o caso.
Por outro lado, salvo o devido respeito, o argumento de que a liquidação não foi impugnada judicialmente com fundamento em erro na quantificação da matéria colectável em nada releva para efeito de averiguar da degradação da omissão do direito de audiência em formalidade não essencial. Não será pelos fundamentos invocados em sede de impugnação contenciosa do acto que se poderá aferir da relevância ou não do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto, mas antes pela sua susceptibilidade de influir sobre o conteúdo decisório do acto, motivo por que aquele direito não poderá deixar de ser assegurado sempre que não seja de afastar a possibilidade de a decisão do procedimento tributário ser influenciada pela intervenção do interessado. (…).
Como ficou dito no acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de Fevereiro de 2007, proferido no processo n.º 1071/06 [Publicado no Apêndice ao Diário da República de 14 de Fevereiro de 2008 (…) págs. 386 a 392 (…)], «[à] luz de tal princípio [do aproveitamento do acto], deverá entender-se que não se justifica a anulação, apesar da preterição do direito de audição, nos casos em que se apure no processo contencioso que, se a audiência tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem de se pronunciar sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final sobre as quais não tivesse já tido oportunidade de se pronunciar. Mas, apenas nessas situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto pode ser efectuada aplicação daquele princípio». (…)
Note-se, finalmente, que apesar da aplicação do princípio do aproveitamento do acto implicar necessariamente um juízo a posteriori, este deve ser um juízo de prognose póstuma, pelo que não pode nem deve ser influenciado pela improcedência dos demais vícios (para além da preterição do direito de audiência) invocados no processo em que o acto foi impugnado, sob pena de esvaziamento do direito de participação e de impossibilidade prática de verificação do vício resultante da preterição desse direito. (…)»
Ora, na situação sub judice, a AT afirma ter procedido à liquidação nos termos do artigo 83.º, n.º 1, alínea b) do CIRC. Contudo, até esta liquidação, o Recorrido poderia pronunciar-se sobre a quantificação da matéria colectável, mas também sobre muitas outras questões de facto e de direito, algumas das quais as suscitadas em sede de impugnação judicial, susceptíveis de influir na decisão do procedimento.
Desde logo, importa atentar no artigo 83.º do CIRC, na redacção do Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho, que dispunha:
«1 - A liquidação do IRC processa-se nos termos seguintes:
a) Quando a liquidação deva ser feita pelo contribuinte nas declarações a que se referem os artigos 112.º e 114.º, tem por base a matéria colectável que delas conste;
b) Na falta de apresentação da declaração a que se refere o artigo 112.º, a liquidação é efectuada até 30 de Novembro do ano seguinte àquele a que respeita ou, no caso previsto no n.º 2 do referido artigo, até ao fim do 6º mês seguinte ao do termo do prazo para a apresentação da declaração aí mencionada e tem por base a totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada;
c) Na falta de liquidação nos termos das alíneas anteriores, a mesma tem por base os elementos de que a administração fiscal disponha. (…)»
Ora, a efectiva aplicação, no caso, do disposto no artigo 83.º, n.º 1, alínea b) do CIRC não se apresenta clara, uma vez que está em causa o exercício do ano 2000, parecendo que a liquidação impugnada terá tido por base a totalidade da matéria colectável do exercício de 1997 (sendo que, na óptica do Recorrido, existia o exercício de 1998 mais próximo). Esta questão mostra-se abordada na reclamação graciosa, bem como na presente impugnação judicial, ficando a dúvida se, afinal, a liquidação em crise não terá sido emitida com base nos elementos de que a AT dispunha – cfr. artigo 83.º, n.º 1, alínea c) do CIRC. Por outro lado, tanto na reclamação graciosa, como no recurso hierárquico, bem como na presente impugnação judicial, o Recorrido alertou para um vício da liquidação que se afigura de importância elevada: a circunstância de a sociedade S., Lda. em 2000 estar inactiva aponta para a inexistência do facto tributário. Efectivamente, parece que o artigo 83.º, n.º 1, alínea b) do CIRC só poderá ser aplicado no caso de haver rendimento efectivo e, se o Recorrido tivesse sido ouvido antes da emissão da liquidação, poderia ter alegado e feito prova de que a sociedade estava inactiva no referido exercício do ano de 2000.
Além de não se mostrar cabalmente explicado por que motivo o exercício mais próximo considerado foi 1997 e não 1998, tudo o que se mostra exposto nesta impugnação judicial podia ter sido alertado em sede de audição prévia e ser ponderado, só depois seria efectuada a liquidação do ano de 2000; pelo que não é inequívoco que, se tivesse sido cumprido o exercício do direito de audição prévia, a liquidação seria necessariamente a mesma.
Ora, da intervenção do contribuinte no procedimento da liquidação oficiosa sempre poderia, neste caso, resultar uma alteração dos termos em que matéria colectável foi determinada pela Administração Fiscal ou, por outro lado, nem sequer, em apelo à verdade material – por inexistência do facto tributário, ter havido lugar à liquidação.
Como se salienta no Acórdão do STA, de 02/07/2003, proferido no processo n.º 0684/03 - «É certo que pode parecer que o contribuinte, ao faltar ao seu dever de declaração, se desinteressa de participar na definição da sua situação tributária. Mas só aparentemente assim é: por um lado, a ausência de apresentação da declaração imposta pela lei não pode interpretar-se com tal sentido, pois outras razões pode haver, nomeadamente, de força maior, justificativas da falta; por outro lado, nada permite afirmar que o contribuinte que se absteve de entregar a sua declaração não quer exercer o seu direito a participar na formação da decisão que, assente nessa omissão, a Administração venha a tomar».
Sufragando tal entendimento pode ver-se ainda o Acórdão do mesmo alto tribunal de 23/04/2008, proferido no âmbito do processo n.º 022/08, onde se refere que na falta de apresentação pelo contribuinte da declaração dos seus rendimentos para efeitos de IRC, a Administração Tributária procederá à sua liquidação, nos termos do disposto no artigo 83.º do CIRC, impondo-se que, nesse caso, se faculte ao contribuinte a oportunidade de exercer o seu direito de audição prévia, nos termos do artigo 60.º da Lei Geral Tributária.
O facto de terem sido apresentados reclamação graciosa e recurso hierárquico não sana, in casu, a falta de audiência prévia do contribuinte à emissão da liquidação.
A existência de um procedimento de segundo grau não sana necessariamente os vícios formais do procedimento do acto de liquidação. Tal só seria defensável na eventualidade de o Recorrido ter tido oportunidade de pronunciar-se na reclamação graciosa (e no recurso hierárquico) sobre as questões relativamente às quais foi indevidamente omitida a audiência no procedimento de primeiro grau - cfr. Acórdão do TCA Norte, de 30/10/2014, proferido no âmbito do processo n.º 40/04.0BEPNF.
Efectivamente, na situação concreta, as questões que se podem colocar perante a falta de audição do Recorrido no apuramento da matéria colectável do IRC efectuado oficiosamente são mais abrangentes que as discutidas em sede dos procedimentos de segundo grau que tiveram lugar.
É que nada nos garante que o contribuinte «[s]e acaso lhe fosse dada oportunidade para o fazer, não fornecesse elementos úteis à liquidação, designadamente, quanto a deduções, matéria em que a lei não vincula a Administração.
Não é, pois, possível, no nosso caso, a formulação de um juízo de prognose póstuma que leve o tribunal a concluir que a liquidação efectuada era a única possível. Se é verdade que o acto sempre teria de ser praticado, por força da lei, nada permite afirmar que o mesmo seria o seu conteúdo se tivesse havido lugar à audição da recorrida.» – cfr. Acórdãos do STA, de 02/07/2003, proferido no processo n.º 0684/03 e de 18/06/2014, proferido no âmbito do processo n.º 01102/13 e Acórdão do TCA Sul, de 28/02/2019, proferido no âmbito do processo n.º 567/17.4BELRS.
Acresce que, como vimos, a participação do contribuinte antes da emissão da liquidação pode assumir muitos outros domínios da formação da decisão final para além da fixação da matéria colectável.
Não podemos olvidar que o direito de audição de que gozam os contribuintes, consagrado no artigo 60.º, n.º 1 da LGT, constitui direito constitucional aplicado ao procedimento tributário, enquanto corolário do princípio da participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações da Administração Pública que lhe digam respeito, visando assegurar uma tutela preventiva contra qualquer lesão dos seus direitos ou interesses – cfr. artigo 267.º, n.º 5 da Constituição da República Portuguesa.
Não há dúvidas que a sociedade S., Lda. não foi notificada para exercer o seu direito de audição antes da liquidação. Mas, não é pelo facto de a AT, quer na reclamação graciosa quer no recurso hierárquico, ter notificado o aqui Recorrido para fazer a prova da cessação de facto da actividade empresarial, e este nada ter dito, que se sana tal omissão.
Lembramos, ainda, que o disposto na alínea b) do n.º 2 do artigo 60º da LGT só foi introduzido pela Lei n.º 53-A/2006, de 29/12, não sendo aplicável à liquidação efectuada em 09/08/2004 - No caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito, é dispensada a audição prévia.
Logo, como vimos, não ocorrendo situação legal de dispensa de tal audição, o Recorrido tinha o direito de ser ouvido antes da liquidação – cfr. artigo 60.º, n.º 1, alínea a) da LGT.
Não é pelo facto de o contribuinte faltar a um seu dever para com a AT (falta de apresentação da declaração de rendimentos imposta pela lei) que legitima que esta desrespeite o exercício do direito do Recorrido de participação na formação do acto de liquidação.
Mesmo que consideremos que o acto tem natureza vinculada, este acto de liquidação oficiosa não é totalmente vinculado, uma vez que nada impedia, caso tivesse sido dada essa oportunidade, que o contribuinte fornecesse elementos úteis à liquidação ou até que obviassem à própria liquidação.
“(...) Nem sempre a omissão da audiência conduzirá à anulação, designadamente não a justificando nos casos em que se apure no processo contencioso que, se ela tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem deixou de pronunciar-se sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final, ou acabou por ter oportunidade de pronunciar-se, em procedimento de segundo grau (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), sobre questões sobre as quais foi indevidamente omitida a audiência no procedimento de primeiro grau.
No entanto, este princípio apenas poderá ser aplicado em situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto, o que conduz, na prática, à sua restrição aos casos em que não esteja em causa a fixação de matéria de facto relevante para a decisão.” - cfr. Diogo Leite Campos e outros, in LGT Anotada e comentada, 4ª edição, págs. 516 e 517.
O caso dos autos é precisamente um destes casos, ou seja, trata-se de uma situação em que se estaria perante a possibilidade de existirem pressupostos fácticos substancialmente diferentes daqueles que presidiram à prática do acto impugnado e com isso poderia ter sido praticado um acto diferente ou, até, nenhum acto.
A circunstância de, em sede de reclamação graciosa, a AT ter solicitado ao Recorrido determinados documentos e este não os ter apresentado (segundo o impugnante, porque não os tinha - inexistiam), não significa que o Recorrido não tivesse possibilidade de apresentar elementos novos, tendo em vista demonstrar que não auferiu quaisquer rendimentos no ano 2000 e que a sociedade não exerceu qualquer actividade nesse exercício, por exemplo. Os pressupostos de facto relevantes para a prática do acto poderiam, realmente, ser outros e não chegaram a ser investigados e dilucidados (note-se que o contribuinte já havia solicitado a “realização de diligências tidas por necessárias, v.g. o exame à escrita”).
Não é, pois, legítimo concluir que a liquidação emitida fosse a única legalmente possível e que o seu conteúdo sempre seria o mesmo se tivesse havido lugar à audição prévia do Recorrido.
A falta de audição prévia do contribuinte, nos casos consagrados no artigo 60.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária, constitui um vício de procedimento susceptível de conduzir à anulação da decisão final que vier a ser tomada.
Face ao exposto, o recurso não merece provimento, devendo manter-se na ordem jurídica a sentença recorrida.
Conclusões/Sumário
I - Faltando o contribuinte à obrigação de apresentar declaração de rendimentos para efeitos de IRC, a liquidação faz-se ou com base na matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada, ou, na sua falta, tendo por base os elementos disponíveis [artigo 83.º, n.º 1, alíneas b) e c) do CIRC].
II - O artigo 60.º da Lei Geral Tributária impõe que, nestes casos, se faculte ao contribuinte a oportunidade de exercer o seu direito de audição prévia.
III - A aplicação do princípio do aproveitamento do acto para obstar à anulação de um acto de liquidação efectuado sem prévia audição do destinatário depende de um juízo de prognose póstuma no sentido da inexistência de qualquer possibilidade de a sua intervenção poder influenciar o conteúdo daquele acto.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.
Porto, 20 de Fevereiro de 2020
Ana Patrocínio
Cristina Travassos Bento
Paulo Ferreira de Magalhães |
