| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. Relatório
M…, Lda., n.i.f. 5…, com sede na Rua…, 4050 Porto, recorreu para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo do despacho de fls. 1633 a fls. 1633v. dos autos de impugnação judicial que correram termos no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, despacho esse que indeferiu a inquirição das testemunhas então arroladas.
No requerimento respectivo, apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:
1. O despacho recorrido (fls. 1633 e seguinte) deve ser anulado e revogado, com todas as consequências: a PI contém inúmeros factos passíveis de prova testemunhal, com manifesto relevo e importância para a decisão.
2. O despacho recorrido violou, por isso, o artigo 99º da Lei Geral Tributária (LGT), vem como, os artigos 13.º, n.º 1, 114.º e 115.º, n.º 1, todos do CPPT.
3. Há um naipe de factos, a provar por testemunhas, com extrema relevância para a decisão, factos esses constantes dos artigos 1º a 56º da PI da impugnação.
4. Por decorrência do princípio da verdade material, a lei admite todos os meios gerais de prova, não assumindo a prova testemunhal uma natureza subsidiária ou residual.
5. Sucede porém que, por mero lapso, a impugnante omitiu na Pi a indicação das testemunhas a inquirir tendo a posteriori vindo a requerer ao tribunal a admissão do respectivo rol e a inquirição das testemunhas – pedido esse que veio indeferido e cujo indeferimento ora se contesta;
6. Entende o impugnante, lançando mão de um verdadeiro direito potestativo, que a prova daqueles factos, através do recurso à prova testemunhal, permitirá ao Juiz apurar a verdade dos factos em causa.
7. No limite, a não se produzir a indispensável prova testemunhal, solicitada pelo impugnante, irão certamente persistir dúvidas sobre a veracidade dos factos essenciais que sustentam a relação controvertida e, assim sendo, atentas as referidas considerações, como prescreve o nº 1 do art. 100.º do CPPT, em caso de dúvida, o acto tributário deve ser anulado.
8. De acordo com o Princípio da Verdade Material (e investigação do Juiz) não deve ser vedado à recorrente – na mais nobre cooperação com a Justiça – a inquirição das testemunhas que auxiliariam o Tribunal na descoberta da verdade, ainda que o ónus de prova não lhe compita, mas sim à Administração fiscal.
9. A tal obriga, mormente, o disposto no n.º 1 do art. 99.º da LGT, do qual decorre directamente que o tribunal “…deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer”,
10. Bem como, do n.º 1 do art. 13.º do CPPT, nos termos do qual, incumbe ao juiz a direcção e julgamento dos processos da sua jurisdição, “…devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer”.
11. Incumbe assim ao juiz a quo um poder-dever de ordenar as diligências de prova que se afigurem úteis para a descoberta da verdade material (neste sentido, os citados acórdãos do STA de 23.20.96, 08.07.2002 e 05.04.2000).
12. No presente caso, o Juiz a quo apenas indeferiu a inquirição das testemunhas com o fundamento, formalista, de que o pedido apresentado é intempestivo.
13. É hoje pacífico, quer na jurisprudência quer na doutrina, que o Juiz só deverá rejeitar a realização de uma diligência probatória se a considerar inútil ou dilatória, sempre mediante despacho devidamente fundamentado.
14. Pela simples análise do despacho proferido, não foi, manifestamente, esse o fundamento do Juiz a quo – aliás nem o poderia ser.
15. A inquirição das referidas testemunhas é manifestamente imprescindível para a boa decisão da causa, isto é, para o apuramento da verdade material, motivo pelo qual pode a ora recorrente apresentar o presente recurso.
16. Em face da violação do mencionado poder-dever e do princípio da verdade material (que deverá prevalecer sobre a forma), deve o despacho em crise ser revogado, por violação das disposições supra citadas.* O recurso foi admitido com subida nos próprios autos com o recurso que viesse a ser interposto da decisão final.
Prosseguindo os autos, foi lavrada sentença que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC respeitante ao exercício de 2001, reflectida no documento emitido com o nº 2005 00001273448, no valor de €
1. 797.994,21, da qual também recorreu a Impugnante, agora para a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte. A Recorrente apresentou as respectivas alegações e formulou as seguintes conclusões:
A. Lida a Sentença recorrida – designadamente as considerações quanto aos factos não provados (com particular enfoque no último parágrafo – pág. 11), fica-se com a convicção segura de que o Tribunal a quo considera como possível que, produzidas as inquirições requeridas, a factualidade dada como demonstrada nos autos resultasse numa diferente configuração. Assim, ao ter recusado a prova testemunhal em causa, o Tribunal não actuou em estrita obediência à sua obrigação de pesquisar a verdade material da realidade que lhe competia analisar.
B. Além disso, o Tribunal violou igualmente a lei ao ter decidido que, mesmo que pretendesse aceitar o rol apresentado, ao abrigo do princípio da busca da verdade material (n.º 1 do artigo 13º do CPPT), tal seria inadmissível por os autos se encontrarem em fase de alegações, ou seja, que havia sido já encerrada a fase da discussão da causa na Primeira Instância (cfr. o despacho recorrido): tal consideração não é correcta, porque a discussão em primeira instância não termina com a notificação das partes para a produção das alegações finais, mas com a apresentação efectiva das mesmas.
C. No nosso caso, o pedido foi feito antes de apresentadas as alegações, pelo que não poderia ter sido recusado, como foi, com base em intempestividade.
D. Seja como for, conforme decidiu já o Supremo Tribunal Administrativo, em Acórdão de 20/11/2002 (recurso n.º 1207/02), “os amplos poderes inquisitórios atribuídos ao juiz, reflexo do princípio da verdade material, fazem com que, por iniciativa deste, possam ser trazidos ao processo novos elementos de prova, a todo o momento, até à sentença. E aquele princípio desaconselha a que se rejeitem novos elementos probatórios, porventura capazes de contribuir para atingir essa verdade, por razões de mera disciplina processual”.
E. Se a inquirição das testemunhas arroladas tivesse sido aceite, a Recorrente julga que poderia ter demonstrado a factualidade que de seguida resumidamente se refere (tendo em conta, também, a prova que já se produziu no mesmo Tribunal, noutros processos semelhantes).
F. A M… era uma empresa conceituada e tradicional no mercado, que oferecia todas as garantias, quer quanto à qualidade do material transaccionado, quer quanto às condições de pagamento, nunca lhe tendo sido apontada qualquer falha do ponto de vista da contabilização e registo das suas operações.
G. A forma normal da sua actuação não divergia da que é comum na generalidade das empresas do sector da “sucata” e se encontra intimamente ligada às características próprias que este reveste, as quais resultam, fundamentalmente, da composição da malha de operadores que o constituem: no topo, encontra-se um grupo restrito de grandes operadores – os chamados “fornos” ou “fundições” – que se dedicam à transformação dos metais adquiridos; na base, temos um conjunto extremamente atomizado de comerciantes fornecedores daquela matéria-prima, dotados de pequenas estruturas humanas e físicas; finalmente, num patamar intermédio e em menor número que estes últimos, existe uma série de entidades igualmente não transformadoras mas que, com outra dimensão e capacidade empresarial, funcionam como agregadoras da matéria-prima dispersa fornecida por aqueles agentes atomizados – a M… inseria-se neste último grupo.
H. As fundições têm uma grande capacidade de transformação, encontrando-se permanentemente em funcionamento, pelo que necessitam de um constante fornecimento de matérias-primas; apesar de essas matérias-primas se encontrarem facilmente em quantidade, apenas alguns operadores mais antigos asseguram a certeza do fornecimento de material com suficiente qualidade – daí que os grandes “fornos” transformadores concentrem a sua procura num número restrito de operadores intermediários como a M….
I. Aliás, a preferência das fundições por esse grupo limitado de fornecedores não se justifica apenas pela qualidade da matéria-prima fornecida: por um lado, apenas eles, com a facilidade de acumulação de grandes stocks que apresentam, têm idoneidade para prover o fornecimento constante e assegurar, assim, a permanente laboração dos “fornos”; por outro lado, uma vez que não dispõem de stocks que lhes permitam o contrário, os pequenos operadores exigem das fundições o pagamento a pronto ou em prazos curtos – o que, inclusivamente, impede que as eventuais reclamações sejam feitas, como é vulgarmente desejável, antes desse mesmo pagamento.
J. Posto isto, percebe-se, portanto, que uma das características que veio enformar o sector das “sucatas” tenha sido o surgimento natural de um conjunto de intermediários entre os grandes agregadores e os pequenos fornecedores de matéria-prima, rareando, assim – sem que isso constitua algo de suspeito –, os contactos comerciais entre estes dois últimos grupos.
K. Tendo em conta a grande proliferação e atomização, na base do sector, de pequenos agentes, compreende-se que sejam habitualmente os fornecedores a contactarem os eventuais compradores, dirigindo-se os mais regulares de entre aqueles às instalações destes últimos, com ou sem contacto prévio, para apresentarem a sua mercadoria e conhecerem o preço pelo qual se poderão realizar as transacções – a diferença relativa de poder negocial referida faz com que, no sector das sucatas, seja o comprador a fixar o preço dos bens adquiridos, numa inversão do sistema de preços que é, deste modo, também ela uma característica do ramo.
L. Dada, por seu turno, a necessidade de manter stocks permanentes e bem aprovisionados – a fim de assegurar o fornecimento de metais aos grandes “fornos” transformadores – (aliada à forma como se processa a abordagem aos intermediários acabada de referir), bem se compreende também que a compra das matérias-primas por parte dos operadores como a M... se faça sem formalidades substanciais (normalmente sem contratos reduzidos a escrito) e com pagamentos a pronto.
M. Ora, os negócios celebrados entre a M... e as sociedades em crise decorreram nos precisos termos em que decorriam habitualmente os negócios no sector das sucatas, conforme acima descrito: os responsáveis pelas empresas vendedoras dirigiam-se às instalações daquela, propondo-se vender determinada quantidade de material, e, uma vez acordado o preço (o qual, segundo todas as testemunhas, se encontrava sempre indexado à cotação diária da “London Metals Exchange”), procedia-se ao descarregamento e ao armazenamento da mercadoria; entregue a mercadoria, conferida a sua qualidade e o seu peso, o responsável pelo armazém fornecia ao funcionário do fornecedor (normalmente o motorista do camião onde a mercadoria era transportada) uma cópia do bilhete de pesagem; na posse deste bilhete, o fornecedor emitia a factura correspondente à venda efectuada e, contra ela, a M... emitia um cheque para pagamento a pronto do preço acordado – o que posteriormente o receptor do cheque fazia com ele (se o depositava ou levantava) era (e é) algo que, conforme é compreensível, não só não dizia respeito à M... (de todo), como a não preocupava.
N. Os pagamentos a pronto são correntes em todo o sector da comercialização de “sucata”, uma vez que, por um lado, só com essa prática competitiva as empresas (nomeadamente as intermediárias) conseguem assegurar um abastecimento constante dos seus stocks (que serão depois revendidos às grandes fundições), e porque, por outro, isso lhes permite a redução do preço pelo qual adquirem as mercadorias.
O. Tendo em conta, mais uma vez, os usos do ramo em análise – em que, designadamente, as transacções se realizam com grande celeridade e informalidade e são os eventuais vendedores que se dirigem, as mais das vezes, às instalações dos possíveis compradores –, entende-se que não seja praticável um escrutínio mútuo, rigoroso e permanente, da situação tributária de todos os operadores, bem como da sua idoneidade estrutural para o exercício da actividade comercial em causa.
P. Sob pena de um irremediável entorpecimento do tráfego comercial, a M... via-se obrigada, como todos os operadores económicos, a confiar na aparência da negociação – se um determinado fornecedor tinha o nome firmado no mercado, se a mercadoria era transportada em veículos que são habitualmente utilizados para o efeito e se emitia facturas com todos os elementos que legalmente delas devem constar.
Q. Relativamente ao tratamento jurídico da Fundamentação impugnada, deve evidenciar-se a ilegalidade da convocação do artigo 23º do Código do IRC para proceder às correcções propostas (ainda que tudo se tivesse passado como refere a Administração fiscal), dispositivo esse em cujo n.º 1 se estabelece a regra da consideração de “custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (…)”.
R. É que, em presença de um caso de facturas “falsas” que exija a correcção da matéria tributável do contribuinte, devem ser mobilizados os fundamentos legais adequados ao tratamento dessa situação, de acordo com os procedimentos previstos na lei, e não quaisquer outros. Com efeito, a existência de facturas falsas, colocando em causa a presunção de veracidade das declarações do contribuinte, origina uma impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável.
S. Das duas, uma: ou se conclui que o contribuinte não incorreu verdadeiramente nos custos titulados por aquelas facturas, caso em que é forçosa a conclusão de que não poderia ter revendido as mercadorias que alega ter adquirido – o que, consequentemente, haveria de originar não só uma desconsideração dos custos mas também uma desconsideração de todos proveitos que lhe andam associados –; ou, em alternativa, se se aceita que tais custos existiram, embora não se aceite que foram suportados junto das entidades emitentes das facturas, então sai abalada a presunção de veracidade de que goza a contabilidade do contribuinte e haveria que lançar mão dos procedimentos de avaliação indirecta da matéria colectável (cfr. a alínea b) do artigo 88º da LGT).
T. O que certamente será inaceitável é a mobilização do artigo 23º do CIRC: se não se admite a ocorrência dos custos, é irrelevante a discussão sobre a sua indispensabilidade, pelo que não tem qualquer fundamento a aplicação do preceito em causa; se, por seu turno, se aceita que eles tiveram lugar, fica ipso facto demonstrada a sua indispensabilidade para a formação dos ganhos sujeitos a imposto, pelo que não tem igualmente cabimento a sua desconsideração por convocação do artigo 23º do Código do IRC.
U. A previsão de procedimentos específicos para a aplicação de instrumentos de combate à fraude ou evasão impede que o artigo 23º do Código do IRC seja utilizado para idêntico fim. Mediante o recurso ao mesmo, a Administração Fiscal pretendeu obter um resultado fiscal a que nunca chegaria através da aplicação de métodos indirectos, já que reconhece a existência de vendas que geraram resultados positivos.
V. Ora, o princípio constitucional da tributação pelo lucro real (n.º 2 do artigo 104º da CRP) – embora não seja, naturalmente, um princípio absoluto –, impede contudo que aquele artigo seja convocado para desconsiderar custos com aquisição de mercadorias que objectivamente tiveram lugar, quando, concomitantemente, não sejam desconsiderados os proveitos que a esses custos – rectius, à venda dessas mercadorias – andam objectivamente associados. De facto, aceitar que o artigo 23º do Código do IRC possa ser interpretado no sentido de permitir a desconsideração de custos suportados com a aquisição de mercadorias que foram vendidas e cujo proveito concorreu para a formação da matéria tributável, sem que a devida correcção a esse proveito tenha lugar, põe decisivamente em causa a conformidade constitucional do preceito, por violação do dito princípio, o que aqui se invoca expressamente.
W. É entre nós pacífico, legal (artigo 240.º, n.º 1, do Código Civil – CC), doutrinal e jurisprudencialmente, o condicionamento da simulação à verificação de três requisitos: i) intencionalidade da divergência entre a vontade e a declaração; ii) acordo entre o declarante e o declaratário (acordo simulatório); e iii) o intuito de enganar terceiros — cfr. Mota Pinto, Teoria Geral do Direito Civil, 3ª edição actualizada, Coimbra Editora, 1985. Porém, a Administração fiscal não apresenta provas ou sequer indícios credíveis e circunstanciados do que aparentemente alega e que possam ser sustentadamente subsumidos aos requisitos aludidos, limitando-se, muito sucintamente, a expor o circuito comercial de determinadas mercadorias, a identificar a situação tributária irregular de alguns dos operadores que nele participam, a referir as relações comerciais que em determinado momento estes estabeleceram com a M... e a concluir, irresponsável e – diga-se – preguiçosamente, que essas relação mais não são do que a aparência de legalidade de um conluio fraudulento. É simplesmente assim que a M... se viu envolvida no processo em causa.
X. A Administração fiscal deveria ter identificado, nas relações da Recorrente com os seus fornecedores, quer o intuito e o acordo simulatórios, quer o “animus nocendi” em desfavor do Estado. O que, obviamente, não fez.
Y. O artigo 74º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT), é claro ao dispor que recai sobre a Administração Fiscal o ónus de provar os factos constitutivos dos direitos que invoca – trata-se de uma regra específica do processo tributário que, no direito subsidiário, se inspira no artigo 342º do Código Civil; mais: tal demonstração deveria ter sido logo inscrita no próprio Relatório, uma vez que, de acordo com o disposto no artigo 268º, n.º 3, da CRP, todos os actos administrativos carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos – algo que, segundo o artigo 76º, n.º 1, da LGT, só pode ser logrado se a Administração fiscal fundamentar as suas informações com base em critérios objectivos.
Z. Os factos mobilizados para o discurso administrativo de Fundamentação devem ser aptos e adequados a concluir pela pertinência do juízo segundo o qual o contribuinte exerceu uma dedução superior à que lhe seria permitida por lei - mais do que considerados isoladamente, os elementos fáctico-jurídicos devem ser enunciados de forma a construírem um quadro global, sólido e coerente, capaz de permitir com razoável certeza concluir pela falsidade das declarações dos contribuintes.
AA. Ora, no caso concreto, é manifesto que aqueles elementos revelam uma consistência insuficiente para traduzir com elevada probabilidade o carácter simulado das operações facturadas, não logrando, deste modo, a Administração legitimar materialmente o itinerário valorativo formal que empreendeu para se decidir pelas liquidações emitidas – na realidade, os alegados “indícios” por aquela coligidos não são, de todo (quer os consideremos isolada ou globalmente), decisivos para concluir de forma fundada pela inexistência das obras a que as facturas se reportam.
BB. Efectivamente, verifica-se que a decisão da Administração fiscal se encontra assente em meros juízos de valor dos seus funcionários, os quais estão absolutamente errados e resultam, essencialmente, de uma completa ignorância de quem os toma relativamente à realidade comum das transacções comerciais no sector em causa – nestes termos, não só a Administração procedeu à errónea qualificação e quantificação dos factos tributários, como a sua decisão viola as regras vigentes quanto à distribuição do ónus da prova e padece de vício na fundamentação legalmente exigida.
CC. Não esqueçamos que, no presente processo, o direito central em análise não é o de a M... deduzir os custos com a aquisição de mercadorias, mas sim do de a Administração espoletar o procedimento de liquidação adicional; logo, o facto constitutivo nuclear a provar é a natureza simulada das operações tituladas pelas facturas e não a materialidade das mesmas – ora, tal prova cabe, naturalmente, à Administração e não à M....
DD. As liquidações em causa são, pois, ilegais, por violação dos artigos 23º do Código do IRC, 74º, n.º 1, e 76º, n.º 1, ambos da LGT, e do artigo 268º, n.º 3, da CRP, tendo a Sentença recorrida sido proferida em erro sobre a matéria de facto e de direito.* A Fazenda Pública não contra-alegou.* Neste Tribunal, a Exma. Magistrada do Ministério Público emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.* Colhidos os vistos legais, cumpre decidir, visto que este tribunal é absolutamente competente para conhecer de ambos os recursos (neste sentido, por todos, JORGE LOPES DE SOUSA, «Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado», I volume, Áreas Editora 2006, pág. 216 e jurisprudência ali abundantemente citada) e nada a tal obsta.
Analisados os fundamentos do recurso, devidamente delimitados pelas respectivas conclusões, perspectivam-se as seguintes questões fundamentais a decidir:
1.ª Saber se a decisão de indeferir a inquirição das testemunhas arroladas pela ora Recorrente é ilegal, por violação do princípio da verdade material, ademais consagrado no artigo 13.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (doravante sob a abreviatura “C.P.P.T.”);
2.ª Saber se a sentença recorrida fez errada aplicação do artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (adiante abreviado para “C.I.R.C.”) e violou o artigo 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa (adiante sob a sigla “C.R.P.”) ao desconsiderar custos com a aquisição das mercadorias sem desconsiderar os proveitos que lhes andam associados;
3.ª Saber se a sentença em crise apreciou erradamente os pressupostos de facto em que se sustenta a Administração Tributária, ao concluir pela existência de indícios suficientes da simulação;
4.ª Saber se a sentença recorrida fez errada aplicação das regras do ónus de prova que emanam dos artigos 74.º, n.º 1, e 75.º, n.º 1, ambos da Lei Geral Tributária (doravante sob a sigla “L.G.T.”).
2. Fundamentação de Facto
É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:
“1. Na sequência de uma acção de inspecção externa efectuada pelos SPIT à Impugnante M…, Ld.a, foi efectuada à mesma uma liquidação adicional n.° 2005 00001273448, em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), relativo a 2001, e respectivos juros compensatórios, no montante total de 1.524.116,96 € (da qual resultou imposto a pagar de 1.797.994,21 €), cujo prazo de cobrança voluntária terminou em 16.01.2006 – cfr. fls. 34 do Processo Administrativo apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
2. Da acção de fiscalização ao exercício de 2001 resultou o relatório de fls. 41 a 76 constante do Processo Administrativo junto a estes autos, datado de 29 de Novembro de 2005, cujo teor se dá aqui por reproduzido e no qual consta com interesse para a decisão:
«III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL
A sociedade M…, Ld.a está colectada para o exercício da actividade de “Comércio por Grosso de Sucatas”, CAE 51.571, encontrando-se enquadrada, para efeitos de IVA, no regime mensal.
O seu principal cliente, representando aproximadamente 55,83% do volume de negócios do ano de 2001,é uma outra firma, com sócios comuns, de nome F… - Comércio e Exportação de Sucatas, Ld.a, possuidora do NIPC 5…, que se destina a totalidade das suas vendas ao mercado intracomunitário sendo reembolsada mensalmente do IVA suportado a montante.
(…)
2 - FORNECEDORES DE SUCATA
No ano de 2001 as aquisições de sucata foram suportadas, essencialmente, por facturas dos seguintes agentes:
Sujeito passivo | Código conta | Valor c/IVA incluído |
| M… | 2210054 | € 409.459,55 |
| A… | 2210085 | € 19.581,04 |
| N…, Lda. | 2210120 | € 14.127,63 |
| F… | 2210132 | € 85,958,44 |
| R…, S.A. | 2210136 | € 288,714,10 |
| V…, S.A. | 2210146 | € 94.079,10 |
| G…, Lda. | 2210166 | € 1.790.600,49 |
| N…, Lda. | 2210175 | € 2.198.825,60 |
| R… | 2210180 | € 2.164.764,68 |
| F…, Lda. | 2210231 | € 282.974,30 |
| J…, Lda. | 2210235 | € 198.668,58 |
| F… | 2210241 | € 101.824,33 |
| R…, Lda. | 2210244 | € 1.159.361,40 |
2.1 – R… - NIF 1…
(…)
2.1.7. – CONCLUSÃO
Face aos factos expostos, nomeadamente:
- O historial criminal de R…;
- A constatação de que a caligrafia constante da sua declaração de início de actividades e das facturas emitidas ser idêntica àquela que consta da declaração de início de actividade e diversas facturas de A…;
- A precariedade financeira em que o mesmo vivia, que foi devidamente confirmada pelo irmãos que foram contactados;
- A inexistência de qualquer estrutura empresarial, no que se refere a todas as suas componentes (equipamento, pessoal, ...), necessária ao exercício de uma actividade de natureza comercial que atinja os montantes mencionados;
- A emissão de “factura falsa” para documentar transacção de uma viatura, comercializada por outro fornecedor, mencionando um valor superior àquele que foi praticado;
Conclui-se que R… não tinha capacidade para o exercício de qualquer actividade comercial pelo que as facturas emitidas em seu nome não corresponderam a qualquer operação comercial, pela qual, não podem ser de suporte às transacções de sucata com a firma M…, Lda..
2.2. G… - COMÉRCIO POR GROSSO DE SUCATAS E DESPERDÍCIOS METÁLICOS, LDA. - NIPC 5…
(…)
2.2.2 – O SÓCIO ÚNICO A… (...)
2.2.2.4 – CONCLUSÃO
Face aos factos exposto, nomeadamente:
- A indicação de moradas inexactas indiciando a intenção de se manter relativamente “protegido” quanto às possíveis implicações que adviriam da sua actuação, no que concerne à relação a ter com as instituições implementadas e com as quais incorre em responsabilidades e obrigações;
- A inexistência de qualquer estrutura empresarial, no que se refere a todas as suas componentes (equipamento, pessoal, ...), necessária ao exercício de uma actividade de natureza comercial que atinja os montantes mencionados;
- A confirmação quanto à angariação de pessoas, com fracos recursos económicos e relacionados com criminalidade e problemas de toxicodependência, para a requisição de documentos (facturas, guias de transporte e recibos) que, ficando na sua posse, foram utilizados para documentar aquisições de sucata por parte de diversas sociedades;
- A intencionada requisição de facturas com repetição de numeração;
- A emissão de “factura falsa” para documentar transacção de uma viatura, comercializada por outro fornecedor, mencionando um valor superior àquele que foi praticado;
Conclui-se que A… não tinha capacidade para o exercício de qualquer actividade comercial.
2.2.3 – O SÓCIO F… (…)
2.2.3.5 – CONCLUSÃO
Face aos factos exposto, nomeadamente:
- O historial profissional de F…;
- A inexistência de qualquer estrutura empresarial, no que se refere a todas as suas componentes (equipamento, pessoal, ...), necessária ao exercício de uma actividade de natureza comercial que atinja os montantes mencionados;
Conclui-se que F… não tinha capacidade para o exercício de qualquer actividade comercial.
(…)
2.2.7 – CONCLUSÃO
Face aos factos expostos, verifica-se que a firma G..., Ld.a, após a assunção da gerência e da totalidade do capital por parte de A…, acaba por servir na exacta medida os interesses prosseguidos por este de documentar diversas aquisições de sucata, salientando-se:
- O facto de, ainda que a estrutura empresarial que se pretende atribuir à firma G..., Ld.a se tenha mantido, na sua génese, inalterada, o volume de negócios declarado tenha atingido, após 24/05/2000, uma dimensão irrealista (ver item 2.2.4);
- Para isso, contribui positivamente, durante o ano de 2000, o único sócio da firma G..., Ld.a (A…) que, emitiu facturas, em seu nome, para documentar as compras de sucata adequadas ao volume de negócios pretendido;
- Para o ano de 2001, contribuem ainda, na mera qualidade de emitentes de facturas, os agentes A… e P…;
O que permite concluir-se que a firma G..., ld.ª, não tinha capacidade para o exercício de actividade comercial envolvendo aqueles montantes, pelo que as facturas emitidas não podem servir de suporte às transacções de sucata com a firma M…, Ld.ª
2.3 – R... - COMÉRCIO POR GROSSO DE SUCATAS, LDA. NIPC 5… (…)
2.3.4 - CONCLUSÃO
Assim conclui-se que a sociedade R..., Ld.a, serviu interesse de terceiros tendo, no essencial, a sua actuação no sector do comércio de sucatas se resumido ao “negócio” da emissão e utilização de “facturas falsas”, dado o esvaziamento visível, no que respeita aos factores e variáveis necessárias ao desenvolvimento de uma actividade com a amplitude pretendida.
Este esquema permitiu defraudar os Cofres do estado, pela não entrega de qualquer imposto, e alimentar, a jusante, pela via das facturas emitidas, empresas com a actividade implementada naquele sector de forma a que estas pudessem utilizar o mecanismo de dedução do IVA e/ou consequentemente do seu reembolso posterior.
(...)
4- APURAMENTO DO RESULTADO TRIBUTÁVEL - ANO DE 2001
Decorrente da situação verificada, sendo certo que as facturas emitidas por R…, G... - Comércio por Grosso de Sucatas e Desperdícios Metálicos, Lda. e R... - Comércio por Grosso de Sucatas, Ld.a não titulam qualquer relação comercial entre as partes envolvidas, corrigir-se-ão, em sede de IRC, os custos registados na conta “compras”, dado que não foram exibidos quaisquer outros documentos que provassem a realização das operações, por intermédio de outros agentes, nos montantes contabilizados com base nas facturas consideradas, totalizando € 4.371.522,81, conforme quadro a seguir:
| Nome | Valor contabilizado | Corrigidos (não aceites como custo fiscal) |
| R… | 370.937.060$00 | € 1.850.226,24 |
| G..., Lda. | 306.823.220$00 | € 1.530.427,76 |
| R..., Lda. | 198.651.360$00 | € 990.868,81 |
| TOTAL 2001 | 876.411.640$00 | €4.371.522,81 |
Desta forma, apurou-se, para o ano de 2001, o resultado tributável de € 4.476.550,51, conforme quadro a seguir: (…)»
1. A impugnação foi deduzida em 18 de Abril de 2006 – fls. 2 dos autos.
Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos dos autos e apenso (Processo Administrativo).
FACTOS NÃO PROVADOS
Não se provaram quaisquer dos factos alegados na douta petição, excepcionando as que resultam directamente do relatório consignantes à actividade desenvolvida pela Impugnante e condições, nomeadamente as asserções aí insertas por constituírem meras considerações pessoais e conclusões de facto e/ou direito.
A não consideração de tais factos resulta da ausência ou contraditoriedade da prova produzida.
Assim, atendendo aos dados de facto apurados em sede de fiscalização, incumbia à impugnante demonstrar que, não obstante esses factos, as aludidas prestações de serviços haviam realmente sido realizadas (Assim tem vindo a entender a nossa jurisprudência. A título de exemplo, cf. acórdão do STA de 16.01.996, in recurso n.° 62 295, proferido no processo de impugnação n.° 32/92 do 1° Juízo deste Tribunal de 1ª Instância: «o art. 121° não retirou ao acto tributário a presunção de legalidade de que gozava, apenas a limitou, já que tal presunção apenas cessará se, através “da prova produzida resultar a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, devendo o acto ser anulado”. Mas a prova que crie essa fundada dúvida, incumbe, naturalmente, ao impugnante, não à AF, nos termos gerais (art. 342° n.° 1 do CCivil)!»). Na verdade, de acordo com tais factos, é lícita a conclusão (face às regras da experiência) de que as operações comerciais em causa foram fictícias pelo que se impunha à impugnante a demonstração de que as mesmas tinham tido existência real.
Competia, pois, à impugnante a prova de que essas operações se haviam, de facto, realizado, tiveram concretização.
É que, o disposto no art. 121° n.° 1 do CPT não é aplicável neste âmbito; na verdade, como referem Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão (In «Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado», 3ª edição da Almedina, anotação 8ª ao art, 121°, pág. 268), A dúvida que implica a anulação do acto impugnado não pode considerar-se «fundada», se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante.
Este não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida «a existência e quantificação do facto tributário».
Cabe-lhe o ónus da prova de tais factos (...).
Só mediante a prova concludente de tais factos é que é possível concluir-se pelo fundamento daquela dúvida.
Para o efeito a impugnante apenas trouxe prova documental, sendo que em nada a mesma abala a credibilidade do relatório de Inspecção, o qual após diligências levadas a cabo dá nota da falta de estrutura dos diversos operadores económicos fisicamente e economicamente susceptíveis de materializar uma actividade comercial de sucata em alta escala, bem como todo o processo utilizado para obtenção de facturas sem correspondência às mercadorias nelas mencionadas.».
3. Fundamentação de Direito
Tem precedência lógica o conhecimento do recurso da decisão interlocutória, que indeferiu a inquirição das testemunhas arroladas.
O despacho recorrido tem o seguinte teor:
«Fls. 1579/1580:
Na sequência da notificação das partes para apresentarem alegações escritas, veio a impugnante informar que, por mero lapso, não apresentou a prova testemunhal com a petição inicial e considerando que a inquirição das testemunhas é absolutamente essencial para o apuramento da verdade material, apresentou um rol de sete testemunhas, requerendo a sua inquirição e, apresentando, simultaneamente, as respectivas alegações escritas.
A Fazenda Pública pronunciou-se no sentido da intempestividade do rol de testemunhas apresentado pela impugnante.
Vejamos.
Nos termos do art. 108º, nº 3 do CPPT “Com a petição (…), o impugnante oferecerá os documentos de que dispuser, arrolará testemunhas e requererá as demais provas que não dependam de ocorrências supervenientes”.
Ora, dos autos resulta que a impugnante, por lapso, não apresentou o rol de testemunhas com a petição inicial e pretende agora que o tribunal ao abrigo do artigo 13º do CPPT, em homenagem ao princípio da verdade material, proceda à inquirição de tais testemunhas.
Tal pedido é, no entanto, intempestivo, quer porque a impugnante deveria ter apresentado o referido rol com a petição inicial, nos termos do citado normativo, quer porque os autos se encontram já na fase das alegações escritas.
É certo que o art. 13º do CPPT (invocado pela impugnante no seu requerimento) preceitua que “aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direcção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considere úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer.”
Embora este normativo consagre dois princípios estruturantes do processo judicial tributário: o princípio da oficialidade e o princípio da investigação ou inquisitório (cfr. Jorge Lopes de Sousa, in CPPT anotado, pág. 163), o mesmo não substitui o dever que incumbe às partes de, à luz das circunstâncias do caso, fazer a prognose da prova que será necessário produzir nos autos e arrolar atempadamente as testemunhas cujo depoimento possa ter interesse, sob essa perspectiva.
Nestes termos, indefiro o requerido.
Notifique.
Após trânsito, não os autos ao MP».
Nos termos do disposto no artigo 108.º, n.º 3, do C.P.P.T., o impugnante deve logo na petição inicial arrolar as testemunhas e requerer as demais provas que não dependam de ocorrências supervenientes.
A Recorrente não contesta ali que deveria ter arrolado as testemunhas e requerido a realização das correspondentes diligências de prova na própria p.i. E não está em causa qualquer ocorrência superveniente visto que, como também reconhece, a omissão da apresentação da prova testemunhal resultou de um «mero lapso».
Assim sendo, não pode estar em causa a legalidade da decisão recorrida, na parte em que concluiu pela intempestividade do pedido de prova. Em rigor, a Recorrente já não podia requerer a inquirição mas sugerir que o tribunal a realizasse oficiosamente. Pelo que a única questão que sobra é mesmo a de saber se o juiz deveria ter oficiosamente inquirido as referidas testemunhas no âmbito dos seus poderes inquisitórios, que emanam dos artigos 99.º, n.º 1, da L.G.T. e 13.º, n.º 1, do C.P.P.T.
Ora, o entendimento deste tribunal é o de que, quando não está em causa a legalidade de indeferir prova requerida mas a legalidade da omissão de prova necessária para a descoberta da verdade e que o juiz pudesse oficiosamente realizar, já não é o despacho que indeferiu as diligências de prova que está em causa, mas a própria decisão final. O erro, a existir, está no facto de o juiz entender que o processo estava pronto para decisão, quando estavam ao alcance do tribunal outras provas que poderia e deveria ter realizado oficiosamente.
Porque, em tal caso, o juiz faz bem em indeferir o requerimento de prova, mas faz mal em decidir do mérito sem a realizar oficiosamente.
Do exposto decorre que o recurso do despacho interlocutório nunca poderia proceder com tal fundamentação. O que a final se decidirá.* O que não significa que este tribunal não deva apreciar a necessidade da prova, agora no âmbito do recurso da decisão final. Essa questão foi expressamente colocada nas conclusões do recurso respectivo, como se alcança logo da primeira (“A”).
Na perspectiva da Recorrente, a inquirição das referidas testemunhas mostrava-se imprescindível para a prova dos factos alegados nos artigos 1.º a 56.º da p.i. Analisados, porém, aqueles artigos, só detectamos a alegação de matéria factual susceptível de prova testemunhal nos ali numerados de 1.º a 6.º.
Nos artigos 7.º a 30.º, a ora Recorrente dedica-se a descrever os fundamentos das correcções apresentados pela Administração Tributária. Sendo que para confirmação de tal alegação basta a análise do relatório junto aos autos. E nos artigos 31.º a 56.º a ora Recorrente procura demonstrar que os indicadores obtidos do relatório são insuficientes para concluir o que a Administração Tributária concluiu. Para o que também não descortinamos a necessidade de prova alguma, nomeadamente a testemunhal.
Retornando aos artigos 1.º a 6.º, verificamos que nos cinco primeiros se pretende descrever as particularidades do sector de sucatas, para demonstração do que foi oferecido um documento da ANAREPRE – Associação Nacional dos Recuperadores de Produtos Recicláveis, inserto a fls. 67 dos autos. Este tribunal – diga-se de passagem – já está bem ciente das idiossincrasias da actividade deste sector, visto que se tem deparado com inúmeros processos com essa origem.
É só no artigo 6.º que se descortina verdadeiramente matéria com algum relevo para o caso, a saber: o procedimento seguido pela ora Recorrente na recepção da mercadoria comprada e no pagamento efectuado. Não é, no entanto, matéria controvertida face aos fundamentos do acto, que se estribam exclusivamente na fiscalização cruzada aos documentados fornecedores. De resto, pode dizer-se desde já que, se os elementos obtidos pela fiscalização quanto a esses fornecedores não são suficientes para as correcções, a matéria alegada pela Recorrente é inócua para o destino da impugnação. E se, pelo contrário, as correcções se podem apoiar exclusivamente nesses indicadores, também já não basta à Recorrente descrições genéricas do procedimento de entrada e do pagamento de mercadorias compradas. O que a Recorrente teria então que fazer seria fornecer outros dados concretos sobre as operações em causa, ou de algumas delas, que viabilizassem a confirmação da sua realização.
Do exposto decorre que a matéria alegada nos artigos 1.º a 56.º não contém factos susceptíveis ou que reclamem a produção de prova testemunhal, com relevo para a decisão a proferir.
Acrescente-se, de passagem, que o contrário também não chegaria para a procedência do recurso nesta parte. Ou seja, o dever de indagação oficiosa do tribunal recorrido não poderia emergir exclusivamente da alegação de factos com relevo para a decisão, conjugada com a identificação nos autos de pessoas que pudessem servir de testemunhas. Importaria também que o Tribunal pudesse retirar dos autos que essas testemunhas tinham conhecimento dos factos alegados. O que aconteceria designadamente se na petição inicial ou nos documentos para que remetesse lhes fosse imputada a participação nas operações em causa. Algo que dos autos não se consegue retirar minimamente, até porque a Recorrente se absteve de aludir ali a alguma das concretas aquisições que no relatório são postas em causa.
Pelo que o recurso também não merece provimento, nesta parte.* Prossegue a Recorrente salientando a inaplicabilidade ao caso do artigo 23.º do C.I.R.C. porque «se não se admite a ocorrência dos custos, é irrelevante a discussão sobre a sua indispensabilidade, pelo que não tem qualquer fundamento a aplicação do preceito em causa; se, por seu turno, se aceita que eles tiveram lugar, fica ipso facto demonstrada a sua indispensabilidade para a formação dos ganhos sujeitos a imposto, pelo que não tem igualmente cabimento a sua desconsideração por convocação do artigo 23.º do Código do IRC».
Não concorda este tribunal. Porque a indispensabilidade do custo não é o único requisito da sua dedutibilidade que emerge do artigo 23.º do C.I.R.C. Na interpretação que fazemos do preceito (conjugada com o artigo 42.º, n.º 1, alínea g), também do C.I.R.C., na redacção vigente à data do facto tributário) são quatro os requisitos legais de que depende a dedutibilidade dos custos para efeitos fiscais: 1.º - a própria existência de um custo, ou seja, de um gasto económico (o que poderemos designar de requisito material); 2.º - a comprovação do custo (o que poderemos designar de requisito formal); 3.º - a indispensabilidade do custo (que optamos por denominar, na falta de melhor, por requisito causal); 4.º - a relevância fiscal do custo (o que poderemos designar de requisito normativo).
Do primeiro resulta que só podem ser deduzidos os custos que a empresa efectivamente suporta, concorrendo para o seu empobrecimento económico. Está ínsito na expressão ali utilizada («comprovadamente») e que nos remete inequivocamente para a sua comprovação material, visto que à comprovação formal já alude o artigo 42.º, n.º 1, alínea g) citado. E está intimamente conexionado com o princípio da tributação do rendimento real.
Do segundo resulta que só podem ser deduzidos os custos que a empresa devidamente documentou (ou seja, os que a empresa possa comprovar mediante o cumprimento das suas obrigações acessórias de escrituração e documentação). Alguma doutrina alude a este propósito de um princípio da documentação, que emana dos artigos 32.º do Código Comercial e 98.º do C.I.R.C. e que visa, basicamente assegurar a verificabilidade externa do custo (vd. «A Quantificação da Obrigação Tributária, do Prof. José Luis Saldanha Sanches, pág. 242).
Anote-se que, cumpridos os requisitos da comprovação formal, a lei faz presumir a existência material do custo, como decorre do artigo 75.º, n.º 1, da L.G.T. (também oportunamente invocado pela M.mª Juiz na douta sentença). E que, por conseguinte passa a ser sobre a Administração Tributária que recai o ónus de comprovar que o custo não existiu, devendo o artigo 23.º citado ser também articulado com as regras materiais do ónus probatório constantes daquela lei geral, que informa todo o ordenamento jurídico tributário. Mas se a Administração Tributária reunir indicadores sólidos e objectivos de que o custo, apesar de devidamente documentado, não foi efectivamente suportado, renasce, por assim dizer, o dever de comprovação do lado do contribuinte, que já não pode remeter-se para a sua documentação ou escrituração e deve reunir elementos adicionais que o evidenciem. Se o não fizer, não pode ser deduzido o valor registado em tal documento, por força deste dispositivo legal.
Do terceiro requisito resulta que só podem ser deduzidos custos que apresentem relação com a obtenção dos proveitos ou com a realização do escopo societário. Havendo quem lhe encontre relação com o princípio da especialidade do fim consagrado nos artigos 160.º do Código Civil e 6.º do Código das Sociedades Comerciais (vd. «Da Relação da Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal Na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos», de Tomás Tavares, in C.T.F. n.º 396, pág. 136).
Neste plano, como facilmente se intui, já não se discute se o custo existiu ou foi efectivamente suportado, mas se ele tem relação com a fonte produtora. E é para ele – e só para ele – que remete o preceito quando utiliza a expressão «indispensáveis». No entanto, a questão de saber se o custo existiu tem precedência lógica sobre a questão de saber se o custo tinha que ser suportado, só fazendo sentido discutir a relação com o escopo social de um custo verificado.
Do quarto e último requisito resulta que só podem ser deduzidos custos cuja dedutibilidade não esteja vedada por expressa previsão legal. A alusão a esta exigência – de conteúdo negativo – justifica-se porque a nossa lei adoptou o modelo de dependência parcial entre o balanço fiscal e o balanço contabilístico, que veda ou limita a dedutibilidade, para efeitos fiscais, de muitos custos ou perdas que assumidos pelas regras contabilísticas, por razões diversas (combate à evasão fiscal, razões técnicas e outras). A maioria destas limitações resulta, segundo alguma doutrina, de um compromisso entre o princípio da capacidade contributiva e o princípio da legalidade fiscal, na sua vertente positiva de princípio da determinabilidade da lei, de que decorre a desconsideração fiscal de réditos dificilmente mensuráveis ou sindicáveis (vd. «A Dedutibilidade de Custos em IRC: Reflexos Sobre Custos Incorridos em Actividades Isentas e Não Tributadas», de António Moura Portugal, in C.T.F. n.º 401, págs. 75/76).
Retornando ao caso dos autos, verificamos que a M.mª Juiz “a quo” invocou o artigo 23.º para dizer basicamente que a dedutibilidade dos custos referidos no relatório de fiscalização está arredada desde logo por falta do primeiro requisito (o da comprovação material). Porque a Administração Tributária reuniu indicadores suficientes de que esses custos não existiram e a ali Impugnante não comprovou que as operações comerciais a que se reportam as facturas correspondiam a operações reais. E já vimos, que, efectivamente, a situação que se descreve na douta sentença se enquadra na hipótese normativa do preceito. Pelo que nenhuma censura merece a douta sentença recorrida ao invocar tal disposição legal.
Acrescente-se, de resto, que o desconforto da ora Recorrente não radica propriamente na invocação do artigo 23.º do C.I.R.C. para suportar as correcções e a decisão recorrida. A Recorrente não se conforma é com o facto de as correcções no plano dos custos não terem sido conjugadas com correcções no plano dos proveitos respectivos. Dito de outro modo: a Recorrente considera que, a aceitar-se que aqueles custos não foram suportados, teria que aceitar-se também a existência de outros custos com a aquisição de sucatas que justificassem os proveitos obtidos; ou, em alternativa, teria que aceitar-se que também os proveitos não foram aqueles, mas outros inferiores. E, se necessário, recorrer a métodos indirectos para os computar (“a existência de facturas falsas, colocando em causa a presunção de veracidade das declarações do contribuinte, origina uma impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável” – vide, conclusão R).
Também aqui não se acompanha o entendimento da Recorrente, pois que a existência de registos comprovadamente falsos não determina inelutavelmente o recurso a métodos indirectos.
Vejamos.
Como se sabe, o nosso sistema tributário, concretamente no que toca à avaliação da matéria tributável, deu clara preferência à avaliação directa, reservando para os casos e condições expressamente previstas na lei a possibilidade de a Administração Tributária lançar mão da avaliação indirecta (cfr. artigos 81º, nº1 e 85º da LGT).
O artigo 87º, nº1 da LGT consagra os casos em que pode ter lugar a avaliação indirecta, dispondo que a mesma só pode efectuar-se, entre outras hipóteses (que para o caso não relevam), perante a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto (cfr. alínea d), do nº1 do artigo 87º da LGT).
No caso sub judice, temos que a Recorrente contabilizou custos com base em facturas que, de acordo com a fundamentação da Administração Tributária, não correspondem a reais e efectivas transacções de bens entre os emitentes das facturas e a ora Recorrente. Nesta linha de raciocínio, a desconsideração de custos documentados em facturas a que não correspondem reais transmissões de bens e que, portanto, não foram efectivamente suportados, determina que os mesmos não possam reflectir-se negativamente na determinação da matéria colectável do sujeito passivo.
Esta não reflexão dos custos, num caso como aquele que aqui vem análise – de facturação falsa – basta-se com o recurso a correcções técnicas, por via das quais tais custos são, pura e simplesmente, desconsiderados. Com efeito, no caso, é possível autonomizar e delimitar os factos, as operações simuladas. Assim sendo, o apuramento da matéria colectável pode - e deve - fazer-se com base na contabilidade do contribuinte, procedendo-se à desconsideração desses mesmos custos nela registados.
Daquilo que se trata é, pois (e ainda), de lançar mão da avaliação directa da matéria tributável, via a que o legislador deu clara preferência no nosso sistema tributário.
Abordando esta mesma temática, vale a pena chamar aqui os ensinamentos de António Moura Portugal. Para este autor Vide, António Moura Portugal, in Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, pág. 207., “A verificação de anomalias não é condição para, por si só, promover a aplicação de métodos indirectos. É imperioso que as anomalias e incorrecções detectadas inviabilizem o apuramento directo da matéria tributável (…) assumindo o recurso a métodos indirectos uma natureza limitada e excepcional. Não se verificando os pressupostos para a utilização de métodos indiciários, a determinação da matéria colectável deverá fazer-se de harmonia com as disposições do CIRC, o que pode levar a que apenas tenham lugar correcções técnicas, nomeadamente por via da não aceitação como custos de determinadas verbas declaradas quando se prove (…) que as mesmas não correspondem a quaisquer serviços prestados, sendo, portanto, operações simuladas.
Tratando-se de factos isolados e perfeitamente delimitados (…) é ali, na inverdade do registo e no isolamento da operação simulada que a Administração Fiscal deve fundar a justificação para a exclusão dos custos registados: precisamente por se tratar de operações materialmente inexistentes, perfeitamente localizadas, a que não correspondem quaisquer gastos ou perdas efectivos”.
Portanto, como se viu, mostrando-se absolutamente possível o apuramento directo da matéria tributável, fica afastada a possibilidade de a Administração recorrer à avaliação directa. Neste sentido, e em situação idêntica àquela que aqui se discute, pode ver-se o Acórdão do TCAN, de 18/11/10 (processo 00144/02.TFPRT12): “porque viável se mostra a determinação da matéria tributável de forma directa, seria manifestamente ilegítimo o recurso a métodos indirectos (na terminologia legal anterior, métodos indiciários) para efectivar tal determinação, atento o carácter subsidiário destes últimos que resulta, claramente, da norma do artigo 51º, nº 2 do CIIRC na redacção aqui aplicável e dos artigos 81º e 85º, nº 1 da LGT (sublinhe-se que isto mesmo também já resultava do disposto no artigo 81º do CPT)”.
Nem se diga, como pretende a Recorrente, que a actuação da Administração Tributária, concretamente a circunstância de “desconsiderar custos com aquisição de mercadorias que objectivamente tiveram lugar, quando, concomitantemente, não sejam desconsiderados os proveitos que a esses custos – rectius, à venda dessas mercadorias – andam objectivamente associados”, traduz uma violação do princípio constitucional da tributação pelo lucro real (artigo 104º, nº2 da CRP).
Desde logo, como se vê, a afirmação da Recorrente pressupõe aquilo que precisamente não foi aceite pela Administração Tributária, ou seja, que os custos foram efectivamente incorridos. Pelo contrário, a actuação da Administração pressupõe a não efectividade dos custos (e, por isso, os desconsiderou).
Por outro lado, a desconsideração de custos associados à aquisição de sucata, em 2001, tal como foi efectuada pela Administração, resume-se às facturas emitidas por três dos treze fornecedores da Recorrente, pelo que as suas vendas (e os seus proveitos) sempre encontrarão correspondência nos custos incorridos com as aquisições junto dos restantes fornecedores.
De resto, em momento algum a Recorrente alega e demonstra que os custos desconsiderados (com respeito às facturas dos três fornecedores) estão subjacentes a concretas vendas e aos proveitos correspondentes. Isto é, em lado nenhum se evidencia que a realização dos proveitos declarados só seria possível com aquela componente de custos. O que não é possível aferir apelando apenas a regras da experiência e do senso comum porque a administração não desconsiderou todos os custos declarados ou uma parcela que se revelasse, em si mesma, decisiva para a realização daquelas vendas.
Seja como for, se a Recorrente vier a demonstrar que, contrariamente ao que foi entendido pela inspecção tributária, os custos desconsiderados são, afinal, custos efectivamente suportados, associados ao pagamento de reais operações, então há que concluir pela ilegalidade daquela actuação e, consequentemente, manter a consideração dos custos, fazendo-os reflectir negativamente no apuramento da matéria tributável.* Aqui chegados, importa apreciar e decidir se a sentença recorrida apreciou erradamente os pressupostos de facto em que se sustenta a Administração Tributária, ao concluir pela existência de indícios suficientes da simulação, e se foi errada a aplicação das regras do ónus de prova. Para a Recorrente, foram violadas as normas contidas no artigo 268º, nº 3 da CRP e, bem assim, nos artigos 74º, nº 1 e 76º, nº 1 da LGT.
Vejamos.
Está em causa, nos presentes autos, uma liquidação adicional de IRC que tem subjacente a alteração à matéria colectável através de correcções técnicas levadas a cabo pela Administração Tributária e que decorrem da conclusão da acção inspectiva no sentido de que as facturas emitidas por R…, pela G... e pela R..., contabilizadas pela ora Recorrente, não correspondem a operações económicas reais e efectivas.
Foi, pois, neste pressuposto que os custos deduzidos com base em tais documentos foram integralmente desconsiderados pela Administração Tributária.
Como tem sido realçado, reiterada e uniformemente, pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, nomeadamente por este Tribunal Central Administrativo Norte, quando a Administração Tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da LGT, competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade. Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção – vide, entre muitos outros, os acórdãos do TCA Norte de 24-01-2008, processo n.º 01834/04 Viseu, de 24-01-2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.º 456/05BEPNF.
Assim sendo, importa analisar se a Administração Tributária fez a prova que lhe competia da verificação de indícios que permitem concluir que às facturas contabilizadas pela Impugnante, ora Recorrente, não subjazem as operações que, alegadamente, teriam implicado a respectiva emissão.
Tenha-se em conta, como também é aceite, que não é imperioso que a Administração efectue uma prova directa da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” – cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154; também neste sentido, entre outros, o já citado acórdão de 18/11/10, proferido no processo 00144/02. TFPRT 12.
Ou seja, a Administração Tributária não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo (Acórdão do STA de 27/10/04, Processo 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – artigo 75º da LGT.
Nesta tarefa, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado.
Para a Impugnante, ora Recorrente, não estão reunidos indicadores suficientes de que o acordo simulatório existiu entre ela e aqueles fornecedores. Em seu entender «aqueles elementos revelam uma consistência insuficiente para traduzir com elevada probabilidade o carácter simulado das operações facturadas, não logrando, deste modo, a Administração legitimar materialmente o itinerário valorativo formal que empreendeu para se decidir pelas liquidações emitidas». Ou seja, para a Recorrente, a Administração Tributária nem sequer reuniu indicadores suficientes de que os custos desconsiderados não existiram.
Importa, assim, apreciar se, tal como entendeu a sentença recorrida, a Administração reuniu, como lhe competia, indicadores suficientes e demonstrativos de que às facturas contabilizadas pela Recorrente (e cujos custos que pretendiam titular foram desconsiderados) não subjazem as operações/aquisições que nelas se mencionam. Para assim concluir, a Administração Tributária apoiou-se em diversos elementos (ponto III do relatório de inspecção), que destacamos:
a) Quanto ao emitente “R…”:
i) nunca cumpriu qualquer obrigação tributária;
ii) os irmãos informaram a inspecção tributária que aquele não exercia qualquer actividade, era toxicodependente, estava contaminado com o vírus HIV e faleceu em Abril de 2003;
iii) que não tinha recursos financeiros relevantes e recorria ao apoio familiar para fazer face às despesas de alimentação, saúde e habitação;
iv) que recebia dinheiro pela emissão das facturas em causa, sendo para o efeito contactado por um tal “A…”, que se fazia deslocar num Mercedes preto;
v) os serviços de inspecção tributária confirmaram que tinha um historial relacionado com a toxicodependência e o tráfico de droga, tendo estado detido entre 1983/85 e entre 1988/94;
vi) que as guias de remessa mencionam uma viatura que não estaria em condições de circular, sendo que o emitente também não tinha habilitação para conduzir;
vii) que não tem fornecedores registados a nível nacional e nunca possuiu instalações ou outros equipamentos para a actividade de comércio de sucata;
viii) Os responsáveis da Recorrente informaram que o transporte da sucata era efectuado por um “Sr. Dias”, que é a mesma pessoa identificada pelo irmão do emitente, ou seja “A…”;
ix) “A…” não apresenta rendimentos nem entrega declarações fiscais, tendo já sido acusado, em 1991, da emissão de facturas falsas;
x) A declaração do início da actividade e as facturas emitidas em nome de “R…” têm uma caligrafia muito idêntica a da declaração de início de actividade e algumas facturas de “A…”, que circula numa viatura de marca Peugeot cujo seguro se encontra em nome de “A…”;
xi) O pagamento das facturas emitidas em nome de “R…” era efectuado em cheque que era levantado ao balcão da instituição bancária no mesmo dia, por “R…”, “A…” e “A”, ascendendo os valores movimentados pelo segundo a 33.630.901$00 e pelo terceiro a 315.656.928$00;
b) Quanto a “G... – Comércio por Grosso de Sucatas e Desperdícios Metálicos, Lda.”:
i) A emissão das facturas para a ora Recorrente inicia-se em 2000/05/24, dia em que “A…” adquire a totalidade das quotas da sociedade e passa a ser o seu único sócio gerente;
ii) “A…” encontra-se colectado pelo exercício da actividade de comércio por grosso de sucatas, mas não cumpre desde 1999/11/24 com qualquer obrigação declarativa;
iii) As moradas indicadas nos documentos oficiais não correspondem a locais de residência nem ao seu domicílio efectivo, não tendo sido possível contacta-lo;
iv) Não tem qualquer estrutura empresarial;
v) Requisitou diversos livros de facturas com a mesma numeração;
vi) Em 2001/11/21, cede a “F…” um quota de “G..., Lda”, que se encontra colectado pelo exercício da actividade de comércio por grosso de sucatas desde 2001/10/18, mas não cumpre desde então com qualquer obrigação declarativa;
vii) “F…” requisitou em 2001/11/09 livros de facturas com nome diverso e N.I.F. inexistente;
viii) Indicou como domicílio uma casa de hóspedes, sendo o seu paradeiro também desconhecido;
ix) Nunca teve qualquer emprego fixo, resultando os seus rendimentos de funções obtidas em empresas de trabalho temporário;
x) Não é proprietário de qualquer viatura e não possui habilitação legal para conduzir;
xi) Nunca teve instalações ou equipamentos que se pudessem relacionar com a actividade de comércio de sucata nem alguma vez teve pessoal afecto a essa actividade;
xii) Não tem fornecedores registados;
xiii) “G..., Lda” tem como único funcionário “A…” e a única viatura pesada registada é mencionada em guias de remessa emitidas antes de ter sido adquirida;
xiv) Os seus indicados fornecedores não têm capacidade para o exercício de uma actividade comercial e negaram a realização das operações respectivas;
xv) Os pagamentos efectuados por cheques eram seguidos de levantamentos em dinheiro;
c) Quanto a “R... – Comércio por Grosso de Sucatas, Lda.”:
i) Apesar de ter contabilizado na Impugnante facturas no valor de € 1.159.316,51, o seu sócio “A…” não foi capaz de mencionar nenhum dos seus fornecedores com identificação e NIF válidos;
ii) Apesar de ter emitido facturas no valor de € 990.868,81, para titular operações comerciais com a ora Recorrente, só declarou resultado positivo em 2001 (que, face ao prejuízo declarado para o exercício anterior, não gerou qualquer I.R.C. a pagar) e apurou I.V.A. a favor do Estado no montante de € 394,94;
iii) Ao nível dos fornecedores, a utilização e contabilização, por parte da R..., de “facturas falsas” emitidas por diversos agentes que representam cerca de 98,06% do total das compras declarado em 2001;
iv) Depois de Agosto de 2001, teve como instalações apenas um imóvel habitacional;
v) As viaturas contabilizadas no seu imobilizado mudam de proprietário consoante os interesses inerentes às actividades pessoais de terceiros;
vi) O único assalariado é o próprio “A…”.
Ora, estes “factos-índice”, numa análise concatenada e ponderados à luz da experiência, são suficientes para permitir à Administração Tributária desconsiderar os custos que têm as facturas em causa como suporte documental, com o fundamento de que as operações referidas nessa factura são simuladas. Com efeito, os elementos recolhidos em sede inspectiva vão, inequivocamente, num sentido claro: o de que qualquer um destes fornecedores/ emitentes das facturas não dispunha de capacidade económico-financeira ou logística, nem mesmo meios humanos para a realização das operações em causa.
Ora, a evidenciada inexistência de estrutura e capacidade empresarial por parte dos emitentes das facturas – e relembre-se que estamos a falar de facturação na ordem dos € 2.164.764,68 (no caso de R…), de € 1.790.600,49 (G...) e de € 1.159.361,40 (R...), no ano de 2001 – suportada em indícios objectivos e consistentes, traduz uma probabilidade elevada de as facturas em causa não titularem operações reais, ou seja, de que os apontados fornecedores não venderam à Recorrente os bens mencionados nas facturas por esta contabilizadas e em que tais entidades figuram como emitentes.
Assim sendo, como se entende, dir-se-á, acompanhando a sentença recorrida, que a Administração Tributária demonstrou os pressupostos da sua actuação, cumprindo, nos termos já expostos, o ónus da prova que, neste ponto, lhe competia.
Refira-se, ainda, que o Tribunal não desconsidera que, em sede inspectiva, depois de se ter concluído que os emitentes das facturas (R…, G... e R…) não tinham capacidade empresarial para venderem os bens que constam das facturas desconsideradas, foi colocada a hipótese de poder existir um circuito físico de mercadoria que é fornecida por entidades que não pretendem efectuar a liquidação do IVA devido servindo-se de sociedades e de pessoas, com problemas de marginalidade, fracos recursos económicos e problemas de saúde ou de toxicodependência, para a efectivação das operações em causa.
Porém, esta hipótese, assim formulada, em nada abala a conclusão da acção inspectiva, devidamente fundamentada, no sentido de que as facturas emitidas por R…, pela G... e pela R..., contabilizadas pela ora Recorrente, são falsas, ou seja, de que estes três fornecedores (e não outros quaisquer) nunca poderiam ter vendido à Recorrente (tal como consta das facturas por eles emitidas) a sucata que consta discriminada nas facturas em causa.
Se, por hipótese, subjacentes às facturas em causa estão reais transacções (designadamente negócios realizados com outrem, que não com os emitentes das facturas, o que, sublinhe-se não é sequer alegado pela Recorrente que, aliás, logo na p.i parece afastar essa hipótese ao referir que “e não se diga que não está em causa se adquiriu ou não as mercadorias, que se trata apenas de saber se as adquiriu àquelas pessoas: por que razão, se as adquiriu a outra pessoa, não contabilizou as facturas dessa pessoa? Que interesse poderia haver nisso?”), isso terá a Recorrente que demonstrar, já que é sobre ela, face às regras que atrás deixámos enunciadas, que recai o ónus da prova de que suportou os custos titulados pelas facturas que contabilizou e que estas titulam e documentam efectivas aquisições de bens.
Neste plano, não basta que, do ponto de vista formal, a contabilidade se mostre regularizada. Isso, de resto, nem vem posto em causa. Também não chega que, na aparência, os deveres fiscais se mostrem cumpridos. Impõe-se, como se disse, a prova da materialidade das operações, por forma o poder-se concluir que os custos declarados (e, agora, desconsiderados) são resultantes daquelas operações tituladas pelas facturas.
No caso, este ónus não foi cumprido pela Recorrente.
A este propósito, resulta do julgamento da matéria de facto levado a efeito pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que: “não se provaram quaisquer dos factos alegados na douta p.i, excepcionando os que resultam directamente do relatório”; “Competia, pois, à impugnante a prova de essa operações se haviam, de facto, realizado, tiveram concretização (…) Para o efeito a impugnante apenas trouxe prova documental, sendo que em nada a mesma abala a credibilidade do relatório de Inspecção”.
Ora, este julgamento efectuado em 1ª instância, quanto à matéria de facto, não foi posto em causa, pelo que o mesmo terá que se manter. Na verdade, estando em causa uma parte da decisão sobre a matéria de facto, impunha-se que a Recorrente, se dela discordasse e pretendendo impugná-la, tivesse indicado os meios probatórios constantes do processo que impunham uma decisão diversa daquela que consta da sentença, em observância do disposto no artigo 690º - A, nº 1, alínea b) do CPC. Tal não foi feito.
Nesta conformidade, não tendo a ora Recorrente logrado satisfazer o ónus que sobre si impendia, não podia o Tribunal recorrido ter deixado de decidir como decidiu, ou seja, pela improcedência da impugnação.
Improcedem, assim, todas as conclusões da alegação da Recorrente. O recurso não merece, pois, provimento, devendo manter-se a sentença recorrida.
4. Decisão
Por todo o exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em:
a) Negar provimento ao recurso da decisão interlocutória e, em consequência, confirmar essa decisão;
b) Negar provimento ao recurso da decisão final e, em consequência, manter a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente.
Porto, 26 de Abril de 2012
Ass. Catarina Almeida e Sousa (Relatora por vencimento)
Ass. Aragão Seia
Ass. Nuno Bastos (Vencido nos termos da declaração que junto:
Declaração de Voto
Julgaria procedente o recurso da decisão final, pelas razões que de seguida resumirei:
1. A Administração Tributária não põe em causa que a Recorrente cumpria escrupulosamente os seus deveres de escrituração e documentação dos custos, pelo que sobre ela recaía o ónus demonstrar que as operações tituladas nesses documentos não se materializaram.
2. É claro que – como, de resto, bem se refere na sentença recorrida – não seria imperioso que a Administração Tributária efectuasse uma prova directa da «falsidade» das facturas, admitindo-se, ao invés, o recurso a factos indiciantes e o apoio em regras da experiência comum, da ciência ou da técnica para extrair ilações quanto aos factos indiciados. Mas esses indicadores têm que ser suficientemente sólidos e consistentes e, além disso, apontar para um resultado claro e unívoco.
3. O relatório demonstra que os imputados fornecedores (“R…”, “G..., Lda.” e “R..., Lda,”) não tinham capacidade económico-financeira ou logística, nem mesmo meios humanos para a realização das operações em causa.
Mas não demonstra que a Recorrente estivesse com eles conluiada para iludir a fiscalização tributária e avolumar artificialmente a parcela dos seus custos. Em vez disso deixa em aberto a possibilidade de a mercadoria ter sido fornecida por terceiros e de o conluio ter existido apenas entre esses fornecedores e terceiros, no sentido daqueles fornecerem a mercadoria a mando destes, para obviar à tributação dos respetivos rendimentos.
No ponto 2.1.4.5. do relatório alude-se a um relacionamento entre o imputado fornecedor R… e A…, que se apresentava à Recorrente como motorista do outro, e com A…, cuja caligrafia é muito semelhante à que apresenta diversa documentação fiscal do primeiro. E no ponto 2.1.5. refere-se que essas pessoas também procediam ao levantamento dos cheques emitidos para o pagamento de tais operações, movimentando esses cheques «sem razão aparente». E termina-se deixando em aberto precisamente duas hipóteses: a de essas operações não terem sido realizadas e a de o terem sido mas o seu fornecimento ter sido efectuado por pessoas diferentes do emitente, que dele se serviram para o efeito.
Adiante, no ponto 2.2.2 do relatório alude-se ao facto de o sócio único e gerente de outra imputada fornecedora (“G...”) ser precisamente o referido A…. E que se confirmou «o facto de estarmos perante uma pessoa responsável pela angariação de pessoas dispostas a requisitar, a troco de pequenas importâncias em dinheiro, diversos livros de facturas (…) que, ficando em seu poder, serviam o propósito de documentar as aquisições de sucata de diversas sociedades» (ponto 2.2.2.3.2; sublinhado nosso). O que indica que por detrás da emissão destas facturas estariam fornecimentos de sucata, mas de sujeitos passivos diferentes.
Também quanto à sociedade “R...” se deixa em aberto quer a hipótese de não existir o circuito físico da mercadoria, quer a hipótese de a mercadoria ser «fornecida por entidades que não pretendem efectuar a liquidação do IVA devido». Entidades essas que, por isso, se situariam, no circuito económico da mercadoria, a montante da Recorrente.
E, se bem se vê, essas entidades não necessitariam para tal de se conluiar com a Recorrente: bastava que se conluiassem entre si para que a mercadoria fosse apresentada na Recorrente como sendo daquelas pessoas e os pagamentos fossem efectuadas em nome destas.
4. O relatório deixa, assim, em aberto quer a existência de uma interposição fictícia de sujeitos (modalidade de simulação subjetiva em que se forma um conluio entre os dois sujeitos reais do negócio e o interposto) quer a existência de interposição real de sujeitos (em que o interposto atua em nome próprio, mas no interesse e por conta de outrem, por força de um acordo entre ele e um só dos sujeitos).
5. Sendo que, neste último caso, nem sequer temos uma simulação, mas um mandato sem representação – artigo 1180.º do Código Civil (neste sentido vd. «Teoria Geral do Direito Civil», de CARLOS ALBERTO DA MOTA PINTO, pág. 476).
A grande diferença entre estas duas situações é que, enquanto na interposição fictícia a transacção titulada na factura não ocorreu (porque não ocorreu entre aqueles sujeitos) podendo dizer-se ainda que essa transacção não é real porque não foram suportados custos com aquisições efectuadas àquele sujeito, na interposição real a relação contratual foi mesmo estabelecida entre aqueles sujeitos, produzindo nas relações bilaterais todos os efeitos jurídicos a que tende: os custos foram suportados e foram suportados com aquela transacção, embora o fornecedor tivesse agido por instruções e no interesse de terceiro.
6. O que significa que o relatório deixa em aberto, simultaneamente, a possibilidade de as faturas titularem negócios que não ocorreram entre aqueles sujeitos, quer a possibilidade de as faturas titularem negócios que efetivamente ocorreram entre aqueles sujeitos, sendo embora um deles a mando de outrem.
Ou seja, a Administração Tributária não chegou a demonstrar com razoável certeza a existência de uma simulação em que estivesse conluiada a Recorrente.
O que conduziria, a meu ver, à anulação do ato tributário por erro sobre a existência de pressupostos que suportem a tributação.
Porto, 26 de Abril de 2012.) |
