| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
A., Lda., melhor identificada nos autos, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, proferida em 03/05/2010, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IVA do ano de 2000 e respectivos juros compensatórios, no valor total de €59.839,05.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
“1 - A Douta Sentença recorrida, no âmbito dos factos que dá como provados, remete para o Relatório e respectivos anexos, que dá como reproduzidos, da fiscalização efectuada pela Administração Tributária à recorrente, não podendo por isso considerar-se tais factos como assentes.
2- A discriminação da matéria de facto não pode limitar-se e dar como reproduzidos documentos que constem do processo, tendo essa remissão apenas como efeito dar como provada a existência do Relatório da Inspecção Tributária.
3- A Douta Sentença fundamentou a sua decisão sobre a matéria de facto essencialmente contida no Relatório da Inspecção Tributária, limitando-se a aludir aos documentos e informações oficiais e a desconsiderar, pura e simplesmente, os depoimentos testemunhais, não sendo, por isso, possível explicitar e clarificar o processo de formação da convicção do Tribunal.
4- Sendo contraditórios entre si os elementos de prova constantes dos autos, nomeadamente o Relatório da Inspecção Tributária e respectivos anexos, os depoimentos testemunhais e os documentos juntos com a Petição Inicial sob os nos 2, 3 e 4, e, essencialmente as amostragens constantes do Anexo 4, tal contradição deveria ter originado uma cuidadosa análise crítica dessas provas, o que não sucedeu.
5- Deveria a Douta Decisão recorrida ter atendido ao documento n° 4, fls. 1 a 9, bem como aos depoimentos testemunhais produzidos, dos quais resulta a demonstração dos factos invocados na petição inicial sob os artigos 21°, 24°, 25°, 26°, 27°, 28°, 29°, 32°, 34° e 41°, que, por isso, deveriam ter sido dados como provados e não provada a matéria de facto do Relatório.
6- As razões invocadas no Relatório da Inspecção Tributária são manifestamente inidóneas para fundamentar a decisão de tributar a recorrente por métodos indirectos, não tendo sido especificados os motivos de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável.
7- Tal como resulta do teor do Relatório, a única irregularidade concreta detectada pela Inspecção Tributária prende-se com a diferença de 903.175$00, resultante dos pagamentos com cartões bancários pelos clientes à impugnante, ora recorrente.
8- Ora, a invocada omissão dos serviços prestados no valor de 903.175$00, deveria ter dado lugar a uma correcção técnica e não a uma presunção incorporada em avaliação indirecta para fixação da matéria tributável, em termos de IVA.
9- O Douto Julgador considerou como provados na Douta Decisão factos sobre os quais a Administração Tributária não produziu prova material, designadamente, as suspeitas lançadas sobre os inventários das existências de 1999 e 2000, que não foram confirmadas por qualquer prova material, nos termos do artigo 79° do Código do IVA e 56° do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção.
10- Assim, se dúvidas houvesse, a Administração Tributária teria forçosamente a obrigação de proceder à inventariação física das existências com referência ao ano 2000, e, não o tendo feito, não demonstrou e não provou a falta de consistência da situação patrimonial real com os valores declarados pelo contribuinte.
11- Aliás, a prova testemunhal produzida é exaustiva na demonstração dos factos alegados pela impugnante nestes autos.
12- Em especial, ficou suficientemente provado que a Administração Tributária (na pessoa da Inspectora M.B.) omitiu deveres de investigação tendentes a descoberta da verdade material, pois, nunca se deslocou às instalações do Restaurante e ao armazém da Firma, para que pudesse ver, in loco, a realidade e a actividade normal da Firma.
13- Os depoimentos das Testemunhas M.T, M.B. e R.D., assim o confirmaram, pois a Senhora Inspectora nunca foi vista no restaurante ou no armazém.
14- Sendo certo que, a própria Inspectora no seu depoimento afirmou que no decorrer da acção inspectiva nunca se deslocou ao Restaurante, nem a nenhum armazém da Firma, apenas foi lá no último dia para que o gerente assinasse a Nota de Visita.
15- A Senhora Inspectora Tributária não fez a inventariação física das existências, nem fez testes de inventariação, como ficou provado pelo depoimento da própria Inspectora M.B. e pelo depoimento da testemunha R.D., empregado de mesa, que nunca viu a Senhora Inspectora no Restaurante, nem no armazém, para conferir fosse o que fosse, nomeadamente, os vinhos da casa.
16- Provado, igualmente ficou, o desconhecimento das normas jurídico-fiscais por parte da Senhora Inspectora M.B., violando a lei ao propôr no inicio da acção inspectiva no Gabinete de Contabilidade do Técnico Oficial de Contas da impugnante, uma "Proposta de Tributação", sem qualquer fundamento, ou suporte jurídico-fiscal, com um valor proposto completamente absurdo e irreal, com violação dos princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade (enquanto princípio da proibição do excesso), da justiça, da imparcialidade, no respeito pelos direitos e garantias dos administrados - os contribuintes.
17- Acresce que, os valores propostos, pela Administração (na pessoa da Inspectora M.B.) na aludida "Proposta de Tributação" que teve lugar no referido gabinete de contabilidade, eram manifestamente inferiores aos que posteriormente foram fixados pela Administração.
18- E, na medida em que a impugnante não concordou com a "proposta" da Senhora Inspectora Tributária, esta "cuidou" de lançar outros números, ainda mais elevados, irreais e absurdos, valores estes fixados sem qualquer suporte material com a realidade económica da Firma.
19- O depoimento em audiência de discussão e julgamento da Testemunha M.T, Técnico Oficial de Contas, foi suficientemente esclarecedor, de que a referida "proposta" da Senhora Inspectora Tributária não tinha qualquer cabimento, sendo o valor proposto absurdo, sem qualquer fundamento. Segundo as palavras da referida testemunha," se fosse assim o procedimento para com os contribuintes, não havia necessidade de fazer a contabilidade da Firma, pois que a inspeção fazia uma proposta, lançava um número para o contribuinte pagar, e este limitava-se a pagar a quantia pedida. Com tal procedimento não era necessário pagar a um Técnico Oficial de Contas para fazer a contabilidade da Firma".
20- Tendo sido o próprio depoimento da Senhora Inspectora Tributária esclarecedor, que, efectivamente, fez essa "proposta" à impugnante no gabinete de contabilidade do Técnico Oficial de Contas, "mas como a impugnante não aceitou o valor proposto, então partiu para as presunções por métodos indirectos, de, forma a que o resultado fosse os valores posteriormente fixados".
21- E questionada em audiência de discussão e julgamento a Senhora Inspectora sobre se tal proposta de tributação continha valores mais baixos do que os que posteriormente foram fixados pela Administração Tributária, esta respondeu que sim, pois queria fazer um acordo com a impugnante, aqui recorrente.
22- Padece de insuficiência de fundamentação a liquidação que se escuda em Relatório da Inspecção, onde não se indica o critério legal através do qual se chegou à matéria tributável fixada, nomeadamente, quanto à sua idoneidade e capacidade de quantificação.
23- E que, em termos de IVA, o n° 1 do artigo 84° (actual 90°) do Código do IVA, preceitua que a liquidação do imposto com base em presunções ou métodos indirectos efectua-se nos casos e condições previstos nos artigos 87° e 89° da Lei Geral Tributária, seguindo os termos do artigo 90° da referida lei.
24 - Resulta, assim, que a Administração Tributária na determinação da matéria tributável por métodos indirectos era obrigada a atender aos factores fixados no n° 1 do artigo 90° da Lei Geral Tributária, que tem carácter taxativo, ao contrário do que é referido na página 22 da Douta Sentença onde se diz que os factores indicados no artigo 90° não têm carácter taxativo.
25- É que a expressão contida no artigo 84° (actual 90°) do Código do IVA "seguindo os termos do artigo 90° da referida lei (L.G.T.)", tem evidente alcance de limitar a actuação da Administração Tributária aos termos previstos na lei, subordinando-a integralmente ao princípio da Legalidade, na sua formulação positiva.
26- Assim, o Douto Julgador errou ao acolher como correcta a margem teórica exagerada de 146,8% sobre o Custo das Vendas/serviços prestados, na mais completa violação da alínea a) do n° 1 do artigo 90° da Lei Geral Tributária, que fixa como factor a considerar na determinação da matéria tributável "as margens médias do lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos de terceiros".
27- Pois, provado também ficou, que as amostragens efectuadas pela Firma correspondem aos valores reais e estão de harmonia com a actividade exercida no ano 2000 (a impugnante anexou a P.I. para efeitos de prova, amostragens efectuadas pela própria Firma representativas dos valores reais, Doc. juntos com a Petição Inicial).
28- Assim, provado ficou que a margem de 146,8% é absolutamente irreal, teórica, exagerada e completamente desajustada ao exercício da actividade da impugnante, acrescendo o facto de que não teve em conta a percentagem concreta de desperdício e redução de peso para cada tipo de produto.
29- E diz-se teórica, porque a Inspectora Tributária não efectuou quaisquer pesagens dos produtos a confeccionar, comprovativas das percentagens indicadas de perda de peso, antes e depois da confecção dos produtos.
30- Como ficou provado pelo depoimento da Testemunha M.B., Cozinheiro do Restaurante, que disse que a Senhora Inspectora nunca se deslocou à cozinha do Restaurante para ver como eram confeccionados os pratos.
31- E questionada a própria. Inspectora sobre se se tinha deslocado à cozinha do Restaurante, esta confirmou que nunca foi à cozinha.
32- Assim, no caso sub judice, impera a ausência total de um critério objectivo, sendo a margem de 146, 8% absolutamente irreal.
33- Nesta conformidade, a Liquidação adicional de IVA, bem como as liquidações de Juros compensatórios impugnadas, sofrem de ilegalidade ao nível dos pressupostos, que não existem, da utilização de métodos indirectos para apuramento do IVA no exercício do ano de 2000 e critério ilegal utilizado, sendo a margem de 146,8% completamente irreal.
34- Encontram-se violados os artigos 55°, 60°, n° 6, 77°, n°s 1 e 4, 85°, 87°, 88° e 90° da L.G.T., 79°, 84°, n° 1 do código do IVA e 266°, n° 2 da C.R.P.
Termos em que, nos melhores de direito e com o sempre douto suprimento de V.Exas., entende a recorrente que deverá o presente Recurso ser julgado procedente e provado e, em consequência, seja proferida DECISÃO, na qual se reveja a matéria dada por provada e, em consequência, se revogue a DOUTA SENTENÇA recorrida, anulando-se por ilegais as liquidações de IVA, objecto dos autos, por falta de pressupostos na aplicação de métodos indirectos e falta fundamentação legalmente exigida, a bem da JUSTIÇA.**** Não houve contra-alegações.**** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.**** Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.**** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa analisar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito ao decidir estarem verificados os pressupostos para aplicação de métodos indirectos e inexistir errónea quantificação da matéria tributável, ajuizando do alegado erro de julgamento da sentença recorrida quanto aos vícios do acto por falta de fundamentação e ilegalidade do critério utilizado pela AT na avaliação indirecta da matéria tributável.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Da sentença prolatada em primeira instância, consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Factos provados:
1. A Impugnante "A., Lda." foi objecto de fiscalização tributária que abrangeu os exercícios de 1999 e 2000;
2. O objecto social da impugnante consiste na exploração do restaurante "A. ", localizado na esplanada à beira mar, na cidade de (...);
3. A 22 de Novembro de 2002, foi expedida a notificação do projecto de conclusão do Relatório de Inspecção Tributário;
4. A Impugnante exerceu o seu direito de audição a 03 de Dezembro de 2002;
5. A 18 de Dezembro de 2002 foi notificada a da fixação do lucro tributável em IRC (€ 171.371,23 - cento e setenta e um mil e trezentos e setenta e um euros e vinte e três cêntimos) e do imposto liquidado em falta (€ 51.560,84 - cinquenta e um mil e quinhentos e sessenta euros e oitenta e quatro cêntimos);
6. A impugnante a 13 de Janeiro de 2003 deu entrada de um pedido de revisão da matéria tributável;
7. A 24 de Março de 2003 lavrou-se o "Documento de Procedimento de Revisão" onde consta não ter havido acordo entre os Peritos;
8. No seguimento do não acordo referido em 7), a 30 de Abril de 2003, o Exmo. Sr. Director de Finanças de Aveiro manteve os valores constantes do Relatório de Inspecção Tributária;
9. Consta do Relatório de Inspecção Tributário:
"Fazendo uma análise aos valores declarados nos exercícios de 1999 e 2000, verifica-se o seguinte:
| Descrição | 1999 | 2000 |
| Restauração | Restauração Tabaco |
| Prestação Serviços/Vendas | 128.598.260$ | 142.214.520$ 689.290$ |
 | | |
| Exist. Inicial | 9.749.580$ | 13.876.009$ O |
| Compras | 76.528.100$ | 97.380.885$ 655.270$ |
| Exist. Final | 13.876.009$ | 30.961.524$ O |
| CEVC | 72.401.671$ | 80.295.370$ 655.270$ |
| | |
| Margem s/preço de custo | 77,6% | 77,1% 5% |
| | |
| Resultado Fiscal/Mat. Colectável | 4.603.957$ | 3.626.861$ |
| Rentabilidade Fiscal | 3, 6% | 2,5% |
Como se pode verificar:
- as existências finais no exercício de 2000, mais que duplicaram em relação ao ano anterior, não havendo qualquer justificação plausível para o facto, uma vez que a empresa iniciou a actividade em 1994, encontrando-se já numa situação de exploração estabilizada;
- as margens sobre o preço de custo relativas à restauração, estão aquém do considerado normal neste tipo de actividade;
- as rentabilidades fiscais apresentam valores muito baixos;
2- Ainda em relação aos inventários, é notória a falta de rigor com que os mesmos foram elaborados, ou seja, por um lado foram mencionadas quantidades exageradamente elevadas para os produtos inventariados, e por outro não foram elencados produtos básicos como o café, águas ou refrigerantes (em ambos os inventários);
3- Os apuros registados até Maio de 1999 inclusive, não têm qualquer fita de máquina como suporte documental, sendo os totais diários registados, o resultado da soma das facturas emitidas, ou seja, não incluem as prestações de serviços sem factura;
4- A partir de Junho de 1999, existem fitas de computador com os totais diários registados no mesmo, os quais são lançados na contabilidade. No entanto, existem dias em que somando as facturas, os valores destas ultrapassam por si só o montante diário da fita registado na contabilidade.
Juntam-se em anexo 3, fotocópias exemplificativas desta situação, relativas aos dias do mês de Dezembro de 1999 em que isso se verificou, ou seja:
| Dia | Apuro registado | Facturas | Diferença |
| 4 | 120.850$ | 480.095$ | 350.245$ |
| 17 | 490.220$ | 514.755$ | 24.535$ |
| 18 | 214.430$ | 632.999$ | 418.569$ |
| 19 | 204.840$ | 400.455$ | 195.615$ |
| 20 | 211.630$ | 522.340$ | 310.710$ |
| 24 | 288.420$ | 307.360$ | 18.940$ |
Relativamente ao exercício de 2000, seleccionou-se o mês de Março (anexo 4), tendo-se chegado aos mesmos resultados, ou seja:
| Dia | Apuro registado | Facturas | Diferença |
| 1 | 255.090$ | 286.095$ | 31.005$ |
| 9 | 204.090$ | 324.765$ | 120.675$ |
| 10 | 263.885$ | 357.845$ | 93.960$ |
| 13 | 144.880$ | 305.895$ | 161.015$ |
| 15 | 110.870$ | 487.165$ | 376.295$ |
| 16 | 325.285$ | 332.420$ | 7.135$ |
| 20 | 155.300$ | 233.970$ | 78.670$ |
| 22 | 132.675$ | 326.755$ | 194.080$ |
| 23 | 134.900$ | 193.200$ | 58.300$ |
| 25 | 274.360$ | 403.120$ | 128.760$ |
| 26 | 298.315$ | 336.270$ | 37.955$ |
Note-se por exemplo o dia 15, em que apenas duas facturas ultrapassam por si só o total registado;
5- Em Dezembro de 1999, embora o apuro mensal s/IVA fosse de 9.987.527$ (anexo 3), foi registado nas prestações de serviços um montante de 14.972.263$ (anexo 5), ou seja mais 4.984.736$, não havendo qualquer documento de suporte que justifique essa diferença. Questionado o técnico de contas, explicou que essa diferença seria relativa aos gelados de máquina, cujos proveitos não teriam sido registados ao longo do ano. A forma como foi efectuada a quantificação desse proveito é que não foi explicada. Assim, fica demonstrada a falta de rigor no registo de proveitos, os quais deveriam ter sido registados dia a dia de acordo com as vendas efectivamente realizadas e não no final do ano por um montante que não se sabe como foi calculado;
6- No exercício de 1999, verificou-se que os depósitos nas várias contas bancárias juntamente com os movimentos com cartões, ultrapassam o volume de negócios com IVA, ou seja:
| Banco | Atlântico | CGD | CPP | BNCI | UNICRE |
| Depósitos | 2.615.053$ | 73.098$ | 12.300.628$ | 10.894.889$ | 128.156.993$ |
Note-se que nestes valores apenas foram considerados os depósitos, entregas de valores e transferências de contas de clientes, excluindo portanto as transferências entre contas. Assim, o total dos movimentos financeiros ascendeu a 154.040.661 $, quando o total dos proveitos com IVA (incluindo a venda de imobilizado), totaliza apenas 145.513.751 $;
No exercício de 2000, não foi possível proceder a esta comparação em virtude de não terem sido apresentados os respectivos extractos bancários. No entanto, os movimentos com cartões totalizaram só por si o montante de 142.603.116$ (o total facturado com IVA neste exercício foi de 159.969.552$).
Juntam-se em anexo 6, fotocópia dos extractos da UNICRE;
7 - Se tomarmos como exemplo o mês de Dezembro de 1999 e compararmos o extracto da UNICRE desse mês (anexo 6) com o mapa de vendas registado na contabilidade (anexo 3), verificamos que numa grande parte dos dias (2, 4, 5, 6, 9, 13, 15, 18, 19, 20, 22, 29 e 30) o pagamento com cartões foi superior ao registado na contabilidade;
8- Fazendo a comparação mês a mês também se verifica que em alguns casos os pagamentos mensais com cartão são superiores aos montantes registados como proveitos. Veja-se como exemplo o mês de Março de 2000, em que os pagamentos com cartões ascenderam a 12.082.170$ enquanto que os proveitos com IVA se ficaram pelos 11.178.995$ (anexo 4);
9- Verificou-se que em alguns dias, existem dois totais diários de máquina, com uma diferença de apenas cinco minutos (exemplo em anexo 7). Sendo o segundo talão de valor bastante elevado, pergunta-se se em cinco minutos foi facturado um terço do total diário? Ou esse valor corresponde a um acerto da facturação diária?
10- Em ambos os exercícios constatou-se que existem facturas que continuam (deveriam continuar!) na página seguinte. No entanto, essa página não existe, sendo o total da factura inscrito à não se sabendo qual o montante das parcelas que faltam (documentos exemplificativos em anexo 8);
11- Há facturas que não foram somadas, como por exemplo a factura 103521 do dia 19/03/99 (anexo 9);
12- Existem facturas com a menção "2° Via" (mas que não referem a factura a que se reportam) as quais não foram somadas (exemplo em anexo 10);
13- Ainda noutros casos, existem facturas que não foram somadas pelo facto de estarem riscadas (documento exemplificativo em anexo 11). No entanto, o risco foi efectuado na cópia pois o original não existe;
14- Os empréstimos de sócios não têm qualquer documento de suporte aos seus movimentos.
No entanto, quando são efectuados os lançamentos para pagamento desses suprimentos, existem documentos bancários de transferências para as contas dos sócios (extracto e documento exemplificativo em anexo 12);
15- No último triénio, os rendimentos e respectiva colecta declarada pelos sócios gerentes (do mesmo agregado familiar) foram os seguintes:
| Descrição | 1999 | 2000 | 2001 |
| Rendimentos Brutos | a) 5.985.560$ | 2.898.200$ | 2.298.000$ |
| Colecta Liquida | 617.498$ | O | O |
No decurso da acção foi corrigida para 6.475.600$, mas inclui 5.500.000$ de gratificações atribuídas pela empresa em 1998.
16- Ao determinar o consumo de cada um dos produtos no exercício de 2000 (conforme ponto V), verificou-se que num grande número de "Vinhos "e na maior parte das "Bebidas alcoólicas", os respectivos consumos eram negativos, ou seja, as existências finais eram superiores à soma das existências iniciais com as compras, o que é naturalmente impossível (Mapas comprovativos em anexo 13, onde foram inscritos a vermelho todos os consumos negativos).
Fica assim, mais uma vez demonstrada a falta de rigor na elaboração dos registos contabilísticos. A conjugação destes factos, indicam haver indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, pelo que não sendo possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação do lucro tributável, propõe-se que para os exercícios de 1999 e 2000, o mesmo seja determinado por métodos indirectos nos termos do disposto nos artigos 52° do Código do IRC e 90° da Lei Geral Tributária, por força do disposto no artigo 51° do Código do IRC e dos artigos 87° e 88° da Lei Geral Tributária";
10. No que se refere ao ano 2000, as existências finais declaradas pela impugnante eram superiores à soma das existências iniciais com as compras;
11. Consta do relatório de inspecção tributária quanto aos critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos:
"Tendo em conta que a margem declarada no exercício de 2000 é inferior à do ano anterior, foi seleccionado aquele, para se proceder à recolha dos elementos necessários.
Neste sentido, foram repartidas por produtos ou grupos de produtos as compras de mercadorias efectuadas nesse ano, conforme mapas de trabalho em anexo 14.
Seguindo a mesma metodologia, foram efectuados os mesmos grupos relativamente aos inventários inicial (anexo 1) e final (anexo 2).
A partir desses dados foi elaborado o mapa seguinte:
| Produto | Ei | Compras | EEF | Consumo | Fact. conv. | Unid.Consu m. | P.V. c/IVA | Vendas c/IVA |
| Águas | | | | | | | | |
| Vitalis 0,25 | O | 67 | O | 67 | 24 | 1.608 | 160 | 257.280 |
| Vid/Carv./P.Sal./Fas 0,25 | O | 200 | O | 200 | 24 | 4.800 | 170 | 816.000 |
| Água Castelo | O | 18 | O | 18 | 24 | 432 | 170 | 73.440 |
| Vitalis/Fastio 0,5 | O | 520 | O | 520 | 20 | 10.400 | 190 | 1.976.000 |
| Vitalis 1 | O | 232 | O | 232 | 12 | 2.784 | 330 | 918.720 |
| Carv./Fastio 1 | O | 278 | O | 278 | 12 | 3.336 | 340 | 1.134.240 |
| Vitalis/Fastio 1,5 | O | 68 | O | 68 | 12 | 816 | 360 | 293.760 |
| Refrigerantes | | | | | | | | |
| Água Tónica/Ginger Ale | O | 18 | O | 18 | 24 | 432 | 190 | 82.080 |
| Compal | O | 822 | O | 822 | 1 | 822 | 220 | 180.840 |
| Bongo | O | 2 | O | 2 | 27 | 54 | 220 | 11.880 |
| Diversos 0,2/0,33 | O | 515 | O | 515 | 24 | 12,360 | 220 | 2.719.200 |
| Diversos 1,5 | O | 29 | O | 29 | 12 | 348 | 380 | 132.240 |
| Cerveja | | | | | | | | |
| Barril | O | 5540 | O | 5540 | 4,5 | 24.930 | 200 | 4.986.000 |
Cheers/Munique
SuperBock
Bebidas Alcoólicas | O
O | 49
13 | O O | 49
13 | 24
24 | 1.176
312 | 290
230 | 341.040
71.760
11.000.500 |
| Vinhos | | | | | | | | 22.768.710 |
| Café (kg) | O | 370 | O | 370 | 140 | 51.800 | 140 | 7.252.000 |
| Descafeinado Grão (kg) | O | 35 | O | 35 | 140 | 4.900 | 150 | 735.000 |
| Descaf/Nescafé (doses) | O | 450 | O | 450 | 1 | 450 | 150 | 67.500 |
| Chá | O | 1150 | O | 1150 | 1 | 1.150 | 160 | 184.000 |
| Entradas | | | | | | | | 5.269.860 |
| Pratos de Marisco | | | | | | | | 58.689.123 |
| Pratos de Peixe | | | | | | | | 82.780,761 |
| Pratos de Carne | | | | | | | | 28.153.648 |
| Sandes | | | | | | | | 4.186.592 |
| Pão | | | | | | | | 7.676.948 | |
| Sopa | | | | | | | | 3.909.335 |
| Sobremesas | | | | | | | | 22.723.164 |
| TOTAL | | | | | | | | 269.391.622 |
Águas/Refrigerantes/Cerveja/Café/Chá: Como se pode verificar, em todos eles as compras identificam-se com o consumo, uma vez que não há existências! As respectivas vendas foram determinadas directamente neste mapa;
Bebidas Alcoólicas: Valor das vendas calculado no mapa em anexo 15;
Vinhos: Valor das vendas calculado no mapa em anexo 16;
Entradas: Valor das vendas calculado no mapa em anexo 17;
Pratos de Marisco: Valor das vendas calculado no mapa em anexo 18;
Pratos de Peixe: Valor das vendas calculado no mapa em anexo 19;
Pratos de Carne: Valor das vendas calculado no mapa em anexo 20;
Sandes: Valor das vendas calculado no mapa em anexo 21;
Pão: Valor das vendas calculado no mapa em anexo 22;
Sopa : Valor das vendas calculado no mapa em anexo 23;
Sobremesas: Valor das vendas calculado no mapa em anexo 24;
Preços de venda
Os preços utilizados foram fornecidos pelo sujeito passivo, conforme tabelas em anexo 25. Nos produtos não incluídos nessas tabelas, os respectivos preços foram retirados directamente das facturas de venda nos meses de Março e Dezembro de 2000
Autoconsumo
a) IVA Regularizações
Em 2000 a empresa teve em média 19 trabalhadores ao serviço (17 empregados mais dois sócios gerentes), considerando-se que os mesmos faziam uma refeição diária no restaurante.
Nos termos do disposto no n° 40 do art. 9 do CIV A, são isentas de IVA "as refeições fornecidas pelas entidades patronais aos seus empregados", operações que por não estarem previstas no art.20° do mesmo Código, não conferem direito à dedução do imposto suportado para a sua realização, sendo de aplicar o disposto no artigo 23° do mesmo diploma legal.
Por outro lado, o Oficio-Circulado nº53 598, de 89/05111, vem referir que os sujeitos passivos nesta situação, podem utilizar o método de percentagem ou pro rata (sem prejuízo de aplicação do método de afectação real se o pretenderem), considerando-se inexistentes, para efeitos do n° 9 do art.23°, as refeições isentas nos termos do n° 40 do art. 9, desde que o seu valor não ultrapasse 5% do volume total de negócios. Para o cálculo do valor das refeições, fixa como referência os valores atribuídos à função pública.
Tendo em conta que o sujeito passivo não efectuou qualquer registo do valor dos autoconsumos, vai então ser utilizado o valor atribuído à função pública no ano de 2000 de 650$. Ao total de 365 dias/ano, foram retirados 30 dias correspondentes às de férias de cada empregado e 48 dias relativos aos dias de descanso semanal, resultando 287 dias de trabalho completos. Aplicando o valor do subsídio de refeição diário às refeições dos 19 trabalhadores, temos:
650$ x 19 x 287 dias = 3.544.450$
Note-se que, este valor representa uma percentagem inferior a 5% do volume total de - negócios corrigido, pelo que não é necessário efectuar qualquer regularização para efeitos de IV A.
b) Dedução ao volume de negócios
Para efeitos de IRC, as refeições dos empregados serão calculados ao preço de venda das mesmas, ou seja, 1.300$ correspondente ao valor do prato (considerou-se o valor dos pratos mais económicos uma vez que na determinação dos consumos, houve produtos que se considerou serem quase exclusivamente para consumo dos empregados (80%) não tendo entrado na determinação do número de refeições, vide frango com miúdos e barriga), 420$/sopa, 220$/bebida, 140$/café e 120$/2pães, 300$/sandes (lanche), totalizando 2.500$ por dia por empregado. Multiplicando esse valor pelo número de refeições diárias de 19 e pelos dias de trabalho de 287, obtemos o seguinte montante: 2.500$x19x287dias=13.632.500$
Assim, ao montante das prestações de serviços calculado para o exercício de 2000 de 269.391.622$, vai ser retirado o valor do autoconsumo de 13.632.500$, resultando um valor de 255.759.122$, imposto incluído à taxa de 12% (taxa aplicável às prestações de serviços de alimentação e bebidas). As prestações de serviços correspondentes sem IVA ascendem assim a 228.356.359$, que comparadas com as declaradas, apresentam a seguinte diferença:
| Discriminação | 2000 |
| Prestações de Serviços calculadas | 228.356.359$ |
Prestações de Serviços declaradas a)
Omissão de "Prest. Ser. Restauração" | 142.214.520$
86.141.839$ |
a) Excluindo as vendas de tabaco
Assim, a margem bruta obtida para este segmento da actividade no exercício de 2000, será:
| Rubrica | 2000 |
| Prestações de Serviços Corrigidas | 228.356.359$ |
| Existências iniciais declaradas | 13.876.009$ |
| Compras declaradas a) | 97.380.885$ |
| Existências finais Corrigidas b) | 18.733.259$ |
| CEVC Corrigido | 92.523.635$ |
| Margem s/ CEVC | 146,8% |
a) Excluindo as compras de tabaco
b) Existências finais declaradas de 30.961.524$ - Correcção ao inventário de 12.228.265$ (Conforme mapa em anexo 26, de acordo com as existências finais consideradas para os "vinhos" e "bebidas alcoólicas").
Tabaco: Relativamente ao tabaco, não será efectuada qualquer correcção, em virtude de se ter verificado que a margem anual evidenciada na contabilidade, era a normalmente praticada relativamente a este tipo de produto";
12. A presente impugnação deu entrada no Serviço de Finanças de (...) a 24 de Outubro de 2003;
13. A Administração Tributária não utilizou os rácios do sector para fixação da matéria tributável.
Factos não provados
Para a decisão da causa, sem prejuízo das conclusões ou alegações de matéria de direito produzidas, de relevante, nada mais se provou, nomeadamente, que o critério utilizado pela Fazenda Pública na fixação da matéria tributável não tenha tido em consideração perdas e quebras.
Fundamentação da matéria de facto:
A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo e no depoimento das testemunhas apresentadas pela Impugnante e pela Fazenda Pública.
Assim, no que se refere à testemunha M.T, à data técnico oficial de contas da impugnante, declarou que não teve contacto com a Inspectora que realizou a inspecção. As suas declarações não transmitiram confiança nem certeza ao tribunal e por esse motivo não foram consideradas credíveis. Aliás, estranha-se que um técnico oficial de contas fique espantado que alguém não possa fazer em 2002 - data da realização da inspecção - o "inventário físico" das existências em 2000! Como referiu ao tribunal, considera que se a inspectora o tivesse feito, "ficava com uma ideia". No que se refere às inexactidões e omissões contabilísticas detectadas e constantes do RIT, esta testemunha nada respondeu, não abalando dessa forma as conclusões constantes do referido RIT. De qualquer forma, sempre se dirá que dificilmente poderá se mostrar credível um técnico oficial de contas que assegure a veracidade de uma contabilidade que se mostre tão pouco verosímil.
Por sua vez, no que se refere às testemunhas M.B. e R.D. os seus depoimentos foram considerados credíveis sem, no entanto, terem qualquer relevância para a solução jurídica dos presentes autos. Disseram que nunca viram a Inspectora no restaurante. Quanto às questões levantadas pelo RIT no que se refere à veracidade contabilística da entidade patronal, nada responderam.
No que se refere à testemunha D.A, irmão do sócio gerente da impugnante, nada disse que se considere relevante para a decisão dos presentes autos. Teve conhecimento da inspecção através do seu irmão, A.B..
A testemunha da Fazenda Pública, M.C., Inspectora Tributária, depôs de forma escorreita, respondendo com sinceridade às questões que lhe foram colocadas o que fez com que o Tribunal tenha considerado o seu depoimento como credível. De qualquer forma, o seu depoimento apenas esclareceu o Tribunal sobre a forma como decorreu a Inspecção e serviu para criar a convicção de que o que consta no Relatório de Inspecção Tributária corresponde à verdade material.”* 2. O Direito
Iniciaremos a análise do objecto do recurso pelas críticas que se mostram efectuadas à decisão da matéria de facto.
Nas primeiras conclusões a Recorrente alerta que a discriminação da matéria de facto não pode limitar-se a dar como reproduzidos documentos que constem do processo, tendo essa remissão apenas como efeito dar como provada a existência do Relatório da Inspecção Tributária. Que a sentença fundamentou a sua decisão sobre a matéria de facto essencialmente contida no Relatório da Inspecção Tributária, limitando-se a aludir aos documentos e informações oficiais e a desconsiderar, pura e simplesmente, os depoimentos testemunhais, não sendo, por isso, possível explicitar e clarificar o processo de formação da convicção do Tribunal.
Acrescenta serem contraditórios entre si os elementos de prova constantes dos autos, nomeadamente o Relatório da Inspecção Tributária e respectivos anexos, os depoimentos testemunhais e os documentos juntos com a Petição Inicial sob os nºs 2, 3 e 4, e, essencialmente as amostragens constantes do Anexo 4, tal contradição deveria ter originado uma cuidadosa análise crítica dessas provas, o que não sucedeu.
Concluindo que deveria a decisão recorrida ter atendido ao documento n.º 4, fls. 1 a 9, bem como aos depoimentos testemunhais produzidos, dos quais resulta a demonstração dos factos invocados na petição inicial sob os artigos 21°, 24°, 25°, 26°, 27°, 28°, 29°, 32°, 34° e 41°, que, por isso, deveriam ter sido dados como provados e não provada a matéria de facto do Relatório.
Quanto ao julgamento da matéria de facto, importa ter presente que o poder de cognição deste Tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo tribunal “a quo” não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto – cfr. artigo 690.º-A do CPC, que regula esta matéria antes da alteração introduzida pelo D.L. n.º 303/07, de 24-08 (actual artigo 640.º a partir da Lei n.º 41/2013, de 26-06), porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o recorrente considere incorrectamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no artigo 690º-A nºs 1 e 2 do CPC, e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade (vide sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes in “Temas da Reforma do Processo Civil”, vol. II, págs. 250 e segs.).
Daí que sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efectuar impugnação com aquele âmbito mais vasto, impondo-se-lhe, por conseguinte, dar plena satisfação às regras previstas no artigo 690.º-A do CPC.
É que ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal “a quo” desde que ocorram os pressupostos vertidos no artigo 712.º, n.º 1 do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos.
Ora, como já ficou claro, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão, sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida, sendo que a Recorrente, “in casu”, não cumpre com o referido ónus, pois que, embora indique nas suas alegações a matéria de facto que pretendia ver incluída no probatório, cumprindo desse modo o primeiro dos ónus que lhe é imposto na lei, já o mesmo não acontece quanto ao segundo ónus, uma vez que não indica para cada ponto concreto da matéria de facto os concretos elementos probatórios, sendo que a indicação dos meios probatórios é feita genericamente, remete para os depoimentos das testemunhas, sem os identificar um a um e sem os relacionar com cada um dos pontos da matéria de facto, de modo que, não tendo a Recorrente cumprido o determinado na norma citada, o recurso nesta parte é rejeitado, o que obsta a que este Tribunal proceda ao reexame de tal matéria de facto.
Mas, ainda assim, sempre se dirá que a sindicância da actuação da AT terá que passar pela fundamentação que dirigiu ao acto, tendo o seu ponto de partida relevante na decisão final do procedimento de revisão da matéria tributável. Ora, uma vez que esta decisão assentou e remeteu para os factos apurados em sede de fiscalização, apresenta-se pertinente o conteúdo, pelo menos parcial, do Relatório de Inspecção Tributária. Nestes termos, como a própria Recorrente acaba por reconhecer nas suas alegações de recurso, o que resulta provado na decisão da matéria de facto é a existência do Relatório da Inspecção Tributária, com a motivação que do mesmo consta. Mas isto não invalida que a Recorrente possa demonstrar que as conclusões a que a inspecção chegou assentam em pressupostos ou factos errados.
Contudo, a matéria que a Recorrente pretende ver vertida no probatório – artigos 21°, 24°, 25°, 26°, 27°, 28°, 29°, 32°, 34° e 41° da petição inicial - trata-se, essencialmente, de conclusões de facto, conclusões de direito ou mesmo de juízos de valor ou perplexidades, insusceptíveis de serem levados ao probatório.
Assim, verifica-se que os factos [e conclusões] vertidos no Relatório de Inspecção Tributária se baseiam em dados objectivos e na documentação anexa nele descritos, sendo relevante para decidir a questão da legalidade do acto impugnado.
Salientamos que, a propósito da deficiente avaliação fáctica por parte da AT constada pela Recorrente, esta se limitou a anexar aos presentes autos “amostragens efectuadas pela própria Firma” – cfr. o citado documento n.º 4 – que, tendo sido elaborado pela própria impugnante, dificilmente teria a capacidade de convencer o tribunal que são amostragens representativas de valores reais.
Por último, não se conforma, ainda, a Recorrente com o facto de o julgador ter considerado como provados na decisão factos sobre os quais a Administração Tributária não produziu prova material.
No que concerne aos valores das existências finais, tais quantidades são as que constavam da contabilidade da impugnante, pelo que é manifesta a desnecessidade do procedimento de inventariação física. Além do mais, a inspecção tributária decorreu no ano 2002; estando em causa um estabelecimento de restauração, com a constante rotação de stocks e a elevada percentagem de bens perecíveis, a inventariação física, com referência ao ano 2000, era objectivamente impossível.
Nesta conformidade, a decisão da matéria de facto mostra-se estabilizada.
O recurso dirige-se ainda ao segmento decisório recorrido que apreciou os pressupostos para aplicação da avaliação por métodos indirectos, defendendo a Recorrente que as razões invocadas no Relatório da Inspecção Tributária são manifestamente inidóneas para fundamentar a decisão de tributar a Recorrente por métodos indirectos, não tendo sido especificados os motivos de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável.
Importa, assim, decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao julgar legitimado o recurso a métodos indirectos, cabendo conhecer se assiste razão à Recorrente quando defende que a invocada omissão dos serviços prestados no valor de 903.175$00 deveria ter dado lugar a uma correcção técnica e não a uma presunção incorporada em avaliação indirecta para fixação da matéria tributável, em termos de IVA.
Nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 85.º da LGT a avaliação indirecta é uma forma subsidiária da avaliação directa de determinação do lucro tributário dos contribuintes, apenas podendo ser aplicada aquela primeira forma de avaliação nos casos expressamente previstos na lei e quando estejam reunidos os pressupostos legalmente estabelecidos para o efeito (cfr. artigo 81.º, n.º 1 da LGT).
O recurso a métodos indirectos de determinação da matéria colectável é uma ultima ratio, apenas podendo ser aplicado quando não seja possível que esta avaliação seja feita por via da avaliação directa, em conformidade com o princípio constitucional segundo o qual a tributação das empresas recai fundamentalmente sobre o seu rendimento real (cfr. artigo 104.º, n.º 2 da CRP).
Dito de outra forma, tendo a avaliação indirecta carácter subsidiário em relação à avaliação directa (cfr. artigo 85.º, n.º 1, da LGT) e excepcional (cfr. artigo 81º da LGT, n.º1 da LGT), cabe à Administração Tributária (AT) a demonstração da verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indirecta da matéria tributável, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (cfr. artigo 74.º, n.º 3, da LGT) – vide, entre outros, o Acórdão do STA, de 17/03/2010, processo n.º 01211/09.
A Recorrente, na sua alegação, parece apontar tanto para o vício de falta de fundamentação, como para a invalidade substancial do acto, ou seja, para a efectiva não verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indirecta.
Impõe-se, antes de mais, que se faça a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.
A sentença recorrida considerou justificado o recurso à avaliação indirecta, referindo-se à fundamentação formal e substancial, nos seguintes termos:
“(…) Da falta de fundamentação da decisão de recorrer a métodos indirectos para a fixação da matéria tributável (…)
No caso dos autos, constam dos factos considerados provados, as razões de facto que levaram a Administração Tributária a concluir que deveria aplicar métodos indirectos na fixação da matéria tributável - ver facto provado n° 9 - no qual consta parcialmente o relatório de inspecção tributário.
De facto, a Administração tributária apurou que as existências no exercício de 2000, mais que duplicaram em relação ao ano anterior, não havendo qualquer justificação plausível para o facto, uma vez que a empresa iniciou a sua actividade em 1994, que as margens sobre o preço de custo relativas à restauração, estão aquém do considerado normal neste tipo de actividade e que as rentabilidades fiscais apresentam valores muito baixos.
Aliás, consta do Relatório de Inspecção Tributário que fazendo a comparação mês a mês também se verifica que em alguns casos os pagamentos mensais com cartão são superiores aos montantes registados como proveitos. Veja-se como exemplo o mês de Março de 2000, em que os pagamentos com cartões ascenderam a 12.082.170$ enquanto que os proveitos com IVA se ficaram pelos 11.178.995$00. De igual forma, consta que os empréstimos de sócios não têm qualquer documento de suporte e que as existências finais eram superiores à soma das existências iniciais com as compras, o que é totalmente impossível.
Em face deste circunstancialismo e atento ao disposto nos artigos 87.°, n.° 1 alínea b) e 88.° alíneas a) e b) da LGT entende-se que era legítimo à Administração tributária o recurso a métodos indirectos de determinação da matéria tributável, designadamente para o ano de 2000, cuja liquidação adicional está em causa nos presentes autos, encontrando-se formal e substancialmente fundamentado no relatório da inspecção o recurso a tais métodos de determinação da matéria tributável.
Aliás, diga-se de passagem, que se mostra claro que o recurso a métodos indirectos por parte da Administração Tributária está mais do que fundamentado, pois ao que foi apurado em sede de inspecção, é mais do que suficiente para se considerar como não credível a contabilidade da impugnante.
Como tal, tem o Tribunal que concluir que quanto a este ponto, não assiste razão à impugnante. (…)”
Confirma integralmente este tribunal o assim decidido. Vejamos por que razão.
No caso sub judice, como referimos, está em causa a fundamentação da decisão de tributação por métodos indirectos.
O artigo 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa dispõe que os actos administrativos carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos.
O artigo 77.º, n.º 1 da LGT determina que a fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão, ou numa declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas.
Por força do n.º 2 do mesmo artigo, a fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.
O artigo 125.º, n.º 1 do CPA determina que a fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão, neste caso, parte integrante do respectivo acto, equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto.
Ora, é sabido que a consagração constitucional deste dever de fundamentação expressa, integrado nas chamadas garantias dos administrados, tem em vista assegurar a quem seja afectado nos seus direitos ou interesses, o direito de conhecer as razões que terão determinado a adopção da decisão administrativa que lhe diz respeito.
A jurisprudência e a doutrina têm consagrado o entendimento de que um acto se encontra suficientemente fundamentado quando dele é possível extrair qual o percurso cognoscitivo seguido pelo agente para a sua prática – cfr., entre muitos outros, o acórdão do STA, de 23/05/2012, proferido no âmbito do recurso n.º 0870/11. Ponto é, portanto, que a fundamentação responda, às necessidades de esclarecimento do contribuinte, informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto de liquidação, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática.
Acresce transcrever o julgado no acórdão do STA, de 11/12/2007, no âmbito do recurso n.º 615/04, «(…) o grau de fundamentação há-de ser o adequado ao tipo concreto do acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, de molde a satisfazer a divergência existente entre a posição da Administração Fiscal e a do contribuinte».
E, o vício da falta de fundamentação dos actos administrativos, como vem sendo salientado pela doutrina e pela jurisprudência, é de natureza formal e não substancial, enfermando o acto de falta ou insuficiência de fundamentação quando não externa de modo claro, suficiente e congruente, as razões de facto e de direito que o determinaram e o seu sentido decisório.
Do que prescreve o artigo 77.º, n.º 1 da LGT decorre que a fundamentação do acto tributário pode basear-se em várias peças do processo administrativo; posto é que elas sejam expressamente identificadas.
Determina o n.º 4 do artigo 77.º da LGT, para o que aqui importa, que a decisão da tributação pelos métodos indirectos especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável e bem assim indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável, exigências estas satisfatoriamente cumpridas no relatório de inspecção, para o qual remete a decisão final de fixação da matéria tributável, sendo claro e esclarecedor o motivo do recurso a tais métodos (cfr. o ponto IV do relatório inspectivo) e bem assim o critério eleito para a avaliação indirecta e a forma como se determinaram os valores corrigidos (cfr. o ponto V do referido relatório).
No caso dos autos, fundamenta-se a liquidação de IVA no relatório de inspecção tributária e na decisão do pedido de revisão, referidos nos pontos 8, 9 e 11 do probatório, os quais, a nosso ver, preenchem as exigências legais de fundamentação, sendo perceptível para qualquer leitor do mesmo quais foram as razões das correcções efectuadas, estando fundamentada a decisão que concluiu pela necessidade de aplicação dos métodos indirectos.
Não assiste, assim, razão à Recorrente, designadamente, na sua conclusão 6 das alegações, dado que se mostra explicitado no acto em crise que os motivos indicados pela Autoridade Tributária eram causa para a necessidade de aplicação de métodos indirectos, na medida em que existia uma impossibilidade de recurso aos métodos directos.
E essas razões são idóneas para fundamentar a decisão de tributação por métodos indirectos (vertente substancial).
Efectivamente, ao contrário do que pugna a Recorrente, não estão apenas em causa as diferenças de valores entre os pagamentos com cartão bancário, apurados pelo extracto UNICRE, e os proveitos (inferiores) registados na contabilidade.
A Recorrente afirma que a única irregularidade concreta detectada pela Inspecção Tributária prende-se com a diferença de 903.175$00, resultante dos pagamentos com cartões bancários pelos clientes à impugnante, ora Recorrente. Sendo que a invocada omissão dos serviços prestados no valor de 903.175$00, deveria ter dado lugar a uma correcção técnica e não a uma presunção incorporada em avaliação indirecta para fixação da matéria tributável, em termos de IVA – cfr. sétima e oitava conclusões das alegações do recurso.
Ora, não foi apenas esta irregularidade detectada e, mesmo que tivesse sido, as regras da experiência ditam que num estabelecimento de restauração podem coexistir várias formas ou meios de pagamento dos serviços prestados, sendo também frequente a utilização de numerário para tal efeito. Assim, a partir no momento em que a credibilidade da contabilidade da Recorrente se mostra colocada em causa pelo apuramento de várias irregularidades, não pode a Recorrente esperar que a AT se limite a determinar a matéria tributável somente com base na diferença entre os montantes pagos com cartão bancário e as quantias efectivamente registadas na contabilidade (aliás, a citada diferença de 903.175$00 reporta-se unicamente ao mês de Março de 2000).
Pois, compulsada a decisão final do procedimento de revisão, constante do Termo de Resolução onde o órgão competente fixou a matéria tributável, que se apoia e remete para a fundamentação para o recurso a métodos indirectos que se mostra vertida no Relatório de Inspecção Tributária, evidenciam-se irregularidades na contabilidade do contribuinte, a saber:
- Incorrecções praticadas na elaboração dos inventários;
- Falhas nos documentos de suporte de registo de apuros diários;
- Omissão de registo de Serviços Prestados (dias em que o valor das facturas emitidas é superior ao valor dos apuros registados);
- Existência de pagamentos com cartões de crédito superiores aos montantes registados como Proveitos;
- Procedimentos irregulares no processamento das facturas;
- Contabilização de empréstimo de sócios sem documento de suporte;
- Inventariação de existências finais superiores à soma das existências iniciais com as compras.
Efectivamente, “a inventariação denota falta de rigor, quer pelas quantidades exageradas quanto a alguns tipos de artigos, quer pela existência de um stock mínimo no respeitante a outros artigos considerados básicos ou essenciais (…)” – cfr. ponto 2 do Capítulo IV do Relatório de Inspecção Tributária.
A correcção ao inventário final das existências no valor de 12.228.256$00 – cfr. Anexo 13 do Relatório de Inspecção Tributário – foi induzido pelos consumos negativos revelados na contabilidade do contribuinte. Em determinados produtos, como por exemplo, o whisky, a existência final dos bens era superior à soma das existências iniciais com as compras. É impossível convencer o tribunal da veracidade de um registo negativo de consumos de vinhos e de bebidas alcoólicas numa marisqueira, como no caso em apreço.
Na verdade, a duplicação das existências finais de 2000, em relação ao ano anterior, poderá demostrar a omissão de registo contabilístico de proveitos. E essas discrepâncias não poderão ser colmatadas apenas com os valores constantes dos pagamentos com cartão bancário, dado que ainda se detectou a existência de facturas que estão truncadas, riscadas e dadas sem efeito, sendo natural que se tivesse procedido a pagamentos das refeições fornecidas com numerário, desconhecendo-se, portanto, o real volume de negócios da Recorrente.
Estão, assim, expressos dados objectivos e seguros, sobre os quais a Recorrente não logrou provar erro nos pressupostos de facto, claramente demonstrativos da impossibilidade de comprovação directa e exacta da matéria tributável, assim revelando a legalidade do recurso aos métodos indirectos, pois confirmam que existem irregularidades contabilísticas, do ponto de vista dos registos de operações financeiras (que se sabe terem existido), que inviabilizam a aferição do quantum dos proveitos e dos custos omitidos.
A Recorrente não se conforma, ainda, com o método de avaliação indirecta da matéria tributável utilizado, sustentando que padece de insuficiência de fundamentação a liquidação que se escuda em Relatório de Inspecção onde não se indica o critério legal através do qual se chegou à matéria tributável fixada, nomeadamente quanto à sua idoneidade e capacidade de quantificação. Defende, por isso, que a margem de 146,8% é absolutamente irreal, teórica, exagerada e completamente desajustada ao exercício da actividade da impugnante, acrescendo o facto de que não teve em conta a percentagem concreta de desperdício e redução do peso para cada tipo de produto.
Assim, à fase dita qualitativa sucede uma outra fase, a de quantificação, designada deste modo por se reportar à escolha de um método de quantificação da matéria colectável, bem como à demonstração dos resultados correspondentes.
Nesta sede de avaliação indirecta, o ónus da AT não se consome na necessidade do elencar, e provar, das razões que lhe subjazem, enquanto conduta vinculada que lhe está imposta. Na realidade, o ónus que impende sobre a AT, em tais casos, para além do da demonstração dos necessários e legais pressupostos do recurso à avaliação indirecta, exige, ainda e também, que, simultânea e complementarmente, fundamente adequada e criteriosamente as circunstâncias em que faça suportar a matéria tributável que, no uso daqueles, vier a quantificar.
Efectivamente, sendo embora, em tais casos, opção do legislador abdicar de um grau de certeza na tributação, por falta de colaboração do contribuinte, como única solução de evitar a evasão fiscal e de fazer repartir, na medida do possível, a carga fiscal entre todos que revistam, casuisticamente, a qualidade de sujeitos passivos, não deixa, a actuação da AT, neste domínio, no entanto, de ter como baliza o princípio de que a metodologia em causa há-de permitir alcançar, na medida do possível, a tributação daquele pelo seu lucro real/efectivo.
Apelando, à jurisprudência do TCA Sul, nomeadamente, do acórdão de 18/06/2002, proferido no âmbito do recurso n.º 6.388/02 - ainda que por reporte ao artigo 81.º do CPT, mas com aplicabilidade ao preceituado no artigo 84.º/3 da LGT - “(...) cabendo à AF o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiciários, é a ela que cumpre demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicar os critérios utilizados na sua determinação, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários [...].
Na verdade, tendo a determinação da matéria tributável por métodos indiciários de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação. E, por isso, a AF tem de utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias da actividade do contribuinte, conduzam à extrapolação dos factos conhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.
A AF tem, assim, de indicar e justificar os critérios que utiliza na determinação da matéria tributável por métodos indiciários, por forma a que o contribuinte deles fique ciente e apto a discutir a valorimetria aplicada, isto é, para que possa provar que os critérios utilizados são desadequados e/ou inadmissíveis para a sua actividade, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada. (…)” Permitindo, assim, extrapolar uma adequada ponderação da decisão.
Só, então, passará a caber ao contribuinte, e como acima referido, demonstrar a falta de aderência à realidade da matéria colectável que veio a ser fixada, e sendo caso disso, a medida em que tal sucedeu, sob pena de a dúvida sobre tal matéria se ter de revelar desfavorável à sua pretensão, já que, como é axiomático a sua existência não será, então, mais do que o resultado de uma conduta violadora do princípio da colaboração, que lhe está imposto, com transparência e verdade e que, nessa medida, a tornam infundada – cfr., no mesmo sentido, o acórdão do TCA Sul, de 15/07/2009, proferido no âmbito do processo n.º 02834/09, e o acórdão do TCA Norte, de 11/06/2013, no processo n.º 6122/12.
Reiterando esta ideia, transcrevemos, ainda, parcialmente o acórdão do TCA Sul, de 16/03/2010, proferido no âmbito do processo n.º 3543/09:
“(…) Isto porque, como acima se deixou dito, a actuação da AF não se pode ficar pela demonstração da ocorrência dos pressupostos legitimadores do recurso à metodologia indiciária, antes se lhe impõe, ainda e também, que, desde logo do ponto de vista substancial, fundamente os critérios de que venha a lançar mão naquela tarefa de quantificação se apresentem como os mais adequados ao alcançar da matéria tributável mais próxima da realidade, sem embargo de, o que se vem de dizer, não invalidar que, nesta matéria mas a jusante, ser sobre o contribuinte que recai um ónus de prova positivo de que a matéria tributável fixada pela AT não tem aderência à efectivamente verificada. (…)” (sublinhado nosso)
A avaliação indirecta propriamente dita integra a escolha de um dos métodos de quantificação enunciados no artigo 90.º, n.º 1, da LGT ou outro que, em concreto, se revele mais adequado a uma efectiva aproximação à verdadeira situação tributária do sujeito passivo. Entendemos, portanto, que os factores quantitativos propostos naquele normativo não têm carácter taxativo, pois ali se diz que a determinação da matéria tributável por métodos indirectos «poderá» ter em conta aqueles elementos, e não que «só poderá» ter em conta aqueles elementos. Por outro lado, a própria finalidade da tributação indirecta explica a não taxatividade dos critérios: se o objectivo é a maior aproximação possível à verdade fiscal daquele contribuinte e existe um método que se revele, em concreto, mais adequado a viabilizar essa aproximação, deverá ser esse o método a utilizar pela A.T., ainda que não conste do elenco do artigo 90.º da LGT.
O erro sobre a escolha do método de quantificação ou sobre a sua aplicação que conduza a um excesso de quantificação pode gerar, portanto, o vício de violação de lei, por erro na quantificação.
No entanto, e como tem sido entendido, de forma uniforme, pela jurisprudência dos nossos tribunais superiores, do ponto de vista do erro na quantificação, as insuficiências no método são sempre substanciais, isto é, devem evidenciar um excesso de quantificação. Dito de outro modo: não é pelo facto de no método de quantificação não se levar em conta este ou aquele item que fica demonstrado o erro na quantificação, a não ser que resulte daí ipso facto que os resultados apurados sejam excessivos.
Importa, por isso, que o sujeito passivo venha ao processo demonstrar a interferência sensível destes factores no resultado da quantificação.
Não bastará, assim, alegar o desajustamento ou a ininteligibilidade do método de quantificação adoptado ou que a AT não utilizou todos os dados ao seu dispor para alcançar a tributação real ou mais próxima da realidade económica, importando que se demonstre que a AT podia ter ido mais longe e reduzido, por alguma forma, a margem de erro que estas formas de avaliação sempre comportam. Isto porque, sabendo-se as dificuldades objectivas que sempre são encontradas pela AT nesta quantificação, há necessidade, tão-só, de uma aproximação feita através de elementos possíveis e prováveis, ou seja, aceita-se um juízo de probabilidade em substituição do convencimento sobre a respectiva realidade.
Como já havíamos introduzido, na conclusão 22 das suas alegações, a Recorrente direcciona a sua discordância para a falta de indicação do critério legal através do qual se chegou à matéria tributável fixada, mas, em simultâneo, coloca em causa a idoneidade e capacidade do mesmo.
Ora, o critério está claramente identificado, mostrando-se concretizado o modo de determinação da matéria colectável, especificando e demonstrando a forma do respectivo cálculo (cfr. ponto V do relatório final de inspecção tributária, que se mostra transcrito no ponto 11 do probatório).
De tal modo que a sentença recorrida consignou:
“(…) Do critério utilizado pela Administração tributária na avaliação indirecta da matéria tributável.
No que respeita ao critério eleito pela Administração tributária para proceder à avaliação indirecta da matéria tributável relativa ao ano de 2000 - descrito e concretizado nos pontos V do relatório da inspecção, transcrito no ponto 11) do probatório e que assentou no apuramento do volume de negócios, partindo do levantamento de todas as compras, por produto, extraídas das respectivas facturas registadas na contabilidade da impugnante, atendendo aos respectivos factores de conversão, recorrendo aos preços fornecidos pelo próprio sujeito passivo e considerando um nível de desperdício ajustado ao sector, que em determinados bens chegou a atingir os 40% - entendemos que não está a Administração tributária impedida de a ele recorrer, pois que o n.° 1 do artigo 90.° da LGT não tem carácter taxativo e o método escolhido mostra-se racional e fundamentado em factos concretamente apurados, assim como procurou ter em conta os dados conhecidos relativos à actividade da contribuinte nos anos de 1999 e 2000.
Na verdade, cabe à Administração tributária, dentro dos limites da lei, eleger aquele que repute mais adequado à determinação da matéria tributável, cabendo ao Tribunal verificar a sua correcta interpretação e aplicação em caso de litígio entre a administração Tributária e o sujeito passivo Cfr. ANA PAULA DOURADO, «Manifestações de Fortuna», in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano II, n.° 4, pág. 278..
Assim, o método adoptado pela Administração tributária para a determinação da matéria tributável, não é nem inadmissível nem se mostra, em abstracto, ostensivamente inadequado.
Poderá conduzir, contudo, a um excesso na quantificação da matéria colectável apurada, sendo que, quando assim seja e se o pretender, cabe ao contribuinte o ónus da prova do excesso da quantificação (cfr. a parte final do n.° 3 do artigo 74.° da LGT).
Ora, no que ao eventual excesso na quantificação da matéria tributável respeita, as alegações da recorrente limitam-se a ser genéricas e inconclusivas, não se alicerçam nem em factos nem em depoimentos inequívocos, pelo que terão contribuíram, quando muito, para suscitar a dúvida sobre se não haverá algum excesso, não sendo, contudo, suficientes para criar a convicção de que o valor apurado para a matéria tributável é efectivamente excessivo.
Mas ainda que assim fosse, ou seja, persistindo a situação de "non liquet" quanto ao excesso na quantificação a que chegou a Administração tributária, a dúvida teria de ser decidida em desfavor da impugnante, que não logrou provar a existência de tal excesso (artigo 74.° n.° 3 da LGT), nem se afigura evidente para este Tribunal que o alegado excesso na quantificação resulte das regras da experiência comum ou seja manifesto, notório ou ostensivo em face dos factos alegados pela recorrente e constantes do probatório.
Na verdade, resulta da petição inicial que a impugnante se insurge com veemência das liquidações em causa, no entanto, refere este Tribunal que não basta alegar, é necessário provar.
Assim sendo, nada do que foi alegado pela impugnante se provou e sequentemente, carece de razão a pretensão da impugnante. (…)”
Na óptica da Recorrente, o problema não residirá na falta de indicação de critério, mas antes que o mesmo seja legal, isto é, especificamente o previsto no artigo 90.º, n.º 1, alínea a) da LGT.
Uma vez que na conclusão 24 das alegações de recurso a Recorrente reflecte o seu inconformismo com a afirmação constante da sentença recorrida de que o n.º 1 do artigo 90.° da LGT não tem carácter taxativo, não podemos deixar de recuperar as notas introdutórias que já expusemos a este propósito e confirmar o julgamento do tribunal recorrido também quanto a este aspecto.
Entendemos que o “método presuntivo eleito” se mostra racional e fundamentado em factos concretamente apurados, não estando a Administração Tributária impedida de a ele recorrer, pois que nada impede que a Administração conjugue vários dos “elementos” que a lei indica que “poderá ter em conta” na avaliação indirecta, pois que lhe cabe, dentro dos limites da lei, eleger o critério que repute mais adequado à determinação da matéria tributável, cabendo ao Tribunal verificar a sua correcta interpretação e aplicação em caso de litígio entre a Administração Tributária e o sujeito passivo (cfr. a obra citada na sentença recorrida - ANA PAULA DOURADO, «Manifestações de Fortuna», in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano II, n.º 4 (Inverno), p. 278) – cfr. Acórdão do STA, de 05/12/2012, proferido no âmbito do processo n.º 0477/12.
Julgamos, pois, que o método adoptado pela AT para a determinação da matéria tributável por métodos indirectos se apresenta razoável na situação concreta, não se mostrando, em abstracto, ostensivamente inadequado. Acrescendo não ter impedido o contribuinte de alegar eventual resultado excessivo [(…) a margem de 146,8% é (…) exagerada (…) e não teve em conta a percentagem concreta de desperdício ou redução de peso para cada tipo de bem – cfr. artigo 41.º da petição inicial)].
As correcções introduzidas assentaram no apuramento do volume de negócios partindo do levantamento de todas as compras, por produto, extraídas das respectivas facturas registadas na contabilidade da impugnante, atendendo aos respectivos factores de conversão, recorrendo aos preços fornecidos pelo próprio sujeito passivo e considerando um nível de desperdício ajustado ao sector, que em determinados bens chegou a atingir os 40%.
Para se chegar à conclusão de que o método usado pela AT é inadmissível e que se mostra, em abstracto, inadequado, importava que a Recorrente evidenciasse, através de factos, que aquele método não era praticável na sua concreta actividade levando a um excesso de quantificação; o que é da sua inteira responsabilidade.
Reiteramos, então, que mesmo que o critério eleito possa conduzir a um excesso na quantificação da matéria colectável apurada, o certo é que cabe ao contribuinte o ónus da prova do excesso da quantificação (cfr. a parte final do n.º 3 do artigo 74.º da LGT).
Ora, no que ao eventual excesso na quantificação da matéria tributável respeita, as alegações da Recorrente são inexistentes e, mesmo na petição inicial, a invocação limita-se à afirmação de que a AT abdicou da descoberta da verdade material ao não utilizar o método da amostragem, a partir das facturas de venda e de compra, concluindo que a falta de fundamentação é flagrante e notória, sendo o critério utilizado pela AT completamente arbitrário e aleatório, imperando a ausência total de objectividade, sem seque se referir, em qualquer momento, a eventual excesso, em concreto, na quantificação alcançada. Nestes termos, a insuficiência do alegado nem seque permite suscitar a dúvida sobre se haverá algum excesso, não sendo, de todo o modo, reitera-se, suficiente para criar a convicção de que o valor apurado para a matéria tributável é efectivamente excessivo.
Nas conclusões 28 e 29 das alegações de recurso, a Recorrente afirma ter ficado provado que a margem de 146,8% é absolutamente irreal, teórica, exagerada e completamente desajustada ao exercício da actividade da impugnante, acrescendo o facto de que não teve em conta a percentagem concreta de desperdício e redução de peso para cada tipo de produto. E disse teórica, porque a Inspectora Tributária não efectuou quaisquer pesagens dos produtos a confeccionar, comprovativas das percentagens indicadas de perda de peso, antes e depois da confecção dos produtos.
Como vimos, não foi possível reexaminar a decisão da matéria de facto, uma vez que a Recorrente não cumpriu o ónus que se lhe impunha, referido supra. Logo, mostra-se não provado que o critério utilizado pela AT na fixação da matéria tributável não tenha tido em consideração perdas e quebras.
Todavia, relembramos que, do ponto de vista do erro na quantificação, as insuficiências no método são sempre substanciais, isto é, devem evidenciar um excesso de quantificação. Assim, não é pelo facto de no método de quantificação não se levar em conta este ou aquele item que fica demonstrado o erro na quantificação, a não ser que resulte daí ipso facto que os resultados apurados sejam excessivos.
Salientamos, porém, que, in casu, não resulta ipso facto que os resultados apurados sejam excessivos, nem sequer se afigura evidente para este Tribunal que o eventual excesso na quantificação resulte das regras da experiência comum ou seja manifesto, notório ou ostensivo em face da míngua de factos alegados pela Recorrente e constantes do probatório - não trouxe aos autos qualquer elemento credível no sentido de colocar em causa os valores apurados pela AT ou de sustentar, com rigor, a divergência que terá encontrado.
A Recorrente não invocou factos ou apresentou documentos comprovativos capazes de contrariar a factualidade apurada, face à cessação da presunção da veracidade declarativa de que goza a declaração da mesma, sujeitando-se, por isso e pelos motivos já explanados supra, à aplicabilidade de métodos indirectos para determinação da sua matéria tributável no exercício de 2000.
Nesta conformidade, na improcedência de todas as suas conclusões, forçoso é negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.
Conclusões/Sumário
I - Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT).
II - No domínio de utilização de métodos indirectos, a actuação da Administração Tributária não se limita à demonstração da ocorrência dos respectivos pressupostos, antes se lhe impõe que fundamente, ainda e também, os critérios de que venha a lançar mão na quantificação da matéria tributável. Contudo, do ponto de vista do erro na quantificação, as insuficiências no método são sempre substanciais, isto é, devem evidenciar um excesso de quantificação.
III - O “método presuntivo eleito” mostra-se racional e fundamentado em factos concretamente apurados, não estando a Administração Tributária impedida de a ele recorrer, pois que nada impede que a Administração conjugue vários dos “elementos” que o n.º 1 do artigo 90.º da LGT indica que “poderá ter em conta” na avaliação indirecta, pois que lhe cabe, dentro dos limites da lei, eleger o critério que repute mais adequado à determinação da matéria tributável, cabendo ao Tribunal verificar a sua correcta interpretação e aplicação em caso de litígio entre a Administração Tributária e o sujeito passivo.
IV - O n.º 4 do artigo 77.º da LGT determina que a decisão da tributação pelos métodos indirectos especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável e bem assim indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável, exigências estas satisfatoriamente cumpridas no relatório de inspecção e na decisão do pedido de revisão, sendo claro e esclarecedor o motivo do recurso a tais métodos e bem assim o critério eleito para a avaliação indirecta e a forma como se determinaram os valores corrigidos.
V - Estando definitivamente decidido que, no caso, a Administração Tributária demonstrou a ocorrência dos necessários pressupostos legais à utilização de métodos indirectos, por um lado e, por outro, apresentando-se racional o critério de que a Administração Tributária se serviu na tarefa de quantificação, era à impugnante que se impunha demonstrar que a utilização de tais critérios conduziu, sem margem para dúvidas fundamentadas, a um resultado final sem qualquer aderência à realidade, demonstração essa que não logrou fazer, sem olvidar que, mesmo a subsistir qualquer dúvida, o que se postula por comodidade de raciocínio, ela sempre teria de desfavorecer a recorrente.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo da Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.
Porto, 20 de Fevereiro de 2020
Ana Patrocínio
Cristina Travassos Bento
Paulo Ferreira de Magalhães |