Acórdãos TCAN

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:01564/12.1BEPRT
Secção:2ª Secção - Contencioso Tributário
Data do Acordão:09/28/2017
Tribunal:TAF do Porto
Relator:Pedro Vergueiro
Descritores:IRC
JULGAMENTO DA MATÉRIA DE FACTO
CORRECÇÃO À MATÉRIA COLECTÁVEL DO EXERCÍCIO DE 2005
NOTIFICAÇÃO
Sumário:I) Ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal “a quo” desde que ocorram os pressupostos vertidos no art. 712.º, n.º 1 do CPC (actual art. 662º), incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos.
II) É sabido que a notificação do acto tributário ao contribuinte não integra esse acto, o que significa que a falta ou a insuficiência da fundamentação do acto de notificação contendem apenas com a eficácia daquele acto (de liquidação) que se pretende notificar, ou seja, estão relacionados com a respectiva aptidão para produzir imediatamente os efeitos que dele normalmente decorrem), mas já não interferem com a sua legalidade.
III) Praticado o acto de liquidação com referência ao exercício de 2005, que foi levado ao conhecimento da ora Recorrente, remetendo para a fundamentação relacionada com o RIT de que também teve conhecimento, impunha-se à Recorrente a competente reacção, pugnando pela sua anulação em função da sua desconformidade com a matéria apurada no RIT tal como alegado.
IV) Não o tendo feito, o acto em apreço consolidou-se na ordem jurídica, o que significa que não colhe a censura dirigida ao procedimento da AT em relação ao exercício de 2008, na medida em que, como referido, a realidade em apreço foi alterada em função da matéria descrita em relação ao exercício de 2005, realidade que a Recorrente não questionou em devido tempo.*
* Sumário elaborado pelo Relator.
Recorrente:A..., Lda.
Recorrido 1:Autoridade Tributária e Aduaneira
Decisão:Negado provimento ao recurso
Aditamento:
Parecer Ministério Publico:
1
Decisão Texto Integral:Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
“A…, Lda.”, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 10-03-2017, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida, na presente instância de IMPUGNAÇÃO, relacionada com a liquidação referente ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas de 2008, identificada pelo número 2011 8310000362, em que se apura o valor a pagar de € 13.038,56.
Formulou nas respectivas alegações (cfr. fls. 142-156), as seguintes conclusões que se reproduzem:
“(…)
1ª) Para alcançar o vício de que padeceu a notificação de demonstração de liquidação nº 2009 8500018091, referente ao exercício de 2005, o Senhor Juiz “a quo” não se podia ter bastado com o que verteu no ponto 5 dos factos provados da sentença recorrida.
2ª) Face ao que figura no documento de fls. 64 dos autos, deveria ter julgado provado que essa demonstração de liquidação continha exclusivamente o seguinte:


ANO DE EXERCÍCIO
DATA COMPENSAÇÃO
Nº LIQUIDAÇÃO
DATA LIQUIDAÇÃO
2005 09/10/30 2009 8580018891 09/10/28
PREJUÍZOS FISCAIS
Regime Geral
Com redução de taxa
Com isenção temporária
€ 0,00 € 0,00 € 0,00
Descrição Importância Liq. Anterior Importâncias Corrigidas
1 Matéria Colectável €0,00 € 0,00
2 Matéria Colectável Red. Taxa €0,00 €0,00
3 Colecta €0,00 €0,00
4 Colecta - Redução de Taxa €0,00 €0,00
5 Colecta à taxa da R.A. Açores €0,00 €0,00
6 Colecta à taxa da R.A. Madeira € 0,00 € 0,00
7 Dupla Tributação Económica €0,00 €0,00
8 Dupla Tributação Internacional €0,00 €0,00
9 Contribuição Autárquica €0,00 € 0,00
10 Benefícios Fiscais €0,00 €0,00
11 Pagamento especial por conta €8 369,06 € 0,00
12 Total das deduções (7+8+9+10+11) €0,00 € 0,00
13 Resultado da liquidação (art. 26º) €0,00 € 0,00
14 Retenções na fonte €67383,79 €67383,79
15 Pagamentos por conta €0,00 €0,00
16 IRC a pagar (3-12+13-14-15)>0 €0,00 €0,00
17 IRC a recuperar (3-12+13-14-15)<0 €67383,79 €67383,79
18 IRC de exercícios anteriores €0,00 €0,00
19 Reposição de Benefícios Fiscais €0,00 €0,00
20 Derrama €0,00 € 0,00
21 Tributações Autónomas €2052,74 €2052,74
22 Juros Compensatórios€0,00 € 0,00
23 Juros Indemnizatórios €0,00 € 0,00
24 Juros de Mora €0,00 € 0,00
25 Pagamento de autoliquidação €0,00 € 0,00
Valor a reembolsar: € 65 331,05
3ª) A demonstração de liquidação referente a 2005 não refere as correcções da matéria colectável propugnadas no relatório/conclusões da acção inspectiva que acompanhava o Ofício nº 70767/0506 de 16.10.2009, e a sua notificação não contém o teor do acto de fixação da matéria colectável, ou sequer o valor da matéria colectável fixada.
4ª) A notificação da demonstração de liquidação marcou o termo do procedimento tributário, contendo a sua decisão final, e, por isso, as correcções da matéria colectável propugnadas no relatório/conclusões da acção inspectiva e o teor do acto de fixação da matéria colectável – incluindo o respectivo valor –, tinham que figurar nessa notificação.
5ª) É o que resulta do artigo 36º do CPPT, que, em harmonia com os artigos 77º, nº 6 da LGT e 268º, nº 3, da CRP, determina que os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados e que as notificações conterão sempre a decisão.
6ª) A notificação do relatório/conclusões da acção inspectiva, mais não fez do que comunicar um passo desse mesmo procedimento, anterior à decisão, o que está em conformidade com o carácter do procedimento de inspecção tributária que é meramente preparatório ou acessório dos actos tributários ou em matéria tributária.
7ª) Sem a referência às correcções efectuadas ao declarado pela Recorrente, nem à matéria colectável fixada, e sugerindo até que nenhuma correcção foi efectuada, visto que os campos “Matéria Colectável” e “Importâncias “Corrigidas” estão em branco, a notificação da demonstração de liquidação referente a 2005 não contém o sentido do acto notificado e está ferida da nulidade prevista no artigo 39º, nº 11, do CPPT.
8ª) Aliás, mesmo que se entendesse que a notificação sob análise contém o sentido do acto notificado, nem por isso fugiria à sanção da nulidade, pois não basta que contenha um qualquer sentido do acto notificado, antes se impõe que contenha um sentido acessível pelo destinatário, o que não sucede no caso concreto.
9ª) A questão não é a de algo faltar na liquidação, mas sim que não basta a prática da liquidação para a fazer produzir efeitos, impondo-se, ainda, a sua válida notificação.
10ª) Sendo o sentido (perceptível) da decisão um elemento necessário da notificação, cuja falta determina a nulidade, não pode aceitar-se a sua omissão, ainda que, eventualmente, aquele se possa retirar de uma fundamentação anteriormente notificada.
11ª) A liquidação de IRC do exercício de 2008, pressupõe correcções à matéria colectável do exercício de 2005 que não foram notificadas à Recorrente com o acto que pôs termo ao procedimento de que a declaração de rendimentos deste último ano foi alvo.
12ª) Pois, a AT, que considera que a liquidação referente ao exercício de 2005, subsequente à sua acção inspectiva sobre o mesmo período, produziu efeitos, corrigiu para 0 (zero) tanto o valor dos prejuízos fiscais dedutíveis como o dos deduzidos na declaração do exercício de 2008, invocando que o prejuízo fiscal de 2005 inexistia.
13ª) Sem a correcção proposta no relatório/conclusões notificado pelo Ofício nº 70767/0506 de 16.10.2009, a AT nada teria apontado ao valor do quadro 09 da declaração de rendimentos da Recorrente referente ao exercício de 2008 que contém prejuízos fiscais dedutíveis do seu grupo de sociedades provenientes do exercício de 2005.
14ª) Ora, tendo a AT corrigido matéria tributável de 2005 sem disso notificar validamente à Recorrente com a decisão que pôs termo ao procedimento, a correcção não produziu efeitos relativamente a esta, não se estabilizou, não se fixou na ordem jurídica como caso decidido ou caso resolvido, isto é, insusceptível de ser alterado a seu pedido.
15ª) Ou seja: a AT não podia ter praticado o acto tributário de liquidação de IRC relativa ao exercício de 2008 sem ter notificado – eficazmente – à Recorrente a correcção introduzida na matéria tributável do exercício de 2005.
16ª) A douta sentença recorrida violou o disposto nos artigos 36º e 39º, nº 11, do CPPT, 77º, nº 6, da LGT e 268º, nº 3, da CRP e deve ser revogada e substituída por outra que anule a liquidação de IRC relativa ao exercício de 2008.
TERMOS EM QUE A DOUTA SENTENÇA RECORRIDA DEVE SER REVOGADA E SUSBSTITUÍDA POR ACÓRDÃO QUE ANULE O ACTO TRIBUTÁRIO DE LIQUIDAÇÃO DE IRC RELATIVO AO ANO DE 2008, COM O Nº 2011 8310000362, DE ACORDO COM O PEDIDO FORMULADO PELA RECORRENTE NA PETIÇÃO INICIAL”

Não houve contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso - cfr. fls. 165/166 dos autos.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que as questões sucitadas resumem-se, em indagar do invocado erro ao nível do julgamento de facto bem como apreciar se as correcções à matéria colectável do exercício de 2005 foram ou não notificadas à Recorrente com o acto que pôs termo ao respectivo procedimento em termos de poder influenciar a liquidação impugnada.

3. FUNDAMENTOS
3.1. DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“(…)
1. Pela ordem de serviço n.º OI200902311, foi determinada a realização de ação inspetiva à situação tributária da impugnante referente ao IRC do exercício de 2005, tendo sido elaborado o respetivo relatório de inspeção em 24.09.2009 no qual, na parte que releva, se pode ler:

(…)
II – Facto Tributário
Em consequência da análise efectuada à declaração de rendimentos Modelo 22 da sociedade A…, Lda., NIF 5…, foram efectuadas correcções ao respectivo resultado fiscal declarado, (anexa-se fotocópia do respectivo relatório das correcções efectuadas e já comunicadas, nos termos do disposto no artigo 62º do RCPIT), conforme a seguir se discrimina:
- Contabilizou e considerou como custo um ajustamento de dívidas a receber no valor de € 462.500,00, como tal não considerado pois:
a) Pela factura n.º 46 de28 de junho de 2005, emitida por F…, Lda., NIF 5…, procedeu à aquisição de uma quota leiteira no valor global de € 462.500,00;
b) Para pagamento da referida factura foram processados quatro cheques sobre Millenium BCP, com data de 27 de junho de 2005, que totalizam o valor da factura, cheques esses que foram contabilizados a débito da conta 2…F…, Lda., com aquela mesma data ou seja com data anterior ao da factura;
c) Através da nota de lançamento NL000110 de 31/12/2005, no valor de € 462.500,00, endereçada a F…, Lda., por “débito pela quota leiteira de 1.459.921 kg não entregue à A…, Lda., por parte da sociedade F…, Lda., para ser legalizada junto das instâncias oficiais normalmente utilizadas para o efeito”, originando assim a empresa uma posição credora tendo feito distribuir a providência cautelar n.º 2828/05.6TBVCD, do 3.º Juízo Cível, do Tribunal Judicial de Vila do Conde;
d) A situação de crédito foi resultante da contabilização da nota de lançamento NL000110 de 31/12/2005, pelo facto de não ter sido entregue a quota leiteira por parte do fornecedor, a fim de ser legalizada juntos das instâncias oficiais normalmente utilizadas para o efeito, e não de um crédito sobre clientes derivado de bens ou serviços prestados;
e) Na determinação do lucro tributável conforme o artigo 17º do Código do IRC, os custos ou perdas a considerar de provisões nos termos do artigo 23º daquele Código, bem como para efeitos de constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa nos termos dos artigos 34º e 35º do mesmo Código, apenas relevam os créditos decorrentes das operações de natureza comercial relacionadas com a venda de bens ou serviços respeitantes à actividade da empresa, ou seja, operações que envolvam transacções correntes;
f) Aquele ajustamento (provisão), por constituída, deveria ser acrescida no campo 208 do quadro 07 da declaração modelo 22, por se tratar de provisão não dedutível.
Esta correcção repercute-se no resultado fiscal do grupo, conforme a seguir se demonstra:
Correcção à matéria colectável
Soma algébrica declarada -------------------------------- € - 275.089.56
Correcção proposta ---------------------------------------- € 462.500,00
Soma algébrica corrigida ---------------------------------- € 187.410,44
Dedução de prejuízos --------------------------------------- € 187.410,44
Matéria Colectável corrigida ------------------------------- € 0,00
(…)”;
Cf. documento de fls. 56 a 63 dos autos em suporte físico;
2. Sobre o relatório referido no número anterior, e respetivas conclusões, recaiu despacho de concordância do chefe de divisão dos serviços de inspeção tributária da direção de finanças do Porto, em 12.10.2009 – cf. documento de fls. 56 dos autos em suporte físico;
3. O relatório e o despacho referidos nos números anteriores foram notificados à aqui impugnante pelo ofício de referência 70767/0506, datado de 16.10.2009, expedido pelos serviços de inspeção tributária da direção de finanças do Porto, e cujo teor é, na parte que releva, o seguinte:
(…)
Fica(m) por este meio notificado(s), nos termos do art.º 77.º da LGT e do artigo 62.º do RCPIT, das correcções resultantes da acção de inspecção, cujo relatório/conclusões se anexa como parte integrante da presente notificação, respeitante à Ordem de Serviço acima referenciada:
Das correcções meramente aritméticas efectuadas à matéria tributável e/ou imposto, sem recurso a avaliação indirecta, cujos fundamentos constam do referido Relatório. A breve prazo, os serviços da DGCI procederão á notificação da liquidação respectiva, a qual conterá os meios de defesa, bem como o prazo de pagamento, se a ele houver lugar.
Da presente notificação e respectiva fundamentação não cabe reclamação ou impugnação.
(…)
Cf. documento de fls. 55 dos autos em suporte físico;
4. O qual foi recebido pela impugnante em 19.10.2009 – cf. documento de fls. 115/116 do processo administrativo referente à reclamação graciosa n.º 190220110400463, apenso aos autos;
5. Por ofício registado recebido pela impugnante em 06.11.2009, foi esta notificada da liquidação n.º 2009 8500018891, datada de 28.10.2009, relativa ao exercício de IRC de 2005, na qual se apura o montante a reembolsar de € 65.333,05, e do qual consta o seguinte:

(…)
Fica V. Exa. notificado (a) da liquidação de IRC relativa ao exercício a que respeitam os rendimentos, conforme nota demonstrativa junta e fundamentação já remetida.
Poderá reclamar ou impugnar nos termos e prazos estabelecidos nos artigos 128.º do CIRC e 70.º e 102.º do CPPT.
(…)”;
Cf. documento de fls. 64 dos autos em suporte físico;
6. Já em 07.07.2010, a impugnante apresentou a declaração de rendimentos referente ao IRC, modelo 22, relativa ao exercício de 2008, em substituição da já anteriormente apresentada, indicando como regime de tributação “Grupos de Sociedades”, e na qual declara um prejuízo fiscal no montante de € 43.162,03, relativo ao exercício de 2005, apurando a matéria coletável de € 1.102.437,86 – cf. documento de fls. 18 a 22 dos autos em suporte físico;
7. Na sequência da apresentação da declaração acabada de referir, e pela ordem de serviço OI201007678, foi realizada ação inspetiva de âmbito parcial, referente ao IRC de 2008, tendo sido elaborado o respetivo relatório da inspeção em 30.12.2010, do qual consta, na parte que releva, o seguinte:
(…)
1.1 CORRECÇÕES EFECTUADAS A ENTIDADE PARTICIPADA (AJUSTAMENTOS DE PREJUÍZOS)
No âmbito de análise interna, credenciada pela Ordem de Serviço n.º OI201000209, à Declaração periódica de Rendimentos Modelo 22 de IRC (período fiscal de 2008) enviada em 03/07/2009, através de transmissão electrónica de dados e conforme o disposto na Portaria n.º 1214/2001 de 23/10, pela entidade “A…, LDA.” (adiante designada por A…) resultaram, entre outras, as seguintes conclusões:
(i) Foi a A… notificada das conclusões do “PROJECTO DE RELATÓRIO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA”, previsto no n.º 1, do Artigo 60.º, do RCPIT, para no prazo de 15 (quinze) dias, querendo, exercer o direito de audição, nos termos do n.º 2, do Artigo 60.º, da LGT e 60.º, do RCPIT, a que corresponde o “Ofício n.º/Data” 44348/0506 datado de 07/07/2010, com as seguintes propostas de correcção dos valores declarados (prejuízos fiscais dedutíveis) em sede de IRC:

a) Relativamente ao exercício de 2005 a A… declarou um prejuízo fiscal de € 608.561,60.

No âmbito do procedimento interno de inspecção, credenciado pela Ordem de Serviço n.º OI200803973 e com incidência temporal ao exercício de 2005, foram efectuadas correcções meramente aritméticas (conforme respectivo “Relatório de Inspecção Tributária” elaborado nos termos do Artigo 62.º do RCPIT e notificado à A…), ao prejuízo fiscal declarado, no valor de € 462.500,00.
Refira-se que na sequência da correcção efectuada à A… foi corrigido o prejuízo fiscal, no valor de € 275.089,56 declarado pelo Grupo e relativo ao exercício de 2005, para lucro tributável do grupo no valor de € 187.410,44;

b) Desta forma procedeu-se à correcção da Declaração de Rendimentos, Modelo 22 de IRC, apresentada pela A… e relativa ao exercício de 2008, no que respeita aos prejuízos fiscais (…)

c) Não tendo a A… exercício o direito de audição, procedeu-se á elaboração do “RELATÓRIO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA” (RELATÓRIO), que aqui se dá como integralmente reproduzido, tendo-se mantidas inalteradas as correcções constantes do PROJECTO e conforme prejuízos fiscais dedutíveis constantes do quadro acima;

d) Através do “Ofício n.º/Data” 53701/0506 de 17/08/2010, foi a A… notificada do RELATÓRIO de acordo com as disposições constantes do Artigo 62.º do RCPIT.
1.2 CORRECÇÕES AOS PREJUÍZOS FISCAIS (ANTERIORES A 2007) DECLARADOS PELO GRUPO

No âmbito de análise interna, credenciada pela Ordem de serviço n.º OI201007678 (já anteriormente referida), à Declaração Periódica de Rendimentos Modelo 22 de IRC do exercício de 2008 enviada em 28/05/2009, através de transmissão electrónica de dados e conforme o disposto na Portaria n.º 1214/2001 de 23/10, pela entidade A… (declaração para apuramento do resultado fiscal e da matéria colectável do grupo) resultaram, entre outras, as seguintes conclusões:
1.3.1 VALORES DECLARADOS RELATIVOS A PREJUÍZOS FISCAIS (DO GRUPO) ANTERIORES A 2008
A entidade A… incluiu no Quadro 09 da declaração de rendimentos acima referida os valores seguintes e relativos a prejuízos fiscais dedutíveis do grupo, nos termos do Art.º 47.º (norma vigente) do Código do IRC, os quais pretendem reflectir os prejuízos imputáveis ao respectivo grupo de sociedades. Assim.
CAMPO
QUADRO 09
EXERCÍCIO VALOR
303 2002 (N-6) 0,00 €
304 2003 (N-5) 0,00 €
305 2004 (N-4) 0,00 €
306 2005 (N-3) 43.162,03 €
307 2006 (N-2) 0,00 €
308 2007 (N-1) 0,00 €
(…)
- A…, LDA.
(…)
O prejuízo fiscal, no valor de € 194.614,53 (quota parte dos prejuízos do grupo o qual é igual ao prejuízo fiscal do grupo), imputável à A… e ao exercício de 2003, foi deduzido, nos termos do Artigo 47.º (norma vigente) do Código do IRC, ao lucro tributável (corrigido) do grupo relativo ao exercício de 2005 (€ 187.410,44) e ao lucro tributável (declarado) do grupo relativo ao exercício de 2006 (€ 7.204,09).
(…)”;
Cf. documento de fls. 24 a 38 dos autos em suporte físico;
8. O relatório referido no número que antecede foi notificado à ora impugnante pelo ofício n.º 2012/0506, de 12.01.2011, remetido pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto, e que aquela recebeu em 13.01.2011 – cf. documento de fls. 23 dos autos em suporte físico;
9. Na sequência das conclusões constantes do mesmo relatório, foi elaborada pelos serviços da AT a liquidação identificada com o n.º 2011 08310000362, datada de 19.01.2011, referente ao exercício de 2008, da qual resulta uma valor a pagar pela impugnante de € 13.038,56 – cf. documento de fls. 50 dos autos em suporte físico.

*
2 – Factos Não Provados
Com relevo para a decisão a proferir, inexistem.
*
3 - Motivação
Na determinação do elenco dos factos considerados provados o tribunal valorou e analisou o acervo documental que se encontra junto aos autos e aos processos administrativos apensos, o qual não foi objeto de impugnação ou mero reparo por qualquer das partes, inexistindo motivo para duvidar da sua autenticidade ou da fidedignidade do seu conteúdo, razão pela qual foi merecedor de crédito para efeitos probatórios.
Para melhor elucidação ficou indicado, a propósito de cada facto, o documento que, em concreto, alicerçou a convicção do tribunal.
Além da análise da prova documental, também mereceu consideração a posição assumida expressamente pela impugnante na petição inicial, designadamente no que diz respeito à notificação dos relatórios inspetivos e da liquidação impugnada (cf. itens 5, 6 e 13 a 16 da referida petição).”
Ao abrigo do disposto no art. 712º nº 1 al. a) do C. Proc. Civil, adita-se ao probatório o seguinte:
10. Por despacho de 14 de Outubro de 2009, com referência à aqui Recorrente, foi determinada a fixação da matéria colectável para o exercício de 2005 nos termos e para os efeitos do nº 3 do artigo 16º do Código do IRC, tendo a mesma sido fixada em (zero) (fls. 133 do PAT apenso).
«»
3.2. DE DIREITO
Nas suas primeiras conclusões de recurso, a Recorrente questiona a sentença recorrida quanto à decisão sobre a matéria de facto, sendo que constituindo tal erro de julgamento não só o primeiro aduzido mas, em especial, aquele de cuja decisão estaria dependente o que este Tribunal de recurso viesse a decidir quanto ao erro de julgamento de direito, impõe-se, naturalmente, que à sua apreciação venha a ser dada primazia.
Vejamos.
Para a Recorrente, para alcançar o vício de que padeceu a notificação de demonstração de liquidação nº 2009 8500018091, referente ao exercício de 2005, o Senhor Juiz “a quo” não se podia ter bastado com o que verteu no ponto 5 dos factos provados da sentença recorrida, nomeadamente tendo presente o que figura no documento de fls. 64 dos autos.
Pois bem, embora o ponto referido do probatório tenha como pano de fundo o documento de fls. 64, o que permite considerar a realidade aí exposto, crê-se que se impõe acolher o exposto pela Recorrente no sentido de se proceder à descrição de todos os elementos vertidos na aludida notificação de modo que, nos termos do art. 712º nº 1 do C. Proc. Civil, o ponto 5 do probatório passará a ter a seguinte redacção:
“5. Por ofício registado recebido pela impugnante em 06.11.2009, foi esta notificada da liquidação n.º 2009 8500018891, datada de 28.10.2009, relativa ao exercício de IRC de 2005, na qual se apura o montante a reembolsar de € 65.333,05, e do qual consta o seguinte:
(…)
ANO DE EXERCÍCIO
DATA COMPENSAÇÃO
Nº LIQUIDAÇÃO
DATA LIQUIDAÇÃO
2005 09/10/30 2009 8580018891 09/10/28
PREJUÍZOS FISCAIS
Regime Geral
Com redução de taxa
Com isenção temporária
€ 0,00 € 0,00 € 0,00
Descrição Importância Liq. Anterior Importâncias Corrigidas
1 Matéria Colectável €0,00 € 0,00
2 Matéria Colectável Red. Taxa €0,00 €0,00
3 Colecta €0,00 €0,00
4 Colecta - Redução de Taxa €0,00 €0,00
5 Colecta à taxa da R.A. Açores €0,00 €0,00
6 Colecta à taxa da R.A. Madeira € 0,00 € 0,00
7 Dupla Tributação Económica €0,00 €0,00
8 Dupla Tributação Internacional €0,00 €0,00
9 Contribuição Autárquica €0,00 € 0,00
10 Benefícios Fiscais €0,00 €0,00
11 Pagamento especial por conta €8 369,06 € 0,00
12 Total das deduções (7+8+9+10+11) €0,00 € 0,00
13 Resultado da liquidação (art. 26º) €0,00 € 0,00
14 Retenções na fonte €67383,79 €67383,79
15 Pagamentos por conta €0,00 €0,00
16 IRC a pagar (3-12+13-14-15)>0 €0,00 €0,00
17 IRC a recuperar (3-12+13-14-15)<0 €67383,79 €67383,79
18 IRC de exercícios anteriores €0,00 €0,00
19 Reposição de Benefícios Fiscais €0,00 €0,00
20 Derrama €0,00 € 0,00
21 Tributações Autónomas €2052,74 €2052,74
22 Juros Compensatórios€0,00 € 0,00
23 Juros Indemnizatórios €0,00 € 0,00
24 Juros de Mora €0,00 € 0,00
25 Pagamento de autoliquidação €0,00 € 0,00
Valor a reembolsar: € 65 331,05
Fica V. Exa. notificado (a) da liquidação de IRC relativa ao exercício a que respeitam os rendimentos, conforme nota demonstrativa junta e fundamentação já remetida.
Poderá reclamar ou impugnar nos termos e prazos estabelecidos nos artigos 128.º do CIRC e 70.º e 102.º do CPPT.
(…)”;
Cf. documento de fls. 64 dos autos em suporte físico;”

A Recorrente aponta depois que a demonstração de liquidação referente a 2005 não refere as correcções da matéria colectável propugnadas no relatório/conclusões da acção inspectiva que acompanhava o Ofício nº 70767/0506 de 16.10.2009, e a sua notificação não contém o teor do acto de fixação da matéria colectável, ou sequer o valor da matéria colectável fixada, ou seja, a notificação da demonstração de liquidação marcou o termo do procedimento tributário, contendo a sua decisão final, e, por isso, as correcções da matéria colectável propugnadas no relatório/conclusões da acção inspectiva e o teor do acto de fixação da matéria colectável - incluindo o respectivo valor -, tinham que figurar nessa notificação, pois é o que resulta do artigo 36º do CPPT, que, em harmonia com os artigos 77º, nº 6 da LGT e 268º, nº 3, da CRP, determina que os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados e que as notificações conterão sempre a decisão, sendo que a notificação do relatório/conclusões da acção inspectiva, mais não fez do que comunicar um passo desse mesmo procedimento, anterior à decisão, o que está em conformidade com o carácter do procedimento de inspecção tributária que é meramente preparatório ou acessório dos actos tributários ou em matéria tributária e sem a referência às correcções efectuadas ao declarado pela Recorrente, nem à matéria colectável fixada, e sugerindo até que nenhuma correcção foi efectuada, visto que os campos “Matéria Colectável” e “Importâncias “Corrigidas” estão em branco, a notificação da demonstração de liquidação referente a 2005 não contém o sentido do acto notificado e está ferida da nulidade prevista no artigo 39º, nº 11, do CPPT.
Aliás, mesmo que se entendesse que a notificação sob análise contém o sentido do acto notificado, nem por isso fugiria à sanção da nulidade, pois não basta que contenha um qualquer sentido do acto notificado, antes se impõe que contenha um sentido acessível pelo destinatário, o que não sucede no caso concreto e a questão não é a de algo faltar na liquidação, mas sim que não basta a prática da liquidação para a fazer produzir efeitos, impondo-se, ainda, a sua válida notificação, sendo o sentido (perceptível) da decisão um elemento necessário da notificação, cuja falta determina a nulidade, não pode aceitar-se a sua omissão, ainda que, eventualmente, aquele se possa retirar de uma fundamentação anteriormente notificada.
Assim, a liquidação de IRC do exercício de 2008, pressupõe correcções à matéria colectável do exercício de 2005 que não foram notificadas à Recorrente com o acto que pôs termo ao procedimento de que a declaração de rendimentos deste último ano foi alvo, pois, a AT, que considera que a liquidação referente ao exercício de 2005, subsequente à sua acção inspectiva sobre o mesmo período, produziu efeitos, corrigiu para 0 (zero) tanto o valor dos prejuízos fiscais dedutíveis como o dos deduzidos na declaração do exercício de 2008, invocando que o prejuízo fiscal de 2005 inexistia e sem a correcção proposta no relatório/conclusões notificado pelo Ofício nº 70767/0506 de 16.10.2009, a AT nada teria apontado ao valor do quadro 09 da declaração de rendimentos da Recorrente referente ao exercício de 2008 que contém prejuízos fiscais dedutíveis do seu grupo de sociedades provenientes do exercício de 2005, de modo que, tendo a AT corrigido matéria tributável de 2005 sem disso notificar validamente à Recorrente com a decisão que pôs termo ao procedimento, a correcção não produziu efeitos relativamente a esta, não se estabilizou, não se fixou na ordem jurídica como caso decidido ou caso resolvido, isto é, insusceptível de ser alterado a seu pedido, ou seja, a AT não podia ter praticado o acto tributário de liquidação de IRC relativa ao exercício de 2008 sem ter notificado - eficazmente - à Recorrente a correcção introduzida na matéria tributável do exercício de 2005, o que significa que a douta sentença recorrida violou o disposto nos artigos 36º e 39º, nº 11, do CPPT, 77º, nº 6, da LGT e 268º, nº 3, da CRP e deve ser revogada e substituída por outra que anule a liquidação de IRC relativa ao exercício de 2008.

Que dizer?
Neste domínio, é sabido que a notificação do acto tributário ao contribuinte não integra esse acto.
Por isso, a falta ou a insuficiência da fundamentação do acto de notificação contendem apenas com a eficácia daquele acto (de liquidação) que se pretende notificar (ou seja, contendem com a respectiva aptidão para produzir imediatamente os efeitos que dele normalmente decorrem), mas já não contendem com a sua legalidade. Ou seja, enquanto a falta de fundamentação do próprio acto de liquidação afecta a validade deste, a omissão ou insuficiência da fundamentação, aquando da notificação desse acto, apenas pode afectar a eficácia daquele acto de liquidação mas não afecta a sua validade.
Este tem sido também o entendimento da jurisprudência do STA: a insuficiência ou falta de fundamentação da notificação do acto de liquidação não afectam a perfeição e validade desta (desde que aquela fundamentação exista e seja anterior ao acto de notificação), contendendo apenas com a sua eficácia mas não podendo fundamentar a anulação do acto notificado (cfr., embora no âmbito de uma oposição à execução fiscal e reportando a uma situação em que a notificação da liquidação nunca ocorreu, o acórdão do Pleno do STA, de 18/9/2013, proc. n.º 0578/13; bem como, entre outros, os acs. desta Secção, de 6/4/2011, proc. n.º 037/11; de 24/4/2002, proc. n.º 26636; de 10/2/1999, proc. n.º 023093).
Como já ficou dito na decisão recorrida, o probatório informa que foi realizada uma acção inspectiva à situação tributária da impugnante, precedida da ordem de serviço n.º OI200902311, com referência ao IRC do exercício de 2005, apontando o RIT, na sequência de uma correção feita quanto aos custos declarados pela sociedade “A…, Lda.”, que a matéria colectável referente ao grupo de sociedades foi corrigida de um prejuízo de € 275.089,56, para um lucro tributável de € 187.410,44, não se colocando em crise que a aqui Recorrente foi notificada daquele relatório, de onde constava a correcção do prejuízo fiscal de € 275.089,56.
Do mesmo modo, é incontroverso que o RIT contém as conclusões das diligências inspectivas e, por isso, não é impugnável, sem prejuízo de tais conclusões se repercutirem em actos ulteriores, assumindo aqui papel central o acto de liquidação.

Ora, na situação em apreço, aquilo que se conhece é que após a elaboração do relatório de inspecção a aqui Recorrente foi notificada da liquidação datada de 28.10.2009, identificada pelo n.º 2009 8500018891, da qual constava o valor de € 65.333,05 a reembolsar, integrando a aludida notificação o quadro acima descrito.
Pois bem, é neste âmbito que se situa a grande questão em apreciação nos autos, dado que, nas condições alegadas, a Recorrente sustenta que a notificação em apreço é imprestável para o fim em vista, não podendo produzir qualquer efeito na esfera jurídica da mesma.
Será assim?
Embora se aprecie o esforço de alegação, resulta claro que a tese da Recorrente está condenada ao insucesso.
Na verdade, aquilo que a Recorrente reclama é que a liquidação descrita não traduz as correcções emergentes do exposto no RIT, não tendo sido notificada do acto de fixação da matéria tributável.
Nesta sequência, a decisão recorrida sublinha que o RIT é particularmente nítido quanto à correcção efectuada, sobretudo no que diz respeito à desconsideração de um prejuízo fiscal de € 275.089,56, que passou a um lucro tributável de € 187.410,44, sendo evidente que a impugnante sabia que a Administração tributária tinha desconsiderado o prejuízo fiscal referente ao exercício de 2005, e que inclusive esse prejuízo havia sido convertido em lucro tributável, o que a própria impugnante demonstra saber, tendo em conta a referência expressa que faz a esse relatório inspectivo referente a 2005, referindo depois que o que a impugnante deveria ter feito (ou, pelo menos, não alega que o fez) era impugnar o acto de liquidação praticado no termo do procedimento de inspecção, no qual estavam reflectidas as correcções ao lucro tributável que já eram do seu conhecimento, designadamente com fundamento na ilegalidade da desconsideração dos custos e, logo, da eliminação do resultado negativo, entretanto convertido em lucro tributável.
Com este pano de fundo, temos por claro que, independentemente de ter sido remetido com o RIT, o despacho de determinação da matéria colectável a que o ofício de notificação faz referência mas que a Recorrente refere que não recebeu, aquilo que é fundamental neste domínio é que foi praticado um acto de liquidação espelhado nos termos do documento que consta de fls. 64 dos autos, não estando em crise que o mesmo foi notificado à Recorrente.
A partir daqui, sem prejuízo dos elementos que a decisão recorrida aponta com interessa nesta sede, nomeadamente com referência ao facto de o RIT ter efectuado a correcção descrita no que concerne à desconsideração de um prejuízo fiscal de € 275.089,56, que passou a um lucro tributável de € 187.410,44, sendo evidente que a impugnante sabia que a Administração tributária tinha desconsiderado o prejuízo fiscal referente ao exercício de 2005, e que inclusive esse prejuízo havia sido convertido em lucro tributável, o que a própria impugnante demonstra saber, tendo em conta a referência expressa que faz a esse relatório inspectivo referente a 2005 tornando algo despropositada a alusão à falta de noção do sentido da decisão, importa destacar que foi produzido um acto de liquidação notificado à ora Recorrente, a qual, considerando que estava totalmente desligado daquilo que resulta do RIT, teria então campo aberto para, aparentemente, de forma relativamente simples, impugnar o acto em apreço e conseguir a sua anulação.
Ora, não foi este o procedimento da ora Recorrente, que não esboçou qualquer reacção ao acto de liquidação de que foi notificada, permitindo a consolidação do mesmo na ordem jurídica, esgrimindo agora com o art. 39º nº 11 do CPPT onde se estabelece que “o acto de notificação será nulo no caso de falta de indicação do autor do acto e, no caso de este o ter praticado no uso de delegação ou subdelegação de competências, da qualidade em que decidiu, do seu sentido e da sua data”, quando é manifesto que a notificação em apreço não padece de qualquer vício com referência à norma agora apontada, não existindo qualquer dificuldade na identificação dos elementos em apreço no âmbito da notificação descrita nos autos.
Deste modo, praticado o acto de liquidação com referência ao exercício de 2005, que foi levada ao conhecimento da ora Recorrente, remetendo para a fundamentação relacionada com o RIT de que também teve conhecimento, impunha-se à Recorrente a competente reacção, pugnando pela sua anulação em função da sua desconformidade com a matéria apurada no RIT tal como alegado.
Não o tendo feito, o acto em apreço consolidou-se na ordem jurídica, o que significa que não colhe a censura dirigida ao procedimento da AT em relação ao exercício de 2008, na medida em que, como referido, a realidade em apreço foi alterada em função da matéria descrita em relação ao exercício de 2005, realidade que a Recorrente não questionou em devido tempo, o que retira qualquer virtualidade ao exposto pela mesmo no âmbito do presente recurso.
Daí que na improcedência das conclusões da alegação da recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências.
Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.
4. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.
Custas pela Recorrente.
Notifique-se. D.N..
Porto, 28 de Setembro de 2017
Ass. Pedro Vergueiro
Ass. Vital Lopes
Ass. Cristina da Nova