| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
“M…, Lda.”, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 29-11-2017, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida na presente instância de IMPUGNAÇÃO, relacionada com a liquidação de IRC, relativa ao exercício de 2008, com o número de identificação de documento 2010 8310005107, no montante total a pagar de 43.946,88€, respeitante a imposto no valor de 42.399,59€ e 1.547,29€, relativo a juros compensatórios.
Formulou nas respectivas alegações (cfr. fls. 116-129), as seguintes conclusões que se reproduzem:
“ (…)
I. Na douta sentença recorrida considera-se que a decisão do pedido de revisão da matéria tributável foi fundamentada por remissão.
II. A Recorrente entende que o Tribunal “a quo” errou ao considerar válida uma fundamentação por remissão sem que tenha existido remissão expressa para qualquer argumentação anterior.
III. «A fundamentação do acto administrativo, embora possa ser feita por remissão, tem de ser expressa. E, embora deva ser sucinta, não pode ser implícita.» (Ac. STA de 23.05.2012, Proc. 0870/11)
IV. Ora, no caso concreto, a remissão é meramente implícita, limitando-se a decidir no sentido proposto em anterior parecer e não esclarecendo em concreto a motivação do acto, uma vez que não dá a conhecer, minimamente, de facto e de direito, as razões e os termos em que se operaram a tributação por métodos indirectos e a quantificação da matéria colectável.
V. Desconhece-se se os vícios expostos à Comissão de Revisão, no pedido de revisão, foram ou não considerados na Decisão, e, ainda, em caso afirmativo, quais as razões porque, em face dos argumentos apresentados, se optou pela manutenção parcial dos valores constantes do Relatório.
VI. Daí que se entenda estar essa Decisão da Comissão de Revisão inquinada de vício de forma, por insuficiência de fundamentação.
VII. E assim, padecendo essa decisão de falta de fundamentação, ocorre vício que afecta a legalidade desse acto e dos demais que lhe sucederam, incluindo o da liquidação.
Por outro lado:
VIII. Resulta do Relatório de Inspecção Tributária junto ao PA que a acção inspectiva decorreu entre os dias 2010/03/26 e 2010/03/30.
IX. O Relatório de Inspecção refere que a Recorrente já tinha sido inspeccionada entre os dias 2009/02/04 e 2009/05/13, e cita uma base de dados e um relatório de inspecção alegadamente elaborado em 2009/06/15, onde diz terem sido apuradas as irregularidades que implicaram o recurso aos métodos indirectos.
X. A mera remissão para esses documentos - que não foram juntos ao Relatório, e com os quais a Recorrente não foi confrontada, ficando assim inibida de os contraditar -, não tem o alcance de dar como provada a existência desses documentos, muito menos permite dar como provada a existência dos factos que com base neles se poderiam considerar como provados.
XI. Há que referir que a base de dados e esse alegado relatório de 2009/06/15 não fazem parte do PA apenso aos presentes autos, nem qualquer documento que suporte essas supostas averiguações, não sendo possível à Recorrente, nem ao Tribunal, apreciá-las no seu contexto.
XII. A própria sentença recorrida expressamente reconhece «.... que o relatório técnico de análise da base de dados, embora conste do relatório de inspecção tributária, não faz parte dos anexos do referido Relatório preliminar».
XIII. Ora, ainda que se pudesse considerar que, do ponto de vista formal, os indícios apontados, conjugados uns com os outros, pudessem ser suficientes para concluir pelo bem fundado da AF quanto à ocorrência dos factos que implicassem o recurso a métodos indirectos, importa referir que não basta uma fundamentação formal, sendo necessário verificar se os autos contêm elementos, ou melhor dizendo, se a AF recolheu elementos demonstrativos dos pressupostos em que fundou o seu juízo, de modo a permitir que o Tribunal sindique se os mesmos se verificam ou não.
XIV. No caso sub judice a maioria dos indícios/irregularidades que foram apontados correspondem a meras conclusões extraídas de um relatório a que o Tribunal (tal como a Recorrente) não teve acesso (e que, por isso, nem sequer pode sindicar) e que não se mostram minimamente suportadas em elementos factuais concretos.
XV. De facto, esse alegado relatório de 2009/06/15 não faz parte do processo administrativo (PA) apenso aos presentes autos, nem qualquer documento que suporte essas supostas averiguações, não sendo possível ao Tribunal apreciá-las no seu contexto.
XVI. Sendo certo que, com o devido respeito, não tem consistência jurídica o argumento de que a Recorrente poderia ter tomado posição sobre os elementos em falta, requerendo a sua notificação, pois é à AF que compete o ónus da prova de que estão verificados os pressupostos legais que lhe permitem aplicar métodos indirectos na determinação da matéria colectável.
XVII. Cumprindo salientar que, quando formulou o pedido de revisão da matéria tributável junto ao PA, a Recorrente suscitou expressamente a questão de o relatório fazer remissão para uma base de dados e para outro relatório que não faziam parte do procedimento em causa, pelo que, no decurso desse procedimento a AF teve oportunidade de facultar à Recorrente esses elementos, que não facultou.
XVIII. Por isso, em face do que ficou exposto, o recurso tem de proceder já que não se mostra legalmente justificado o recurso ao método indirecto para apuramento da matéria tributável no ano em questão, existindo um “deficit” de fundamentação legalmente exigida.
Nestes termos, e nos mais de Direito supríveis, requer seja concedido provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão recorrida e julgando-se procedente a impugnação, assim sendo feita JUSTIÇA.”
A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.
O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.
Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que as questões suscitadas resumem-se, em suma, em apreciar a suscitada falta de fundamentação relacionada com a decisão do pedido de revisão da matéria tributável bem como analisar da verificação dos pressupostos para aplicação de métodos indirectos. 3. FUNDAMENTOS
3.1. DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“…
1. Na sequência da ordem de Serviço n.º OI201000071, datada de 08/10/2010, a Impugnante foi sujeita a uma acção inspectiva externa parcial de IRC, referente ao exercício de 2008 – Cfr. Relatório de inspecção junto ao processo de inspecção tributária.
2. Em 30/03/2010, na sequência da acção inspectiva tributária, foi elaborado o projecto de relatório de acção inspectiva, nos termos do qual se propunha o apuramento do lucro tributável da Impugnante, relativo ao exercício de 2008, por recurso a correcções meramente aritméticas à matéria colectável, no valor de 5.544,45€, e por recurso a métodos indirectos, no valor de 193.868,96€ - Cfr. Projecto de relatório de acção inspectiva junto ao processo de inspecção tributária.
3. Por ofício com a referência 2195/0510, datado de 05/04/2010, foi a Impugnante notificada para, querendo, no prazo de 15 dias, exercer o direito de audição sobre o projecto de relatório de inspecção tributária - Cfr. Ofício junto no processo de inspecção tributária.
4. A Impugnante não emitiu pronúncia relativamente ao referido projecto de relatório de inspecção tributária - Cfr. Referência feita no relatório de inspecção tributária que, terminado o prazo para o efeito, não foi exercido o direito de audiência prévia.
5. Em 29/04/2010, foi elaborado relatório final de inspecção, nos termos do qual se determinou a correcção da matéria colectável, em sede de IRC, relativo ao exercício de 2008, por aplicação de métodos indirectos, nos seguintes montantes:
- vendas e serviços prestação estimados – 146.283,57€
- correcção das sobras – 47.585,39€
- correcção à matéria declarada – 193.868,96€.
6. Consta do relatório final elaborado pelos serviços de inspecção tributária, o qual se tem reproduzido para todos os legais efeitos e do qual se extrai, nomeadamente, o seguinte:
“C- Recolha de cópia de base de dados
Em virtude do sujeito passivo ter em seu poder uma cópia de base de dados e ter a possibilidade de confirmar as conclusões a que chegou o técnico do Núcleo de Apoio Informático, iremos apenas transcrever a parte da conclusão do relatório elaborado em 2009/05/07:
“Os dados do sujeito passivo terão sido manipulados, segundo os seguintes procedimentos:
1- Utilização do programa Sim.EXE (pode eventualmente outro nome), como o indicia os efeitos que a sua utilização provoca nos dados produzidos pela aplicação WINREST.
a. A utilização deste programa permite pagar, dentro de determinados parâmetros, linhas dos ficheiros de detalhe, bem como alterar as quantidades vendidas e/ou o valor.
b. Recalcula os totais inscritos nos cabeçalhos, rodapés e caixa.
2- Foram apagados 14.982 linhas do detalhe de um total de 18.533 Venda a Dinheiro, que deveriam ter 92.368 linhas.
3- Foram eliminadas todas as linhas de 7.983 “VD.
4- Os ficheiros de caixa encontram-se na sua quase totalidade esvaziada de dados”.
(…)
IV – Motivos e exposição dos factos que impliquem o recurso a métodos indirectos
Procederemos à aplicação de métodos indirectos da avaliação da matéria tributária, com fundamento na impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, nos termos da alínea b) do artº 87.º da Lei Geral Tributária (LGT) e alínea a) do art.º 88.º do mesmo diploma legal, relativamente ao IRC, no exercício de 2008, pelos seguintes motivos:
a) Ficou provado que a base de dados que serviu de suporte ao processamento dos talões de venda por via electrónica, nos exercícios de 2005, 2006, 2007 e 2008, foi manipulada;
b) Foi concluído no relatório elaborado pelo técnico do núcleo de apoio informático, que o sujeito passivo não declarou a totalidade dos serviços prestados;
c) Através da análise a base de dados recolhida nas instalações do sujeito passivo no dia 2009/02/09, relativamente aos anos acima referidos, não foi possível determinar de forma exacta o valor dos serviços prestados não declarados;
d) Comparando o valor total das vendas de alguns bens, obtidos a partir dos dados recolhidos da base de dados que serviu de suporte ao processamento dos talões de venda por via electrónica, nos anos de 2005 a 2008, com o valor do custo das mercadorias vendidas (CMV) dos mesmos bens, concluiu-se que não foram emitidas os correspondentes talões de venda no momento em que foram transmitidos ou foram os mesmos manipulados, pois verifica-se que o CMV é bastante superior ao valor das vendas e, no caso a venda de tabaco não consta que tenha emitido qualquer documento de venda, principalmente nos de 2005 a 2007, como a seguir se demonstra:
(…)
2008 |
 | CMV | VENDAS | DIFERÊNCIA |
| Tabaco | 65.701,00 | 49.756,63 | 15.944,37 |
| Vinho | 1.699,32 | 1.694,90 | 4,42 |
| Espirituosas | 4.049,42 | 1.792,50 | 2.256,92 |
| Jornais e revistas | 46.722,76 | 30.545,36 | 16.177,40 |
e) Com vista ao controlo do volume de negócios declarados, procedemos ao cálculo do mesmo, subdividindo por várias áreas de negócios, a saber:
4.1 – Padaria
4.2 – pastelaria;
4.3 – restauração;
4.4 – cafetaria;
4.5 – bebidas;
4.6 – jornais e revistas
4.7 – outros
4.8 – tabaco
f) segundo os pressupostos e os cálculos efectuados no capítulo V deste relatório, concluímos que não foi declarado nos exercícios de 2005 a 2008, a totalidade dos proveitos;
g) Constatamos que, na quase totalidade, os movimentos efectuados nas contas de “empréstimos” dos sócios, têm apenas por base um documento interno, o que contraria o estipulado no n.º 2 do art. 63.º - C da Lei geral Tributária, na qual refere que, todos os movimentos relativos a suprimentos, outras formas de empréstimos e adiantamentos de sócios, bem como quaisquer outros movimentos de ou a favor dos sujeitos passivos, devem ser efectuados através de conta bancária onde são registados os movimentos de recebimentos e pagamentos efectuados pela empresa.
Tal procedimento, indicia que aqueles movimentos têm como objectivo o controlo do saldo de caixa.
7. A Administração Fiscal, para efeitos de determinação do lucro tributável, adoptou a metodologia descrita no ponto V do Relatório de Inspecção, que se dá por integralmente reproduzido nesse ponto, fazendo constar, com relevo o seguinte:
“V. Critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos.
A) Cálculo do volume de negócios por área de negócio
(…)
1- PADARIA
1.1 Pressupostos
Com vista à determinação do valor das vendas desta área de negócio, utilizamos os seguintes pressupostos:
a) Solicitamos, no dia 2009/03/10 ao Sr. J…, responsável pelo sector da padaria, as receitas dos pães que tivessem um tipo de farinha específico e que fossem relevantes em termos de volume de negócio;
b) Tendo por base a nossa solicitação, o Sr. J... forneceu-nos as receitas para o fabrico dos seguintes tipos de pão:
(…)
e) A partir dos elementos recolhidos da base de dados que serviu de suporte ao processamento dos talões de venda por via electrónica, determinamos o preço de venda médio de cada um dos tipos de pães.
f) A partir do consumo da farinha específica e dos restantes ingredientes, fomos calcular a quantidade de pães produzidos em cada um dos anos;
g) Fomos alertados pelo Sr. J..., que é utilizada em média, para tender e polvilhar cerca de 10% do total da farinha incorporada no fabrico da massa e uma perda de peso com a cozedura de cerca de 25% para os pães da avó, pão de forma e bijous, 20 % para a broa e 15% para o pão integral, da massa antes de cozer, conforme consta das receitas assinadas pelo sócio gerente Sr. R…;
j) É elaborado um documento interno onde são quantificadas por dias as denominadas "sobras", que correspondem aos pães e aos bolos que não foram vendidos e que, segundo o Sr. N…, os mesmos foram destruídos por não se encontrarem em condições para serem consumidos.
k)Calculamos a percentagem que representa os desperdícios relativamente ao valor total das vendas, sem IVA, de pães e artigos de pastel varia como a seguir se indica:
| Ano | Pães | Pastelaria | Total | Sobras | % |
| (1) | (2) a) | (3) a) | . (4)=(2)+(3) | . (5) b) | (6)=(5)/(4) |
| 2005 | 156.639,37 | 222.746,27 | 379.385,64 | 21.508,86 | 5,67% |
| 2006 | 179.367,51 | 212.632,70 | 392.000,21 | 20.680,41 | 5,28% |
| 2007 | 198.332,37 | 235.844,24 | 434.176,61 | 31.152,59 | 7,18% |
| 2008 | 176.429,79 | 231.068,15 | 407.497,94 | 69.997,78 | 17,18% |
a) Somatório dos talões de venda e as Vendas a dinheiro b)Registadas na conta 693- "Perdas em existências - sobras"
Da análise do quadro, ressalta que de 2006 para 2007 verifica-se um aumento das sobras de cerca de 50 %, e de 2007 para 2008, um aumento de 124%.
Os aumentos verificados em 2007 e 2008, não se justificam pelos seguintes motivos:
- Os aumentos verificados em 2007 próprio e segundo os responsáveis dos sectores de padaria e pastelaria, as quantidades produzidas são diariamente adequadas as vendas;
- Haver experiência adquirida desde que é exercida a actividade, nomeadamente nos anos de 2005 e 2006;
- A massa de pão fabricada e colocada no frio e só e cozido conforme as necessidades;
- Não é aceitável que diariamente fabriquem pães e bolos para serem deitados fora em tais quantidades;
Assim, não iremos aceitar a percentagem de desperdício superior a 5,50 %, que corresponde a média dos anos de 2005 e 2006. Esta percentagem, na nossa opinião, reflecte o desperdício normal, porque não vislumbramos situações, em termos de negócio, que justifiquem um aumento de desperdício maior do que aquele que se verificou em 2005 e 2006.
De referir que o desperdício verificado naqueles exercícios já contemplam uma eventual descoordenação entre a produção e a venda resultante da abertura dos dois estabelecimentos, em Dezembro de 2005 e Junho de 2006.
Com base nos fundamentos expostos adicionaremos à matéria colectável o valor das sobras que excedem os 5,5%, do total das vendas de bolos e pães.
| Ano (1) | Pães (2) | Pastelaria (3) | Total (4)=(2)+(3) | Sabras (5) | % (6)=(5)/(4) | Sobras (7)=(4)*5,5% | Acrescer (8)=(5)- (7) |
| 2008 | 176.429,79 | 231.068,15 | 407.497,94 | 69.997,78 | 17,18% | 22.412,39 | 47.585,39 |
1.2 Quantificação
Tendo por base os pressupostos anteriormente referidos, calculamos o valor estimado das vendas da padaria, por anos e, da seguinte forma:
1.2.1- Consumo das farinhas
Quantificamos o número de Kgs consumidos das diversas farinhas no fabrico de pão, a partir do inventário inicial e final e das aquisições efectuadas durante o ano de 2008, como a seguir se indica:
(…)
1.2.2- Quantificação das vendas, por tipo de pão
Os pressupostos e a forma de quantificar o valor das vendas estimadas por cada um dos tipos de pães, e obtido a partir das receitas que nos foram fornecidas. Por exemplo, o pão da avó foi determinado da seguinte forma:
(…)
Do total da massa determinamos a perda de peso durante a cozedura, aplicando 25% a quantidade de massa para cozer (26.140,37 Kgs * 25% = 6.535,09 Kgs);
Depois de retirada a massa o peso perdido com a cozedura, determinamos a quantidade de pão dividindo o peso da massa depois de cozida, com o peso médio de cada pão já cozido, como a seguir se indica:
~ 19.605,28 Kgs / 0,0555 Kgs = 353,248 pães
O preço de venda corresponde ao preço médio de venda, sem IVA, retirado da base de dados que serviu de suporte ao processamento dos talões de venda por via electrónica (alínea e) do ponto 1.1)
1.2.3- Vendas estimadas
Em resumo, e tendo por base os mapas constantes do anexo 1, quantificamos vendas estimadas de pão, considerando sobras de 5,5 %, como a seguir se indica:
| Designação | Vendas Estimadas (€) | Sobras | Vendas estimadas líquidas (€) |
| % | Valor (€) | |
| Pão da Avó | 46.982,02 | 5,50% | 2.584,01 | 44.398,01 |
| Pão de forma | 8.169,00 | 5,50% | 449,29 | 7.719,71 |
| Broa | 4.973,52 | 5,50% | 273,54 | 4.699,98 |
| Pão integral | 2.348,49 | 5,50% | 129,17 | 2.219,32 |
| Bijou | 81.826,35 | 5,50% | 4.500,45 | 77.325,90 |
| TOTAL | 144.299,37 | | 135.352,91 |
2- PASTELARIA
2.1- Pressupostos
Com vista a determinação das vendas desta área de negócio, utilizamos os seguintes pressupostos:
a) Solicitamos ao Sr. M…, responsável pelo sector da pastelaria, as receitas das massas de bolos sem recheio e dos mais vendidos;
b) Tendo por base a nossa solicitação, o Sr. M… forneceu-nos as receitas para o fabrico dos seguintes tipos de massas de bolos:
| » | Pão-de-ló |
| » | Bolo rei - tradicional |
| » | Bolo rei especial |
| » | Massa brioche |
| » | Massa folhada |
| » | Bolos de aniversário |
|
| (…) |
d)Tendo par base o quadro anterior e as receitas que foram fornecidas assinadas pelo sócio gerente Sr. R…, e para efeitos de cálculo do valor das vendas desta área de negócio, utilizaremos a percentagem de 20% da massa produzida, para a perda de peso durante a cozedura.
Esta percentagem está dentro dos parâmetros do estudo para o sector que tivemos acesso;
e) Para efeitos de apuramento do volume de negócios desta área de negócios, procedemos à determinação da margem bruta sobre o custo.
(…)
A partir dos elementos recolhidos da base de dados que serviu de suporte ao processamento dos talões de venda por via electrónica, determinamos o preço de venda média cada um dos tipos de bolos, nos anos de 2006 e 2007, como a seguir se indica:
f)Consideramos para efeitos de desperdício (sobras) o valor de 5,50%, com os fundamentos referidos na alínea k) do ponto 1.1 deste capítulo;
g)A partir dos pressupostos acima apontados calculamos a margem media sobre o custo relativamente ao ano de 2006 (anexo 2) e 2007 ( anexo 3), e dos anos de 2005 e 2008 a media dos anos de 2006 e 2007, como a seguir se indica:
Descrição | Margem s/ o custo |
2006 | 2007 | 2005 e 2008 a) |
| Pão de Ló | 446,91% | 428,39% | |
| Bolo Rei Tradicional | 343,53% | 449,43% | |
| Bolo Rei especial | 295,75% | 416,13% | |
| Bolos de aniv. E ao Kg | 482,10% | 421,45% | |
| Bolos massa brioche | 410,76% | 541,18% | |
| Bolos massa de folhado | 592,88% | 587,26% | |
| Margem media | 428,65% | 473,97% | 451,31% |
a) Media de 2006 e 2007
(…)
2.2- Quantificação
Tendo por base os pressupostos anteriormente referidos, calculamos o valor estimado das vendas da pastelaria, por anos e, da seguinte forma:
| AND (1) | Consumos (2) a) | Margem (3) b) | Serv Prestados Estimados (4)= (2)*(3)+1 | Sobras | Serv Prestados Estimados Liq. |
| % c) | Valor |
| 2008 | 39.849,68 | 451,31% | 219.696,62 | 5,50% | 12.083,31 | 207.613,30 |
a) alínea h) do ponto anterior h) alínea g) do ponto anterior
c) alínea k) do ponto 1.1 deste capítulo”
(…)
- Cfr. Relatório de inspecção constante no processo de inspecção tributária.
8. Em 05 de Maio de 2010, foi proferido despacho pelo chefe de divisão, mencionando agir no uso de competências subdelegadas da Direcção de Finanças Adjunta, de concordância com as correcções constantes do Relatório de Inspecção Tributário - cfr. despacho do chefe de divisão aposto sob o relatório de inspecção tributária.
9. Notificada da decisão de fixação da matéria colectável, a Impugnante requereu pedido de revisão da matéria tributável - Cfr. pedido de revisão constante do processo de inspecção tributária.
10. Em 09/09/2010, teve lugar a reunião de peritos, tendo sido elaborada a Acta n.º 78012-B/LGT para cujo conteúdo integral aqui se remete, da qual consta, que não foi alcançado um acordo - cfr parecer do perito do contribuinte e do perito da administração tributária, que se dão por integralmente reproduzidos.
11. Em 17/09/2010, foi proferida decisão de deferimento parcial do pedido de revisão da matéria colectável, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual se destaca o seguinte:
“(…) Dos pareceres dos peritos
Verifica-se que existe coincidência de pontos de vista entre a petição apresentada pelo sujeito passivo e o parecer do perito nomeado pelo mesmo.
Em tese geral alegam a sua discordância quanto à aplicação dos métodos de avaliação indirecta, quanto ao exercício de 2008 e em sede de IRC, invocando a inexistência dos pressupostos para a sua aplicação, bem como a quantificação daí decorrente (…)
O perito da administração tributária, nos termos do parecer anexo à supra citada acta, que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os efeitos legais é da opinião estarem reunidos os pressupostos necessários à aplicação de métodos de avaliação indirecta para o exercício de 2008 e em sede de IRC.
Quanto à quantificação daí decorrente, concorda com a metodologia proposta, propondo uma alteração subtractiva no montante de € 47 585,89, por considerar ter ocorrido erro técnico, daí alcançando uma matéria colectável corrigida de € 172., 631, 25.
Decisão
Face aos pareceres dos senhores peritos, cumpre decidir.
Perante a factualidade evidenciada no relatório de inspecção tributária (R.I.,T), afigura-se-nos estarem reunidos os pressupostos que permitem o recurso à tributação por métodos de avaliação indirecta nos termos dos artigos 87.º e 88.º da Lei Geral Tributária (L.G.T).
Concordo, também, com a quantificação da matéria colectável proposta pelo perito da administração fiscal pelas razões constantes no seu parecer, que acompanho e aqui dou por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.
Concluindo
Nos termos e para os efeitos do n.º 6 do artigo 92.º da LGT com o meu acordo ao parecer do perito da administração tributária e, face ao exposto, defiro parcialmente o pedido de revisão apresentado pelo sujeito passivo”.
12. Foi emitida nota de cobrança no valor de 43.946,88€, referente à liquidação 2010 8310005107, no valor de 42.399,59€ e de juros compensatórios de 1.547,29€.
13. Em 07/05/2009, foi elaborada informação pelo núcleo de apoio informático, na qual se enunciou o seguinte que, com relevância, se transcreve:
“1. Dados
Foram recolhidos dados no sistema informático do sujeito passivo no dia 09/02/2009.
O programa utilizado era o “winrest”.
Do computador do sujeito passivo foram copiados os dados constantes dos directórios “reports” e “reciclagem”.
1.1 Tipo de dados
Para o efeito, cria 5 ou 6 ficheiros diários, com o nome yAAMMDD0 (AA – 2 últimos dígitos do ano, MM mês, DD dia) e onde o y é:
c- para os cabeçalhos, equivalente ao cabeçalho de factura;
d – detalhe, equivalente às linhas de factura (descrição artigos, preços, quantidade, valor total, etc;
f- facturas equivalentes à impressão da factura em ficheiro de texto;
r – rodapé, equivalente ao rodapé da factura, com o total pago;
s – sessão onde se registam os funcionários para poderem utilizar o programa;
x – Caixa – registo de recebimentos.
(…)
2. Análise dos dados
2.1 Dados recolhidos
Dos dados recolhidos, verificamos a existência de ficheiros relativos aos dias de 01/01/2005 a 31/12/2008, no directório “reports/files/export”.
Foram recuperados dados apagados que estavam na reciclagem com ficheiros correspondentes ao período 01/01/2007 e 30/11/2008.
2.2 Evidência de manipulação de dados
2.2.1 Análise de cópias de segurança
(…)
2.2.2 Análise dos ficheiros de caixa
(…) Embora actualmente, estes programas já ultrapassem esse defeito, verifica-se da análise aos ficheiros copiados que os correspondentes aos registos de recebimento estão em branco quase todos os dias de 01/01/2005 a 31/05/2007 e de 01/06/2008 a 12/12/2008.
(…)
2.3.1Valores apurados
Os valores encontrados no directório EXPORT só são semelhantes aos valores declarados nas declarações periódicas de IVA, relativamente ao exercício de 2005, sendo as diferenças encontradas resultantes de arredondamentos.
Nos períodos de 2005/01 a 2007/04 o sujeito passivo declara mais do que os valores calculados.
A partir daí e até ao fim do exercício de 2008 declara menos do que o valor calculado, com excepção do período de 200/07.
(…)
2.3.3 Talões emitidos (facturas)
Verificou-se existir nos exercícios de 2005 a 2008, 18.533 talões com registos anulados.
É possível afirmar que nestes talões foram apagados 14.892 linhas, num total de 92.368 linhas, que deveriam ter esses talões
(…)
Os dados do sujeito passivo terão sido manipulados, segundo os seguintes procedimentos:
5- Utilização do programa Sim.EXE (pode eventualmente outro nome), como o indicia os efeitos que a sua utilização provoca nos dados produzidos pela aplicação WINREST.
a. A utilização deste programa permite pagar, dentro de determinados parâmetros, linhas dos ficheiros de detalhe, bem como alterar as quantidades vendidas e/ou o valor.
b. Recalcula os totais inscritos nos cabeçalhos, rodapés e caixa.
6- Foram apagados 14.982 linhas do detalhe de um total de 18.533 Venda a Dinheiro, que deveriam ter 92.368 linhas.
7- Foram eliminadas todas as linhas de 7.983 “VD.
8- Os ficheiros de caixa encontram-se na sua quase totalidade esvaziada de dados”.
- Cfr. relatório técnico do núcleo informático da direcção de finanças do Porto constante de fls. 111 a 118 do PA.
Factos não Provados:
Inexistem factos não provados com relevância para a decisão a proferir.
Motivação:
A convicção do tribunal baseou-se na análise dos documentos constantes dos autos e do P.A., como se indicou ao longo dos factos provados.”«» 3.2. DE DIREITO
A partir daqui, cumpre ter presente que a Recorrente continua a discutir a falta de fundamentação da decisão do pedido de revisão da matéria tributável, referindo que o Tribunal “a quo” errou ao considerar válida uma fundamentação por remissão sem que tenha existido remissão expressa para qualquer argumentação anterior, sendo que, no caso concreto, a remissão é meramente implícita, limitando-se a decidir no sentido proposto em anterior parecer e não esclarecendo em concreto a motivação do acto, uma vez que não dá a conhecer, minimamente, de facto e de direito, as razões e os termos em que se operaram a tributação por métodos indirectos e a quantificação da matéria colectável, pois desconhece-se se os vícios expostos à Comissão de Revisão, no pedido de revisão, foram ou não considerados na Decisão, e, ainda, em caso afirmativo, quais as razões porque, em face dos argumentos apresentados, se optou pela manutenção parcial dos valores constantes do Relatório, daí que se entenda estar essa Decisão da Comissão de Revisão inquinada de vício de forma, por insuficiência de fundamentação.
Que dizer?
É sabido que o direito à fundamentação, relativamente aos actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos tem hoje consagração constitucional de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias, tendo o respectivo princípio constitucional sido densificado nos arts. 124º e 125º do CPA e, posteriormente, nos arts. 77º nºs. 1 e 2 da LGT (acto administrativo tributário).
Este dever legal de fundamentação do acto administrativo cumpre uma dupla função: endógena, ao exigir ao decisor a expressão dos motivos e critérios determinantes da decisão, assim contribuindo para a sua ponderação e transparência; exógena, ao permitir ao destinatário do acto uma opção esclarecida entre a conformação e a impugnação graciosa ou contenciosa.
Daí que essa fundamentação deve ser contextual e integrada no próprio acto (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do acto um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação), equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto, o que significa que a fundamentação formal do acto tributário é distinta da chamada fundamentação substancial, devendo esta exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico.
Além disso, também a decisão em matéria de procedimento tributário exige sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo essa fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os integrantes do relatório da fiscalização tributária, e devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo, impondo-se que a fundamentação respeite os mencionados princípios da suficiência, da clareza, e da congruência e que, por outro lado, seja contextual ou contemporânea do acto, não relevando a denominada fundamentação a posteriori.
Por outro lado, para a suficiência da fundamentação de direito da decisão do procedimento tributário ou do acto tributário não é sempre necessária a indicação dos preceitos legais aplicáveis, bastando a referência a princípios jurídicos ou a um regime jurídico que definam um quadro legal perfeitamente conhecido ou cognoscível por um destinatário normal, colocado na posição do destinatário real, pois que as características exigidas quanto à fundamentação formal do acto tributário, são distintas das exigidas para a chamada fundamentação substancial: esta deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico.
Além disso, e agora tendo presente a matéria em equação nos autos, importa sublinhar que o art. 77º nº 4 da LGT impõe um especial dever de fundamentação no recurso a métodos indirectos, estabelecendo que «A decisão da tributação pelos métodos indirectos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável, ou descreverá o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade de base científica ou fará a descrição dos bens cuja propriedade ou fruição a lei considerar manifestações de fortuna relevantes, ou indicará a sequência de prejuízos fiscais relevantes, e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável».
Assim, o acto estará fundamentado quando contenha os requisitos gerais e especiais de fundamentação previstos na lei, que impõe se dêem a conhecer ao contribuinte não só as razões factuais que motivaram a decisão como também as disposições legais aplicáveis, dito de outro modo, se dê a conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido na prática do acto.
Neste ponto, a decisão recorrida ponderou, além do mais, que:
“…
O despacho proferido pelo Director de Finanças nos termos do disposto no art.º 92.º n.º 6 da LGT, tomou, como se referiu, em linha de conta a posição dos peritos de ambas as partes, ainda que, fundadamente, se aproximou da posição do parecer do perito nomeado pela administração tributária.
No caso em apreço, verifica-se que a decisão do Director de Finanças foi fundamentada por remissão, como resulta do teor da mesma, onde ficou dito: «(…) com o meu acordo ao parecer do perito da administração tributária e, face ao exposto, defiro parcialmente o pedido de revisão apresentado pelo sujeito passivo..
Podemos, desde já, afastar qualquer contradição nos termos em que vem redigida a referida decisão, sendo que nela se enumerarem os elementos que foram ponderados na decisão – relatório de inspecção tributária, petição apresentada pelo contribuinte, parecer do perito nomeado pelo contribuinte e parecer nomeado pela administração tributária.
É inquestionável que o órgão com competência para fixar a matéria colectável concordou com o valor relativo à matéria colectável proposto pelo perito da administração tributária pelas razões constantes no seu parecer, que acompanhou e deu por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.
No caso dos autos, a decisão do órgão competente para a fixação da matéria tributável fundou-se no parecer do perito da administração tributária, o qual, a nosso ver, preenche as exigências legais de fundamentação, na medida em que é perceptível para qualquer leitor do mesmo quais foram as razões das correcções efectuadas propostas em relação ao relatório de inspecção, em sentido aliás, que beneficiou a Impugnante, pois resultou num valor fixado mais baixo que ao proposto no relatório de inspecção.
No que concerne aos critérios e cálculos da quantificação por métodos indirectos, refere o parecer do perito da AT que não se justificava adicionar ao valor estimado de 146.283,57€, o valor de 47.585,89€, resultando esse acréscimo de um erro técnico que carecia ser suprido.
O perito constatou que na quantificação da correcção da matéria colectável por aplicação de métodos indirectos constante do relatório de inspecção não foi atendido como custo o valor das sobras para além do 5,50% das vendas de pães e bolos no montante de 47.585,39€. Sucede que, analisadas as demonstrações financeiras apresentadas pela Impugnante e evidenciadas no relatório de inspecção, esta indicou na rubrica de custos e perdas extraordinárias o valor de 69.997,78€, mas, simultaneamente, esse valor foi incluído como proveitos na rubrica “Variação produção”, o que anulou qualquer efeito em termos de reflexos nos resultados, em virtude do mesmo valor ter sido valorado como custo e proveito.
Como se vê, o parecer contém a fundamentação legalmente exigível quanto à indicação de um erro que verificou no relatório de inspecção, tendo para o efeito, suscitado a sua correcção, em homenagem aos princípios da verdade material, inquisitório e da justiça, ainda que o debate instrutório não tenha resvalado para a ponderação dos critérios utilizados na avaliação da matéria tributável.
Assim, analisado o probatório, não resulta que o perito da administração tributário tenha extrapolado qualquer rácio de 5,5% relativo aos anos de 2005 e 2006 para o exercício de 2008, pois a fixação desse valor consta do relatório de inspecção em sede de quantificação da matéria colectável, matéria que não foi abordada especificamente pelo perito da AT, a não ser na parte que suscitou a ocorrência de um erro e procurou que o mesmo fosse sanado - o que viria a ocorrer pela intervenção do órgão competente para a fixação da matéria tributável que absorveu o parecer do mencionado perito, dando a sua concordância, e deferido parcialmente o pedido de revisão da matéria colectável, tendo fixado esta no valor de 146.283.57€. …”.
Tendo em conta o que ficou exposto, não podemos acompanhar a posição da Recorrente quando defende que a remissão é meramente implícita, limitando-se a decidir no sentido proposto em anterior parecer e não esclarecendo em concreto a motivação do acto, uma vez que não dá a conhecer, minimamente, de facto e de direito, as razões e os termos em que se operaram a tributação por métodos indirectos e a quantificação da matéria colectável, pois desconhece-se se os vícios expostos à Comissão de Revisão, no pedido de revisão, foram ou não considerados na Decisão.
Na verdade, e num primeiro segmento é apontado que “Perante a factualidade evidenciada no relatório de inspecção tributária (R.I.,T), afigura-se-nos estarem reunidos os pressupostos que permitem o recurso à tributação por métodos de avaliação indirecta nos termos dos artigos 87.º e 88.º da Lei Geral Tributária (L.G.T)”, ou seja, é feita uma remessa expressa para o RIT no que concerne à questão da existência dos pressupostos de que depende o recurso a métodos indirecto, o que implica a valorização do aí exposto em detrimento das razões apontadas pela Recorrente em sede de Comissão de Revisão no sentido de obter uma outra leitura da situação.
Do mesmo modo, e em relação à quantificação da matéria colectável, é acolhida a proposta feita pelo perito da administração fiscal pelas razões constantes no seu parecer, sendo que a decisão recorrida discorreu de forma assertiva sobre o alcance desta situação, nomeadamente quando aponta que o parecer contém a fundamentação legalmente exigível quanto à indicação de um erro que verificou no relatório de inspecção, tendo para o efeito, suscitado a sua correcção, em homenagem aos princípios da verdade material, inquisitório e da justiça, ainda que o debate instrutório não tenha resvalado para a ponderação dos critérios utilizados na avaliação da matéria tributável, referindo antes que o parecer do perito da administração tributária preenche as exigências legais de fundamentação, na medida em que é perceptível para qualquer leitor do mesmo quais foram as razões das correcções efectuadas propostas em relação ao relatório de inspecção, em sentido aliás, que beneficiou a Impugnante, pois resultou num valor fixado mais baixo que ao proposto no relatório de inspecção.
E assim é.
Com efeito, e na sequência do que fica exposto, é claramente perceptível o enquadramento da situação em termos de recurso aos métodos indirectos apoiado no exposto no RIT e bem assim a realidade que envolve quantificação, dado que, em relação aos dois elemento, o RIT e o parecer do perito da AT servem de suporte formal fundamentador, o que permite a apreensão, de forma expressa, clara e congruente, do percurso cognoscitivo e valorativo que a AT percorreu para chegar à decisão do procedimento de revisão.
Diga-se ainda que quando se apreciam os elementos apontados pela Recorrente, fica a sensação de que não lhe basta que o acto contenha as razões de facto e de direito de que a decisão brotou, quer que as razões mostrem que a decisão é boa - o que confunde a forma com o fundo, de modo que, não procede o exposto pela Recorrente no que concerne ao invocado vício de falta de fundamentação.
A Recorrente alude ainda ao facto de o RIT mencionar a acção inspectiva decorreu entre os dias 2010/03/26 e 2010/03/30 e bem assim que a Recorrente já tinha sido inspeccionada entre os dias 2009/02/04 e 2009/05/13, e cita uma base de dados e um relatório de inspecção alegadamente elaborado em 2009/06/15, onde diz terem sido apuradas as irregularidades que implicaram o recurso aos métodos indirectos, defendendo que a mera remissão para esses documentos - que não foram juntos ao Relatório, e com os quais a Recorrente não foi confrontada, ficando assim inibida de os contraditar -, não tem o alcance de dar como provada a existência desses documentos, muito menos permite dar como provada a existência dos factos que com base neles se poderiam considerar como provados, pois que a tal base de dados e esse alegado relatório de 2009/06/15 não fazem parte do PA apenso aos presentes autos, nem qualquer documento que suporte essas supostas averiguações, não sendo possível à Recorrente, nem ao Tribunal, apreciá-las no seu contexto.
Ora, ainda que se pudesse considerar que, do ponto de vista formal, os indícios apontados, conjugados uns com os outros, pudessem ser suficientes para concluir pelo bem fundado da AF quanto à ocorrência dos factos que implicassem o recurso a métodos indirectos, importa referir que não basta uma fundamentação formal, sendo necessário verificar se os autos contêm elementos, ou melhor dizendo, se a AF recolheu elementos demonstrativos dos pressupostos em que fundou o seu juízo, de modo a permitir que o Tribunal sindique se os mesmos se verificam ou não.
No caso sub judice a maioria dos indícios/irregularidades que foram apontados correspondem a meras conclusões extraídas de um relatório a que o Tribunal (tal como a Recorrente) não teve acesso (e que, por isso, nem sequer pode sindicar) e que não se mostram minimamente suportadas em elementos factuais concretos, na medida em que esse alegado relatório de 2009/06/15 não faz parte do processo administrativo (PA) apenso aos presentes autos, nem qualquer documento que suporte essas supostas averiguações, não sendo possível ao Tribunal apreciá-las no seu contexto, sendo certo que, com o devido respeito, não tem consistência jurídica o argumento de que a Recorrente poderia ter tomado posição sobre os elementos em falta, requerendo a sua notificação, pois é à AF que compete o ónus da prova de que estão verificados os pressupostos legais que lhe permitem aplicar métodos indirectos na determinação da matéria colectável, cumprindo salientar que, quando formulou o pedido de revisão da matéria tributável junto ao PA, a Recorrente suscitou expressamente a questão de o relatório fazer remissão para uma base de dados e para outro relatório que não faziam parte do procedimento em causa, pelo que, no decurso desse procedimento a AF teve oportunidade de facultar à Recorrente esses elementos, que não facultou.
Como é sobejamente sabido, o nosso ordenamento jurídico consagra o princípio do sistema declarativo, como meio de apuramento do valor tributável, surgindo as outras vias da sua determinação, da iniciativa da AF, como meios subsidiários ou residuais.
De facto e como é bem de ver o sistema jurídico tinha, necessariamente de prever meios alternativos ao apuramento da matéria colectável dos impostos, no caso daquele princípio não operar por motivos imputáveis ao contribuinte. É que, se por um lado o sistema parte do princípio da boa fé dos contribuintes na revelação dos seus reais e efectivos rendimentos tributáveis, por outro, não pode ignorar que a simples existência de regras parte do pressuposto da possibilidade do seu incumprimento que, nessa medida, não pode deixar de se mostrar acautelada pelo legislador.
Por isso que o referido sistema do princípio da veracidade do declarado pelos distintos sujeitos passivos seja «temperado» velo verdadeiro dever de cooperação que, sobre eles, impende de prestarem todos os esclarecimentos e revelarem todos os elementos que, nos casos menos “transparentes”, desde logo por inusuais, permitam esclarecer e eventualmente confirmar, dentro do que lhes seja exigível, a aderência do declarado à realidade. Daí que, nos casos em que se mostre ilegitimamente violado aquele dever de cooperação, como será, v.g. e designadamente, o caso de não se não disponibilizar, sem justificação atendível, os elementos necessários ao controlo da sua situação tributária, por parte da AT, no exercício do poder vinculado que a esta está conferido por lei, se dê a automática legitimação desta entidade no recurso aos referidos meios alternativos disponibilizados por lei, desde que com observância dos restantes pressupostos, por esta, estipulados.
Ou seja e sinteticamente, o alcançar da tributação dos rendimentos reais auferidos, por via do aludido sistema declarativo pressupõe que os contribuintes disponibilizem à AT todos e quaisquer elementos que lhes sejam exigíveis e que se apresentem como indispensáveis ao correcto apuramento dos mesmos.
E, como se referiu, quando assim não suceda, isto é, quando ocorra a quebra daquele dever de colaboração, designadamente pela não apresentação daqueles referidos elementos, cujo ónus impende sobre o contribuinte como meio de assegurar a presunção de aderência á realidade do declarado, inviabilizando a concretização, por parte da AT, do dever estritamente vinculado a que esta, por seu turno, está obrigada pelo princípio da legalidade, do controle e apuramento do efectivo valor tributável, a AF ficará legitimada automaticamente a recorrer a meio alternativo de tributação.
Isto tendo presente que nos movemos no âmbito tributário, em que, por um lado e por força de aí imperarem os princípios do inquisitório e, por consequência, o da oficialidade na investigação, tendo por desiderato último, a descoberta da verdade material é inexistente uma particular incumbência de provar, por parte de quem quer que seja, por outro, tal não significa que neste contencioso, em particular, não exista um direito probatório que regulamente quem tem que provar o quê para que se alcance uma qualquer pretensão formulada. Daí que, porque a questão que se controverte não pode deixar de ser objecto de definição, se os factos relevantes se não provarem, seja por iniciativa das partes, seja por iniciativa do Tribunal, ela não possa deixar de ser decidida de forma que seja desfavorável àquele sobre quem impender, nos termos legais, o respectivo ónus probatório (1).
Assim, por princípio e sempre que a conduta da AT se consubstancie na prática de actos positivos e constitutivos do direito a que se arrogue com consequências negativas na esfera dos direitos dos contribuintes, é a ela que cabe a obrigação de demonstrar da factualidade relevante ou dito de outra forma é à AT que cabe fazer a “...prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) ...” pertencendo, por contrapartida, “...ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos ...” (2).
Do que resulta que, tendo os elementos contabilísticos do contribuinte de se encontrar organizados segundo os sãos princípios da lei comercial e fiscal, quer do ponto de vista da forma, quer do ponto de vista substancial, casos em que gozam de uma presunção de veracidade, tal não implica, no entanto e “a contrario”, como já acima se referiu, - pela circunstância de tais elementos se encontrarem organizados correctamente do ponto de vista meramente formal -, a inibição da AT, no uso daqueles poderes de controlo, de se servir dos meios legais alternativos ao declarativo no apuramento da matéria colectável, já que o que importa é apurar, tanto quanto possível e ao que aqui releva, o rendimento tributável efectivo.
Tal, contudo não preclude o princípio de que o lançar mão de qualquer dos meios alternativos disponíveis, - correcções técnicas/avaliação indirecta -, e de um deles em detrimento do outro, não depende de um critério discricionário da AT, antes, qualquer deles constitui um seu poder vinculado, sendo que, ao que aqui nos importa considerar, a AT se encontra vinculada ao recurso às correcções técnicas, quando, apesar da violação dos deveres de cooperação do contribuinte, se encontre, sem embargo, em condições de apurar com efectividade os rendimentos a tributar e, ao invés, se e na medida em que tal apuramento se venha a revelar inviável, não pode, então, deixar de lançar mão da metodologia indirecta, o que vale por dizer que esta pressupõe uma situação que se mostre “Marcada por uma inultrapassável incerteza e exigindo uma cuidadosa fundamentação”, revelando-se como “uma última ratio fisci, ...”(3).
Importa, também, referir que a demonstração dos necessários pressupostos legais ao recurso a metodologia alternativa, designadamente a indiciária, cabe à AF (4) (5), sendo certo que, em caso de utilização de metodologia indirecta, ainda e apesar da opção do legislador em abdicar de um grau de certeza na tributação - inerente á maior subjectividade própria da mesma em que, só por circunstâncias meramente fortuitas, a quantificação apurada será aderente à realidade - ela não deixa, no entanto, de ter como baliza, o princípio, com assento constitucional, de que a sua utilização há-de permitir alcançar, na medida do possível, as circunstâncias de facto mais próximas da realidade, com susceptibilidade de apreciação, nomeadamente, jurisdicional (6).
E, quando se verifiquem – isto é, quando a AT demonstre a ocorrência - (d)os necessários e legais pressupostos para se lançar mão da avaliação indirecta, o eventual excesso da quantificação, por tal via, operada passa a impender sobre o contribuinte.
Contudo o que se vem de dizer não esgota o tema relativo aos princípios que regem o regime jurídico da avaliação indirecta, particularmente no que concerne ao ónus que vincula a AT.
Isto porque, em sede de avaliação indirecta, o ónus da AT não se consome na necessidade do elencar, e provar, das razões que lhe subjazem, enquanto conduta vinculada que lhe está imposta. Na realidade, o ónus que impende sobre a AF, em tais casos, para além do da demonstração dos necessários e legais pressupostos do recurso à avaliação indirecta, exige, ainda e também, que, simultânea e complementarmente, fundamente adequada e criteriosamente as circunstâncias em que faça suportar a matéria tributável que, no uso daqueles, vier a quantificar.
Na realidade e como já acima se teve oportunidade de referir, sendo embora, em tais casos, opção do legislador abdicar de um grau de certeza na tributação, por falta de colaboração do contribuinte, como única solução de evitar a evasão fiscal e de fazer repartir, na medida do possível, a carga fiscal entre todos os súbditos nacionais que revistam, casuisticamente, a qualidade de sujeitos passivos, não deixa, a actuação da AT, neste domínio, no entanto, de ter como baliza, o princípio de que a metodologia em causa há-de permitir alcançar, na medida do possível, a tributação daquele pelo seu lucro real/efectivo.
Apelando, à jurisprudência do TCA Sul (7) (8) “... cabendo à AF o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiciários, é a ela que cumpre demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicar os critérios utilizados na sua determinação, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários [...].
Na verdade, tendo a determinação da matéria tributável por métodos indiciários de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação. E, por isso, a AF tem de utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias da actividade do contribuinte, conduzam à extrapolação dos factos conhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.
A AF tem, assim, de indicar e justificar os critérios que utiliza na determinação da matéria tributável por métodos indiciários, por forma a que o contribuinte deles fique ciente e apto a discutir a valorimetria aplicada, isto é, para que possa provar que os critérios utilizados são desadequados e/ou inadmissíveis para a sua actividade, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.” (sublinhados da nossa responsabilidade), e que, acrescentamos agora, que permitam extrapolar uma adequada ponderação da decisão.
Só então passará a caber, ao contribuinte e como acima referido, demonstrar a falta de aderência à realidade da matéria colectável que veio a ser fixada, e sendo caso disso, a medida em que tal sucedeu, sob pena de a dúvida sobre tal matéria se ter de revelar desfavorável à sua pretensão, já que, como é axiomático a sua existência não será, então, mais do que o resultado de uma conduta violadora do princípio da colaboração, que lhe está imposto, com transparência e verdade e que, nessa medida, a tornam infundada.
No caso presente, é sabido que a decisão recorrida entendeu que se encontravam reunidos os pressupostos para o apuramento da matéria colectável com recurso a métodos indirectos, impondo-se apreciar se, em face do probatório fixado, a sua decisão, ao dar cobertura ao agir da AT, se mostra, ou não, certeira e conforme à lei.
Em relação ao exposto na decisão recorrida, deparamos com a seguinte exposição:
“…
Analisemos em separado cada uma das afirmações contidas no ponto IV do relatório de inspecção, sob a epígrafe “Motivos e exposição dos factos que impliquem o recurso a métodos indirectos”, a fim de aferir se foram trazidos ao relatório de inspecção indícios que suportem a verificação de indícios de que existe uma impossibilidade ou uma dificuldade grave em determinar a matéria tributável através da avaliação directa ou objectiva.
Para tal é preciso considerar que a Impugnante invoca que o relatório de inspecção não concretiza os factos concretos que sustentam a conclusão de que a contabilidade da Impugnante não merece credibilidade.
Diz-se no Relatório de Inspecção que se apuraram as seguintes irregularidades: ficou provado que a base de dados que serviu de suporte ao processamento dos talões de venda por via electrónica, nos exercícios de 2005, 2006, 2007 e 2008 foi manipulada (alínea a), foi concluído no relatório elaborado pelo técnico do núcleo de apoio informático que o sujeito não declarou a totalidade dos serviços prestados (alínea b), através da análise da base de dados recolhida nas instalações do sujeito passivo no dia 2009/02/09, relativamente aos anos acima referidos, não foi possível determinar de forma exacta o valor dos serviços prestados não declarados (alínea c).
Assim vertidas, a análise das alíneas a), b) e c) pode ser feita de forma unitária, pois os fundamentos nelas subjacentes podem ser agregadas, atendendo que se reportam à realidade captada pela recolha da base de dados informáticos de processamento de vendas da Impugnante.
A referência à análise realizada da base de dados não pode descurar a leitura conjugada com uma parte do relatório de inspecção em que se refere e transcreve as conclusões retiradas do parecer/informação do núcleo informático (flr. pg. 5 do relatório de inspecção sob o ponto “c) recolha de cópia da base de dados”) que permite densificar e concretizar, sumariamente, mas forma expressa e sem ambiguidades, as razões pelas quais se considerou haver manipulação das bases de dados: e que se prendem com a utilização de um programa que permite apagar, linhas dos ficheiros de detalhe, bem como alterar as quantidades vendidas e/ou o valor, com a anulação de 18.553 talões emitidos (facturas), e de nesses talões terem sido apagadas 14.832 linhas, num total de 93.628 linhas que deveriam ter esses talões.
Com efeito, está em causa um relatório elaborado pelo núcleo de apoio informático da direcção de finanças do Porto que revela indícios fundados de que as declarações, contabilidade ou escrita, não reflectem o conhecimento da matéria tributável real para legitimar o recurso à tributação directa.
Com efeito, o relatório regista que os valores declarados nas declarações periódicas de IVA, apenas são semelhantes aos valores encontrados no directório export relativamente ao exercício de 2005, sendo que no exercício de 2008 declarou menos do que o valor calculado.
O que pressupõe que o contribuinte violou alguns dos seus deveres legais de organização contabilística, como seja os contidos nas normas dos artigos 17.º n.º 3 e 123.º n.º 2 do CIRC, que dispõe que a contabilidade deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições em vigor para o respectivo sector de actividade e reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo, constituindo o afloramento das seguintes prescrições:
- Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário
- As operações devem ser registadas cronologicamente, sem emendas ou rasuras, devendo quaisquer erros ser objecto de regularização contabilística logo que descobertos.
Ainda é estabelecido que a força probatória dos dados informáticos dos contribuintes depende do fornecimento da documentação relativa à sua análise, programação e execução e da possibilidade de a administração tributária os confirmar – nºs 2 e 3 do artigo 75.º da LGT
Tendo em vista a omissão do registo das correspondentes reais operações, que foram apagadas e anuladas, total ou parcialmente, a administração tributaria não está em condições de confirmar os dados informáticos registados, e cuja falta legitima a utilização dos métodos indirectos.
Na verdade, a análise da recolha efectuada do sistema informático do sujeito passivo demonstrou que este realizou um significativo volume de operações em que anulou os valores da factura, após esta ter sido emitida. Afirma-se, desta forma, como real a possibilidade de terem existido omissões nas vendas executadas.
Considerando a discrepância manifesta entre as declarações de IVA e os valores registados no sistema informático, conjugada com a falta de exibição de documentos de suporte, que permitam confrontar os proveitos obtidos, em resultado da eliminação de um numero muito considerável de facturas assim como de linhas de receitas e descritores de facturas, ou seja, a manipulação e deturpação de elementos contabilísticos essenciais para controlar e legitimar o valor declarado pelo sujeito passivo de proveitos, fica demonstrada a impossibilidade de conhecer a verdadeira situação tributária do sujeito passivo, o que legitima o recurso à tributação por métodos indiciários;
Dos factos provados resulta que a Impugnante foi notificada para exercer o direito de audição sobre o projecto de relatório de inspecção, tendo-lhe sido enviados com tal projecto os respectivos anexos, sendo que o relatório técnico de análise da base de dados, embora conste do procedimento de inspecção tributária, não faz parte dos anexos do referido Relatório preliminar.
Ora, não obstante a Impugnante vir referir que o referido parecer/informação não se encontra junto ao relatório de inspecção, o certo é que as suas conclusões encontram-se transcritas nas fls. 5 e 6 do relatório, sendo referido ainda na motivação dos factos que justificam o recurso a métodos indirectos (cfr. fls. 8 e 9 do relatório).
Ora, os artigos 152.º do CPA e 77.º da LGT convergem ao aceitar a fundamentação por remissão, ao admitir, neste último preceito, que a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores parecer, informações ou propostas.
No que a este particular diz respeito, não se está perante a averiguação do dever de fundamentação em relação à decisão de procedimento, mas antes à fundamentação de um elemento integrante do relatório de inspecção, o qual remete para uma informação do núcleo informático realizado na sequência da recolha de dado informáticos, que já era do conhecimento da Impugnante.
Assim, nada impede que a fundamentação mais completa de um determinado aspecto referido no relatório de inspecção possa remeter para uma informação ou parecer integrante do processo de inspecção tributária, sendo que tais elementos são referidos no projecto de relatório, e sempre a Impugnante, se assim o pretendesse, poderia sobre eles ter tomado uma posição requerendo a notificação do mesmo, em sede de audiência prévia.
Como se disse no referido Acórdão do STA, de 09/10/2013, proferido no âmbito do processo n.º 1007/13:
“(…) Nem parece séria a invocação de qualquer violação do princípio do contraditório, da participação ou da decisão, ou mesmo procedimental. O relatório que fundamentou a correcção tem conteúdo idêntico ao do respectivo projecto (salvo a referência ao não exercício do direito de audição - ponto IX - obviamente omisso no projecto) e sobre ele foi dada oportunidade à ora recorrente de se pronunciar, tendo esta optado por não o fazer e, que se saiba, não tendo também solicitado ou requerido a notificação de quaisquer outros elementos que julgasse em falta e se lhe afigurassem essenciais ao adequado exercício das suas garantias procedimentais tributárias.
Note-se, por outro lado, que a AT não se ficou pela constatação da omissão de proveitos, em resultado da anulação de facturas e de linhas descritoras das facturas, para pôr em causa a veracidade da declaração e da contabilidade da Impugnante, tendo ainda recolhido outros indicadores que, consistentemente, apontam para a omissão de vendas, sobre os quais a Impugnante nenhuma comprovada explicação avançou.
O fundamento elencado a alínea d) do ponto IV dos motivos de exposição dos fundamentos que implicam o recurso a métodos indirectos (fls. 8 do relatório) assume particular pertinência na decisão de recurso a métodos indirectos, sendo para tanto concretizados, em relação a determinados bens/produtos (como tabaco, vinho, bebidas espirituosas, jornais e revistas), numa tabela comparativa, o custo das mercadorias vendidas e o valor final das vendas, revelando-se, sem justificação aparente, o valor do primeiro superior ao segundo.
Embora no relatório de inspecção em apreço constem dados reportados de 2005 a 2008, para estes efeitos, apenas se atenderá ao ano de 2008, por se tratar do ano em crise nos autos. Cumpre assim precisar que, contrariamente ao que pretende fazer crer a Impugnante, os dados não são relativos a apenas a 2005 a 2007, antes são fornecidos dados concretos relativos aos bens para o ano de 2008.
Ora, o fundamento invocado pela administração tributária deve ser compaginado com o referente à omissão de vendas, na medida em que, comparando o valor total das vendas de alguns bens e os custos das mesmas mercadorias vendidas, fica demonstrado que o diferencial de valores pode certamente ser justificado pela não emissão de talões de venda (ou que os mesmos tenham sido manipulados/anulados).
Assim, não tendo a Impugnante demonstrado que os factos descritos pela AT a partir dos quais concluiu pelo descrédito e falta de veracidade dos elementos declarativos e de contabilidade da impugnante, encontram outra justificação, que não passa pela omissão de vendas, outra solução não resta ao Tribunal, senão o de validar a actuação correctiva da AT. …”.
Sem prejuízo de valorizarmos o exposto na decisão recorrida, não é possível sancionar a afirmação de que “nada impede que a fundamentação mais completa de um determinado aspecto referido no relatório de inspecção possa remeter para uma informação ou parecer integrante do processo de inspecção tributária, sendo que tais elementos são referidos no projecto de relatório, e sempre a Impugnante, se assim o pretendesse, poderia sobre eles ter tomado uma posição requerendo a notificação do mesmo, em sede de audiência prévia”.
Tal significaria dar o aval a um tipo de procedimento utilizado pela AT, nomeadamente em processos relacionados com as denominadas “facturas falsas”, em que, de forma automática, e perante as informações recolhidas noutras acções de inspecção realizadas com referência aos emitentes das facturas, procede à elaboração do RIT sem fazer o cotejo dos elementos que envolvem toda a realidade em apreço, no caso, as relações estabelecidas entre o ora Recorrido e aqueles fornecedores, sendo que as realidades analisadas não se situam no mesmo plano, sem olvidar o risco de generalizações que importa afastar, o que quer dizer que cabe proceder à contextualização daquilo que realmente interessa neste processo para que a análise em discussão possa ser concretamente apreciada e julgada.
Ora, a situação dos autos enquadra-se no mesmo tipo de atitude relacionada com a existência de uma acção de inspecção anterior, onde foram recolhidos determinados elementos, verificando-se que a acção de inspecção que agora interessa aos presentes autos como que já está preparada pela acção anterior, impondo-se apenas fazer a análise da situação em relação ao exercício agora em destaque.
No entanto, tal não pode ser feito nos termos descritos nos autos, referindo o RIT que:
“…
IV – Motivos e exposição dos factos que impliquem o recurso a métodos indirectos
Procederemos à aplicação de métodos indirectos da avaliação da matéria tributária, com fundamento na impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, nos termos da alínea b) do artº 87.º da Lei Geral Tributária (LGT) e alínea a) do art.º 88.º do mesmo diploma legal, relativamente ao IRC, no exercício de 2008, pelos seguintes motivos:
a) Ficou provado que a base de dados que serviu de suporte ao processamento dos talões de venda por via electrónica, nos exercícios de 2005, 2006, 2007 e 2008, foi manipulada;
b) Foi concluído no relatório elaborado pelo técnico do núcleo de apoio informático, que o sujeito passivo não declarou a totalidade dos serviços prestados;
c) Através da análise a base de dados recolhida nas instalações do sujeito passivo no dia 2009/02/09, relativamente aos anos acima referidos, não foi possível determinar de forma exacta o valor dos serviços prestados não declarados;
d) Comparando o valor total das vendas de alguns bens, obtidos a partir dos dados recolhidos da base de dados que serviu de suporte ao processamento dos talões de venda por via electrónica, nos anos de 2005 a 2008, com o valor do custo das mercadorias vendidas (CMV) dos mesmos bens, concluiu-se que não foram emitidas os correspondentes talões de venda no momento em que foram transmitidos ou foram os mesmos manipulados, pois verifica-se que o CMV é bastante superior ao valor das vendas e, no caso a venda de tabaco não consta que tenha emitido qualquer documento de venda, principalmente nos de 2005 a 2007, como a seguir se demonstra:
(…)
Repare-se que, numa das alíneas (b), é utilizada a expressão “foi concluído” e numa outra (d) a referência “conclui-se”, sendo manifesto que os motivos que justificam o recurso a métodos indirectos assentam nos elementos descritos de cariz eminentemente conclusivo, o que é incompatível com aquilo que ficou exposto no que concerne à actividade a desenvolver pela AT nesta sede, dado que, era elementar elencar os elementos de facto que permitiam o aludido conjunto de conclusões.
Mas então e a alusão à base de dados?
Neste ponto, o RIT adianta que:
“…
“C- Recolha de cópia de base de dados
Em virtude do sujeito passivo ter em seu poder uma cópia de base de dados e ter a possibilidade de confirmar as conclusões a que chegou o técnico do Núcleo de Apoio Informático, iremos apenas transcrever a parte da conclusão do relatório elaborado em 2009/05/07:
“Os dados do sujeito passivo terão sido manipulados, segundo os seguintes procedimentos:
1- Utilização do programa Sim.EXE (pode eventualmente outro nome), como o indicia os efeitos que a sua utilização provoca nos dados produzidos pela aplicação WINREST.
a. A utilização deste programa permite pagar, dentro de determinados parâmetros, linhas dos ficheiros de detalhe, bem como alterar as quantidades vendidas e/ou o valor.
b. Recalcula os totais inscritos nos cabeçalhos, rodapés e caixa.
2- Foram apagados 14.982 linhas do detalhe de um total de 18.533 Venda a Dinheiro, que deveriam ter 92.368 linhas.
3- Foram eliminadas todas as linhas de 7.983 “VD.
4- Os ficheiros de caixa encontram-se na sua quase totalidade esvaziada de dados”.
(…)”
Considerando o que fica exposto, temos que considerar pertinente o exposto pela Recorrente quando refere que a maioria dos indícios/irregularidades que foram apontados correspondem a meras conclusões extraídas de um relatório a que o Tribunal (tal como a Recorrente) não teve acesso (e que, por isso, nem sequer pode sindicar) e que não se mostram minimamente suportadas em elementos factuais concretos, na medida em que esse alegado relatório de 2009/06/15 não faz parte do processo administrativo (PA) apenso aos presentes autos, nem qualquer documento que suporte essas supostas averiguações, não sendo possível ao Tribunal apreciá-las no seu contexto, sendo certo que, com o devido respeito, não tem consistência jurídica o argumento de que a Recorrente poderia ter tomado posição sobre os elementos em falta, requerendo a sua notificação, pois é à AF que compete o ónus da prova de que estão verificados os pressupostos legais que lhe permitem aplicar métodos indirectos na determinação da matéria colectável, cumprindo salientar que, quando formulou o pedido de revisão da matéria tributável junto ao PA, a Recorrente suscitou expressamente a questão de o relatório fazer remissão para uma base de dados e para outro relatório que não faziam parte do procedimento em causa, pelo que, no decurso desse procedimento a AF teve oportunidade de facultar à Recorrente esses elementos, que não facultou.
Efectivamente, não faz sentido fazer apelo a uma remissão para matéria que não integra o RIT, do mesmo modo que não se pode utilizar o sujeito passivo para ultrapassar algo que competia à AT que não deveria ter cedido à facilidade de elaborar o relatório nos termos apontados e, muito menos, proceder nesses termos sem providenciar pela junção do tal outro relatório de que dependia, no fundo, a sorte deste novo RIT.
Isto para dizer que se não apreciamos este tipo de descrição (claramente conclusiva), em que se olvida a referência à matéria que suporta tais conclusões (que é o essencial), não podemos também aceitar que a situação possa ser ultrapassada a partir da menção a um relatório de que se transcreve apenas “a parte da conclusão do relatório elaborado em 2009/05/07”, não permitindo a tal integração da matéria no âmbito do exercício agora em causa, o que retira qualquer consistência ao exposto, pois que, deparamos apenas com conclusões que não estão devidamente ancoradas nos termos já referidos, além de que a questão nem sequer passaria apenas pela junção do tal relatório mas ainda do próprio RIT subjacente à anterior inspecção, dado que, só a junção destes elementos poderia eventualmente permitir apreender a realidade relacionada com o exposto na acção de inspecção relevante para este processo.
Em suma, pelo que fica exposto, entendemos que a AT, ao conformar-se simplesmente com as conclusões apuradas na acção de inspecção anterior, não logrou evidenciar os pressupostos da tributação por métodos indiciários, na medida em que lhe competia demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável, sendo que a posição de inércia adoptada não permitiu o tal cotejo dos elementos a considerar neste domínio, por forma a permitir uma verdadeira leitura da realidade em apreço.
O mesmo é dizer que não cumpriu o ónus que sobre si impendia no sentido de fundamentar as correcções da matéria tributável que levaram à liquidação impugnada, de modo que, impõe-se a procedência do presente recurso e a revogação da sentença recorrida, com a procedência da presente impugnação e a anulação da liquidação impugnada.
4. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, revogar a sentença recorrida, julgar procedente a presente impugnação, determinando a anulação da liquidação impugnada.
Custas pela Recorrida apenas em 1ª Instância.
Notifique-se. D.N.. Porto, 25 de Maio de 2018
Ass. Pedro Vergueiro
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Ana Paula Santos
(1) Neste sentido, entre muitos outros e a título meramente exemplificativo, veja-se o Ac. do TCA Sul de 99.12.14, Rec. Nº. 2.467/99.
(2) Cfr. Ac. do TCA Sul, de 02.06.04, tirado no Rec. 3.279/00.
(3) Cfr. JLSaldanha Sanches em “A Quantificação da Obrigação Tributária”, 302/303.
(4) Uma vez que nos termos das regras do ónus da prova em sede de direito administrativo tributário, -onde, há luz dos vigentes princípios de descoberta da verdade material e, da consequente, oficiosidade de investigação e indagação das provas, não há uma particular incumbência de provar, por parte de quem quer que seja, sem embargo de, pela impossibilidade de manutenção de um “non liquet”, a ausência de prova de factos relevantes não possa deixar de desfavorecer quem com ela estava onerado-, é à AT que cabe a obrigação “... da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável) ...” pertencendo, por contrapartida, “...ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos ...”.
(5) Cfr. Ac. de 02.06.18, Rec. Nº. 6.388/02.
(6) Cfr. Prof. Saldanha Sanches in “A Quantificação da Obrigação Tributária”, 305.
(7) Cfr. Ac. de 02.06.18, Rec. nº. 6.388/02.
(8) Ainda que por reporte ao aludido art.º 81.º do CPT, mas, como decorre do que acima se mencionou, com aplicabilidade ao preceituado no art.º 84.º/3 da LGT. |