Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	02082/14.9BEPRT

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	02/03/2022

Tribunal:	TAF do Porto

Relator:	Rosário Pais

Descritores:	PEC; REEMBOLSO; TAXA

Sumário:	Não é devida taxa para a realização de ação de inspeção pela AT para o contribuinte obter o reembolso do Pagamento Especial por Conta (PEC) porquanto à realização da referida ação não é aplicável o DL n.º 6/99, de 8 de Janeiro, nem a Portaria 923/99, de 20 de Outubro.* * Sumário elaborado pela relatora


Recorrente:	AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Recorrido 1:	P., SA E OUTRAS
Votação:	Unanimidade


Decisão:	Negar provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Não emitiu parecer.

Decisão Texto Integral:

Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO
1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira vem recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto em 28.01.2016, pela qual foi julgada totalmente procedente a ação administrativa especial intentada pelas autoras “P., S.A.”, “A A..”,” AS., SA” , “BB,SGPS, SA”, “CC, SA”,” “E., SA”, “E., SGPS, SA”, “II., SA”, “FF,SA”, “PM., SGPS, SA”, “RS., S.A.”, “SC., S.A.” contra os Despachos do DGI que determinaram a aplicação de taxas para a realização de ações inspetivas referentes aos pedidos de reembolso de pagamentos especiais por conta (PEC) por elas efetuados, anulando tais atos administrativos, condenando a Ré a apreciar os pedidos de reembolso dos PEC sem obrigatoriedade do pagamento das referidas taxas.

1.2. A Recorrente terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:
I. Do artigo 93º, nº 3, al. b) do CIRC resulta que os sujeitos passivos para solicitarem a devolução do PEC devem obedecer a dois requisitos:
II. O sujeito passivo tem de pedir que lhe seja efectuada uma acção de inspecção; e
III. Esse pedido tem de ser feito no prazo de 90 dias após o termo do prazo de apresentação periódica relativa ao mesmo exercício.
IV. As acções inspectivas a pedido do sujeito passivo são reguladas pelo Decreto-Lei n.º 6/99, de 8 de Janeiro.
V. Caso o sujeito passivo não possa efectuar a dedução à colecta do PEC no exercício a que o mesmo respeita ou num dos quatro exercícios seguintes, existe sempre a possibilidade de obter o reembolso nos termos do n.º3 do referido preceito legal, desde que verificados os requisitos aí enunciados.
VI. O facto de não terem sido ainda publicados os rácios de rentabilidade a que se refere a alínea a) do n.º3 do artigo 93º (ex 87º) não impede o sujeito passivo de obter o reembolso nos termos daquela norma, uma vez que não lhe sendo imputável a falta de publicação nos referidos rácios, não parece legítimo retirar-se o direito de solicitar o pedido de reembolso, conforme resulta do entendimento vertido no Despacho n.º 249/2005-XVII, de 31 de Maio de 2015 do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais.
VII. Nestes termos, a falta de publicação da referida portaria não impede a realização da acção inspectiva prevista na alínea b) do n.º3 do artigo 93º (ex 87º) do CIRC.
VIII. Nos termos do referido diploma a intervenção da inspecção está condicionada ao pagamento de uma taxa cujo montante é determinado nos termos da Portaria n.º 923/99, de 20 de Setembro.
IX. O pagamento especial por conta na sua génese foi criado no sentido de evitar a fraude e a evasão fiscal, com a possibilidade de dedutibilidade do pagamento efectuado até aos quatro exercícios seguintes;
X. A acção inspectiva à posteriori, a pedido do contribuinte, onde é este que goza do direito potestativo de requerer ou não o reembolso após os quatro exercícios;
XI. Deste modo, a acção inspectiva funciona de forma residual, onde para o reembolso operar, importa o pagamento de uma taxa – na medida em que estamos perante uma contra prestação por parte da Administração, a qual implica uma alocação extraordinária de recursos, dependendo do volume de negócios do requerente.
XII. Pelo que, independentemente do montante peticionado a título de reembolso a Administração terá sempre de afectar alguns recursos para cumprimento da acção inspectiva, a qual tem de ser realizada num espaço de tempo e cujo trabalho e dispêndio de horas varia, não em função do montante peticionado, mas sim da dimensão do sujeito passivo, o que traduzirá uma perda para o erário público de recursos humanos e materiais que poderiam/deveriam estar a executar outras tarefas.
XIII. Compare-se o custo de uma inspecção feita pela AT a pedido do contribuinte com uma auditoria feita por uma consultora/auditora externa aos quatro exercícios e facilmente se conclui que o montante a pagar à consultora/auditora externa seria manifestamente superior.
XIV. Por isso, não pode o tribunal a quo falar em violação dos princípios da proporcionalidade e da justiça, já que os custos da inspecção são proporcionais à dimensão dos sujeitos passivos.
XV. A acção inspectiva vai muito além da função confirmativa ou da mera verificação do declarado pelo contribuinte.
XVI. No presente caso, isto é aquando da inspecção a pedido do sujeito passivo dá-se uma inversão da posição na ordem jurídica que é determinante para a imputação de uma taxa que minimize os encargos, despesas e o prejuízo daí resultante para o Estado.
XVII. E não se diga, parece ser entendimento do tribunal a quo, que os sujeitos passivos estão apenas a exercer um direito ou que a inspecção imposta ao sujeito passivo para o exercício do seu direito ao reembolso, está inserida dentro das obrigações da administração tributária, de confirmação da sua situação tributária que determinará aquele reembolso (procurando minimizar o acto inspectivo),
XVIII. Porque conforme é consabido, o Regime Complementar de Procedimento da Inspecção Tributária e Aduaneira (RCPITA), no artigo 2º, alíneas a) e ss., determina que não só os actos inspectivos incidem sobre a confirmação dos elementos declarados pelos sujeitos passivos e demais obrigados tributários, mas também a indagação de factos tributários não declarados e demais actos cujo cumprimento do princípio da legalidade obriga.

XIX. A introdução de uma “flat tax” para o acto inspectivo implica para o acto inspectivo implica para a Administração não só a perda de receita tributária, mas também, eventualmente, a paralisação de toda a acção inspectiva;
XX. Basta, para o efeito, a existência de um acréscimo anormal de pedidos de reembolso, para que toda a estrutura inspectiva integrante no Órgão Periférico Regional fique paralisada a realizar inspecções a pedido dos contribuintes;
XXI. No presente caso o tribunal a quo ignorou a “outra face” da relação jurídica, cujo sujeito passivo é a Administração.
XXII. O Decreto-Lei n.º 6/99, de 8 de Janeiro é aplicável às situações como a aqui em apreço, não violando por isso quaisquer princípios constitucionais, designadamente o princípio da proporcionalidade e tributação sobre o rendimento real.
XXIII. Pelo que não pode a AT ser condenada a apreciar os pedidos de reembolso dos PEC’s, sem obrigatoriedade do pagamento das taxas inspectivas.
XXIV. Não existe qualquer violação dos princípios do acesso ao direito, da proporcionalidade, do estado de direito democrático, da tributação das empresas pelo seu lucro real ou de qualquer outro preceito constitucional, quando se exige um pedido de uma acção inspectiva para efeitos do reembolso do pagamento especial por conta pago pelo contribuinte, tendo-se pronunciado neste mesmo sentido o Douto Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, em Sentença proferida no Processo n.º …/09.8BEPNF.
XXV. A sentença ora recorrida viola o artigo 93.º, n.º 3 do CIRC e, bem assim, o DL 6/99, de 08-01, e a Portaria n.º 923/99, de 20-10.

Pelo que, nestes termos e nos mais de Direito, que V.ªs Exas., doutamente suprirão, deve a presente acção ser julgada totalmente improcedente, como é de Direito e Justiça revogando-se a decisão do Tribunal “a quo”.»

1.3. As Recorridas apresentaram contra-alegações que finalizaram nos termos seguintes:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

1.5. Os autos foram com vista ao DMMP.

Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657º, nº 4, do CPPT, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações dos Recorrentes, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento ao concluir pela ilegalidade dos Despachos em crise e ao condenar a Ré a efetuar as inspeções tributárias para efeito de reembolso dos PEC’s efetuados pelas autoras, sem o pagamento das taxas exigidas pela AT.

3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«Factos provados.
1. Por requerimentos apresentados à Administração Tributária as AA solicitaram o reembolso dos montantes entregues a título de Pagamento Especial
por Conta – fls. 556 e ss.;
5.[2] As AA foram notificadas pela AT de que por despacho do Director de Finanças do Porto foram fixadas taxas provisórias, para realização de inspecção com vista a apreciar os pedidos de reembolso dos PEC – fls. 435 e ss.
6.[3] A pagar no Serviço de Finanças da área da sede respectiva, no prazo de cinco dias, findo o qual, e não se verificando o referido pagamento, ficaria o pedido de reembolso sem efeito – fls. 435 e ss.;

Factos não provados.
Com relevância para a decisão da causa, não se apuraram factos não
provados.

Motivação.
A convicção do Tribunal sobre a matéria de facto provada baseou-se na prova documental oferecida pelas partes, não impugnada, para a qual se remete
em cada facto.
Acresce que, as partes estão de acordo no essencial quanto aos factos, sendo que a divergência que as opõe resulta da sua interpretação jurídica.»

3.2. DE DIREITO
A questão que se coloca nos presentes autos já se encontra decidida, de modo uniforme e constante, pelo Supremo Tribunal Administrativo e por este TCAN, pelo que observando o disposto no nº 3, do artigo 8º, do Código Civil, teremos em conta os casos já decididos, para dar ao presente tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniforme do direito.
Por economia de meios e uma vez que concordamos, sem reservas, com a fundamentação acolhida nos arestos já proferidos por este Tribunal, aderimos in totum à jurisprudência proferida designadamente no acórdão de 10.10.2019, rec. 02373/13.3BEPRT que, com a vénia devida, passamos a reproduzir:
«(…) a questão assim configurada no presente recurso foi já objecto de apreciação nos Tribunais Superiores, que, de forma reiterada e unânime, têm entendido que o Decreto-Lei nº 6/99, de 8 de Janeiro, tal como a Portaria 923/99, de 20 de Outubro, não é aplicável à realização da acção inspectiva tendente ao reembolso do pagamento especial por conta.
Veja-se, entre outros, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 31 de Maio de 2017, proferido no Processo nº 072/17 - recuperado no Acórdão do mesmo Alto Tribunal de 11 de Outubro de 2017, proferido no Processo nº 0581/17, ambos integralmente disponíveis em www.dgsi.pt -, onde se concluiu que não é aplicável à realização da acção inspectiva tendente ao reembolso do pagamento especial por conta, o Decreto-Lei nº 6/99, de 8 de Janeiro, nem a Portaria 923/99, de 20 de Outubro.
E é essa jurisprudência que também aqui se reafirma, aderindo-se a todo o seu discurso fundamentador, visando uma interpretação e aplicação uniformes do direito (cfr. artigo 8º, nº 3 do Código Civil), considerando que também no caso dos autos está em causa o disposto no artigo 4º do Decreto-Lei nº 6/99, de 8 de Janeiro, e a Portaria 923/99, de 20 de Outubro.
Escreveu-se no citado Acórdão:
«(…)Pretendeu o legislador com a redação, na altura vigente, do nº 3, do artigo 93, do CIRC, sujeitar o pedido de reembolso do PEC à realização de uma ação de inspeção. Mas tal não significava necessária e imediatamente a sujeição desta ação inspetiva ao previsto no DL n.º 6/99 e Portaria 924/99, de 20-10 e ao inerente pagamento de taxas, como pretende a Administração Tributária.
O preâmbulo deste normativo dispõe que: a inspeção tributária depende exclusivamente, no quadro da legislação atual, da iniciativa da própria administração tributária. No entanto, a certeza e segurança jurídicas e a necessidade de viabilizar negócios jurídicos relevantes do ponto de vista da reestruturação empresarial e da dinamização da vida económica aconselham a flexibilização desse regime, posto que com a devida salvaguarda dos interesses da administração tributária. É, assim, criado um regime especial de inspeção por iniciativa do sujeito passivo, com efeitos vinculativos para a administração tributária, cujo acesso depende da prova de interesse legítimo pelo sujeito passivo ou terceiro, devidamente autorizado por este.
Por isso este normativo tem fins específicos, consubstanciando-se num serviço prestado pela Administração Tributária ao sujeito passivo para apuramento da situação tributária deste e tendo em vista a realização de atos de reestruturação empresarial, de operações de recuperação económica, entre outras.
O conceito de “interesse legítimo” do sujeito passivo está definido no n° 6, do artigo 2, do normativo em análise, que explica que “o interesse legítimo referido no presente artigo consiste em qualquer vantagem resultante do conhecimento da exacta situação tributária do sujeito passivo, proveniente, nomeadamente, de actos de reestruturação empresarial, de operações de recuperação económica ou de acesso a regimes legais a que o requerente pretende ter direito.
Trata-se de um elenco meramente exemplificativo e reforça a ideia de se tratar de um serviço prestado pela Administração Tributária ao sujeito passivo, tendo em vista a obtenção por este de uma qualquer vantagem. E, como serviço que é, está sujeito ao pagamento de uma taxa, de montante variável consoante o âmbito e extensão da ação de inspeção, e cuja tabela vem prevista na já referida Portaria n° 923/99, de 20 de Outubro.
Desta interpretação só se pode concluir, ao contrário do defendido pela Administração Tributária, que não é aplicável este DL. n.º 6/99 ao regime de reembolso de PEC de IRC, mormente o seu artigo 4°, e concomitantemente, a tabela de taxas previstas na Portaria n° 923/99.
Trata-se de avaliar se existe uma falta de correspondência entre a finalidade inicial das inspeções a pedido com o regime previsto no n° 3, do artigo 93, do CIRC. E, na verdade, inexiste qualquer correspondência.
O regime previsto no DL n.º 6/99 regulamenta um serviço prestado pela administração ao sujeito passivo quando este pretende realizar uma operação ou procurar uma qualquer vantagem, alheia a uma relação tributária preexistente.
Já quanto à inspeção feita a “pedido do sujeito passivo” para efeitos de reembolso de PEC de IRC, não estão em causa as mesmas finalidades. Não se trata de uma inspeção necessária à obtenção pelo particular de uma qualquer vantagem mas antes de um procedimento necessário ao exercício de um direito.
Determinava o n° 2, do artigo 106, do CIRC, em vigor à data que o montante do pagamento especial por conta é igual a 1% do volume de negócios relativo ao período de tributação anterior, com o limite mínimo de (euro) 1000, e, quando superior, é igual a este limite acrescido de 20% da parte excedente, com o limite máximo de (euro) 70.000 (sendo o volume de negócios correspondente ao valor das vendas e dos serviços prestados).
Estabeleceu o regime de PEC um conceito de “rendimento legal”: o legislador fixa um rendimento sem necessária correspondência com o rendimento real, o único tributável por imposição constitucional. E fê-lo qualificando aquele rendimento legal como uma verdadeira presunção legal, em sentido estrito. Como determina o artigo 349º do CC, presunções são ilações que a lei ou o julgador tira de um facto conhecido para firmar um desconhecido. E a lei, no CIRC, retira uma ilação de um facto conhecido, o volume de negócios do período de tributação anterior, para firmar um desconhecido, o rendimento do ano fiscal a que os pagamentos especiais por conta dizem respeito.
Ora, dispõe o nº 2, do artigo 350º do CC que as presunções legais podem ser ilididas mediante prova em contrário, exceto nos casos em que a lei o proibir.
No que respeita ao PEC, não existe qualquer proibição legal de ilisão da presunção nem poderia nunca haver, atenta a imposição constitucional de tributação das pessoas coletivas segundo o seu rendimento real (nº 2, do artigo 104, da CRP), estando antes taxativamente consagrada a possibilidade de ilidir tal presunção (artigo 73º da LGT).
Consequentemente, e ao contrário do entendimento da AT, não existe aqui qualquer “inversão”, ainda que aparente, da relação jurídica tributária, já que continuam a ser os mesmos o sujeito ativo e o sujeito passivo daquela relação (nos termos previstos no artigo 18º e seguintes da LGT). Também não colhe o argumento de que a ação inspetiva é necessária para a verificação de um “pressuposto legal” do direito ao reembolso: este direito nasce ope legis, se o rendimento dito “legal” for superior ao rendimento real. Ocorre, apenas e tão-só, uma inversão do ónus da prova quanto à determinação do rendimento real do sujeito passivo.
Se normalmente compete à Administração, mediante a operação desta presunção legal passa a caber àquele o ónus de a ilidir, se com a mesma não se conformar. E o meio imposto pelo legislador para ilidir tal presunção, nos termos do previsto naquela norma do nº 3, do artigo 93, do CIRC, é a obrigação de o sujeito passivo pedir que lhe seja feita uma inspeção.
Todavia, não se trata aqui da prestação de um qualquer serviço pela Administração Tributária ao sujeito passivo, tendo por finalidade a obtenção por este de uma qualquer vantagem, mas sim, e exclusivamente, da única possibilidade que lhe é dada para provar que o seu rendimento real não correspondeu, no exercício em causa, ao rendimento legal fixado pelo legislador no supra referido normativo. Ou seja, trata-se do exercício pelo sujeito passivo de um direito que lhe assiste por lei.
Não tem, por isso, aplicação a esta situação o previsto no D.L. nº 6/99.
Já Saldanha Sanches e André Salgado Matos, em op. cit., página 17) afirmavam que “(...) dada a verdadeira natureza do procedimento em causa, não parece que se aplique o regime de inspeção por iniciativa do contribuinte previsto pelo Decreto-lei n.º 6/99, de 20 de Outubro, designadamente em matéria de custas. Com efeito, seria constitucionalmente chocante admitir que o sujeito passivo teria que pagar para ser, como é seu direito, tributado segundo o seu lucro real”.»
Acolhendo-se o discurso fundamentador do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo supra transcrito, para o qual se remete, conclui-se, assim, numa interpretação em conformidade com a CRP, concretamente, com o seu artigo 104º, nº 2, que determina que “a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”, não ser devida taxa para a realização da acção inspectiva para obter o reembolso do pagamento especial por conta, por não ser aplicável o Decreto-Lei nº 6/99, de 8 de Janeiro, e a Portaria 923/99, de 20 de Outubro, à realização das acções inspectivas tendentes ao reembolso dos pagamentos especiais por conta, como o que está em causa nos presentes autos, o que coloca em crise o procedimento da Autoridade Tributária nesse sentido e conduz à improcedência do presente recurso, porquanto nenhuma censura merece a decisão recorrida que viabilizou a pretensão formulada pela aqui Recorrida no âmbito da presente acção administrativa especial.».
Acompanhando, pois, este entendimento, também o presente recurso terá idêntico desfecho, como seguidamente se decidirá.

4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente, que sai vencida neste recurso, nos termos do disposto no artigo 527º, n.º 1 e 2 do CPC.

Porto, 3 de fevereiro de 2022

Maria do Rosário Pais - Relatora
Tiago Afonso Lopes de Miranda - 1.º Adjunto
Cristina da Nova - 2.ª Adjunta