| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: *
I - Relatório
A Fazenda Pública interpôs o presente recurso de apelação relativamente à sentença proferida em 3 de Junho de 2016 no Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, que julgou parcialmente procedente a impugnação, proposta por N. e F., residentes, respectivamente, em (…), e Avª (…), enquanto revertidos no processo de execução fiscal nº 086820020100250.3 e apensos, instaurados no serviço de Finanças de Tábua, contra os actos de liquidação adicional, por métodos directos e indirectos, de IVA relativo aos anos de 1999 e de 2000 e juros compensatórios, no valor de 123 769,69 €, da responsabilidade originária da sociedade comercial “T., Lda”, NIPC (…).
A Fazenda Pública rematou a sua alegação com as seguintes conclusões:
1 - A presente Impugnação Judicial foi interposta contra os actos de liquidação de IVA de 1999 e 2000 e respectivos juros compensatórios, no montante global de €123.769,69, decorrente de acção inspectiva efectuada à sociedade “T., Lda”,
2 - Por douta sentença de 03/06/2016, proferida pela Meritíssima Juíza a quo, a referida Impugnação Judicial foi julgada parcialmente procedente, decisão com a qual não pode a Fazenda Pública concordar na parte em que lhe foi desfavorável, sendo portanto, o presente recurso delimitado apenas na parte do seu decaimento e que se encontra devidamente identificado na parte final da sentença.
3 - Com efeito, entendeu a Mmª Juíza do Tribunal “a quo” naquela parte em que foi determinada a anulação das aludidas liquidações de IVA que “....não se poderá afirmar que a Administração Tributária tenha sido bem sucedida na invocação de indícios bastantes que permitissem concluir pela simulação das transacções suportadas pelas facturas que desconsiderou, aludidas no ponto III – 7.2 do RFI.”
4 - Enunciando ainda a douta sentença que “… a única factualidade apresentada é a de que a empresa emitente das facturas (F.) cessou a actividade em data anterior à da emissão daquelas (cessação em 30.04.1996, cf. facto provado sob o ponto 22.), e que a empresa cujo NIF foi igualmente aposto nas visadas facturas (S. – cf. factos provados sob o ponto 22.) que se encontrava inactiva, não apresentando rendimentos.” (fls. 66 da douta sentença)
5 - Ou seja, o Tribunal “a quo” desvalorizou os factos que deu como provados no ponto 22 da sentença e perante este cenário foi entendido que: “…a Administração tributária não conseguiu reunir indicadores suficientemente seguros – como lhe competia – de que as facturas que desconsiderou no ponto III- 7.2 do RFI não correspondem a efectivas compras de bens por parte da devedora originária, com excepção da factura nº1994 em que diligenciou pela verificação do seu efeito pagamento…”.
6 - Com todo o respeito pela douta decisão “a quo” e reconhecendo a análise pormenorizada efectuada pela Mmª Juíza do Tribunal “ a quo”, entende a Recorrente que existiu erro de julgamento na apreciação da prova e de aplicação do direito e que conduziu à decisão de procedência parcial (na parte das correcções aritméticas ao IVA de 1999 e 2000 relatado no ponto III.7.2. do relatório da inspecção tributária, com excepção da factura nº1994 que o Tribunal manteve), o que conduzirá indubitavelmente à alteração da douta sentença, na parte que foi desfavorável à AT, considerando totalmente improcedente a impugnação judicial.
7 - No caso em concreto, a AT considerou que as ditas facturas não estavam emitidas na forma legal, conforme consta da fundamentação do relatório de inspecção.
8 - Ora, se o caso em concreto se subsumisse numa situação em que as facturas tivessem sido emitidas pela forma legal exigida, mas que não correspondessem a qualquer realidade, porque as operações que deviam reflectir não tiveram lugar, não haveria duvidas que impendia sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) o ónus da prova da verificação dos respectivos indícios ou pressupostos da tributação, face à presunção legal de veracidade das declarações dos sujeitos passivos.
9 – No entanto, o enquadramento factual e constante do relatório da inspecção não se insere numa situação da acima descrita, estamos isso sim, perante a emissão de facturas que não obedeceram ao formalismo imposto no disposto no art.º 19.º do CIVA.
10 - É certo que a Mmª Juíza do Tribunal “a quo” justifica as razões para considerar que as ditas facturas em causa estavam passadas na sua forma legal, dizendo que a circunstância de possuírem impresso o número de contribuinte provisório do fornecedor emitente da factura e aposto outro referente a uma outra empresa que “ …tal circunstancia não configura, a nosso ver uma situação em que se possa considerar que as facturas não estavam passadas sob a forma legal, porquanto, indubitavelmente, possuem o número de identificação fiscal do fornecedor dos bens impresso nas mesmas. A circunstância de também aí estar aposto um outro nº de contribuinte, que não se sabe quando o foi e por quem, não é elemento que invalide o respeito de todas as exigências do art.º 35.º, nº5 do CIVA nas visadas facturas”.
11 - No entanto, não podemos concordar com tal fundamentação judicial porquanto pese embora o número de identificação provisório pertença ao fornecedor, o facto é que constava, nas ditas facturas, outro número de contribuinte referente outra empresa que se encontrava inactiva, conforme está indicado no relatório de inspecção no ponto III-7.2.
12 - Ou seja, as facturas identificadas no anexo 9 do relatório de inspecção, do fornecedor “F. Lda” tem para além de um número de contribuinte provisório (...), também têm aposto um outro que está identificado como sendo o (...), não sendo este numero que identifica aquele fornecedor “F.” conforme está indicado na douta sentença a fls. 10 e 11 (numeração da douta sentença).
13 - Também consta do relatório de inspecção a fls. 9 (numeração do relatório de inspecção) que aquele número de identificação de pessoa colectiva corresponde a uma empresa que está inactiva e que consequentemente não apresenta rendimento – facto também mencionado na douta sentença a fls. 11 (numeração da douta sentença).
14 – Alegando-se, ainda o facto da empresa dita fornecedora “F.” ter cessado a actividade em data anterior à emissão da factura – tal como está dado como provado no ponto 22 da douta sentença.
15 - Ora, perante este cenário factual, e ao contrário do que foi doutamente decidido, parece-nos que a actuação da AT está devidamente justificada, ou seja, as facturas em causa não reuniam as condições para a dedução nos termos do art.º 19.º do CIVA.
16 - Sendo certo que o então art.º 35.º nº5 do CIVA estabelecia as formalidades das facturas e documentos equivalentes e nesta norma estava indicado a exigência dos correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto.
17 - Ora, é da conjugação do n.º 2 do art.º 19.º e do então n.º 5 do art.º 35.º do CIVA que resulta que só confere direito à dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal, desde que cumprindo os requisitos estabelecidos naquelas normas.
18 -Por outro lado, nos termos do artigo 19.º, n.º 1, alínea a) do CIVA, só é reconhecido o direito à dedução do imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos.
19 - Pelo que a factualidade apurada em sede judicial, especificamente no ponto 22 da douta sentença, em que se dá como provado que as sociedades ¯ F., Lda, NIF: (...), F. Internacional , Lda, NIF: (...) e F., Lda, NIF(…), que respectivamente cessaram a sua actividade em 30-09-1997, 30-04-1996 e 31-03-1996, deveria ser prova suficiente para não considerar o direito à dedução do IVA por não estarem reunidas as condições estabelecidas no disposto no art.º 19.º do CIVA.
20 - Ou seja, no caso em concreto, a empresa fornecedora F. estava com a sua actividade cessada e o número de contribuinte (o definitivo) aposto nas aludidas facturas não correspondia com a dita empresa “F.”.
21 - Neste sentido o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, no processo sob o nº 0943/09, de 25/11/2009, em que foi proferido que “Não é admitido o direito à dedução do IVA suportado constante de factura emitida por contribuinte já cessado, pois, contrariamente ao sujeito passivo isento, o contribuinte que haja cessado perde a natureza de sujeito passivo que detinha até então”.
22 - Daí que, relativamente ao IVA mencionado nas facturas identificadas no ponto III.7.2 (anexo 9 do relatório de inspecção) e que foram emitidas pela sociedade “F.”, contribuinte que já cessara a sua actividade desde 30/04/1996, e cujo numero de contribuinte (o definitivo) aposto nas facturas não identifica aquela empresa, o Tribunal “a quo” deveria ter decidido no sentido da manutenção da correcção impugnada, por não se mostrar observada as condições impostas no artigo 19.º do CIVA (requisitos legais para a dedução do IVA) ou seja, para o exercício do direito à dedução do imposto.
23 - Não tendo, assim, procedido, fez a Mma. Juíza a quo errada interpretação quer da matéria factual, quer do preceito legal em causa, razão por que a sentença recorrida se não possa manter nesse segmento, o que desde já se requer.
24 - Por outro lado, e atendendo à factualidade apurada na douta sentença, os Impugnantes não lograram provar a efectiva existência de relações comerciais entre a empresa originária devedora e a F., nem lograram provar que lhe tenha sido referido no Serviço de Finanças que aquela empresa “F.” operava regularmente e que o seu número de identificação de contribuinte estava correcto.
25 - Do mesmo modo, também não foi feita prova do pagamento efectivo das facturas identificadas no relatório de inspecção no ponto III. 7.2 por parte da empresa originária devedora ¯ T., Lda à F..
26 - Sendo certo que ao contrário que é dito na douta sentença, tal ónus impendia sobre os Impugnantes, por força do disposto no art.º 74.º nº 1 da LGT, de comprovar tais transacções, ou seja, incumbia aos impugnantes demonstrar que tais transacções existiram e que foram pagas!
27 - Entende pois a Fazenda Pública, com o devido respeito, que a douta sentença na parte sob recurso, enferma de erro de julgamento da matéria de facto e de direito, porquanto fez errónea apreciação da matéria de facto, do mesmo passo violou as normas legais aplicáveis — art.° 19.° e então nº 5 do art.º 35.º, ambos do CIVA e artºs 74.º da LGT.
Os Recorridos contra-alegaram, em termos redutíveis aos seguintes excertos:
(…)
Em que é que ficamos no que concerne aos concretos fundamentos de facto e de direito que foram o suporte formal dos actos de liquidação, na parte a que respeita o recurso da AT?
Segundo o discurso formal do relatório, os actos de liquidação basearam-se no facto de a originária devedora não ter direito a deduzir o imposto referido nas facturas em causa, ao abrigo do art.° 19.°, n.° 1, do CIVA, por estas não cumprirem as exigências do art.° 35.°, n.° 5, do mesmo compêndio legal? Ou, ao invés, foi por as operações cuja titulação formal as facturas corporizam não terem acontecido no mundo histórico-real, ou seja, por as mesmas serem falsas?
O relatório da fiscalização tributária aponta no sentido da primeira interrogativa e foi a essa questão que a sentença deu a título principal resposta, abordando a segunda a título de obiter dictum.
Todavia, a Representante da Fazenda Pública vem agora, nas alegações de recurso, inverter a compreensão do discurso do relatório de fiscalização tributária convertendo em principal fundamento das liquidações a dúvida sobre a existência real das operações que as facturas visam titular. Não obstante, à moda de uma espécie de jogo ou trocadilho de palavras, a recorrente Fazenda Pública não chegou ao ponto de dizer que o que o relatório afirmava não era que as deduções de imposto referente às facturas em causa não poderiam ser atendidas porque as facturas não respeitaram as regras constantes do então art.° 35.° do CIVA, mas antes que operações não existiram no mundo histórico-real, ou seja que eram falsas.
(…)
Em primeiro lugar, é indiscutível que as facturas em questão tinham impresso o número de contribuinte provisório do fornecedor emitente da factura, havendo correspondência entre esse número e o contribuinte concreto que a emitia. Assim sendo, não pode deixar de relevar-se tal correspondência como significando a realidade acontecida. Segundo as regras de experiência comum, ninguém passa facturas em suporte do qual consta como emitente uma outra entidade jurídica e à qual está atribuído número de contribuinte diferente do seu. É certo que as mesmas facturas apresentavam como aposto (não impresso) um outro referente a uma outra empresa. Desconhecem os ora impugnantes recorridos quem apôs e a que título e com que intenção esse número de contribuinte, bem como o momento em que isso foi feito, sendo admissíveis todas as hipóteses mesmo quanto ao tempo de inspecção tributária. O que é certo é que - estamos perante uma singularidade! - esse número de contribuinte diz respeito a uma empresa que só é referida a esse propósito em todo o relatório da fiscalização tributária - uma tal "S.".
Não existem nos autos os mínimos factos que, dentro de um juízo inferativo ou indiciário, permitam fundar a posição sustentada nas alegações da recorrente Fazenda Pública de que esse número de contribuinte foi aposto como sendo o número definitivo da emitente da factura - a F. - e isso sem o ser. Um juízo desses só pode ser entendido fazendo das outras pessoas uns tontos!
Deste modo, impõe-se desconsiderar, como bem fez a sentença recorrida, a aposição física desse outro número de contribuinte e a menção da pessoa jurídico-tributária a que respeita e, decorrentemente também a circunstância de essa outra pessoa estar inactiva a quando da emissão das facturas. Tal solução, no mínimo fundada na existência de dúvida probatória, é a que é postulada pela eficácia do princípio legal consagrado no art.° 75.°, n.° 1, da LGT, segundo o qual se presumem verdadeiras as declarações dos contribuintes.
Igualmente a posição tomada pela sentença recorrida, no que diz respeito à alegação do relatório de fiscalização tributária de que as facturas em questão apresentavam como sua data de emissão uma data em que a empresa a que respeita o número de contribuinte tinha cessado a actividade, é a única que confere eficácia àquele princípio legal de presunção de veracidade das declarações dos contribuintes, bem como ao princípio constitucional e infra constitucional da boa-fé nas relações com os administrados (art.°s 266.°, n.° 2 da CRP e então do 6.°-A do CPA).
Na verdade, numa situação em que entre as empresas são estabelecidas relações comerciais e económicas contínuas e repetidas não é exigível tributariamente que a adquirente tenha de fazer, a propósito de cada factura que recebe do transmitente, uma indagação sobre a sua situação perante a administração fiscal, nomeadamente qual a sua situação como contribuinte activo ou inactivo por haver declarado a cessação da sua actividade.
Ora do relatório de fiscalização tributária ressalta que entre a originária devedora e a F. Lda, a que respeitam as facturas aqui em questão, houve relações comerciantes durante o período anterior à data da emissão destas facturas. Basta ver que o próprio relatório de inspecção acaba por reconhecer que o pagamento de algumas facturas se encontrava demonstrado na contabilidade (cfr. III.7.3).
E o argumento tem ainda mais peso quando referido às obrigações tributárias fundadas em responsabilidade subsidiária em que os revertidos muitas vezes nem sequer gerem o sector da empresa em que ocorrem essas operações.
A mesma solução é ainda sustentada pelo princípio constitucional e legal da proporcionalidade. Na verdade, dispondo a administração tributária de poderes inquisitórios e de investigação, é de lhe exigir que afrouxe substancialmente a dúvida sobre a existência dos factos que afirma, através da realização das diligências adequadas, como as apontadas pela sentença recorrida: "seria necessário averiguar como foi contabilizada a factura no emitente, os recebimentos em caixa e em depósitos, sempre cumprindo à Administração Fiscal cruzar elementos contabilísticos e bancários para pôr em causa a sua veracidade".
(…).
Também os Impugnantes interpuseram recurso, quanto à parte em que não obtiveram vencimento.
Da sua alegação transcrevemos as conclusões:
a) Nos termos do Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 17-03-2011, cujos fundamentos os recorrentes fazem como seus, o "o responsável subsidiário pode formular pedido de revisão da matéria colectável apurada através de métodos indirectos na sequência da sua citação no processo executivo, data a partir da qual se deve contar o prazo de trinta dias previsto para o efeito no n.° 1 do artigo 91.° da LGT";
b) Trata-se do melhor sentido normativo dos art.°s 22. ° n.° 4, e 91.°, n.° 1, da LGT que respeita a teleologia e axiologia da concepção e estruturas normativas reconhecidas, no nosso sistema jurídico): ao direito de impugnação judicial (cf. art.°s 268.°, n.° 4, e 20.°, n.°s 4 e 5, da Constituição da República Portuguesa, 95.° da LGT, 99° do CPPT e 91,° da LGT), ao direito de participação dos interessados na participação das decisões administrativas que lhes dizem respeito (art.°267.°, n.° 5 da CRP), ao direito a um processo equitativo (o qual postula a possibilidade de defesa no seu mais amplo sentido material e não apenas formal) (art.° 20.°, n.°s 4 e 5 da CRP), ao direito a uma tutela efectiva e eficaz dos direitos dos interessados e ao princípio material da justiça ínsito no princípio material do Estado de direito consagrado no art.° 2.° da nossa CRP;
c) A sentença recorrida entendeu que a falta de apreciação do pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos, efectuado pelo recorrente N. ao abrigo do disposto no art.° 91.°, n.° 1 da LGT e cuja matéria deu como provada no n.° 14 do probatório, não constituía uma ilegalidade susceptível de inquinar a legalidade do acto de liquidação: em virtude de dever ser antes configurada como uma ineficácia do acto de liquidação revertido contra o peticionante N. que nessa medida os não poderia impugnar (a impugnação apenas será possível em relação actos de liquidação eficazes); em virtude do pedido apresentado pelo ora recorrente N. não poder aproveitar ao co-impugnante F. que não formulou igual pedido; e em virtude de não poder ser aplicada agora a jurisprudência afirmada no Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 17.03.2011, que se pronunciou peia admissibilidade desse pedido de revisão da matéria tributável por parte do responsável subsidiário quando citado como tal no processo executivo, por a jurisprudência anterior ser "no sentido diametralmente oposto", "sob pena de violação dos mais elementares princípios de justiça, boa- fé e tutela jurisdicionai efectiva ";
d) Este entendimento da sentença recorrida viola frontalmente os princípios consagrados nos art. °s 11. ° e 12. ° da Lei Gera/ Tributária (LGT) e nos art.°s 5.°, 6.°, 7.°, 8.° e 9.° do Código Civil, subsidiariamente aplicáveis em matéria tributável nos termos do art ° 2.º alínea d) da LGT, apenas encontrando justificação numa óptica administrativa de optimização da arrecadação de receitas fiscais;
e) A não aplicação da interpretação dos art.°s 22.°, n.°4, e 91.°, n.° 1, da LGT, afirmada no referido Acórdão do Pleno sob pretexto de que a jurisprudência anterior era em sentido oposto vai contra os princípios decorrentes de tais preceitos segundo os quais, ao interpretar a Lei, o tribunal apenas está a determinar o sentido do preceito desde o início da sua vigência e que o deve aplicar a todos os casos ainda não julgados, como é postulado pelo princípio da igualdade na aplicação da lei;
f) A regra constante do art.° 8.°, n.° 3, do Código Civil não opera diacronicamente, abrangendo apenas os casos ainda não julgados e respeita os casos já julgados e transitados em julgado, por mor do princípio da segurança jurídica imanente no princípio material do Estado de direito consagrado no art.° 2.°da CRP;
g) As decisões dos tribunais em matéria interpretativa não têm natureza constitutivo-legislativa peio que a sua aplicação não está dependente do tempo em que ocorreram os factos a que se aplica, antes se devendo aplicar a todos os casos ainda não julgados;
h) Conquanto não sendo acórdão de fixação de jurisprudência, o referido Acórdão do Pleno deve ser acolhido pelos tribunais de hierarquia, por mor do princípio inserto no n.° 3 do art° 8.° do Código Civil e do facto de constituir a última palavra actual dos tribunais administrativo-tributários sobre a interpretação da lei;
i) Ao contrário do entendido na sentença, o pedido de revisão da matéria tributável por métodos indirectos apresentado peio recorrente N. aproveita ao co-devedor F., em virtude a de a sua responsabilidade ser solidária e de o devedor solidário pode(r) alegar todos os meios de defesa próprios e os meios de defesa comuns, violando a decisão os art.°s 21º, 22.° e 24.° da LGT e os art.°s 513.°, 514 e 524.° do C. Civil;
j) Ao contrário do entendido na sentença recorrida, a preterição administrativa do trâmite procedimental de revisão da matéria tributável determinada por métodos indirectos, previsto no art.° 91.° da LGT, não desemboca numa ineficácia do acto de liquidação, seja em relação ao devedor originário, seja em relação ao devedor subsidiário, mas numa ilegalidade inquinadora da legalidade e validade (anulabilidade) do acto de liquidação, porquanto o acto de liquidação praticado está enformado de eficácia jurídica e tanto assim que é título formai da exigência do seu pagamento voluntário e coercivo, e justifica a prática de actos ofensivos contra esses devedores e só pode ser invocada em processo de impugnação judicial, por mor do disposto no art ° 204.°, n.° 1, al. h) do CPPT;
i) A preterição desse trâmite administrativo da falta de apreciação do pedido de revisão da matéria tributável determinada por métodos indirectos, previsto no art.° 91.° da LGT, constitui uma ilegalidade em acto interlocutório do procedimento administrativo-tributário susceptível de ser impugnada com a decisão finai do procedimento, ao abrigo do disposto nos art.°s 54.° (princípio da impugnação unitária) e 99.°, alínea d), do CPPT.
m) O conceito de "preterição de outras formalidades legais" constante deste art.° 99.°, alínea d) do CPPT, abrange a realidade que vem de ser analisada, porquanto a mesma constitui um trâmite procedimental do processo administrativo-tributário que antecede a prolação do acto tributário;
n) Em caso de procedência da impugnação com base em tai vício, o que ocorre é a anulação, no momento da decisão judiciai, do acto de liquidação eficaz até esse momento, e a obrigatoriedade por banda da administração de dar andamento ao pedido de revisão da matéria tributável, podendo chegar-se a final a uma solução de prática de acto de liquidação novo de conteúdo idêntico ou de conteúdo diferente ou até pela não prática do acto de liquidação.
o) O responsável subsidiário que formulou pedido de revisão da matéria tributável determinada por métodos indirectos pode deduzir impugnação judicial antes de a administração indeferir esse pedido de revisão, como aconteceu neste caso em que o Director de Finanças de Coimbra proferiu esse despacho quando já estava pendente o processo de impugnação judicial, desde que tenha decorrido já o prazo de quinze dias estabelecido no art.° 91.°, n.° 2 Querer-se-ia dizer 3? 2 não, seguramente, pois aí não se refere qualquer prazo. da LGT e tenha sido proferido um acto de liquidação eficaz, pois este prazo não é um mero prazo ordenador da actividade interna da administração, mas sim um prazo com eficácia externa na medida em que sujeita o contribuinte a estar apetrechado dos meios de defesa e disponível para a reunião dentro desse prazo e não está prevista legalmente a prolação de qualquer decisão interlocutória administrativa sobre a admissibilidade do pedido de revisão quando o mesmo é tempestivo e é exercido nos termos previstos na lei;
p) A impugnação judicial deduzida antes da prolação de uma decisão administrativa que não admite o pedido de revisão da matéria tributável por métodos indirectos efectuado pelo responsável subsidiário não é extemporânea, sendo a hipotética apresentação antes do tempo, desde que tenha sido praticado o acto de liquidação, sanada com a prolação da decisão de indeferimento do pedido, sob pena de abuso de direito da administração (art.° 334.° do CC) e dos princípios constitucionais do acesso aos tribunais, da exigência de um processo equitativo e da consagração de processo que contemple a concessão de uma tutela eficaz e efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos do contribuinte, consagrado no art ° 20.° da CRP;
q) Os impugnantes respondem a titulo de responsáveis subsidiários (art.°s 22.° e 24.° da LGT), razão pela qual o dever de compreensibilidade dos fundamentos dos actos de liquidação que foram invocados pela AT no despacho de fixação da matéria tributável proferido pelo Director de Finanças de Coimbra (ponto 7 do probatório da sentença recorrida) se cinge ao que pode ser exigido de a compreensibilidade que se lhes pode ser exigida é a de um destinatário correspondente a um bonus pater famílias, colocado nas suas circunstâncias de gerentes de direito, dado que nem alegada foi, no despacho que ordenou a reversão (cfr. fís 34), qualquer gerência de facto, que não o contribuinte originário que está obrigado a compreender esses fundamentos no quadro das relações imediatas existentes entre a sua declaração e a sua contabilidade e a administração fiscal;
r) No despacho de fixação da matéria tributável proferido pelo director de finanças de Coimbra, que é a decisão final em matéria de fixação da matéria tributável fixada por métodos indirectos, não é possível vislumbrar quais as concretas razões de facto e de direito que foram invocadas pela contribuinte originária (não os ora recorrentes) na sua "reclamação' (melhor dizendo, pedido de revisão), nem as razões invocadas pelos peritos nos seus lados Querer-se-ia dizer: laudos”., nem as razões pelas quais esses dados de facto e ponderações probatórias ou de direito não mereceram aceitação por parte do órgão decidente administrativo;
s) A fundamentação do despacho de fixação da matéria tributável proferido pelo director de finanças é insuficiente para os responsáveis subsidiários poderem apreender o itinerário cognoscitivo e valorativo com base nos quais, em relação a eles, se tem como decidido o que foi decidido em relação à devedora originária;
t) O juízo da sentença no sentido de existir fundamentação bastante só poderá ser correcto em relação ao devedor originário, mas nunca em relação aos devedores subsidiários em que não foi admitida "a reclamação” (pedido de revisão) e não houve laudo de peritos, pelo que a sentença errou ao dar como inexistente o vício de falta de fundamentação das liquidações;
u) O art.° 88.° da LGT exige que as anomalias e incorrecções da contabilidade e das declarações do contribuinte têm de inviabilizar ou impossibilitar, por si próprios, em face dos critérios próprios de cada tributo (cfr. art° 81.° da LGT), a determinação ou cálculo da matéria tributável, pelo que a administração - e por via do controlo jurisdicional, o tribunal - são obrigados a efectuar um juízo de prognose de causalidade adequada sobre as consequências das concretas anomalias e incorrecções relatadas pela inspecção, em face dos citérios Querer-se-ia dizer “critérios”. legais do respectivo tributo, implicando a elaboração desse juízo de causalidade adequada que se lance mão quer dos critérios legais abstractos do tributo em causa (regras técnicas) quer das regras de ciência económica e financeira e quer das regras de experiência comum;
w) A sentença recorrida desprezou esta dimensão dos pressupostos legais estabelecidos para a legitimidade do recurso à utilização do método indirecto de determinação da matéria tributável relativamente aos indícios concretamente indicados, pelo que errou probatoriamente quanto à sua existência e também quanto à sua idoneidade:
1) quanto ao pressuposto indicado sob a alínea b) do ponto IV do relatório de inspecção tributária (págs. 12 da sentença): o lançamento em duplicado na conta de fornecedores da factura n. ° 1073 da Finsi é uma anomalia técnica que demanda apenas que se desconsidere o segundo lançamento, sendo absolutamente abusivo que dessa anomalia se extrapole para a falta de credibilidade de toda a escrita:
2) quanto aos pressupostos referidos:
- na alínea c)1(ibidem): o agente fiscalizador em vez de relatar os factos constados assume-se como julgador emitindo meros juízos pessoais de valor: ”o sócio gerente apesar de se mostrar colaborante provou a pouca consistência e veracidade dos dados existentes, uma vez que, conforme se pode ver no "print" obtido sobre o controlo de stocks na data de 5/07/2001120 Sic. (conforme documento arquivado no PET, com o n.° 26.12) são inúmeras (mais um juízo de valor pessoal) as quantidades de stocks negativos com valores entre - 1 e -120 (veja-se fotocópia da página 4 de 5, em anexo). O "print” não é documento credível porque não é uma reprodução da realidade constatada, mas do que se escolheu para imprimir! Não existe qualquer prova da administração que justifique a sua a afirmação de que são inúmeras as quantidades de stocks negativos!
- na alínea c)2: o controlo às vendas, no ano de 2000, do específico televisor aí indicado, tem natureza meramente contabilístico ou formal. Em ponto algum, o agente afirma ter efectuado um controlo real e físico, a partir do qual reconstituindo a realidade passada tenha chegado a números de stocks. Ora, partindo dos dados formais constantes da escrita, que não de dados reais, não pode deixar de os ler à luz das informações que sobre eles o sócio gerente lhe forneceu. Para se poder afirmar o contrário, tem-se de conferir credibilidade ao que consta da escrita e a ser assim não pode seccionar-se a credibilidade de uma parte da mesma contra outra;
— na alínea c)4: "sobre a situação o sujeito passivo não deu uma explicação sólida” diz o relatório de inspecção. Isto é um juízo de valoração meramente pessoal e subjectivo e a razão invocada no relatório de que "a inclusão na contabilidade iria quer atirar as margens para valores irreais quer provocar a perda de um valor considerável pela não dedução de IVA" constitui uma simples falácia e contra-senso, pois é exactamente a esse ponto que conduz o juízo presuntivo efectuado de que essas quantidades foram adquiridas e vendidas mas não contabilizadas. Simples inidoneidade. Antes, a justificação do contribuinte, por aparente singularidade que possa ter, é idónea para justificar a situação;
3 — quanto à alínea d): o que se descreve nesta alínea são meras conjecturas pessoais do agente. Não vêm Sic. os ora recorrentes que os factos descritos permitam justificadamente a leitura imaginada pelo agente. Acaso o simples facto do lançamento em diversas contas da contabilidade de uma nota postula que se esteja a manipular os dados de contabilidade? Quando se contabiliza uma factura de compra na conta de fornecedores e simultaneamente da conta de impostos ao Estado (IVA), está-se a manipular alguma coisa. Sic. A coincidência ou correspondência de valores lançados é circunstância que não permite, sem mais, concluir que os documentos lançados foram "fabricados" para "ajustar" a contabilidade;
5 - quanto às alíneas e) e f): a circunstâncias aí descritas de a contabilidade não evidenciar as sucessivas vicissitudes ocorridas no depósito bancário dos cheques, no adiantamento de parte do seu valor pelo Banco do depósito, a devolução dos mesmos por falta de pagamento, o re-depósito do cheque são factos absolutamente irrelevantes e inidóneos para fundar qualquer método presuntivo. Não existe disposição legal que obrigue a escriturar essa factualidade;
6 - quanto à alínea g): é contraditório dizer que a contabilidade não justifica os levantamentos efectuados na conta bancária quando é perante os documentos do levantamento que é apurado o seu montante: o que o agente está a exigir é que haja uma correspondência factual entre as contas caixa e bancos e os levantamentos; ora, os levantamentos podem servir para pagamentos em espécie, que foram, aliás, alegados pelo gerente da devedora originária, não tendo de passar forçosamente pela conta caixa;
7 - quanto à alínea i): o agente faz uma afirmação genérica absolutamente infundada, generalizando a partir de uma simples situação de facto, de o cheque aí referido não aparecer como depositado na conta bancos: o que seria relevante era que o valor do cheque não houvesse sido considerado na conta do respectivo cliente ou na conta geral de clientes;
8 — relativamente à alínea j): o facto de a contabilidade exibir talões de cheques cujo depósito em conta bancário não está neles identificada é absolutamente irrelevante quando, como é o caso, essa identificação pode ser obtida à face de outros documentos constantes da contabilidade;
9 - quanto à alínea k): os factos relatados são absolutamente inócuos por dizerem respeito a uma realidade meramente formal relacionada com a emissão das facturas: o facto de se ter seguido, no uso da informática da originária devedora, um grafismo relativo a ano diferente não permite dizer que esse documento não foi e não pode ser relevado contabilisticamente;
10 — quanto à alínea m): Os exemplos apontados, que são apenas quatro situações de facturas em que a ordem cronológica de emissão não foi seguida, não justifica materialmente a extrapolação afirmada pelo relatório no sentido de estar implícita uma intensão de fuga à facturação, pois é da experiência comum que, por vezes, se extraem facturas com vista à sua eventual utilização futura em operações que podem ou não vir a realizar-se;
11- quanto à alínea m): nada na lei obriga à utilização de uma conta contabilística por cliente da empresa em vez de uma conta geral ou Conta Clientes geral. Daí que isso corresponda a uma opção que cabe nos poderes de gestão e de autonomia do contribuinte, sem que dela se possa extrair qualquer ilação no sentido de tal opção ser causa da impossibilidade de determinação e quantificação exacta da matéria tributável;
12 - quanto à alínea o): os lançamentos constantes da contabilidade em que não foram respeitados os princípios e normas contabilísticas, sendo identificados como estão, não são causa legal de impossibilidade de determinação e quantificação exacta da matéria tributável, apenas justificando a sua correcção técnica;
13 — quanto à alínea p): ”a contabilização das facturas de fornecedores de mercadoria são várias vezes [não se diz quando, onde e o número!] efectuados directamente por contrapartida da conta caixa 111-Caixa, ou Bancos, não indo à conta fornecedores", diz o relatório: trata-se de um(a) afirmação de uma generalidade de casos não demonstrada e estamos perante uma situação inidónea para justificar a impossibilidade de determinação técnica da matéria tributável;
14 - quanto à alínea q): trata-se de um puro juízo subjectivo não fundamentado, pelo que não tem valor probatório nos termos do art.° 115.°, n.° 2, do CPPT;
15 - quanto às alíneas r) e s): tratam-se Sic. de meras afirmações genéricas que nada provam, porque não são justificadas objectivamente em situações de facto que indiciem haver essa generalidade. Nada obriga à elaboração de notas de encomenda no comércio, sendo a sua utilização um opção Sic. da livre disponibilidade do contribuinte e não podendo o Fisco imiscuir-se nessa matéria. Da não apresentação das guias de transporte não pode adequadamente extrair-se qualquer ilação de evasão fiscal, pois a sua existência podia ser surpreendida através das facturas emitidas para os clientes, das notas de devolução de mercadoria e notas de crédito.
x) Ao considerar que as razões analisadas na alínea anterior destas conclusões constituem pressupostos válidos de recurso ao método indirecto de determinação da matéria tributável, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento em sede de facto, por errada ponderação probatória, e de direito.
Termos em que deve ser dado provimento ao recurso e ser revogada a sentença recorrida com as legais consequências, assim se fazendo justiça.
Notificada, a Recorrida Fazenda Pública não respondeu à alegação.
O Digníssimo Procurador-geral Adjunto neste Tribunal emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso da AT redutível à seguinte citação:
Como expressamente se refere na douta sentença (…):
“Em conclusão, entende este Tribunal que a Administração Tributária não conseguiu reunir indicadores suficientemente seguros – como lhe competia – de que as facturas que desconsiderou no ponto III-7.2 do RFI não correspondem a efectivas compras de bens por parte da devedora originária, com excepção da factura n.º 1994 em que diligenciou pela verificação do seu efectivo pagamento e que se analisará de seguida.”
Para chegar a tal conclusão o Tribunal recorrido cita um Acórdão do STA de 27/10/2014 onde se pode concluir que impende sobre a AT a necessidade de apresentar indícios sérios de que as facturas em causa não correspondem à realidade o que não corresponde ao ónus de prova da falsidade das mesmas.
Alega a recorrente que “as facturas identificadas no anexo 9 do relatório de inspecção, do fornecedor ¯F. Lda tem para além de um número de contribuinte provisório (...), também têm aposto um outro que está identificado como sendo o (...), não sendo este numero que identifica aquele fornecedor ¯F.. – conforme está indicado na douta sentença a fls. 10 e 11”
Concluindo assim que tais facturas não cumprem os requisitos do artigo 19º do CIVA para poderem ser deduzidas pelo que em seu entender nunca poderiam ser consideradas fiscalmente.
Ora como se refere na douta sentença tal situação foi devidamente valorada concluindo-se “…tal circunstancia não configura, a nosso ver uma situação em que se possa considerar que as facturas não estavam passadas sob a forma legal, porquanto, indubitavelmente, possuem o número de identificação fiscal do fornecedor dos bens impresso nas mesmas. A circunstância de também aí estar aposto um outro nº de contribuinte, que não se sabe quando o foi e por quem, não é elemento que invalide o respeito de todas as exigências do art.º 35.º, nº5 do CIVA nas visadas facturas”.
Tendo em conta os termos e a fundamentação da decisão em causa, parece-nos, pois, que a douta sentença não merece qualquer reparo pelo que concordando, por inteiro, com os seus termos e fundamentos, entendemos que o recurso deve improceder.”
Dispensados os vistos, nos termos do artigo 657º nº 4 do CPC, cumpre apreciar e decidir.
II- Questões a decidir
Conforme jurisprudência pacífica, o âmbito do recurso é delimitado pelo objecto das conclusões das alegações, interpretadas, como é lógico, em função daquilo que se pretende sintetizar, isto é, o corpo das alegações.
Assim sendo, as questões cuja apreciação é peticionada nesta apelação são as seguintes:
A – Do Recurso da AT
1ª Questão:
Errou, a sentença recorrida, na apreciação da prova, ao julgar que a AT, com excepção da factura nº 1994, não fez prova de factos suficientemente indiciadores de que as facturas por esta desconsideradas para dedução de IVA conforme ponto III.7.2 do RIT – elencadas no anexo 9 do RIT, do fornecedor “F.”, cujo IVA totalizava 1 751 425$00 quanto ao ano de 1999 e 6 336 087$00 quanto ao ano de 2000 – não correspondem a efectivas compras, apesar de esta ter feito prova de que as facturas são de datas posteriores à cessação de actividade da sociedade emissora, conforme decorre do ponto 22º da decisão em matéria de facto?
2ª Questão:
De qualquer modo, errou, a sentença recorrida, desta feita em matéria de direito, ao julgar essas facturas não inaptas a serem consideradas para dedução do IVA nelas mencionado, nos termos do artigo 19º 2 do CIVA, apesar de essas facturas não cumprirem a forma legal decorrente do disposto no artigo 35º nº 5 do mesmo código, designadamente por, além de um número de contribuinte provisório da suposta sociedade emissora, ostentarem um outro número de contribuinte de outra sociedade que não a emissora?
3ª Questão
De qualquer modo errou de direito, a sentença recorrida, violando o artigo 19º nº 1 a) do CIVA, ao dar por dedutível o IVA mencionado em tais facturas, cujo emissor, atenta a cessação de actividade, não era sujeito passivo de IVA?
4ª Questão
Errou, de todo o modo, a sentença recorrida, violando o artigo 74º nº 1 da LGT, porque segundo esta norma era do devedor originário e dos impugnantes o ónus de provarem o pagamento efectivo das sobreditas facturas e a veracidade das transacções nelas mencionadas?
B – Do recurso dos Impugnantes:
1ª Questão
Errou de direito, a sentença recorrida, violando o artigo 22º nº 4 da LGT interpretado conforme actual jurisprudência do pleno da secção tributária do STA (ac. do pleno de 17/3/2011), na medida em que julgou improcedente a alegação de ilegalidade do indeferimento do pedido de revisão da matéria colectável nos termos dos artigos 91º e sgs da LGT, apresentado pelo revertido N. em 4/7/2005?
2ª Questão
Errou de direito, a sentença recorrida, ao julgar suficiente, relativamente aos responsáveis subsidiários, a fundamentação dos actos impugnados, com argumentos apenas susceptíveis de valerem quanto ao devedor originário, designadamente porque o despacho do Director de Finanças de Coimbra que pôs termo ao procedimento de revisão da matéria tributável levado a efeito a pedido da devedora originária em 2002, nada diz de perceptível por aqueles.
3ª Questão
Errou, a sentença recorrida, em matéria de facto – acerca da existência – e em matéria de direito – acerca da “idoneidade” – dos pressupostos em que a AT fundamentou o recurso a métodos indirectos, dessa feita violando os artigos 87º alª b) e 88º da LGT, designadamente porque as incorrecções encontradas não impossibilitavam eventuais correcções técnicas?
III - Apreciação do objecto dos recursos
A fundamentação da sentença recorrida em matéria de facto é a seguinte:
Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os seguintes factos:
1. Em cumprimento da ordem de serviço n.º 33606 de 24.04.2001, foi a escrita da
sociedade T., LDA., contribuinte fiscal n.º (…), com sede na Rua (…), objecto de fiscalização pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção Distrital de Finanças de Coimbra, relativamente aos exercícios dos anos de 1999 e 2000;
Cfr. fls. 5 do processo administrativo tributário (PAT) em apenso – Relatório Final de Inspecção (RFI).
2. Em resultado da qual foi elaborado Relatório Final de Inspecção em que se propunham correcções em sede de IRC e de IVA, sendo que, em sede de IVA, eram propostas correcções à matéria tributável com recurso a métodos directos relativamente ao último trimestre do ano de 1999, no valor de 1.774.236$00, e aos quatro trimestres do ano de 2000, nos valores de 3.780.978$00, 5.464.395$00, 2.769.708$00, e 4.995.106$00, respectivamente, e propostas correcções à matéria tributável com recurso a métodos indirectos relativamente ao último trimestre do ano de 1999, no montante de 351.829$00, e aos 1.º, 2.º e 4.º trimestres do ano Destaque nosso. de 2000, nos montantes de 942.704$00 cada, e ao 3.º trimestre de 2000 no valor de 942.703$00, e que mereceu a concordância do Director de Finanças, por despacho de 19.11.2001;
Cfr. doc. de fls. 1 e ss. do PAT em apenso - Relatório Final de Inspecção (RFI).
3. Sendo que em tal Relatório consta, além do mais, o seguinte:
«II - 3. OUTRAS SITUAÇÕES
O sujeito passivo iniciou a actividade em 21-10-1999, encontrando-se nos autos em análise, enquadrado em IVA no regime trimestral.
Desenvolve a sua actividade por dois centros de venda, como armazenista, onde pratica essencialmente vendas por grosso de electrodomésticos, as quais representam a quase totalidade do volume de vendas, e como lojista, vendendo a retalho no estabelecimento, pequenos electrodomésticos e outros artigos para o lar, designadamente, cutelaria, porcelanas e afins.
III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável.
Da análise aos elementos contabilísticos foram detectadas algumas anomalias, as quais se resumem a contabilização indevida de custos, omissões de proveitos e dedução indevida de IVA nos anos em análise, e que se descrevem nos pontos seguintes.
III – 1. LANÇAMENTO NI 159 E 160 DUPLICAÇÃO DE CUSTOS E DEDUÇÃO INDEVIDA DE IVA EM COMPRAS
O Fornecedor L. ((…)) emitiu as facturas n.º 596, 597 e 598, sobre uma única transacção na data de 03-12-1999 no valor de 457.368$00. Deste modo utilizou as facturas nº 596 e 597 para fazer o "transporte" do valor em subtotal, respectivamente 134.182$00 e 310.194$00, vindo na factura nº 598 a indicar o valor total da mercadoria (390.913$00) o IVA (66.455$00) e o valor total da Transacção (457.368$00).
Porém erradamente aquando da contabilização desta transacção, foi para além do lançamento [a contabilidade numerou esta factura o nº interno 159] dos valores constantes na factura 598, também a factura nº 596 considerara como uma transacção autónoma [a contabilidade numerou esta factura o nº interno 160], apondo-se na mesma, á posteriori, o valor do IVA (22.811$00) Sic..
Desta acção resulta quer uma duplicação de custos, 134.182$00, quer uma dedução indevida de IVA no valor de 22.822$00 (…).
III – 2. VENDA DE IMOBILIZADO
Emissão da factura nº 172 e 173 em 15/03/00, pela venda das viaturas Fiat Punto Matricula XX-XX-XX e VW Caddy matricula XX-XX-XX, no valor de 1.500.000$00 cada, com a designação de "IVA Bens em 2ª Mão" não efectuando a liquidação de IVA, no valor total de 510.000$00. Situação incorrecta uma vez que não estamos perante um "sujeito passivo revendedor" conforme estipulado na alínea e) do art.º 2 do diploma que regula o Regime Especial de bens em 2º mão (aprovado pelo art.º 4 do Dec. Lei199/96 de 18/10). Uma vez que a de viatura automóvel não é ligeira de passageiros, conferindo o direito á dedução na aquisição, deveria ter havido lugar à liquidação de IVA na sua venda (…).
III – 3. ACRÉSCIMO INDEVIDO DE COMPRAS
Factura da M. nº 3076458 de 16-03-00, lançada (NI 251) por 3.724.837$00 quando é 3.694.837$00, erro que apresenta um acréscimo de custos nas compras de 30.000$00
(…).
III – 4. CONTABILIZAÇÃO DE CRÉDITO MAL EFECTUADA
Errada contabilização (NI 226) da nota de crédito nº 31/00 emitida pela A., na importância de 133.468$00 que está lançada como se de uma compra se tratasse, pelo movimento a débito da conta 243212 - 19.393$00 e 31203 - 114.075$00 por crédito da 221023 - 133.468$00. Há pois que corrigir em sede de IVA, quer o valor indevidamente deduzido de 19.393$00, quer proceder à regularização do mesmo a favor do Estado, nos termos do n.º 4 do art.º 71 do CIVA, resultando uma correcção em valor absoluto de 19.393$002=38.786$00, e o mesmo se passa em sede de IRC (…).
III – 5. OMISSÃO DE PROVEITOS E DE IVA LIQUIDADO E NÃO ENTREGUE
As facturas e vendas a dinheiro a seguir relacionadas, não estavam arquivadas nos documentos contabilísticos, nem o seu valor foi levado à conta de proveitos nem o IVA liquidado foi entregue. Assim, a omissão de proveitos na determinação do lucro tributável conduz a valores errados, infringindo deste modo o disposto no art.º 17.º do CIRC, punível pelo art.º 34.º do RJIFNA. Também o IVA liquidado e não entregue, infringe o disposto nos art.º 26º e 44º do CIVA (…)
| VD/Fact | N* | Data | Cliente | Valor | IVA | TOTAL |
| VD | 89 | 18-04-00 | Consumidor Final | 40.000500 | 6.800$00 | 46.800$00 |
| Factura | 532 | 02-11-00 | P. | 162.511 $00 | 27.627500 | 190.138$00 |
| Factura | 533 | 07-11-00 | J. | 71.244$00 | 12.111$00 | 83.355$00 |
| Factura | 534 | 08-11-00 | L. | 49.573$00 | 8.427$00 | 58.000$00. |
| Factura | 633 | 30-12-00 | J. Lda | 236.000$00 | 40.120$00 | 276 120$00 |
| Factura | 634 | 30-12-00 | J. Ld' | 115.000$00 | 19.550$00 | 134 550$00 |
 | | TOTAI | s | 674.328S00 | 114.635$00 | 788 963$00 |
III – 6. NOTAS DE CRÉDITO EMITIDAS (Nº 5 DO ARTº 71º DO CIVA)
Relativamente às notas de crédito relacionadas no quadro seguinte, não se observou o estabelecido no nº 5 do artº 71º do CIVA, uma vez que na contabilidade do sujeito passivo não existe qualquer prova de que o cliente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado imposto, donde a opção pela regularização nos termos do nº 2 do mesmo artigo, no valor de 80.460$00, não pode ser aceite (…).
| NI | NtCred. | Data | Valor | IVA | Total |
| 233 | 3 | 17-3-00 | 11.794500 | 2.005500 | 13.799$00 |
| 449 | 4 | 26-5-00 | 250.000500 | 42.500500 | 292.500$00 |
| 450 | 5 | 15-6-00 | 56.500500 | 9.605500 | 66.105$00 |
| 451 | 6 | 17-6-00 | 155.000500 | 26.350500 | 181.350$00 |
| TOTAIS | 473.294500 | 80.460500 | 553.754$00 |
III. 7. FACTURAS DOS FORNECEDORES F. LDA, E F. LDA
III – 7.1 Facturas de fornecedores fotocopiadas e em duplicado
Fotocópias de factura do fornecedor F., Ldª ((…)), com a designação aposta de "2ª via" a servirem de documento de suporte contabilístico (NI 598). Veja-se que nos termos do n° 4 do art.º 35 do CIVA o original da factura se destina ao cliente, e que o n° 2 do art.º 19 do CIVA, diz que só confere direito á dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes, em nome e na posse do sujeito passivo. Conclui-se que o original da factura do fornecedor não está na posse do sujeito passivo. Esta situação é pois passível de correcção.
| N° | Data | Fornecedor | NIPC | Valor | IVA | Total |
| 1073 | 13-07-00 | Frinsi lnd.El. | 502.998.709 | 5.803.700S00 | 986.629S00 | 6.790.329S00 |
| 1158 | 25-09-00 | Frinsi lnd.El. | 502.998.709 | 4.685.000$00 | 796.450S00 | 5.481.450500 |
| | TOTAIS | | 10.488.700500 | 1.783.079S00 | 12.271.779S00 |
Em relação a estas facturas acrescem os seguintes factos:
a) O lançamento contabilístico foi erradamente efectuado na conta de compras 31203 pelo valor total, com IVA incluído, compensando-se o acréscimo por contrapartida da conta de fornecedores. Isto resultou num acréscimo dos custos com as compras, no valor de 1.783.079$00;
b) A factura n° 1073 foi já anteriormente contabilizada em Julho (NI 498);
c) Apesar de se ter solicitado a comprovação do pagamento ao fornecedor, da factura n° 1158, este não foi provado inequivocamente [vide notificação de 12-09-2001 quesito sob a alínea e), e termo de declarações de 15-10-01, arquivados no PET com os nº 29 e 30 respectivamente].
É pois efectuada a correcção ao IVA indevidamente deduzido de 1.783.079$00, uma vez que não se tratam Sic. de documentos em forma legal, e o valor das compras é corrigido pelo valor total lançado de 12.271.779$00 (…).
III -7.2. Facturas F. Lda, sem forma legal.
As facturas identificadas [com excepção da factura n.º 1588, referida na alínea seguinte], no Anexo 9, do fornecedor F. Lda, tem para além de impresso o número de contribuinte provisório (...), aposto um outro (...). Uma vez que este número não identifica esta empresa, e porque a empresa identificada por esse número está inactiva e consequentemente não apresenta rendimentos, e a empresa F. ter cessado a actividade em data anterior á da emissão da factura.
Não pode nos termos do art.º 19 do CIVA deduzir-se o montante de IVA mencionado nas facturas no valor de 1.751.425$00 no ano de 1999 e de 6.336.087$00 no ano 2000.
III.7.3. Pagamentos de facturas não revelados na contabilidade e no extracto bancário.
A factura n° 1588 do fornecedor F., emitida em 02-10-00 com 17.647.065$00 de mercadoria e IVA de 3.000.001$00, foi apenas contabilizada em Dezembro de 2000 (NI 808), e apresenta vícios de forma na sua emissão, a soma dos valores parciais está errada e uma vez que não foi emitida de forma cronológica e sequencial (a factura n° 1994 foi emitida em 30-05-00), ofende o estabelecido no nº 5 do art.º 35° do CIVA.
Para além das situações atrás descritas verificamos que na contabilidade da empresa as facturas da empresa F. Lda, e da empresa F., empresas distintas, são lançadas na contabilidade na mesma conta de fornecedores 221015 - F., e no anexo recapitulativos de fornecedores da declaração anual, apenas se pretende referenciar uma delas F..
Uma vez que também a empresa F. se encontra na situação de cessada, fomos verificar na contabilidade e no extracto bancário o pagamento das facturas da F. e da F., conferindo os duplicados dos cheques arquivados, e o desconto de cheques na conta bancária. Nesta actuação não conseguimos identificar o pagamento das seguintes facturas: F. nº 1588 e 1994 e F. n° 1018, 1020, 1049, 1056, 1059, 1073, 1140, 1158, 1199 e 1200, (vide anexo 11).
Depois de pedida prova do pagamento destas facturas ao fornecedor, notificando o sócio-gerente, este não comprovou o pagamento das mesmas, não entregando qualquer comprovativo em relação ás n.º 1073, 1158, 1199 e 1200 da F. e 1158 da F., e apresentando em relação às nº 1059, 1056,1140, 1049, 1020 e 1018, da F., e 1994 da F., fotocópias do duplicado de quatro cheques, não coincidindo dois deles em valor com as facturas respectivas:
• Cheque n° 7195024422 de 15.579.720$00 emitido a favor de "F. INTERNACIONAL", quando é para pagamento das facturas da F. n° 1020 e 1018 num total de 15.645.240$00, apresenta uma divergência de 65.520$00;
• Cheque n° 3795024415 de 11.675.430$00 para pagamento da factura da F. nº 1994 de 11.722.230$00, apresenta uma divergência de 46.800$00.
Questionado sobre qual a razão da diferença, declarou que a mercadoria entregue danificada era imediatamente por ele abatida no valor do cheque. Sobre a razão de não haver a emissão quer de nota de devolução quer da nota de crédito do fornecedor, nada disse saber. Porém verificámos que as diferenças dos cheques não correspondem a qualquer mercadoria, como se pode comprovar no anexo 10 e facturas arquivadas no PET com o n.º 31.3.3 e 31.3.4..
Assim o IVA dessas facturas deduzido nos termos do Art. ° 19 n° 2 do CIVA, na importância de 8.147.140$00, e valor da mercadoria de 47.924.354$00 contabilizado como custo nos termos do art.º 23º do CIRC, é corrigido no seu total, conforme anexo 9.
III.7.4. Quadro resumo das correcções ás facturas da F. e F.
Como foi apresentado ao longo deste ponto 7, as correcções efectuadas ás facturas do fornecedor F. e F. são de seguida exibidas no Quadro IV.
| Quadro IV - Critérios e correcções efectuada nos pontos | s III-7. | |
| | FRIN | SI II | F. | TOI | rAL |
| Item III-7 | Ano | IRC | IVA | IRC | IVA | IRC | IVA _ |
| 2 | 1999 | | 1,751,425 | | | 0 | 1,751,425 |
| Soma: | 1999 | 0 | 1,751,425 | 0 | 0 | 0 | 1,751,425 |
| 1 | 2000 | | | 12,271,779 | 1,783,079 | 12,271,779 | 1,783,079 |
| 2 | 2000 | | 6,336,087 | | | O | 6,336,087 |
| 3 | 2000 | 17,647,065 | 3,000,001 | 30,277,289 | 5,147,139 | 47,924,354 | 8,147,140 |
| (O | Soma 2000 | 17,647,065 | 9,336,088 | 42,549,068 | 6,930,218 | 60,196,133 | 16,266,306 |
| Totais | 17,647,065 | 11,087,513 | 42,549,068 | 6,930,218 | 60,196,133 | 18,017,731 |
IV. Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos
Sobre os motivos e factos apresentados de seguida, importa esclarecer que, com excepção do referido imediatamente na alínea a), reportam-se todos ao ano de 2000:
a) A empresa no ano de 1999, só laborou de facto dois meses, dos erros ou omissões encontrados, verificamos que na área de negócio - vendas a retalho na loja – houve omissão de vendas de artigos do tipo "não electrodomésticos", pois conforme se apresenta no ponto V-1. o volume de vendas declarado de 43.980$00 não se coaduna com o volume de compras 3.906.889$00 e existências finais [a empresa iniciou a actividade em Outubro de 1999 pelo que as existências iniciais são de Zero] de apenas 1.918.589$00. Uma vez que a contabilidade não evidência qualquer regularização de existências, é presumida nos termos do art.º 80° do CIVA, a transmissão dos bens em falta.
b) O lançamento na conta de fornecedores em duplicado de uma factura do fornecedor Frinsi (factura nº 1073), conforme foi referido no ponto III-7.1. e o consequente "acertar" no final do ano da conta corrente do fornecedor pela nota de lançamento (documento interno n° 715), demonstra a inexistência de credibilidade na contabilidade, uma vez que não é credível que se pague algo que não se deve e no valor de 6.790.329$00.
c) Controles contabilísticos às existências c) 1. Para verificar a eficácia do sistema de facturação e gestão de stocks utilizado pelo sujeito passivo, deslocamo-nos ás instalações da empresa. O sócio-gerente apesar de se mostrar colaborante provou a pouca consistência e veracidade dos dados existentes, uma vez que conforme se pode ver no "print" obtido sobre o controle de stocks na data de 5/07/2001120 Sic. (Conforme documento arquivado no PET, com o nº 26.12), são inúmeras as quantidades de stocks negativos com valores
entre -1 e -120 (veja-se fotocópia da página 4 de 5, em anexo 12).
c)2. Assim foi efectuado o controle às vendas, no ano de 2000, do bem "Televisor Marca Samsung modelo CB14F1T", o qual revelou que em face das existências inicias e finais e das compras, foram vendidas mais 508 unidades do que aquelas que seriam possíveis. Esta situação é mais gravosa pois em 11-09-00 o volume de vendas acima do possível, é de 814 unidades (Vide Anexo 1) Destaque nosso.
c)3. Por forma a afastar a possibilidade de qualquer erro por parte do sujeito passivo na "facturação" do modelo de televisor, quer no momento da compra quer da venda, foi alargado o controle aos stocks de todos os televisores da marca Samsung, mas ainda assim as diferenças são por demais significativas: no final do ano temos mais 389 televisores vendidos do que o possível, e em 29-09-00 esse valor é de 789 unidades (Vide Anexo 2)
c) 4. Sobre a situação o sujeito passivo não deu uma explicação sólida, apenas referiu que se poderia tratar de uma factura do fornecedor M. que se tivesse extraviado, não tendo sido lançada (Conforme termo de declarações, arquivado no PET, com o n° 28). Ora se assim fosse para o caso de 814 televisores modelo Samsung 14F1T, com um custo médio de aquisição de 19.720$00 estaríamos perante a omissão de um custo de 16.052.080$00 e a não dedução de IVA no valor de 2.728.854$00. A sua única existência e inclusão na contabilidade iria quer atirar as margens para valores irreais quer provocar a "perda" de um valor considerável, pela não dedução de IVA.
d) Nota de lançamento, documento interno n° 715:
d) 1. A nota de lançamento (NI 715) datada de 30-11-00, é utilizada para "acertar" uma série de contas de fornecedores, de clientes, e as contas caixa e banco, possuindo "agrafado" um conjunto de duplicados de cheques, alguns sem identificação do destinatário, e outros em que o valor é aposto á posteriori, pelo que não foi possível identificar na totalidade o seu destino e a credibilidade do seu lançamento (cópia da Nota de lançamento arquivada no PET, com o nº 26.6.).
d) 2. Esta nota foi lançada em 30-11-2000, em várias contas, por exemplo de fornecedores ficando as contas com saldos a débito de valores elevados, mais tarde com o lançamento das facturas no mês de Dezembro a conta fica espantosamente saldada. Isto pode mostrar que apesar de datada de 30-11-2000 o documento 715 foi elaborado só depois de conhecidas todas as facturas a contabilizar, isto é foi efectuado apenas no final do ano. O que podemos ver na conta de fornecedores 221015 F. INTERNACIONAL (documentos arquivados no PEF, com o n.º 26.1,).
e) O sujeito passivo notificado para fazer prova do recebimento da importância referente á venda a dinheiro n° 44 a F. Lda no valor de 4.726.800$00. Indicou o recebimento do cheque s/BES n° 39129 no valor de 4.512.748$00. Este cheque não está referenciado na contabilidade como depositado, nem está evidenciado na contabilidade qual a razão da diferença, entre o valor da venda a dinheiro e o cheque, na importância de 214.052$00 (conforme documentos arquivados no PET, com o n.º 26.1.).
f) Os cheques devolvidos não estão revelados na contabilidade, nem os extractos da conta bancária evidenciam quando foram depositados. Assim se passa por exemplo com o cheque de 826.000$00, que foi devolvido em 22-11-00 com a indicação de depositado em 17-10-00 (documento do Banco Totta & Açores - NI 655) 26.3.13. Para além disso o sujeito passivo veio apresentar talões de depósito desses cheques, os quais não correspondem ao primeiro depósito, o depósito ORIGINAL. Esta confusão decorre do facto de ser novamente depositado o cheque devolvido, o que se retira das datas de devolução e das datas de depósito: o depósito ocorre depois da devolução, veja-se isto por exemplo na nota de devolução com o NI 274 em que a devolução ocorre em 14/3/00, e o talão de depósito que pretensamente serviu para o depósito original é de 17-03-00 (conforme documentos arquivados no PET, com o nº 26.3.5 e 23.3.6).
g) Os levantamentos efectuados na conta bancária não estão evidenciados na contabilidade, deste modo no mês de Fevereiro de 2000, o volume de levantamentos na conta bancária é de 43.823.740$00. Mas a contabilidade apenas revela nesse período o levantamento por contrapartida da conta caixa de 16.732.253$00 e na conta bancos 16.644.945$00, num total de pagamentos contabilizados de 33.377.198$00, daqui resulta uma diferença de 10.446.542$00, e se não levarmos em conta os pagamentos efectuados pela conta caixa obteremos uma diferença absurda de 27.178.795$00 (conforme documentos arquivados no PET, com o nº 26.11).
h) O Banco Totta & Açores presta ao sujeito passivo um serviço de gestão dos cheques pré-datados emitidos pelos clientes, efectuando um adiantamento por conta dos cheques depositados. A contabilidade não mostra nenhuma destas operações, as quais são efectuadas através da conta 40134398/002, a qual apenas difere da conta, digamos normal [A conta referida na contabilidade e da qual temos o extracto bancário 40134398/001], nos últimos três dígitos (conforme documentos arquivados no PET, com o nº 26.3.10).
i) Existem cheques entregues por clientes que não aparecem depositados na conta bancária, exemplo do cheque s/BPI n° 73953 de 14-07-00 na importância de 1.667.250$00, emitido pelo cliente V. para pagamento da factura n° 358.
j) A contabilidade exibe talões de depósito de cheques em uma conta bancária que não está identificada, a conta n° 37567445/001 do Banco Totta & Açores, o sócio-gerente apesar de notificado para esclarecer a situação apresentando o respectivo extracto bancário, não o fez.
k) A empresa utiliza meios informáticos para a facturação, ora acontece que para além da omissão de proveitos referenciada no ponto III.5., a empresa apresentou a facturação em falta, mas em que o grafismo das facturas e vendas a dinheiro, obedeciam não ao padrão em utilização em 2000 mas ao padrão de utilização em 2001 (Conforme documentos arquivados no PET, com o nº 26.10).
l) Em consonância com o ponto anterior acresce que há mais saltos de numeração na facturação em que a única indicação na contabilidade é uma mera folha em branco com a designação de anulada (Factura 128 e Venda Dinheiro 37) 26.2 . Para além disso está por exemplo a factura n° 615 emitida á E. Lda, sem qualquer valor (conforme documentos arquivados no PET, com o nº 26.3.5 e 26.10).
m) A emissão das facturas não obedece ao estipulado na nº 5 do art.º 35 do CIV A, uma vez que não segue uma ordem cronológica (conforme documentos arquivados no PET, com o nº 26.5).
| N° | Data | Nome | Valor |
| 601 | 11-12-00 | L. | 88.415S00 |
| 602 | 20-12-00 | P. | 79.560S00 |
| 603 | 20-12-00 | C. | 324.675S00 |
| 604 | 11-12-00 | R. | 11.700S00 |
n) Na contabilização das facturas emitidas apenas é utilizada a conta 21 - Clientes geral, onde são lançadas indiscriminadamente todas as facturas emitidas. Apesar do suporte informático de facturação permitir obter a facturação por clientes esta não é utilizada (conforme documentos arquivados no PET, com o nº 26.9).
o) A contabilidade apresenta lançamentos que não mostram respeito pelos princípios e normas contabilísticas. Assim o lançamento NI 595 agrupa as seguintes facturas e notas de crédito [Sem opção pela regularização de IVA] do fornecedor M.:
| Fact. N° | Valor | IVA | Total | N.Cred. N° | Valor |
| 3266629 | 1.578.270500 | 268.306500 | 1.845.576500 | 50952 | 170.327500 |
| 3262454 | 1.703.270500 | 289.556500 | 1.992.826500 | 50975 | 157.827500 |
| 3266628 | 3.778.200500 | 642.294500 | 4.420.494S00 | 50976 | 377.820500 |
| 3255275 | 4.657.190500 | 791.722500 | 5.448.912500 | - | - |
| Somas | 11.716.930S00 | 1.991.878500 | 13.708.808500 | Soma – 704 974$00 |
Anexado está, a cópia do cheque s/ BTA n° 95024493 de 20.501.669$00, emitido pelo sujeito passivo a favor da M. e descontado no banco em 02/10/00, e a com indicação do lançamento contabilístico nos valores de 705.974$00 e 19.795.695$00, porém observa-se no diário, que não foi este o movimento contabilístico. Deste modo para além do valor do cheque não corresponder á operação, este apesar aparecer descontado no extracto do Banco, não foi referenciado na contabilidade. Outra questão que aqui se põe é a não utilização da conta de fornecedores 221003 M. para a operação, uma vez que a factura aparece por contrapartida directa da conta Banco, quando na verdade até tem inscrito que se trata de "vendas crédito" (conforme documentos arquivados no PET, com o nº 26.4.).
p) A contabilização das facturas de fornecedores de mercadoria, são várias vezes efectuadas directamente por contrapartida da conta caixa, 111 - Caixa, ou Bancos, não indo á conta de fornecedores. (Conforme documentos arquivados no PET).
q) Pelas razões anteriormente apontadas nas alíneas, n), o) e p) a contabilidade não traduz as relações financeiras e económicas com os fornecedores e clientes, para além de provocarem que por exemplo, o anexo recapitulativo de fornecedores esteja errado e que o de clientes nem sequer tivesse sido entregue [Foi-o entregue no decurso da acção, com o n.º 17] (Conforme documento arquivados no PET, com o n.º16).
r) A empresa tem livro de notas de encomenda, porém o seu uso é insipiente e totalmente contrário a qualquer boa prática comercial e fiscal. Por exemplo há duplicados que não identificam o cliente, e faltam várias folhas de duplicados de notas de encomenda, podendo-se verificar que foram arrancadas (Conforme documentos arquivados no PEF, com o nº 26.8.).
s) A empresa adquiriu [Factura nº 7777 de T. 8171.487.672), contabilizado sob o NI 504] também cinco livros de guias de transporte numeradas do 1 ao 250, notificado o sujeito passivo para as apresentar não o fez (Conforme documentos arquivados no PET com o n.º 26.7.).
Em face do exposto, a contabilidade não oferece credibilidade e não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, impossibilitando a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável nos termos da alínea a) do art.º 88° da Lei Geral Tributária (LGT), aprovado pelo DL 398/98 de 17/12, pelo que, partimos para avaliação por métodos indirectos com vista a proceder á determinação dos rendimentos e do resultado obtido prevista no n.º 1 do art.º 81°, n.º 2 do art.º 83°, art., 85° e alínea b) do art.º 87° todos da LGT.
V. Critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos
Dada a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável, a determinação desta faz-se por métodos indirectos, conforme os pressupostos para a sua aplicação evidenciados no ponto IV, tendo em atenção os critérios que se descrevem nos pontos seguintes.
V - 1. Omissão de vendas em 1999
Apesar do pouco peso que as mercadorias que não são electrodomésticos, têm no volume de negócios, observamos que existe uma divergência considerável em termos de valores, por omissão de vendas.
Como foi referido anteriormente no ponto IV alínea a), a contabilidade apresenta valores de venda (43.980$00), que em face das Existências Inicias (Zero), Compras (3.906.889$00), e Existências Finais (1.918.589$00), apontam o valor de 1.988.300$00 como custos de mercadorias vendidas, o qual é de imediato superior ao valor de vendas efectuado no período.
Conforme se pode observar no Quadro V, a margem bruta sobre o volume de vendas (MBVM) [No ano de 1999, aceita-se a margem revelada pela contabilidade, em face curto prazo de laboração da empresa no ano, dois meses] é de 6,3%, pelo que aplicando esta margem ao custo das mercadorias vendidas calculado obter-se-á presumivelmente o valor total de vendas, levando em conta o valor das vendas facturadas teremos o volume de vendas em falta e o correspondente IVA. Isto é haverá vendas omitidas de 2.069.583$00 e IVA em falta de 351.829$00 (Conforme Documentos arquivados no PET, com o n.º 26.12).
Quadro V - Omissão de vendas em 1999
| 1. Ei | 0 |
| 2. Compras 1999 | 3,906,889 |
| 3. Ef | 1,918,589 |
| 4. Custo da mercadoria vendida (1+2-3) | 1,988,300 |
| 5. Margem (MBVM) evidenciada pela contabilidade | 6.3% |
| 6. Valor de Vendas Presumido ([4x5]+4) | 2,113,563 |
| 7. Vendas declaradas | 43,980 |
| 8. Vendas em falta (6-7) | 2,069,583 |
| 9. IVA em falta (8x0,17) | 351,829 |
V - 2. Omissão de custos com compras em 2000
Conforme foi descrito já no ponto IV alínea c), há omissão de compras, uma vez que os documentos contabilísticos mostram que houve vendas acima da quantidade em existências, assim em 11-09-2000 observamos um saldo negativo nas existências de 814 televisores.
Deste modo há que presumir a aquisição ao longo do ano, em face do surgimento dos saldos negativos de pelo menos 814 televisores da marca Samsung modelo 14 F1T, isto é cada vez que o saldo se torne negativo há que presumir nessa data a aquisição de mercadoria para poder satisfazer o volume de vendas. Considerando o custo médio de aquisição do ano de 2000 de 19.720$00 (ver Anexo 3, compras presumidas) obtemos o valor de compras omitidas 16.052.080$00. Admitindo-se que o sujeito passivo obteve
em data anterior rendimentos/proveitos de valor igual, com os quais efectuou as referidas aquisições, o impacto em termos de IRC no Resultado Líquido é nulo, pois custos iguais a proveitos.
Porém de igual modo presume-se que o sujeito passivo efectuou as compras sem a competente emissão de factura ou documento equivalente por parte do fornecedor, não havendo, pois, a respectiva liquidação de IVA. Ora nos termos do art.º 72 do CIVA é o sujeito passivo adquirente é solidariamente responsável pelo pagamento do IVA que deveria ter sido liquidado na importância de 2.728.854$00
V - 3. Omissão de vendas em 2000
O controlo efectuado ás existências (vide Anexo 1) apresenta no final do ano apenas falta de 508 unidades, e não as 814, donde haverá omissão de vendas pela diferença entre 508 e os 814, isto é, 306 unidades. Doutro modo se chega á mesma conclusão, pois a entrada dos 814 televisores, com as subsequentes vendas facturadas, deveria originar no final do ano uma existência final de apenas 25 unidades, aquelas que foram inscritas no inventário final. Tal não acontece o saldo final é de 331 unidades, uma vez que só estão 25 em inventário, faltarão 306, as quais foram presumivelmente vendidas entre o período que mediou entre a presunção da aquisição e o final do ano.
Haverá assim pela falta de 306 televisores, os quais foram presumivelmente vendidos a 20.030$00 (preço médio de venda, ver cálculo no anexo 8) a omissão de vendas na importância de 6.129.180$00 acrescido do valor do IVA de 1.041.961$00 (vide Anexo 3).
Quadro VI - Correcção por métodos indirectos
| Correcção | Item | IVA | IRC |
| Omissão de vendas | V.1. | 351,829$ | 2,069,583$ |
| 1999 | | 351,829$ | 2,069,583$ |
| Por omissão de compras | V.2. | 2,728,854$ | 0$ |
| Omissão de vendas | V.3. | 1,041,961$ | 6,129,180$ |
| 2000 | | 3,770,815$ | 6,129,180$ |
| TOTAL | | 4,122,644$ | 8,198,763$ |
(…)»;
Cfr. doc. de fls. 1 e ss. do PAT em apenso - Relatório Final de Inspecção (RFI).
4. Tendo posteriormente sido efectuadas as liquidações adicionais de I.V.A. e de juros compensatórios, correspondentes às correcções aritméticas determinadas na sequência do procedimento inspectivo, assim identificadas:
| Imposto | Período | N.°
Liquidação | Valor (€) | Data Limite Pagamento |
| I.V.A. | 1999 | 01229231 | 8.849,85 | 28.02.2002 |
| J.C. de I.V.A. | 4.° Trimestre 1999 | 01229230 | 1.091,32 | // |
| I.V.A. | 2000 | 01229244 | 84.846,46 | // |
| J.C. de I.V.A. | 1.° Trimestre 2000 | 01229240 | 2.000,13 | // |
| J.C. de I.V.A. | 2.° Trimestre 2000 | 01229241 | 2.404,53 | // |
| J.C. de I.V.A. | 3.° Trimestre 2000 | 01229242 | 977,66 | // |
| J.C. de I.V.A. | 4.° Trimestre 2000 | 01229243 | 1.323,59 | // |
| TOTAL | 101.493,54 | |
Cfr. capa e certidões de dívida do processo executivo n.º 0868200201002503 a fls. 2-9 da cópia certificada do mesmo, em apenso.
5. Em 01.03.2002 a sociedade aludida em 1. apresentou na Direcção de Finanças de Coimbra pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos na sequência do visado procedimento inspectivo;
Cfr. documento de fls. 21 e ss. do PAT em apenso.
6. O debate contraditório no âmbito do procedimento de revisão a que alude o ponto anterior veio a ocorrer em 17.04.2002 e 08.05.2002, não tendo sido possível o acordo e tendo ambos os Senhores Peritos ali intervenientes apresentado os respectivos laudos;
Cfr. fls. 76 e ss. do PAT em apenso: Actas n.º 027/LGT e 027-A/LGT.
7. Em 15.07.2002 o Director de Finanças de Coimbra lavrou o despacho de fixação da matéria tributável da sociedade aludida em 1. referente ao IRC e IVA dos anos de 1999 e 2000, no qual se pode ler, entre o mais, o seguinte:
«Assim compete-nos decidir.
Analisados o relatório dos serviços de inspecção, a reclamação do contribuinte e considerado as posições tomadas pelos peritos nos seus laudos, concluímos o seguinte:
Na auditoria à contabilidade do sujeito passivo e à realidade da sua actividade económica, é relatado e provado, com objectividade, a verificação de situações irregulares na sua escrituração - não justificadas nem contraditadas, objectiva e concretamente, por este, no pedido de revisão, e pelo seu perito no debate contraditório - factos, estes, dada a sua natureza, legitimantes da aplicação de métodos indirectos na determinação da matéria tributária, por omissão de registos de vendas de mercadorias; por falta de controlo do movimento de existências; por contradição entre os valores declarados e os que resultam do controlo do movimento das mercadorias, por os inventários de existências de mercadorias se apresentarem negativos, isto é, terem saído mais quantidades das que resultam das compras mais as existências no início do ano; por omissão de registo de compras de mercadorias.
Estas irregularidades levam a que a contabilidade do contribuinte, não releve, deste modo, todos os factos determinantes ao apuramento dos seus resultados e à sua verdadeira situação patrimonial, e, por consequência, a espelhar a "exacta situação patrimonial, bem como os resultados efectivamente obtidos pela empresa", de harmonia com a alínea b ), do n.º 3°, do artigo 17° , do C.I.R.C.
Do exposto, se retira a insuficiência dos elementos contabilísticos da escrita do contribuinte, inviabilizando o apuramento da matéria tributável de forma directa e exacta, como é afirmado a páginas 15 do relatório - que nos termos do n.º 1 do artigo 76° “fazem fé quando fundamentados e se basearem em critérios objectivos”, o que é o caso, ficando, assim, comprovado a impossibilidade da sua determinação por aquela forma, apresentando-se, por isso, fundamentado a realização da respectiva avaliação indirecta.
Justificada aquela, caberia ao sujeito passivo o ónus das prova Sic. do excesso da respectiva quantificação.
Ora, tal, não se apresenta feito quer por o contribuinte quer pelo seu perito.
Para a quantificação da matéria tributável, operou, a inspecção tributária, com os elementos previstos na alínea a), do n.º 1, do art.º 90 da LGT, com as margens médias de lucro declaradas pelo contribuinte, apresentando também, deste modo, aquela, fundamentada e legal.
Não foi posto em causa, objectivamente, pois, pelo sujeito passivo, os elementos em que os serviços de inspecção se basearam para a quantificação do lucro tributável nem os cálculos e demonstrações expostos no relatório referido.
No debate contraditório não resultou qualquer ponto de acordo entre os peritos.
Nestes termos, tendo em conta todos os elementos referenciados, mantenho os valores inicialmente fixados, para efeito de I.R.C., de 9.512,20 € (…), para 1999, e de 340.718,85 € (…) para 2000 e os valores de I.V.A., que se consideram e falta, de 1.754,92 € (…), em 1999, e de 18.808,75 € (…) em 2000.»;
Cfr. fls. 90 e ss. do PAT em apenso.
8. Após o que foram efectuadas as correspondentes liquidações adicionais de I.V.A. e de juros compensatórios, assim identificadas:
| Imposto | Período | N.°
Liquidação | Valor (e) | Data Limite Pagamento |
| I.V.A. | 1999 | 30059257 | 1.754,92 | 31.01.2003 |
| J.C. de I.V.A. | 4.° Trimestre 1999 | 30059252 | 216,41 | // |
| I.V.A. | 2000 | 30059258 | 18.808,75 | // |
| J.C. de I.V.A. | 1.° Trimestre 2000 | 30059253 | 498,69 | // |
| J.C. de I.V.A. | 2.° Trimestre 2000 | 30059254 | 414,82 | // |
| J.C. de I.V.A. | 3.° Trimestre 2000 | 30059255 | 332,76 | // |
| J.C. de I.V.A. | 4.° Trimestre 2000 | 30059256 | 249,80 | // |
| TOTAL | 22.276,15 | |
Cfr. capa e certidões de dívida do processo executivo n.º 0868200301000985, a fls. 170-177da cópia certificada do mesmo, em apenso.
9. Em 03.07.2002 foi instaurado pelo Serviço de Finanças de Tábua contra a sociedade referida em 1. o processo de execução fiscal n.º 0868-02/100250.3, para cobrança coerciva do I.V.A. e respectivos juros compensatórios a que se referem as liquidações aludidas em 4.;
Cfr. capa e certidões de dívida do processo executivo n.º 0868200201002503 a fls. 2-9 da cópia certificada do mesmo, em apenso.
10. Em 29.04.2003 foi instaurado pelo mesmo Serviço de Finanças contra a mesma
sociedade o processo de execução fiscal n.º 0868-03/100098.5, para cobrança coerciva do I.V.A. e respectivos juros compensatórios a que se referem as liquidações aludidas em 8.;
Cfr. capa e certidões de dívida do processo executivo n.º 0868200301000985, a fls. 170-177da cópia certificada do mesmo, em apenso.
11. Em 23.09.2004 o processo executivo referido no ponto anterior foi apensado ao processo executivo aludido em 9.;
Cfr. termo de apensação presente no processo executivo n.º 0868200301000985, a fls. 189 da cópia certificada do mesmo, em apenso.
12. Em 04.02.2005 o Chefe do Serviço de Finanças de Tábua proferiu despacho no processo executivo n.º 0868-02/100250.3 e apenso, a reverter as dívidas em cobrança coerciva nos visados processos, na sua totalidade, contra o ora 1.º Impugnante e apenas as dívidas referentes ao ano de 1999 e 1.º trimestre de 2000 contra o ora 2.º Impugnante;
Cfr. despacho presente no processo executivo n.º 0868200201002503 a fls. 96 e ss. da cópia certificada do mesmo, em apenso.
13. Após citações declaradas nulas pelo Órgão de Execução Fiscal na sequência de requerimentos dos ora Impugnantes, estes foram citados no aludido processo executivo no dia 19.09.2005;
Cfr. ofícios de citação, requerimentos dos ora Impugnantes, despachos apostos nos requerimentos, novos ofícios e avisos de recepção presentes no processo executivo n.º 0868200201002503 a fls. 99-112, 115-123, 126-129 da cópia certificada do mesmo, em apenso.
14. Em 04.07.2005 o ora 1.º Impugnante enviou por correio postal registado à Direcção de Finanças de Coimbra pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos, referente aos tributos liquidados e contra si revertidos;
Cfr. fls. 84-96 dos autos.
15. Em 15.09.2005 os ora Impugnantes apresentaram no presente Tribunal a p.i. que deu origem aos presentes autos;
Cfr. registo SITAF, a fls. 2 dos autos.
16. Em 15.03.2007 o Director de Finanças de Coimbra, no seguimento do pedido aludido em 14., proferiu despacho com o seguinte teor:
«Veio, N., na qualidade de responsável subsidiário nos processos de execução fiscal nºs 0868200301001340 e 086820020100250.3 do Serviço de Finanças de Tábua, apresentar pedido de revisão da matéria colectável nos termos do artº 91° da Lei Geral Tributária.
Para uma apreciação prudente do pedido, imperioso se torna conhecer o itinerário do procedimento tributário que deu origem ás liquidações de IVA e de IRC dos anos de 1999 e 2000, efectuadas ao sujeito passivo T., Lda.
Assim:
1- Pelo ofício nº 626, Proc. Nº 605/2.1.3, de 25 de Janeiro de 2002, foi notificado N., gerente de T., Lda, dos actos de fixação do IVA e do lucro tributável de IRC dos anos de 1999 e 2000, resultantes do relatório de Inspecção Tributária, nos termos dos artigos 77° e 91° da LGT, tendo o aviso de recepção sido assinado em 2002.01.30;
2- Em 1 de Março de 2002, deu entrada nesta Direcção de Finanças um requerimento da T., Lda, subscrito pelo seu mandatário Dr. L., a solicitar a revisão da matéria tributável nos termos do artº 91° da Lei Geral Tributária, indicando como perito para intervir no procedimento o senhor Dr. L.;
3- Não tendo havido acordo, foi elaborada a acta nº 027-A/LGT em 8 de Maio de 2002, que foi assinada pelo perito da administração tributária Fernando Pereira Videira e pelo perito da reclamante Dr. L., tendo sido junto à acta dois laudos, um elaborado pelo perito da administração tributária e outro pelo perito da reclamante;
4- Dada a ausência de acordo, foram os valores fixados pelo director de finanças, que pelo despacho nº 09/02, de 2002-07-15, manteve os valores apurados pela Inspecção tributária;
5- Deste despacho foi notificado pelo ofício nº 5998, de 2002-11-04, o mandatário Dr. L.;
6- As liquidações de IRC e de IVA resultantes daquela fixação foram efectuadas em 7 de Novembro de 2002 e em 18 de Novembro de 2002, respectivamente;
7- Contra estas liquidações foram apresentadas em Março e Maio de 2002, impugnações judiciais (procs nºs 50/03, 68/03 e 136/03), que ainda estão a aguardar decisão por parte do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra;
8- Por falta da pagamento dentro do período de cobrança voluntária, foram instaurados processos de execução fiscal, que por fundada insuficiência de bens penhoráveis do originário devedor veio a reverter Sic. contra o responsável subsidiário N., que agora, alegando não concordar com a aplicação dos métodos indirectos, vem solicitar a revisão da matéria colectável.
Vistos os factos, cumpre apreciar.
A legitimidade para o pedido de revisão da matéria colectável é do sujeito passivo (artº 91° nº 1 da LGT), que no caso em apreço utilizou esse direito.
E se é certo que artº 22° nº 4 da LGT concede a possibilidade de reclamação ou impugnação por parte dos responsáveis subsidiários, é verdade também que exige que a notificação ou citação contenham os elementos essenciais da liquidação.
Ou seja, é necessário que o imposto seja líquido, que já tenha sido determinado o seu quantum, o que nesta fase do procedimento não é possível uma vez que o procedimento de revisão faz parte da avaliação indirecta (vem inserido na subsecção III da Secção ll-avaliação indirecta, do capítulo V- procedimentos de avaliação, do título III- procedimento tributário, da Lei Geral Tributária).
Por outro lado, o procedimento de revisão não é uma reclamação, pois o art º 54 da LGT ao descrever os actos compreendidos no procedimento tributário, distingue as reclamações e os recursos hierárquicos (alínea f) do nº 1), da avaliação directa ou indirecta dos rendimentos ou valores patrimoniais (alínea g)).
Termos em que, só com estes fundamentos o pedido seria indeferido.
Acresce porém ainda:
Que o requerente veio solicitar a revisão apresentando uma petição em que o pedido e a causa de pedir são os mesmos da apresentada em 1 de Março de 2002. De resto, 45 dos 69 artigos da petição são literalmente iguais aos daquela e que serviu de base ao procedimento anterior, sendo também o perito indicado o mesmo.
De resto, tendo sido apresentada impugnação judicial, na sequência do procedimento na qual está a ser discutida a legalidade da liquidação, é por esta decisão que se deve aguardar.
Face a tudo o que vem exposto, o pedido será indeferido.
Notifique-se, para, se assim o entender, utilizar o direito de participação previsto no artigo 60º da LGT.»;
Cfr. fls. 175 e ss. do PAT em apenso.
Mais se provou:
17. A T., Lda. adquiriu junto de vários fornecedores, no ano de 2000, televisores da marca Samsung, sendo o modelo 14F1T adquirido essencialmente à M.;
O controlo realizado ao visado modelo específico de televisor revela que a aquisição era realizada essencialmente junto da M. (1967 de 2529 unidades facturadas, constando apenas 230 unidades adquiridas à F.), e o controlo alargado a todos os televisores da mesma marca revela várias facturas da M., F., F., M. AS e U., cfr. Anexo 1 e Anexo 2 do RFI, presentes a fls. 31 a 56 do PAT em apenso.
18. A(s) sociedade(s) F., a quem a T., Lda. adquiria bens, enviava a esta última as facturas algum tempo depois da entrega dos produtos e, por vezes, perante solicitação telefónica de funcionária do TOC da T., Lda.;
Cfr. prova testemunhal decorrente do depoimento das primeira e terceira testemunhas, respectivamente o TOC da empresa e a empregada de escritório em causa. Não foi especificado qual ou quais sociedades com a firma F. se referiam.
19. Os cheques pré-datados recebidos pela T., Lda. eram apresentados junto do Banco Totta & Açores que adiantava uma percentagem numa determinada conta e, na data constante dos cheques, ou pagava o remanescente, caso tivessem cobertura, ou devolvia o cheque por falta de boa cobrança;
Cfr. prova testemunhal decorrente do depoimento das primeira e terceira testemunhas.
20. A T., Lda. era titular de duas contas bancárias no Banco Totta & Açores, com os n.ºs 40134398/001 e 40134398/002, sendo esta última a visada conta bancária dos pré-datados;
Cfr. se retira do Capítulo IV, alínea h) do RFI e prova testemunhal decorrente do depoimento das primeira e terceira testemunhas. Encontra-se igualmente a fls. 135-137 do PAT em apenso extracto bancário parcial da conta “normal”, onde consta o n.º desta mesma conta bancária.
21. As fotocópias de facturas aludidas no Capítulo III - 7.1 do RFI presentes na contabilidade da T., Lda. possuem manuscrita a expressão “2ª via”, com uma rubrica assinada logo abaixo de tal escrito, sem qualquer identificação do seu autor e do momento da sua realização;
Cfr. visados documentos, a fls. 118 e 119 do PAT em apenso.
22. Em 25.09.2001 constavam do cadastro central de contribuintes da então DGCI os seguintes dados, por referência às aludidas sociedades:
| Firma | NIF | Domicílio Fiscal | Data da cessação de actividade |
| F., Lda. | (…) | (…) | 30.09.1997 |
| F. Internacional , Lda. | (…) | (…) | 30.04.1996 |
| F., Lda. | (…) | (…) | 31.03.1996 |
| S., Lda. | (…) | (…) | |
| S., Lda. | (…) | (…) | |
Cfr. Informação da Divisão de Prevenção e Inspecção Tributária II - Equipa B da Direcção de Finanças de Coimbra, a fls. 124 do PAT em apenso.
23. A T., Lda. emitiu as seguintes notas de crédito, nas aludidas datas e valores, em nome da seguinte pessoa singular:
| N.° | Data | Destinatário | Valor do IVA | Valor Total |
| 5 | 03.01.2001 | J. | 43.212$00 | 297.400$00 |
| 6 | 03.01.2001 | // | 37.400$00 | 257.400$00 |
Cfr. documentos juntos pelos Impugnantes, a fls. 110 e 111 dos autos, em que apenas a assinatura constante dos mesmos foi impugnada pela Fazenda Pública.* Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como não provados, com interesse para a decisão, os seguintes factos:
1. Os stocks negativos da T., Lda. evidenciados pela Inspecção Tributária no Relatório aludido em 3. dos factos provados devem-se a atraso no envio das facturas por parte dos seus fornecedores;
Os Impugnantes alegaram que os stocks negativos verificados pela Inspecção Tributária se deviam ao facto de a devedora originária receber as encomendas através de guia de remessa, sendo a correspondente factura enviada posteriormente e lançada contabilisticamente depois de já se ter procedido à venda dos bens em causa. Não obstante, ao nível documental não foi apresentada qualquer prova que permitisse o confronto entre guias de remessa do ano de 2000 e emissão das facturas correspondentes no ano seguinte, enquanto ao nível da prova testemunhal, o atraso no envio de facturas apenas foi apontado ao fornecedor F. (sem especificação de qual das 3 F. se tratava), quando ficou comprovado que o modelo específico de televisor que foi inicialmente controlado era adquirido essencialmente junto de outro fornecedor e que existiam outros fornecedores de televisores daquela marca, conforme facto provado sob o ponto 17..
2. A T., Lda. não vendeu mais televisores do que aqueles cuja compra evidenciou na sua contabilidade;
Os Impugnantes alegam que o controlo realizado pela Inspecção Tributária não foi bem realizado e que esta confundiu marcas. Quanto à eventual confusão de marcas, nenhuma prova foi realizada, sendo que, quanto ao controlo, os Impugnantes referiam que as diferenças se deviam ao facto que foi julgado não provado no ponto antecedente, para cuja fundamentação remetemos.
3. A duplicação do lançamento da factura n.º 1073 de 13.07.2000, no valor global de 6.790.329$00, na contabilidade da T., Lda., foi rectificada por esta;
Os Impugnantes alegaram que o lançamento em duplicado se deveu a um lapso, posteriormente rectificado, mas nenhuma prova foi feita da existência, modo e momento de tal alegada rectificação, encontrando-se as facturas duplicadas em causa a fls. 119 e 120, sem qualquer menção a esse propósito.
4. O valor de 214.052$00, referente à diferença do valor da venda a dinheiro n.º 44 a F. Cristino, Lda. e do valor constante do cheque n.º 39129 sacado sobre o BES, apresentado no decorrer da Inspecção, foi recebido pela devedora originária em numerário;
Nenhuma prova foi feita quanto ao alegado pagamento em numerário.
5. O cheque sacado sobre o BPI n.º 73953, no valor de 1.667.250$00, emitido por V. e datado de 14.07.2000, para pagamento da factura n.º 358, foi depositado pela T., Lda. na conta de pré-datados;
Nenhuma prova foi feita quanto ao depósito do visado cheque.
6. A T., Lda. era titular no Banco Totta & Açores da conta bancária n.º 37567445/001;
A Inspecção Tributária revelou que a contabilidade da devedora originária possuía talões de depósito de cheques na referida conta bancária, que não se encontrava identificada, não tendo sido apresentado extracto dessa mesma conta nem esclarecida a situação no decorrer da acção inspectiva. Nos presentes autos os Impugnantes alegam que tal conta bancária trata-se da conta de pré-datados, mas decorre da matéria de facto dada como provada que tal conta possui outro número (cfr. facto provado sob o ponto 20.), pelo que permanece como não provada a titularidade desta conta por parte da devedora originária.
7. Os levantamentos realizados na conta bancária n.º 40134398/001 titulada pela T., Lda. no mês de Fevereiro de 2000 foram contabilizados no mês seguinte;
Nenhuma prova foi feita quanto a esta alegação dos Impugnantes.
8. As facturas e vendas a dinheiro do ano de 2000, não constantes da contabilidade e que foram apresentadas no decorrer da inspecção, aludidas no Capítulo IV, alínea K) do RFI, apresentavam o grafismo do padrão de utilização para o ano de 2001 por lapso do operador de informática;
Nenhuma prova foi feita quanto a esta alegação dos Impugnantes.
9. Os saltos na numeração da facturação aludidos no Capítulo IV, alínea l) do RFI, devem-se à existência de facturas anuladas e à circunstância de o programa informático não permitir a impressão de documentos anulados, bem como a falhas do programa, que levam à emissão de facturas que que sigam uma ordem cronológica;
Nenhuma prova foi feita quanto a estas alegações dos Impugnantes.
10. O programa de facturação da T., Lda. possuía contas correntes individualizadas de todos os seus clientes;
Nenhuma prova foi feita quanto a esta alegação dos Impugnantes.
11. A T., Lda. procedeu ao pagamento efectivo das seguintes facturas existentes na sua contabilidade:
| N.° da factura | Data de emissão | Emitente / fornecedor | Valor do IVA | Valor Total da Factura |
| 1073 | 13/07/2000 | F.
(…) | 986.629$00 | 6.790.329$00 |
| 1158 | 25/09/2000 | F.
(NIF (…) | 796.450$00 | 5.481.450$00 |
| 1588 | 02/10/2000 | F.
(NIF (…) | 3.000.001$00 | 20.647.066$00 |
| 1199 | 21/10/2000 | F.
(NIF (…) | 1.570.164$00 | 10.806.423$00 |
| 1200 | 21/10/2000 | F.
(NIF (…) | 317.106$00 | 2.182.436$00 |
Nenhuma prova foi feita quanto ao alegado pagamento. Pese embora a primeira e terceira testemunhas tenham afirmado que algumas facturas eram pagas através de cheques normais e cheques visados, nenhuma cópia dos visados cheques foram apresentados, nem informação do banco emitente dos cheques visados, nem qualquer extracto bancário dos quais se pudesse inferir o efectivo pagamento das facturas em causa através de tais meios de pagamento.
12. A discrepância entre os valores dos cheques apresentados no decorrer da 12. A discrepância entre os valores dos cheques apresentados no decorrer da Inspecção para comprovação do pagamento das facturas n.ºs 1020 e 1018 da F. e nº 1588 da F., e os valores constantes destas (valor superior aos cheques), conforme aludido no RFI, devia-se ao facto de o gerente da devedora originária, N., subtrair o valor das mercadorias que chegavam danificadas e/ou proceder ao pagamento das mercadorias atendendo aos descontos acordados com o fornecedor, e não pelo valor efectivamente facturado;
A prova testemunhal que foi realizada a este nível tratou-se de uma prova indirecta, por referência ao que o visado gerente disse às primeira e terceira testemunhas em causa, que tratavam da contabilidade da devedora originária. Não foi assim, produzida prova sobre a existência de mercadoria que efectivamente surgisse danificada, de qualquer acordo sobre descontos, da existência de notas de devolução da devedora originária e de notas de crédito de tais fornecedores, pelo que a prova testemunhal, neste conspecto, foi insuficiente para que o Tribunal ficasse convicto da factualidade em causa.
13. A T., Lda. realizou diversas diligências junto da F., Lda. e da F. Internacional , Lda. no sentido de lhe serem enviadas notas de crédito referentes a mercadoria devolvida;
Nenhuma prova foi feita quanto a esta alegação dos Impugnantes.
14. As notas de crédito n.ºs 3 e 4 emitidas pela T., Lda. em 17.03.2000 e 26.05.2000, respectivamente, aludidas no Capítulo III-6. do RFI foram levadas ao conhecimento das pessoas em nome das quais foram emitidas.
Quanto à nota de crédito n.º 3, junta pelos Impugnantes a fls. 107 (original) e 108 (cópia) dos autos, não consta da mesma qualquer assinatura, carimbo ou qualquer elemento indiciador de que C. tivesse tido conhecimento da mesma.
No que concerne à nota de crédito n.º 4, da mesma consta, de modo sumido, uma assinatura, a qual foi impugnada pela Fazenda Pública no artigo 67.º da sua contestação, devidamente notificada aos impugnantes. Considerando o disposto no então artigo 545.º, n.º 2 do CPC (actual artigo 445.º do NCPC) e artigo 374.º, n.º 2 do Código Civil, cabia aos Impugnantes requerer e produzir prova destinada a convencer a genuinidade da assinatura ali aposta, o que não sucedeu, pelo que também não se pode considerar que o destinatário de tal nota de crédito teve conhecimento da mesma.** A decisão da matéria de facto efectuou-se com base na posição assumida pelas partes e pelo exame dos documentos presentes nos autos e no PAT em apenso, bem como atendendo à prova testemunhal produzida, tudo conforme o que se deixou plasmado a propósito de cada um dos pontos do probatório.
No que concerne à prova testemunhal e tanto quanto o Tribunal se pôde aperceber da prova gravada, todas as testemunhas prestaram o seu depoimento de forma clara e objectiva, sendo que as primeira e terceira testemunhas eram responsáveis pela contabilidade da devedora originária e, assim sendo, diversa da factualidade com que foram confrontadas resultou em depoimento indirecto, referindo-se ao que o ora Impugnante N. lhes dizia. No que concerne à segunda testemunha, o seu depoimento não se revelou de grande interesse, uma vez que desconhecia como eram realizadas as compras aos fornecedores e apenas atestou que as vendas feitas na loja onde trabalhou eram registadas na máquina registadora, não sabendo o que se passava no armazém.
Do dispositivo da sentença recorrida
Ante esta decisão em matéria de facto, a sentença recorrida dispôs o seguinte:
“Julga-se parcialmente procedente a presente Impugnação e, em consequência:
a) Anulam-se as liquidações de I.V.A. e de respectivos juros do ano de 1999 na parte em que tiveram por base a correcção meramente aritmética explicitada no ponto III.7.2 do Relatório Final de Inspecção, mantendo-se tais liquidações no demais e,
b) Anulam-se as liquidações de I.V.A. e de respectivos juros do ano de 2000 na parte em que tiveram por base a correcção meramente aritmética explicitada no ponto III.7.2 do Relatório Final de Inspecção, com excepção da referente à factura n.º 1994, que se mantém, mantendo-se tais liquidações no demais. Destaques nossos.”
Posto isto, enfrentemos as questões de direito supra enunciadas.
A - Do recurso da fazenda pública:
1ª Questão
Errou, a sentença recorrida, na apreciação da prova ao julgar que a AT, com excepção da factura nº 1994, não fez prova de factos suficientemente indiciadores de que as facturas por esta desconsideradas para dedução de IVA conforme ponto III.7.2 do RIT – elencadas no anexo 9 do RIT, do fornecedor “F.”, cujo IVA totalizava 1 751 425$00 quanto ao ano de 1999 e 6 336 087$00 quanto ao ano de 2000 – não correspondem a efectivas compras, apesar de esta ter feito prova de que as facturas são de datas posteriores à cessação de actividade da sociedade emissora, conforme decorre do ponto 22º da decisão em matéria de facto?
Os factos relevantes para esta questão estão descritos no artigo 3º, mais exactamente na transcrição do ponto III-7.2 do RIT, e no parágrafo 22 da matéria de facto provada.
Antes de mais, importa notar que não é erro na apreciação da prova, mas erro de direito, lato sensu, esse que a recorrente imputa nesta sede à sentença recorrida.
Na verdade, do que se trata aqui e agora, ante as conclusões do recurso, é de apreciar se, do facto incontrovertido (facto provado 22) de que a emissora da factura já não estava em actividade enquanto contribuinte à data da emissão das facturas, resultavam indícios fortes de os negócios objecto das facturas serem simulados ou, de todo o modo, não terem ocorrido, de maneira que o contribuinte deixou de beneficiar da presunção de veracidade da sua escrita, passando a incumbir-lhe a prova da veracidade do objecto das facturas.
Com efeito, a decisão aqui em crise não consistiu em dar por provados os factos descritos no parágrafo 22 da matéria de facto provada. Nesse aspecto, o recorrente não critica a decisão recorrida. Com o que não se conforma a Recorrente é outrossim com um julgamento que releva de uma ponderação do sistema de ónus de prova resultante da conjugação dos artigos 74º, 75º nº 1 e 75º nº 2 da LGT, ponderação essa que, na sentença recorrida, foi feita no sentido de que, embora a AT tenha feito prova dos factos a partir dos quais entendeu dever desconsiderar estas facturas, por, além do mais, haver, em seu entender, sobejos indícios de não serem verdadeiras, isto é, não corresponderem a compras e pagamentos de preço efectivamente ocorridos – designadamente aquela incompatibilidade cronológica – tais indícios, no julgamento do tribunal recorrido, não são suficientemente fortes, embora não esteja em causa a prova do facto do qual eles resultam.
O Juízo da sentença recorrida, nesta matéria, é redutível aos seguintes excertos:
“No que concerne à invocação da cessação de actividade, quer da empresa emitente das facturas, quer da empresa a que respeita o número de contribuinte não impresso aposto nas mesmas, e da qual se retira que foi colocada em causa a veracidade da operação por elas titulada (e já não a questão de não estarem passadas na forma legal), também se conclui que a fundamentação da Inspecção Tributária não é bastante para que se considerasse que a devedora originária não tinha direito à dedução do imposto aí facturado.
É que, como tivemos ocasião já de expender, nos termos do disposto no artigo 75.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária presumem-se verdadeiras as declarações que os contribuintes apresentem nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial ou fiscal, decorrendo deste normativo que a actuação da Administração Tributária não goza da presunção de legalidade, cabendo-lhe a demonstração dos factos indicativos de que os elementos da escrita fornecidos pelo contribuinte não correspondem à sua realidade tributária, devendo apenas fazê-lo quando da sua actividade instrutória resulte com segurança que os factos em que se sustenta a declaração não são verdadeiros, tal como decorre do princípio da legalidade que preside ao Direito Fiscal e do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte.
Assim, quando a Administração Tributária desconsidera facturas por reputá-las como falsas, compete-lhe provar que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, que existem indícios sérios de que a operação constante da factura desconsiderada não corresponde à realidade. E só depois de ser feita tal prova é que passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção titulada pela(s) factura(s) em causa.
(…)
A este propósito expendeu o Supremo Tribunal Administrativo, em Acórdão de 27.10.2014, o seguinte: «(…) Porém, uma vez que a Administração não provou a convergência dos pressupostos legitimadores da sua actuação, isto é, como não se demonstrou a existência de indícios sérios de que as facturas não eram conformes à realidade, a impugnação judicial não podia deixar de proceder. É que, deste modo, a impugnante voltou a gozar da presunção de veracidade das facturas, ficando dispensada da prova dessa veracidade (…).»
De facto, a única factualidade apresentada é a de que a empresa emitente das facturas (F.) cessou a actividade em data anterior à da emissão daquelas (cessação em 30.04.1996, cfr. facto provado sob o ponto 22.), e que a empresa cujo NIF foi igualmente aposto nas visadas facturas (S. - cfr. factos provado sob o ponto 22.), se encontrava inactiva, não apresentando rendimentos.
Ora, tal factualidade é manifestamente insuficiente para que se considere estarmos perante facturação falsa. É que a mesma não é impeditiva de, em abstracto, a operação titulada ter sido de facto realizada e a sociedade emitente das facturas ter recebido da devedora originária o valor do IVA constante das facturas, locupletando-se do mesmo. Seria assim necessário averiguar como foi contabilizada a factura no emitente, os recebimentos em caixa e em depósitos, sempre cumprindo à Administração Fiscal cruzar elementos contabilísticos e bancários para pôr em causa a sua veracidade.
O que a Administração Tributária apenas realizou quanto à factura n.º 1994 (…).
Em conclusão, entende este Tribunal que a Administração Tributária não conseguiu reunir indicadores suficientemente seguros – como lhe competia – de que as facturas que desconsiderou no ponto III-7.2 do RFI não correspondem a efectivas compras de bens por parte da devedora originária, com excepção da factura n.º 1994 em que diligenciou pela verificação do seu efectivo pagamento (…)”
Não nos merece censura, a conclusão de que da prova de que a empresa emissora das facturas e a (outra) empresa titular do NIPC que nelas também figurava haviam cessado actividade desde 1996, anos antes, portanto, da emissão das facturas sub juditio, não gera, só por si indícios sérios da inveracidade das compras e vendas e pagamentos de preço nelas mencionados, pelo menos à luz do que tem sido o grau de exigência manifestado pela Jurisprudência deste TCAN no preenchimento desse conceito normativo de “indícios fundado” constante do dispositivo do artigo 75º nº 2 alª a).
Pode não ser decisiva a argumentação da sentença recorrida, no sentido de que a AT poderia e deveria “ir investigar como foi contabilizada cada factura no emitente, os recebimentos em caixa”, pois, atenta a cessação de actividade em 1996, é presumível não haver contabilidade alguma do emitente relativamente ao ano de 1999.
Porém, não foram investigados outros factos possíveis, no sentido do reforço dos indícios da inocorrência do objecto das facturas, tais como a inexistência de meios humanos nem materiais, por parte da emitente, compatíveis com a venda das mercadorias facturadas, nem se descartou a possibilidade de ouvir os representantes legais da emitente da factura, e impunha-se uma verificação ou infirmação do meio de pagamento do mesmo junto do tomador das facturas, tudo no sentido de intensificar os indícios de fatuidade das facturas.
Se isto se impunha para efeitos de IRS, muito mais era uma exigência em sede de IVA. Não podemos ser indiferentes às especificidades do regime do IVA: só a factura relativa a negócio simulado exclui o direito a dedução do IVA, efectivamente pago, que nele figure (artigo 19º nº 3 do CIVA). Aliás, como é sabido, a jurisprudência do TJUE tem sido no sentido de salvaguardar o direito à dedução pelo sujeito passivo de boa fé que prove, ainda que por via alternativa à factura, ter pagado o IVA a deduzir Em Acórdão de 15-09-2016, em sede de reenvio prejudicial no âmbito de um litígio que opôs a BARLIS 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos SA (doravante designada por «BARLIS») à Autoridade Tributária e Aduaneira portuguesa, a propósito da recusa desta última em admitir a dedução do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) pago a montante pela requerente BARLIS, na qualidade de destinatária de serviços jurídicos prestados por um escritório de advogados, a propósito dos requisitos da factura e do respectivo direito de dedução do IVA, o TJUE decidiu o seguinte:
“O artigo 178º, alínea a) da Directiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que as autoridades tributárias nacionais possam recusar o direito a dedução do imposto sobre o valor acrescentado pelo simples facto de o sujeito passivo possuir uma factura que não cumpre os requisitos exigidos pelo artigo 226°., n°s 6 e 7, desta directiva, quando essas autoridades dispõem de todas as informações necessárias para verificar se os requisitos substantivos relativos ao exercício desse direito se encontram satisfeitos.” — Cfr. Acórdão do TJUE (Quarta secção) 15 de Setembro de 2016 — Acórdão “Barlis SA” contra. Autoridade Tributaria e Aduaneira..
Neste contexto, embora não se possa exigir à AT a prova da simulação do objecto da factura, com todos os seus elementos objectivo e subjectivos – nisso tem sido uniforme a mais recente jurisprudência, quer deste TCA quer do STA – a consistência dos indícios dessa simulação ou, ao menos, de que a operação não ocorreu e o IVA não foi pago tem de passar o limite da mera hipótese possível, para chegar ao da hipótese bastante provável.
Ora, a mera cessação da actividade das empresas cujos NIFs constam das facturas a que se refere o capítulo III-7.2 do RIT em datas anteriores às das emissões das mesmas facturas não permite excluir a possibilidade, não de todo remota, de a empresa que figura como emissora ter efectivamente vendido as mercadorias, emitido as facturas e recebido, da Impugnante, o preço, IVA incluído, não o tendo, contudo declarado.
Assim, embora não fizesse grande sentido investigar a contabilidade de um emitente com actividade cessada em 1996, havia, ainda assim, que ir mais longe, ao menos no sentido da prova daqueles outros factos de onde acresceriam outros fundamentos àquela anacronologia, para a suspeita forte de que as operações não ocorreram de facto.
Concluímos, portanto, que a AT não logrou desincumbir-se do ónus que para ela decorria do artigo 75º nº 2 da LGT, de provar factos que ilidissem a presunção de veracidade da contabilidade da Impugnante, prevista no nº 1 do mesmo artigo 75º, pelo que, por esta via o recurso não procede.
2ª Questão
De qualquer modo, errou, a sentença recorrida, em matéria de direito, ao julgar essas mesmas facturas – as mencionadas no ponto III-7.2 do RIT e discriminadas no anexo 9 deste aptas a serem consideradas para dedução do IVA nelas mencionado, nos termos do artigo 19º do CIVA, apesar de essas facturas não cumprirem a forma legal decorrente do disposto no artigo 35º nº 5, designadamente por, além de um número de contribuinte provisório da suposta sociedade emissora, ostentarem um outro número de contribuinte de outra sociedade?
Os factos relevantes para esta questão estão descritos no artigo 3º da matéria de facto, mais exactamente na transcrição do ponto III-7.2 do RIT.
O Julgamento da sentença recorrida quanto a esta matéria é redutível à seguinte citação:
Defendem os Impugnantes que as razões apontadas para a não aceitação do direito à dedução do IVA, constante das visadas facturas, não podem colher, uma vez que as facturas titulam aquisições reais de bens, tendo a devedora originária verificado junto da Administração Fiscal, antes de iniciar relações comerciais com aquela empresa, a situação fiscal desta, desconhecendo a partir de que momento ela cessou a sua actividade e deixou de ser sujeito passivo de IVA, não podendo ser afastado o seu direito à dedução deste imposto por aspectos cujo cumprimento não estão na sua órbita de disponibilidade, sob pena de violação do princípio da capacidade contributiva.
Como é sabido, os elementos referidos no então artigo 35.º do CIVA não constituem uma mera exigência formal, já que da sua menção nas facturas ou documentos equivalentes resulta o direito à dedução do IVA ali mencionado, conforme dispunha o então artigo 19.º, n.º 2 do mesmo Código. Dito de modo inverso, nos termos do disposto no então artigo 19.º, n.º 2 do CIVA, só confere direito à dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal, tratando-se, portanto, de um requisito substancial do direito à dedução do IVA.
Ao tempo dos factos, a referida “forma legal” era entendida como aquela que satisfizesse todas as imposições da norma legal que as então indicava - o referido n.º 5 do artigo 35.° do CIVA.
(…)
Ora, de tais exigências constam os “nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto” (cf. art.º 35.º, n.º 5, al. a) do CIVA).
A Administração Fiscal considerou que as facturas em causa não estavam passadas em forma legal, pela circunstância de possuírem impresso o n.º de contribuinte provisório do fornecedor emitente da factura e aposto um outro (não impresso) referente a uma outra empresa.
Ora, tal circunstância não configura, a nosso ver, uma situação em que se possa considerar que as facturas não estão passadas sob a forma legal, porquanto, indubitavelmente, possuem o número de identificação fiscal do fornecedor dos bens impresso nas mesmas. A circunstância de também aí estar aposto um outro n.º de contribuinte, que não se sabe quando o foi e por quem, não é elemento que invalide o respeito de todas as exigências do artigo 35.º, n.º 5 do CIVA nas visadas facturas (considerando que nenhuma outra falha lhes foi apontada).
O IVA está concebido e regulado como um imposto eminentemente formal, a bem da segurança jurídica e da prevenção da evasão fiscal. Trata-se de uma formalidade quase cartular, no sentido de que a substância e forma da fonte da obrigação tributária tendem a convergir no teor da factura ou documento equivalente. Haja-se em vista a alínea c) do nº 1 do artigo 2º do CIVA, segundo o qual são sujeitos passivos de IVA quaisquer pessoas que em factura ou documento equivalente mencionem indevidamente IVA.
As exigências formais do artigo 35º nº 5 são reflexo disso mesmo. Com elas pretende-se prevenir quaisquer dúvidas jurídicas ou contabilísticas sobre a existência e o montante da obrigação fiscal.
Porém, nem do artigo 19º nº 2 nem do nº 5 do artigo 35º do CIVA de então resulta, seja expressa, seja tacitamente, a proscrição da factura ou documento equivalente de que constem de qualquer menção, para além das exigidas.
Quod abundat non nocet – diziam os clássicos. Assim, qualquer menção extra relativamente às exigidas no artigo 35º nº 5 só poderá ter o efeito de bulir com a forma legal da factura ou do documento equivalente se dela resultar alguma confusão ou ambiguidade relativamente aos pressupostos de facto do se e ou do quantum do IVA devido e suportado relativamente à operação subjacente à factura.
No nosso caso, a menção extravagante consiste na aposição, algures na factura, do NIPC de uma sociedade comercial que não a emissora. Considerando que não se trata de uma impressão originária da gráfica ou do programa informático, mas de um manuscrito, a sua existência não gera qualquer dúvida acerca de quem são o emissor da factura, o seu numero fiscal, o tomador da mesma, o valor da transacção, a taxa e o valor do IVA suportado.
Não estão postos em causa a clareza e determinação das obrigações tributárias, relativamente a IVA, por parte de credor e devedor da factura, pelo que não se buliu com a ratio legis dos sobreditos requisitos de forma.
Assim sendo, não há razões para que não prevaleça o instrumento metodológico que nos faculta a sobredita “setentia” romana.
Improcede, portanto, também esta alegação da recorrente AT.
3ª Questão
De qualquer modo, errou de direito, a sentença recorrida, violando o artigo 19º nº 1 a) do CIVA, ao dar por dedutível o IVA mencionado em tais facturas, cujo emissor, atenta a cessação de actividade, não era sujeito passivo de IVA?
Nos termos do já citado artigo 2º nº 1 alª c) do CIVA, é sujeito passivo de IVA qualquer pessoa singular ou colectiva que mencione em factura ou documento equivalente, ainda que indevidamente IVA.
A cessação de actividade não implica em si mesma a extinção da sociedade comercial enquanto pessoa colectiva.
Assim sendo, a sociedade emissora das facturas sub juditio, embora (pelo menos oficialmente) inactiva constituiu-se sujeito passivo de IVA ao emitir a factura.
Tanto basta para improceder a correspondente alegação da AT.
4ª Questão
Errou, de todo o modo, a sentença recorrida, violando o artigo 74º nº 1 da LGT, porque, segundo esta norma, era do devedor originário e dos impugnantes o ónus de provarem o pagamento efectivo das sobreditas facturas e a veracidade das transacções nelas mencionadas?
A resposta a esta questão já está ditada pelo sentido em que resolvemos, supra, a 1ª questão.
Se a AT, pretendendo desconsiderar as facturas constantes do anexo 9 do RIT, não se exonerou do ónus que para si decorria do nº 2 do artigo 75º da LGT, de provar factos geradores de fundados indícios de que lhes não subjaziam reais transacções, então prevalece a presunção de veracidade das facturas, decorrente do artigo 75º nº 1, pelo que a Impugnante nada tem a provar com vista à dedução do IVA que nelas factura.
Por tudo o exposto, improcede, de todo, o recurso da AT.
B – Recurso dos Impugnantes
1ª Questão
Errou de direito, a sentença recorrida, violando o artigo 22º nº 4 da LGT interpretado conforme actual jurisprudência do pleno da secção tributária do STA (ac. do pleno de 17/3/2011), na medida em que julgou improcedente a alegação de ilegalidade do indeferimento do pedido de revisão da matéria colectável nos termos dos artigos 91º e sgs da LGT, apresentado pelo revertido N. em 4/7/2005?
Os factos dados como provados, relevantes para esta questão são os descritos nos parágrafos 5 a 16 da matéria de facto dada como provada na sentença recorrida.
O julgamento em crise da sentença recorrida é redutível à seguinte citação:
(…) alegam ainda os Impugnantes a preterição de formalidades legais que afectam a validade e manutenção dos actos de liquidação, consubstanciada na circunstância de, após a sua citação no processo executivo, terem requerido a revisão da matéria tributável, de modo a poderem discutir a quantificação da mesma ou a verificação dos pressupostos da sua determinação por métodos indirectos, não tendo a Administração Tributária promovido a reunião entre os dois peritos, o que inviabilizou a possibilidade de discutir o apuramento da matéria tributável no domínio administrativo.
Vejamos.
Foi dado como provado que um dos Impugnantes apresentou pedido de revisão da matéria tributável em momento prévio à instauração da presente Impugnação, e que foi proferido projecto de indeferimento de tal pedido pelo Director de Finanças de Coimbra, já em plena pendência dos presentes autos (cfr. factos provados sob os pontos 14. e 16).
Sobre a questão de saber se os responsáveis subsidiários poderiam ou não apresentar pedido de revisão da matéria tributável determinada por métodos indirectos, foi proferido em 17.03.2011 Processo nº 0876/09 Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, que resolveu determinantemente esta celeuma jurisprudencial, concluindo:
«O responsável subsidiário pode formular pedido de revisão da matéria colectável apurada através de métodos indirectos na sequência da sua citação no processo executivo, data a partir da qual se deve contar o prazo de trinta dias previsto para o efeito no n.º 1 do artigo 91.º da LGT».
Não obstante, seis anos antes, altura em que as dívidas foram revertidas contra os ora Impugnantes, a jurisprudência era no sentido diametralmente oposto.
E até bem perto da data em que foi proferido o visado Acórdão do Pleno, as divergências subsistiam:
«Garantindo a lei ao responsável subsidiário o direito à reclamação e à impugnação judicial da matéria tributável, nos mesmos termos do devedor principal, nos termos do nº 4 deste art. 22º da LGT, e não lhe sendo possível, no caso de fixação da matéria tributável por métodos indirectos, requerer ou intervir, por se encontrar findo, no procedimento de revisão previsto no art. 91º da LGT, poderá, no entanto, reclamar ou impugnar a liquidação ou a avaliação indirecta, sem o condicionamento referido no nº 5 do art. 86º da LGT. » Processo nº 539/05.1BECBR
Ora, mesmo no regime regra, a apresentação do pedido de revisão da matéria tributável tem apenas um efeito suspensivo da liquidação (cfr. art.º 91.º n.º 2 da LGT), o que já não pode ser aplicado no caso de o pedido partir de um responsável subsidiário, após ser citado por reversão das dívidas a que se refere essa mesma liquidação. E que foi efectuada, como é óbvio, em momento anterior. Neste caso, a liquidação não lhe será antes eficaz. Pelo que, mesmo que se aplicasse o entendimento jurisprudencial vertido no visado Acórdão do Pleno, apenas se poderia daí retirar que, aquando da interposição da presente Impugnação, os actos de liquidação decorrentes da aplicação de métodos indirectos não eram eficazes perante o Impugnante N., que assim não os poderia ainda impugnar, e que eram eficazes perante o Impugnante Filipe Domingos, mas inimpugnáveis por este, na medida em que não tinha apresentado pedido prévio de revisão da matéria tributável.
Mas entende o presente Tribunal que, mais de dez anos após a interposição da presente Impugnação, não pode aplicar a jurisprudência decorrente do Acórdão do Pleno supra citado, sob pena de violação dos mais elementares princípios de justiça, boa-fé e tutela jurisdicional efectiva.
Mas também, em qualquer dos casos, também não poderia considerar como configurando a preterição de uma formalidade legal, a circunstância de a Administração Tributária não ter promovido a reunião entre os peritos no prazo legal, e retirar daí a consequência de anulabilidade dos actos de liquidação, pelas razões acima expostas.
Sendo certo que, como vimos já, as correcções por métodos indirectos foram por nós conhecidas na sua plenitude e não padecem de qualquer dos vícios invocados.
Este argumentário da Mª Juiz a qua reconduz-se a duas causas de improcedência da alegação da preterição do pedido de revisão da matéria tributável, apresentado pelo revertido N.. Uma primeira, de ordem teórica, e que consiste numa impossibilidade lógica de se realizar o procedimento tido como em falta, uma vez que o pedido de revisão pelo revertido foi, por isso mesmo que se tratava de um revertido, apresentado depois de a liquidação do tributo estar emitida e eficaz (ao menos relativamente à devedora originária. Outra, de ordem prática, consiste na injustiça que seria aplicar in casu uma interpretação do artigo 22º nº 4 da LGT, sancionada pelo acórdão do pleno citado, quando é certo que este é muito posterior ao pedido apresentado pelo revertido e decidiu no sentido de o seu dispositivo abranger também a admissibilidade de o revertido, uma vez citado para a execução fiscal, requerer o procedimento de revisão da matéria colectável, para daí concluir pela ineficácia da liquidação, contra o que vinha a ser a jurisprudência maioritária.
Efectivamente, visto o princípio logico jurídico “tempus regit actum”, carece de sentido aferir da validade de uma liquidação em função de uma formalidade procedimental posterior à sua emissão.
Por isso, tal como já foi alcançado pela jurisprudência citada pela Mª Juiz recorrida, uma ofensa do eventual direito do revertido a requerer, ele mesmo, o procedimento de revisão, uma vez citado para a execução, apenas pode afectar a eficácia da liquidação – e não em geral, mas apenas relativamente ao mesmo revertido.
Ora, a ineficácia do acto administrativo não é fundamento, nem a sua declaração pode ser objecto da acção de processo tributário de impugnação, atento o artigo 99º do CPPT do qual decorre sem margem para dúvidas que se trata de um processo cujos causa de pedir e pedido não podem ser outros que não, respectivamente, a invalidade e a invalidação ou a declaração de invalidade do acto tributário.
Sendo assim, se é certo que a ilegalidade do indeferimento do pedido de revisão da matéria colectável apresentado pelo revertido N. pode afectar a eficácia da liquidação quanto a ele, a ponto de poder (ou ter podido) ser causa de pedir numa oposição deduzida em tempo na execução fiscal, também é inelutável que a mesma ilegalidade do mesmo indeferimento não pode ser causa da procedência de um pedido de anulação das liquidações preteritamente obtidas com recurso a métodos indirectos, designadamente nos presentes autos de impugnação.
Tanto basta para esta cauda de pedir do recurso dos Impugnantes ter de improceder.
2ª Questão
Errou de direito, a sentença recorrida, ao julgar suficiente, relativamente aos responsáveis subsidiários, a fundamentação dos actos impugnados, com argumentos apenas susceptíveis de valerem quanto ao devedor originário, designadamente porque o despacho do Director de Finanças de Coimbra que pôs termo ao procedimento de revisão da matéria tributável levado a efeito a pedido da devedora originária em 2002, nada diz de perceptível por aqueles?
O facto assente e aqui essencialmente relevante está descrito no parágrafo 7.
A sentença recorrida, porém, embora tenha abordado uma alegação de insuficiência de fundamentação dos actos impugnados por a decisão do procedimento de revisão da matéria colectável requerida pela Devedora originária, alegadamente, não externar o iter cognoscitivo e valorativo do autor da decisão, não contém qualquer julgamento acerca desta outra questão – de a fundamentação não ser perceptível pelo homem médio colocado na posição dos revertidos. Aliás, não o contém nem devia conter. Com efeito, percorrida a PI, verificamos que tal questão não foi suscitada como causa de pedir. Tão pouco o foi em alegações finais, por isso que não as houve.
Assim, trata-se de uma questão nova, colocada em primeira mão ao tribunal de recurso.
Conforme se depreende do artigo 627º nº 1 do CPC Artigo 627.º 1 - As decisões judiciais podem ser impugnadas por meio de recursos., os recursos apenas podem ter por objecto as decisões judiciais mediante eles impugnadas:
«5. A natureza do recurso, como meio de impugnação de uma anterior decisão judicial, determina outra importante limitação ao seu objecto decorrente do facto de, em termos gerais, apenas poder incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o tribunal ad quem com questões novas.
Na verdade, os recursos constituem mecanismos destinados a reapreciar decisões proferidas, e não a analisar questões novas, salvo quando, nos termos já referidos, estas sejam de conhecimento oficioso e, alie disso, o processo contenha os elementos imprescindíveis. Seguindo a terminologia proposta por Teixeira de Sousa, podemos concluir que tradicionalmente temos seguido um modelo de reponderação, que visa o controlo da decisão recorrida, e não um modelo de reexame no sentido da repetição da instância no tribunal de recurso.
Compreendem-se perfeitamente as razões que levaram a que o sistema tenha sido assim desenhado. A diversidade de graus de jurisdição determina que, em regra, os Tribunais Superiores apenas devem ser confrontados com questões que as partes discutiram nos momentos próprios. Quando respeitem à matéria de facto, mais se impõe o escrupuloso respeito de tal regra, a fim de obviar a que, numa etapa desajustada, se coloquem questões que nem sequer puderam ser convenientemente discutidas ou apreciadas.
A assunção desta regra encontra na jurisprudência numerosos exemplos:
a) As questões novas não podem ser apreciadas no recurso, quer em homenagem ao princípio da preclusão, que por desvirtuarem a finalidade dos recursos, pois estes destinam-se a reapreciar questões e, não a decidir questões novas, por tal apreciação equivaler a suprimir um ou mais órgãos de jurisdição.
b) Os recursos destinam-se à apreciação de questões já antes levantadas e decididas no processo, e não provocar decisões sobre questões que não foram antes submetidas ao contraditório e decididas pelo tribunal recorrido, a menos que se trate de questões de conhecimento oficioso.
c) Se no requerimento de interposição de recurso se restringiu o seu objecto à parte do despacho saneador que julgou improcedente a excepção de incompetência material, não se pode discutir nas alegações do recurso a questão da legitimidade já decidida especificamente no despacho saneador.
Contudo, é uma regra que comporta excepções a que já nos referimos no ponto anterior. Sendo admissível recurso da “parte dispositiva da sentença”, é legítimo à parte confrontar o tribunal com questões de conhecimento oficioso, mesmo que não tenham sido anteriormente suscitadas, desde que a sua decisão não esteja coberta pelo caso julgado. Do mesmo modo, para a decisão de recurso, pode o tribunal apreciar tais questões ex officio, ainda que sobre as mesmas não tenha existido anterior pronúncia ou não tenham sido suscitadas pelo recorrente ou pelo recorrido, embora deve acautelar o princípio do contraditório, a fim de evitar decisões-surpresa (art. 3.º, n.º 3).» Abrantes Geraldes, “Recursos em Processo Civil”, (6.ª edição, 2020, Almedina), págs. 139 e sgs..
Trata-se, aqui, de uma alegação ex novo, perante o tribunal de recurso, de uma outra pretendida causa de invalidade dos actos administrativos impugnados.
Segue-se da norma e da doutrina acabadas de expor que este Tribunal não apreciará o mérito da mesma, acabando o recurso, nesta parte, rejeitado.
3ª Questão
Errou, a sentença recorrida, em matéria de facto – acerca da existência – e em matéria de direito – acerca da “idoneidade” – ao sancionar os pressupostos em que a AT fundamentou o recurso a métodos indirectos, dessa feita violando os artigos 87º alª b) e 88º da LGT, designadamente porque as incorrecções encontradas não impossibilitavam eventuais correcções técnicas?
Segundo o recurso, haveria erro de julgamento quanto a todos e cada um dos factores alegados no capítulo IV do RIT como determinadores do recurso aos métodos indirectos. Nenhum deles impediria a determinação da matéria colectável por métodos directos.
Assim:
O lançamento em duplicado, na conta de fornecedores, da factura 1073 da sociedade FINSI (alªs a) e b) do cap. IV seria suprível mediante a desconsideração do segundo lançamento.
É certo que, para uma correcção meramente aritmética bastaria desconsiderar a duplicação. Porém esta duplicação não tem de ser considerada apenas enquanto duplicação ou lapso isolados, mas também enquanto indício – em conjunto com os demais factores verificados e mencionados, de a contabilidade, no seu todo, não estar organizada com rigor, tendencialmente sem erros, por modo a espelhar a realidade qualitativa e quantitativa da matéria colectável.
Passando à alínea c), segundo os Recorrentes os juízos subjectivos e de ordem genérica do Sr. Inspector acerca da pouca consistência e veracidade dos dados existentes em matéria de stocks, designadamente de stocks negativos, no ponto 1 da alª, do relatório não passariam disso mesmo: juízos subjectivos.
Porém, esta alínea não trata de meras generalidades e subjectividades. Como se pode ver, voltando à leitura da transcrição no artigo 3º da matéria de facto provada na decisão recorrida, a afirmação de que “são inúmeras as quantidades de stocks negativos, com valores entre 1 e 120” vem logo ali concretizada por remissão para o anexo 12, páginas 4 e 5 do RIT e, depois, densificada e exemplificada nos nºs seguintes da alínea c, designadamente os nºs 2 e 3, que a sentença recorrida aprecia com rigor e pormenor, em relação a ambos os anos em causa, concluindo, como a AT, pelas correspondentes omissões de vendas.
Segundo os Recorrentes, uma vez que o controlo às vendas de 2000 (ainda a alª c), designadamente dos televisores de um certo modelo, não foi físico, os esclarecimentos dados pelo devedor original, idóneos que são, têm de prevalecer, mais: o alegado em c4 é falacioso pois a omissão dos custos correspondentes aos televisores em falta é ruinosa para o sujeito passivo, atento o IVA e os custos não dedutíveis.
Não vemos por que uma explicação do sujeito passivo avançada apenas como hipótese pode ser idónea para explicar e suprir uma real assimetria entre compras e vendas encontrada em inspecção à contabilidade. Pelo contrário, os vários e exemplificados stocks negativos são uma impossibilidade logica e natural que revela ter havido compras e vendas não documentadas. O exemplo do televisor Samsung é ilustrativo, sendo certo que no procedimento de inspecção não foi apresentada e provada qualquer justificação positiva, apenas aventada uma hipótese de justificação – poder-se-ia tratar do extravio de uma factura da Makro – que, aliás, a ser verdadeira podia facilmente ser provada junto do emissor da factura supostamente perdida (detentor de um duplicado).
Esta omissão de vendas em tão significativos quantidade e valores já bastaria para se concluir pela impossibilidade de determinação exacta da matéria colectável real do período em causa.
Sustentam, ainda, os Recorrentes que do uso da nota de lançamento (documento interno) em várias contas (alª d)) não se poderia concluir que se está a manipular ou a ajustar a contabilidade. Certo, não se poderá concluir sem mais por manipulação. Mas a necessidade da elaboração dessa nota interna revela a falta de documentação contabilística externa, dessa que permite efectivamente reconstituir com “idoneidade” a realidade da matéria colectável, ficando, no mínimo, a pairar a forte suspeita de que houve operações não facturadas nem por outro modo documentadas a montante e ou a jusante, o que, em conjunto com o factor anteriormente considerado, retira credibilidade à contabilidade.
Alegam, depois, os Recorrentes que a contabilidade não teria de espelhar as vicissitudes dos cheques devolvidos, designadamente o seu re-depósito (alªs e) e f)).
Nos termos do nº 2 do artigo 31º da LGT “são obrigações acessórias do sujeito passivo, designadamente, as que visam possibilitar o apuramento da obrigação de imposto, nomeadamente a apresentação de declarações, a exibição de documentos fiscalmente relevantes (…)”. Além disso, decorre do artigo 59º da LGT um princípio geral de dever de colaboração dos contribuintes coma Administração Tributária em ordem à liquidação dos tributos.
No conjunto dos deveres acessórios dos contribuintes, decorrentes destas normas e princípios há-de estar, seguramente, esse de arquivar e exibir os documentos relativos a um facto tão relevante em matéria de determinação da matéria colectável como é o pagamento das facturas arquivadas na contabilidade, sob pena de o Fisco jamais poder sindicar com eficácia a veracidade do que resulta quer das declarações do contribuinte, quer da contabilidade em sentido estrito, veracidade cuja presunção é, obviamente, apenas relativa.
O percurso de um cheque meio de pagamento, sobretudo se não estão exibidos ou acessíveis outros documentos que ilustrem este, nomeadamente extractos da ou das contas bancárias, do emitente, é um dessas realidades subjacentes à contabilidade que é exigível estar documentada – e documentado com fidedignidade.
Enfim, era exigível à T. Lda que o cheque de 4 512 748$00, a ser meio de pagamento da venda a dinheiro, por um lado tivesse o valor da mesma não meramente aproximado, por outro, que estivesse referenciado na contabilidade; e que também os cheques devolvidos o estivessem, mais ainda se novamente depositados, depois de devolvidos.
Esta outra imperfeição da contabilidade também concorre para a falta de credibilidade da mesma e, logo, para a impossibilidade de uma detecção da matéria tributável.
Segundo os Recorrentes, é contraditório dizer que a contabilidade não justifica os levantamentos efectuados na conta bancária quando é perante os documentos do levantamento que é apurado o seu montante: o que a AT e, desta feita, o Tribunal a quo está a exigir é que haja uma correspondência factual entre as contas caixa e bancos e os levantamentos. Mais dizem que os levantamentos podem servir para pagamentos em espécie, que foram, aliás, alegados pelo gerente da devedora originária, não tendo de passar forçosamente pela conta caixa (alª g).
Não se percebe o que seja um levantamento de dinheiro de uma conta bancária para se fazer um pagamento “em espécie” – que, por definição, pode consistir em tudo menos em dinheiro. De qualquer modo, o que se constata na alª g) do cap. IV do RIT é mais uma insuficiência da contabilidade, por esta, em si mesma, não documentar coma melhor transparência a realidade dos levantamentos bancários.
Dizem os recorrentes que do facto de um cheque não aparecer registado, como depositado, na conta bancos não se pode inferir a generalização enunciadas na alª i). É certo que a afirmação geral não vale, por conclusiva, mas o facto individual dado como exemplo pode considerar-se como isso mesmo.
Dizem, depois, os Recorrentes, que o facto de a contabilidade exibir talões de depósito de cheques onde não consta a conta bancária de depósito (alª j)) é irrelevante, tanto assim que o inspector chegou à identificação.
Chegou-se à identificação da conta de depósito, mediante a inspecção, é certo, mas ficaram por conhecer factos que afastassem a possibilidade de haver proveitos “sumidos” nessa conta para não serem não contabilizados, possibilidade essa sugerida pela omissão da referência da conta nos talões dos cheques.
A diferença de grafismos das facturas (alª k)) estaria explicada como erro de digitação informática, facto provado porque notório. Que este facto, sugestivo de manipulação da contabilidade, se tivesse devido a lapso é possível, mas não é notório.
A desordem cronológica de facturas (alª m) por ser pontual e por ser prática comum extrair-se facturas com vista a sua utilização em negócio ainda incerto, tão pouco permitiria concluir qualquer ocultação de factos tributáveis.
Esta acronologia da facturação gera, pelo menos, serias dúvidas sobre a adesão da facturação á realidade, tando de um ponto de vista lógico como cronológico. A prática comum de que falam os recorrentes reflecte precisamente uma inadequação quejanda e gera indícios, irremovidos, de que as facturas emitidas não espelham a realidade das vendas.
Manter apenas uma conta clientes e não também uma conta cliente por cliente (alª n)) seria opção livre do sujeito passivo, da qual não se poderia retirar qualquer ilação no sentido da impossibilidade de conhecer a matéria tributável. Será pelo menos uma opção má do ponto de vista da função da contabilidade, que é espelhar a realidade, sobretudo quando o suporte informático da facturação permitiria obter a facturação por cliente, como é o caso.
Os lançamentos tidos, na alª o), como desconformes com os princípios da contabilidade, detectados que estão, não são impeditivos da determinação da matéria colectável, pois prestam-se à correcção técnica. Assim será, mas não deixa de se tratar de uma deficiência da contabilidade que dificulta essa tarefa.
Não se concretizaria quais as facturas que não vão à conta fornecedores (alª p)), além de que isso não seria idóneo para “justificar” a impossibilidade de determinação técnica da matéria colectável.
É certo que a afirmação é genérica, sem que a generalidade venha suprida por exemplificação e ou documentação. Mas também o é que a prática sistemática não é negada; e dificulta o acesso à realidade que a contabilidade devia espelhar.
Afirmar – dizem os recorrentes (alª q)) – que a contabilidade “não traduz as relações económicas como fornecedores e clientes” seria puro subjectivismo pelo que não teria valor probatório (artigo 115º do CPPT) – dizem ainda os recorrentes. Porém a alª q) não se limita a tal afirmação genérica, antes a densifica na afirmação de que o anexo de recapitulação de fornecedores está errado e o de clientes nem sequer foi apresentado.
As notas de encomenda (alª r) seriam uma opção livre do comerciante e a falta de guias de transporte (alª s)) suprível pelas correspondentes facturas, notas de devolução de mercadorias e notas de crédito. Assim será, porém não deixam de ser, estes, mais dois aspectos da desorganização e falta de transparência da contabilidade da Tavares e Domingos Lda.
Fundamento da determinação da matéria colectável por métodos indirectos foi a conclusão de que era impossível determiná-la por correcções técnicas. Em termos normativos a fundamentação invocada reside na conjugação dos artigos 87º nº 1 alª b) e 88º nº 1 alª a) da LGT.
Efectivamente, as irregularidades da contabilidade, a que alude aquela alínea a), não bastam, para ser legal o recurso aos metidos indirectos, é preciso que da mesma contabilidade, melhor, de suas insuficiências, atrasos ou omissões de declarações e ou registos e deficiente organização resulte a impossibilidade concreta de se chegar à quantificação da matéria tributável por meio de correcções técnicas.
Posta a apreciação que fizemos, um a um, dos fundamentos por que os Recorrentes sustentam que as irregularidades e imperfeições da contabilidade da T. não impediam – embora pudessem obrigar a correcções técnicas – a quantificação exacta da matéria tributável, cumpre reconhecer que algumas das irregularidades detectada não eram em si mesmas, isoladamente, susceptíveis de impossibilitar a determinação da matéria colectável.
Basta, porém, que uma das imperfeições detectadas o impeça, para que o recurso tenha de improceder. A impossibilidade é um conceito absoluto.
Pelo menos as irregularidades descritas na alínea c), na alínea d), na alínea e) e na alínea f) do cap. IV do RIT, têm esse efeito só por si. No entanto, todas concorrem para descredibilizar a contabilidade enquanto espelho da realidade tributável, constituindo outros tantos motivos para se não poder crer nos dados da mesma.
Assim sendo, bem andou a Mª Juiz recorrida ao julgar que ocorriam e os pressupostos de facto e de direito para a determinação da matéria colectável por métodos indirectos, invocados pela AT.
Dispositivo
Pelo exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento a ambos os recursos, confirmando a sentença recorrida em todo o seu objecto.* Custas pelos recorrentes: artigo 527º do CPC.* Porto, 25/3/2021
Tiago Afonso Lopes de Miranda
Cristina Maria Santos da Nova
Ana Paula Coelho dos Santos |