A base de incidência do I.R.C. encontra-se consagrada no artº.3, do C.I.R.C., sendo, nos termos do seu nº.2, definido o lucro tributável como o resultante da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”.

Por outro lado, é no artº.17 e seg. do mesmo diploma que se consagram as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artº.23 quais os custos que, como tal, devem ser considerados pela lei.

Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artº.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que inevitavelmente daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para fins fiscais (cfr.J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Lex Lisboa 2000, 2ª. Edição, pág.237 e seg.).

Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico (cfr.F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.206 e seg.).

Refira-se, ainda, que as empresas são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, a qual permita o controlo do lucro tributável (cfr.artº.98, do C.I.R.C., na versão em vigor no ano de 2001, actual artº.115, do C.I.R.C.; artºs.29 e 31, do C.Comercial).

O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos (cfr.Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág.324; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 1996, pág.57; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.269). Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição “sine qua non” da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada. …”.

Pois bem, neste âmbito, a jurisprudência aponta que o ónus da prova se reparte, em processo onde o contribuinte impugne a actuação da AT, desconsiderando operações consubstanciadas em determinadas facturas existentes na escrita daquele, no sentido de caber a esta (AT) a prova dos pressupostos da sua actuação e àquele (contribuinte) a prova de que as questionadas operações tiveram, efectivamente, lugar. Ou, numa outra formulação, obtendo a AT indícios sérios e credíveis de que determinada operação comercial titulada por uma factura não é real, cabe ao contribuinte o ónus da prova da veracidade dessa transacção (neste sentido, Ac. TCAN de 24-01-2008, Proc. nº 02887/04 - VISEU, www.dgsi.pt )

De notar que a administração tributária não precisa de demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência daquele juízo (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27-10-2004, processo n.º 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade - artigo 75.º da Lei Geral Tributária.

Tal significa que, quando está em causa a correcção de liquidações de IRC por desconsideração dos custos documentados por facturas reputadas de falsas pela AT, e porque a liquidação de IRC tem por fundamento o não reconhecimento de custos declarados pelo sujeito passivo, compete à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, tendo o juízo da administração tributária assentado na consideração de que as operações e o valor mencionado na factura em causa não corresponde à realidade, haverá de demonstrar a existência de indícios sérios de que a operação referida na factura foi simulada, sendo que, como já ficou dito, feita essa prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito a fazer reflectir negativamente os custos declarados na determinação da respectiva matéria tributável nos termos que decorrem dos artigos 17º nº 1 e 23º do CIRC, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade, ainda que fundada, pois neste caso o artigo 100º do CPPT não tem aplicação; na verdade, o ónus consagrado no artigo 100º nº 1 do CPPT, contra a administração tributária (de que a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário deve ser decidida contra a administração tributária: in dubio contra Fisco) apenas existe quando seja esta a afirmar a existência dos factos tributários e respectiva quantificação e não quando, como in casu, é ao contribuinte que compete demonstrar a existência e quantificação dos custos em que alega ter incorrido e que pretende ver reflectidos no apuramento do lucro tributável.
Assim sendo, cabe, em primeiro lugar, analisar se a administração tributária fez a prova que lhe competia da verificação de indícios que permitem concluir que às facturas contabilizadas pela Impugnante e emitidas pelas emitentes apontadas não subjaz a prestação dos serviços que, alegadamente, teria implicado a respectiva emissão.

Deve ter-se ainda presente que não é imperioso que a administração tributária efectue uma prova directa da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” - cf. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154, o que significa que a AT não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo, invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade - artigo 75º da LGT.

Ora, indícios são definidos por João de Castro Mendes como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” - citado por José Luís Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2 edição, pág. 311, sendo que nesta tarefa, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado.

A partir daqui, e dentro da linha de análise apontada, deve salientar-se, porém, que a acima descrita regra do ónus probatório só opera verdadeiramente depois de a administração tributária ter reunido e invocado indícios fundados de que o facto tributário não ocorreu, ou seja, depois da administração tributária ter emitido um juízo administrativo de adequação entre os factos e as valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei.

Nestas condições, é jurisprudência firme que quando a administração tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária, competindo à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade, sendo que, feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção.

Tal significa que, antes de mais, cabe analisar da bondade da decisão recorrida, numa primeira fase, quando refere que “…Como resulta do probatório, os indícios utilizados para desconsiderar as faturas em causa limitam-se a apontar irregularidades aos fornecedores, apoiadas em juízos conclusivos retirados de ações de inspeção anteriores – veja-se a págs. 10 do RIT, “Das ações de inspeção realizadas aos fornecedores, concluiu-se que a atividade declarada pelos mesmo é aparente e fictícia” – logo se determinando que todas as faturas por estes emitidos se mostram falsas, sem contudo demonstrar qualquer incorreção na esfera do Impugnante que pudesse justificar o juízo de falsidade atingido, ou que as operações económicas não se haviam realizado.
Mais, mesmo os próprios indícios recolhidos quanto aos fornecedores são falíveis.
Com efeito, são invocadas pelos serviços de inspeção incorreções formais nas faturas (cessação de atividade, matrículas dos veículos que houvessem feito o transporte, locais de carga que não coincidem com a sede, peso transportado superior ao legalmente permitido) mas que não permitem determinar que a compra ali referida, de facto, não ocorreu. Note-se que não existe qualquer referência aos meios de pagamento utilizados.
Falhou então a Autoridade Tributária em provar a existência de indícios sólidos de falsidade das faturas, que lhe permitissem efetuar as correções impugnadas.
Não logrando a Autoridade Tributária cumprir o ónus que lhe competia, mantém-se a presunção de veracidade da contabilidade do Impugnante, prevista no artigo 75.º da LGT, mostrando-se a liquidação impugnada ilegal, devendo ser, portanto, anulada. ...”

A partir daqui, e dentro da linha de análise apontada, deve salientar-se, porém, que a acima descrita regra do ónus probatório só opera verdadeiramente depois de a administração tributária ter reunido e invocado indícios fundados de que o facto tributário não ocorreu, ou seja, depois da administração tributária ter emitido um juízo administrativo de adequação entre os factos e as valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei.
Avançando para o caso concreto, não podemos deixar de ter presente que o Recorrido contabilizou as facturas emitidas pelos seus indicados fornecedores, o que terá feito nos termos previstos na lei, visto que não foi apontada nenhuma irregularidade nem a essas declarações nem a elementos contabilísticos que as suportassem.
Nenhuma dúvida, por isso, de que o Recorrido beneficiava da presunção da verdade a que alude o artigo 75.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, quanto aos elementos inseridos nessas declarações.
Daí que coubesse à administração tributária, no âmbito da sua actividade fiscalizadora averiguar da sua conformidade com a verdade fiscal do sujeito passivo e, sendo caso disso, reunir os indicadores que, apesar do cumprimento formal dos seus deveres declarativos e de escrituração, e da aparência de colaboração com a administração fiscal que dele decorre, não teria o direito à dedução arrogado nesses documentos.
O que a administração tributária pretendeu fazer precisamente através da acção de fiscalização apontada nos autos.
Todavia, dessa acção de fiscalização, e na parte em que incidiu sobre a escrita do Recorrido também não foram extraídos elementos que infirmassem as declarações.
Com efeito, a fiscalização balizou logo a sua actividade ao referir que a Ordem de Serviço em apreço “… resultou de uma proposta de fiscalização efectuada na sequência de uma acção inspectiva à empresa “E…, Lda.” … cujas conclusões apontam para que esta seja emitente de facturação falsa. …”.
Depois, ao nível da Descrição dos facto e fundamentos das correcções meramente aritméticas, aponta-se no nº 1 que “Durante a acção inspectiva foram analisados e recolhidos alguns documentos de suporte aos registos contabilísticos respeitantes à actividade exercida no ano de 2004, tendo-se posteriormente efectuado a recolha de elementos junto dos Arquivos dos Serviços, nomeadamente os relatórios produzidos pelos Serviços de Inspecção, no âmbito da investigação levada a efeito ao sector do comércio da sucata e desperdícios metálicos. …”, seguindo-se depois a descrição das facturas contabilizadas no ano de 2004 relativamente aos cinco fornecedores aí apontados - “E…, Lda.”, F…, J…, D… e Franc….
Nesta sequência, deparamos com a descrição de um conjunto de elementos relativamente a cada um dos aludidos fornecedores extraídos de inspecções realizadas a esses sujeitos passivos, procedendo-se depois a uma denominada “Síntese conclusiva – na óptica do emitente e do utilizador (A...).
Perante este cenário, deparamos com uma autêntica situação de “pesca de arrasto” em que a actuação da AT considerou essencialmente o facto de o ora Recorrido ter contabilizado as facturas emitidas pelos referidos “E…, Lda.”, F…, J…o, D… e Franc….
Efectivamente, e não podemos deixar de assinalar que, para além da consideração da aludida contabilização das mencionadas facturas, não se vislumbra, em termos essenciais, que a AT tenha desenvolvido outras diligências que não a elaboração do presente RIT.
Ora, se é certo que não nos impressiona particularmente a normal postura dos utilizadores das facturas quando se tentam alhear da situação, procurando transmitir a ideia que tudo se relaciona com a situação dos emitentes, também não podemos dar cobertura a esta “pesca de arrasto”, ou a afirmação de um determinado estigma (emitente/utilizador de facturas falsas), ou seja, não podemos aceitar este procedimento da AT em que, de forma automática, e perante as informações recolhidas noutras acções de inspecção realizadas com referência aos emitentes das facturas, procede à elaboração do RIT sem fazer o cotejo dos elementos que envolvem toda a realidade em apreço, no caso, as relações estabelecidas entre o ora Recorrido e aqueles fornecedores.
Isto porque as realidades analisadas não se situam no mesmo plano, sem olvidar o risco de generalizações que importa afastar, o que quer dizer que cabe proceder à contextualização daquilo que realmente interessa neste processo para que a análise em discussão possa ser concretamente apreciada e julgada.
Senão vejamos.
No que concerne à E…, quando se lê a transcrição do RIT efectuado pelos Serviços de Inspecção no âmbito da acção de inspecção que visou a aludida sociedade, afirma-se que “a actividade da E… foi meramente aparente e fictícia, posicionando-se no sector das “sucatas” como emitente e utilizadora de facturas que não tiveram subjacentes quaisquer informações comerciais”, sendo que a tal síntese conclusiva apenas acrescenta que do resultado das diligências efectuadas e constantes do RIT de 31-05-2005 conclui-se que os veículos com as matrículas BU e QM, indicados nas vendas a dinheiro arquivadas e contabilizadas por A... nunca poderiam ter sido utilizados para o transporte de qualquer sucata relacionada com a empresa “E…”.
Nesta sequência, diga-se ainda que não foi referenciada nenhuma ocorrência de que pudesse decorrer violação dos deveres de cooperação do sujeito passivo no decurso da inspecção, não havendo notícia de que lhe tenham sido solicitados elementos adicionais que não tivesse apresentado, ou que lhe tivessem sido solicitados esclarecimentos sobre a natureza dessas operações.
Por outro lado, não pode deixar de notar-se que os indicadores descritos não foram recolhidos como que em primeira mão, na medida em que foram ponderados a partir de elementos relativos a acção de inspecção que visou a “E…” e de que o RIT não se apropriou nos seus exactos termos (visto que o RIT dessa inspecção não foi anexado ao PAT respeitante a este processo nem foi feita a transcrição integral do seu teor), tendo-se limitado, em termos essenciais, à ponderação de extractos desse RIT com referência aos indicadores que extraíram desse outro relatório e que aqui aparecem já glosados e em segunda mão (não sendo de excluir, por isso, que se tenham perdido alguns dados relevantes e que aqui já não se possam aproveitar).
É, por isso, inequívoco que as únicas razões que levaram a administração tributária a concluir que as facturas em causa não respeitaram a serviços prestados dizem respeito à emitente dessas facturas e aos indicadores de que essa sociedade não teria meios para as executar.
No entanto, embora a experiência demonstre, que em muitas situações relacionadas com a denominada facturação falsa, a incapacidade manifestada pelo emitente para aparentemente fornecer ou prestar os serviços em apreço, importa notar que é apenas um elemento a considerar, ou seja, só assume importância quando conjugado com outros elementos indiciadores daquela situação.
Ora, no caso em apreço, em função do que ficou exposto, entende-se que o único elemento com alguma consistência que poderia ter algum peso indiciário seria a situação relacionada com os veículos identificados.
No entanto, para além dos elementos vertidos no RIT não serem inequívocos quanto a esta matéria, temos por adquirido que, isoladamente, este elemento sempre seria insuficiente e, como tal, incapaz de, por si só, assegurar o cumprimento do ónus da prova que, neste caso, cabia à AT.
E quanto ao F… em que, diga-se, desde já, está apenas em causa uma única factura, aquilo que ficou exposto para a “E…” tem todo o cabimento nesta sede, dado que, o RIT adoptou o mesmo procedimento, alinhando apenas como matéria que poderá relevar o local de carga, a situação da carga que o veículo identificado podia transportar e a anarquia das sequências numéricas dos documentos de venda que, para o caso, nada aportam de relevante, tal como o primeiro elemento, voltando apenas a ter relevo potencial a questão do veículo que, como vimos, e da mesma maneira, isoladamente, sempre seria insuficiente e, como tal, incapaz de, por si só, assegurar o cumprimento do ónus da prova que, neste caso, cabia à AT.
Em relação ao J…, a situação não conhece novos desenvolvimentos, porquanto, a matéria posta em evidência é a ordem cronológica das vendas a dinheiro, enquanto situação que vista na sua globalidade tem uma leitura que de forma isolada já não acontece, sendo que o que está em causa é a relação entre o Recorrido e este emitente, o que significa que sem o tal estigma de emitente de facturas falsas, a posição da AT fica fragilizada, sendo que em relação ao mais quanto à existência de transporte no Domingo e Sábado e o hiato que existe entre duas das vendas a dinheiro nada aportam em termos de poder conferir qualquer virtualidade à posição da AT, o que quer dizer que, mais uma vez, temos apenas a matéria relacionada com os veículos descritos, realidade que, isoladamente, e mais uma vez, é insuficiente e, como tal, incapaz de, por si só, assegurar o cumprimento do ónus da prova que, neste caso, cabia à AT, situação que se repete em relação ao fornecedor D…, em que não assume relevo nos termos pretendidos pela AT a questão da cessação de actividade e a questão da letra numa das vendas a dinheiro, o que equivale a dizer que deparamos apenas com o ponto das viaturas, incapaz, só por si, de permitir à AT cumprir com o ónus que a lei lhe comete.
Finalmente, no que diz respeito ao Franc…, que é o grande fornecedor neste âmbito, a situação não conhece melhor sorte no que diz respeito ao exposto pela Recorrente, porquanto, como já vimos, a matéria da cessação de actividade e a ordem cronológica das facturas não permitem avançar nos termos propostos pela AT que, aliás, continua a sublinhar a diferença entre a visão de conjunto e a análise face a um determinado cliente, o que significa que ela própria reconhece a insuficiência do exposto, sendo que a questão da transcrição de frases da autoria do referido Franc… e do aqui Recorrido não têm a virtualidade de, nas condições descritas, permitir outra leitura da actividade da AT, impondo-se ainda referir que a questão das viaturas nem sequer emerge de forma tão interessante como em relação aos outros fornecedores, pelo que é apodíctico que não tem aptidão para viabilizar a pretensão da Recorrente.
Isto para dizer que, tudo somado, não pode dizer-se que a AT tenha feito prova dos pressupostos da sua actuação, na medida em que os elementos disponíveis não são susceptíveis, em função do seu alcance e “lidos” à luz das regras da experiência comum, de constituírem indícios sérios e credíveis da situação afirmada pela Administração Tributária, comprometendo de forma irremediável a posição da AT neste âmbito.
Em suma, pelo que fica exposto entendemos que a AT, ao conformar-se com os elementos vertidos em relatórios de inspecção efectuados relativamente aos emitentes, não recolheu, ou melhor dizendo, não afirmou indícios que legitimam a sua actuação no sentido de desconsiderar as facturas descritas nos autos, porquanto, o enquadramento desses RIT quando relacionados com a situação descrita nos autos não apresentam a exuberância que a AT lhes conferiu em função do que ficou exposto, sendo que a posição de inércia adoptada não permitiu o tal cotejo dos elementos a considerar neste domínio, por forma a permitir uma verdadeira leitura da realidade em apreço, ou seja, ao nível da relação que envolve o ora Recorrido e aqueles emitentes.
O mesmo é dizer que não cumpriu o ónus que sobre si impendia no sentido de fundamentar as correcções da matéria tributável que levaram à liquidação impugnada, a qual está, assim, ferida de ilegalidade, situação que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao presente recurso.
Daí que na improcedência das conclusões da alegação da recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências.
Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.

Fica prejudicado o conhecimento do recurso do despacho interlocutório.