1. RELATÓRIO
A Recorrente, V…, LDA, anteriormente designada por C… e Companhia, Lda., interpôs recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que julgou improcedente a reclamação interposta, nos termos do art.º 276.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que no processo de execução fiscal n.º 2704200801004956, deduziu reclamação judicial do ato do órgão da execução fiscal da penhora dos bens constantes do Mapa de Existências a 31.12.2010 e listagem de bens anexos ao penhor mercantil constituído em 15.02.2011.

Com a interposição do recurso, apresentou alegações e formulou as conclusões que se reproduzem:
“(…) 1. Em causa nos autos está uma reclamação judicial apresentada pela V... contra a penhora por parte do Serviço de Finanças de Tondela, dos bens constantes do Mapa de Existências a 31 de Dezembro de 2010 (Anexo 1 fls. 3 a 5) e listagem de bens (Anexo 3 fls. 6 a 21) anexos ao penhor mercantil constituído em 2011/02/15 a favor das entidades C…, S.A., O…, S.A., U…, S.A. e A…, SA, com exceção dos bens localizados na “Gafanha” da folha 1 do Anexo 2.
Impugnação da matéria de facto:
2. O Tribunal a quo deu como não provados factos que resultavam provados, com clareza, da prova produzida em juízo, tendo ocorrido um erro na decisão da matéria de facto, que se impugna ao abrigo do disposto no artigo 640.° do CPC, aplicável ex vi artigo 2°, alínea e) do CPPT.
3. Em concreto, o Tribunal a quo considerou não resultar provado que “A Reclamante, em setembro de 2016, não registava quaisquer existências de vinhos”, conforme resulta do ponto 2 dos factos não provados, uma vez que, no entendimento do Tribunal, os elementos juntos aos autos pela V... não são suficientes para demonstrar que as existências de vinho se encontram a zero.
4. Dedicando-se à comercialização de vinhos, aguardente e derivados, a V... sempre contabilizou as todas as existências de vinhos na conta de mercadorias que, conforme se pode ver do Balancete Geral Acumulado, até Setembro de 2016, não registava qualquer saldo devedor, encontrando-se a zero.
5.Resulta também dos documentos junto aos autos, nomeadamente dos documentos 19 e 20 e das IES referentes aos anos de 2011 a 2014 (Docs. 27 a 30), que a V... tem sofrido fortes perdas financeiras, que levaram a que ao longo dos anos não tenha conseguido proceder à reposição do seu stock de vinho.
6. Mal andou também o Tribunal a quo ao concluir que a inexistência de mercadorias em stock pela V... não se afigura consentâneo com as regras de experiência comum, sem ter apresentado qualquer raciocínio lógico que permita à V..., pois também é consentâneo com as regras de experiência comum que nem sempre as sociedades têm disponível em stock as mercadorias que comercializam.
7. E dos autos resultam elementos suficientes que permitem concluir que é exatamente esse o caso da V... à data da penhora, isto é, não registava qualquer existência de bens inventariados.
8. Pelo que mal andou o Tribunal a quo ao julgar não provado que a V... não possuía
qualquer existência de vinho à data da penhora, impondo-se, consequentemente, a
alteração do ponto 2 dos factos não provados para o elenco dos factos provados, o
que se requer ao abrigo do disposto no artigo 662.° do CPC, aplicável ex vi artigo 2°,
al. e), do CPPT.
Adiante,
9. Não se descortina dos elementos juntos aos autos como pôde o Tribunal a que julgar não provado os factos constantes dos pontos 1, 3 e 4 do elenco dos factos não provados.
10. O penhor mercantil celebrado em 2011/02/15 incidiu sobre todos os bens que compunham o ativo da V..., aqui se incluindo, obviamente, todas as existências de vinho contabilizadas à data.
11. Pelo que qualquer vinho que fosse vendido posteriormente à constituição do penhor mercantil constituiria, necessariamente, a venda de vinho empenhado, de que as faturas juntas como Docs. 4 a 9 fazem prova.
12. Quanto ao ponto 3 da matéria de facto dada como não provada, diga-se que no exercício da sua atividade comercial, a V... procedeu à venda de vinho, tendo por essa via constituído direitos de crédito sobre clientes que, por motivos que não lhe são imputáveis, ficaram insolventes obrigando-a a contabilizar como créditos de cobrança duvidosa um montante superior a onze milhões de euros, como se pode constatar dos documentos 21 a 26 junto aos autos.
13. Créditos esses que, de facto, resultam diretamente da venda dos vinhos que tinham sido dados em penhor.
14. Resulta devidamente documentado e provado nos autos, nomeadamente dos documentos 19, 20 e 27 a 30, que a forte pressão de tesouraria que caiu sobre a V... desde 2011, a impossibilitou de adquirir vinhos em quantidade suficiente que lhe permitissem substituir os vendidos anteriormente.
15. Não se tendo realizada durante o ano de 2016 qualquer aquisição de vinho para a reposição do stock, não sendo por culpa sua, como vem provado dos autos, que as existências de vinho se tenham diminuído, atingindo o valor de zero em Setembro de 2016, impõe-se a alteração dos pontos 1, 3 e 4 dos factos não provados, passando para o elenco dos factos provados, o que aqui respeitosamente se requer, ao abrigo do disposto no artigo 662.° do CPC, aplicável ex vi artigo 2°, alínea e), do CPPT.
16. Sendo certo que, no modesto entendimento da V..., tais factos, conjugados com a restante matéria assente, impunham uma decisão diferente daquela que veio a ser, a final, proferida.
17. Com efeito, impunham a procedência da reclamação judicial da penhora dos bens constantes do Mapa de Existências anexo ao penhor mercantil celebrado em 2011/02/15, o que ora se requer.
Da violação do princípio do inquisitório ou da investigação
18. Considerou ainda o Tribunal a quo que os elementos juntos aos autos pela V... eram insuficientes para prova de que à data da penhora as suas existências de vinho se encontravam a zero, pelo que deveria a V... ter juntado balancete corrido, que abrangesse todas as contas, da conta 1 à conta 8 e o mapa de existências relativo aos anos de 2011 a 2016.
19. Ora, conforme é entendimento da nossa jurisprudência, o Tribunal, em processo tributário, está obrigado a realizar todas as diligências que considere obrigatórias para a descoberta da verdade material, relativamente aos factos alegados pelas partes nos autos.
20. Ou seja, se o Tribunal considerar que é necessário a produção de mais prova para além da que foi oferecida pelas parte, o processo fica inquinado por uma nulidade processual, nos termos do artigo 195.° do CPC, aplicável ex vi artigo 2°, al. e), do CPPT
21. Pelo que, ao julgar a presente reclamação com a convicção de que era necessária a realização de outras diligências de prova, o Tribunal a quo incorreu numa nulidade processual, nos termos do artigo 195.° do CPC, aplicável ao processo de reclamação judicial pelo disposto no artigo 2°, al. e) do CPPT.
22. O que desde já se invoca e requer seja declarado por V. Exas., ordenando-se a baixa do processo ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu para que seja a V... notificada para vir aos autos juntar o balancete corrido, que abrangesse todas as contas, da conta 1 à conta 8 e o mapa de existências relativo aos anos de 2011 a 2016, sendo que, após a referida junção deverá o Tribunal a quo proferir nova sentença, que os tenha em consideração na factualidade dada como provada e não provada no processo.
Termos em que deverá o presente recurso proceder, revogando-se a sentença recorrida, com todas as consequências legais. (…)”

A Recorrida contra-alegou e formulou as seguintes conclusões:
“(…) A. Através do presente recurso pretende a Recorrente a alteração da matéria de facto, de forma a que seja dada como provada a inexistência dos bens cuja impenhorabilidade invocou em sede de reclamação, mais requerendo seja declarada a nulidade da sentença proferida, por violação do princípio do inquisitório.
B. Porem, o presente recurso é destituído de qualquer fundamento de facto e de direito, pelo que ao mesmo deverá ser negado provimento.
C. Da prova produzida pela Reclamante - a que juntou desde logo á reclamação e aquela que apresentou após convite do Tribunal nesse sentido - e dos demais elementos de prova carreados pelo M° juiz a quo para os autos, não resulta, antes pelo contrário a comprovação dos factos invocados pela Reclamante, ora Recorrente.
D. Bem tendo andado o Tribunal a quo ao considerar por não provados os factos identificados nos Pontos 1 a 4 da matéria de facto não provada, e que, correspondem aos factos invocados pela Reclamante e que sustentavam a sua pretensão.
E. Assim, não existiu qualquer erro por parte do tribunal a quo na valoração dos meios de prova juntos aos autos.
F. Resultando dos autos que os meios de prova daqueles constantes são os que a Reclamante por sua iniciativa fez juntar à Reclamação, mas também os que juntou, após convite do tribunal para que o fizesse com vista a comprovar os factos por si invocados,
G. E resultando também daqueles o recurso pelo tribunal de outros meios probatórios aos quais, pelas suas funções, teve acesso,
H. Não se poderá, jamais, concluir não ter sido observado o princípio do inquisitório vigente no âmbito do processo tributário,
I. Não padecendo a douta sentença da nulidade que lhe é imputada pela Recorrente.
Termos em que não deverá o presente recurso merecer provimento, mantendo-se a douta decisão recorrida com o que se fará a costumada JUSTIÇA! (…)”

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no qual considerou que a sentença deveria ser mantida e negado provimento ao recurso.

Com dispensa dos vistos legais (artigos 36.º, n.º 2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos e 657.º, n.º4, do Código de Processo Civil), cumpre agora apreciar e decidir, visto que nada a tal obsta.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações apresentadas pela Recorrente (cf. art.º 635.º, n.º 4, do CPC), as questões que importam conhecer são as de saber se sentença incorreu em erro de julgamento da matéria de facto e se incorreu em nulidade, por não terem sido ordenadas diligências de provas que o tribunal entendeu necessárias.

3. JULGAMENTO DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“(…) 1. Em 06.05.2008 foi instaurado contra a Reclamante, no Serviço de Finanças de Tondela, o processo de execução fiscal n.º 2704200801004956, com vista à cobrança coerciva de dívidas ao I.F.A.P. - Instituto de Financiamento da Agricultura e Pescas, I.P., relativas a subsídio atribuído no âmbito das Restituições à Exportação de Vinho, campanha de 1995/1996, 1996/1997 e 1997/1998, no montante de 14 471 594,05 €. – cfr. fls. 3 e ss. do processo de execução fiscal apenso.
2. Atualmente a dívida ascende da 20 318 299,36 €. – cfr. informação de fls. 41 dos autos.
3. A Reclamante foi citada para a execução fiscal referida no ponto anterior em 07.05.2008. – cfr. certidão de citação a fls. 46 do processo de execução fiscal apenso.
4. Em 05.06.2008 a Reclamante deduziu oposição à execução fiscal, que correu termos por este Tribunal sob o n.º 996/08.4BEVIS.- cfr. fls. 49 do processo de execução fiscal apenso.
5. Por sentença datada de 03.12.2012 foi a oposição julgada totalmente improcedente. - facto de que o Tribunal tem conhecimento no exercício das suas funções.
6. A Reclamante, não se conformando, apresentou recurso para o STA que, por acórdão datado de 22.05.2013 confirmou a sentença, tendo a decisão transitado em julgado. facto de que o Tribunal tem conhecimento no exercício das suas funções.
7. Em 15.02.2011 a Reclamante constituiu a favor de C…, S.A., O…, S.A., U…, S.A. E A…, S.A., penhor mercantil sobre os bens mencionados nos Anexos I e II ao referido contrato, m.i. a fls. 19 a 28, stocks de vinho e equipamentos, com os valores totais, respetivamente, de 23 256 049,36 € e 931 725,10 €, com o seguinte teor:
- imagem omissa –
[cfr. fls. 16 a 18 dos autos].
8. Em 01.07.2015 foi efetuada venda judicial, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 2704201501027654, de 28 depósitos em aço inox destinados à armazenagem de vinho, que se encontravam localizados no Terminal de Granéis Líquidos do Porto de Aveiro, sito na Gafanha da Nazaré, concelho de Ílhavo, pelo montante de 127 000,00 €, constantes do mapa anexo ao penhor, pelo valor de 214 800,00. - cfr. informação de fls. 41 e ss. dos autos.

9. Por despacho datado de 18.11.2016, o Sr. Chefe do Serviço de Finanças determinou a penhora dos bens constantes das listas anexas ao penhor mercantil, com exceção dos bens móveis localizados na Gafanha da Nazaré, até ao montante de 20 230 630,40 €. – cfr. fls. 29 verso dos autos.

10. Em 18.11.2016 foi elaborado o auto de penhora de fls. 30 dos autos do qual consta, como bens penhorados, o seguinte:

“Conforme listagem anexa, parte integrante do presente auto:
Bens constantes do Mapa de Existências a 31 de dezembro de 2010 (Anexo 1, fls. 3 a 5) e listagem de bens (Anexo 2, fls. 6 a 21) da executada V... (anteriormente designada C… E COMPANHIA, LDA.), anexos ao penhor mercantil constituído em 2011/02/15 a favor das entidades C…, S.A., NIPC 5…, O…, SA, NIPC: 5…, U…, SA, NIPC: 5…e A… SA., NIPC: 5…, com exceção dos bens localizados na “Gafanha” da folha 1 do Anexo 2. Aos bens penhorados é atribuído o valor de € 23.744.739,46 (vinte e três milhões, setecentos e quarenta e quatro mil, setecentos e trinta e nove euros e quarenta e seis cêntimos).”.
11. Através do ofício n.º 1725, de 18.11.2016, remetido por carta registada com aviso de receção, foi a Reclamante notificada da penhora. – cfr. fls. 15 dos autos.

Mais se provou que,
12. Do balancete geral de mercadorias, em setembro de 2016, consta o seguinte:
- imagem omissa -
[cfr. fls. 66 do autos].
13. Do ativo imobilizado da Reclamante constante do Balanço Contabilístico referente ao ano 2015 constam bens no valor de 515 274,92 €. – cfr. fls. 514 a 521 dos autos, cujo teor se tem por reproduzido.

14. Entre os anos 2011 e 2016 a Reclamante procedeu à venda dos vinhos descritos nas faturas de fls. 75 a 146 dos autos.

15. Os fornecedores da Reclamante emitiram-lhe várias faturas e esta, por sua vez, procedeu ao pagamento de algumas. – cfr. faturas e notas de pagamento de fls. 147 a 312 dos autos.

16. Nos anos de 2012 a 2015 a Reclamante efetuou pagamentos à C…, S.A.. – cfr. fls. 314 a 362 dos autos.

17. Do balancete geral acumulado até dezembro de 2016,consta o seguinte:
- imagem omissa -
[cfr. fls. 365 dos autos].
18. Em datas que não foi possível apurar, a C… & Companhia, atual V..., Lda. reclamou créditos de clientes, nos respetivos processos de revitalização e de insolvência que ascendem a mais de dois milhões de euros. – cfr. fls. 366 a 384 dos autos.
19. Do balanço constante da Declaração de Informação Empresarial Simplificada relativa ao exercício de 2011, consta o seguinte:
- imagem omissa -
[cfr. fls. 386 a 414 dos autos].
20. Na parte dos inventários, consta como existências finais o montante de 15 551 600,59 €.
– cfr. fls. 401 verso dos autos.

21. Do balanço constante da Declaração de Informação Empresarial Simplificada relativa ao exercício de 2012, consta o seguinte:
- imagem omissa -
[cfr. fls. 415 a 442 dos autos].

22. Na parte dos inventários, consta como existências finais o montante de 9 177 771,20 €. – cfr. fls. 429 verso dos autos.

23. Do balanço constante da Declaração de Informação Empresarial Simplificada relativa ao exercício de 2013, consta o seguinte:
- imagem omissa -
[cfr. fls. 443 a 471 dos autos].

24. Na parte dos inventários, consta como existências finais o montante de 7 036 860,21 €. – cfr. fls. 458 verso dos autos.

25. Do balanço constante da Declaração de Informação Empresarial Simplificada relativa ao exercício de 2014, consta o seguinte:
- imagem omissa -
[cfr. fls. 472 a 500 dos autos].
26. Na parte dos inventários, consta como existências finais o montante de 3 711 110,74 €. – cfr. fls. 487 verso dos autos.

3.2. Factos não provados:
Para além dos supra referidos, não foram provados outros factos com relevância para a decisão da causa, designadamente:
1. A Reclamante procedeu à venda dos vinhos objeto de penhor.

2. A Reclamante, em setembro de 2016, não registava quaisquer existências de vinhos.

3. Muitos dos créditos resultantes da venda dos vinhos empenhados ficaram incobráveis em virtude da insolvência dos devedores.

4. A Reclamante ficou impossibilitada de proceder à aquisição de novos vinhos, em substituição dos anteriores.

Motivação da matéria de facto:
A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto provada resultou dos elementos especificamente identificados em cada um dos pontos do probatório, resultando essencialmente da análise dos documentos juntos aos autos.
No que tange aos factos não provados, as faturas juntas pela Reclamante não lograram provar que os vinhos objeto de penhor foram vendidos. Com efeito, compulsadas as faturas e o anexo em causa não é possível fazer correspondência, até por ausência de descrição completa, nomeadamente da indicação da colheita e código do produto, entre os vinhos objeto de penhor e os vinhos vendidos.
Relativamente ao ponto 2, julgamos que o Balancete Geral acumulado até setembro de 2016 não é de per si suficiente para demonstrar que as existências de vinhos da Reclamante se encontram a zero. Com efeito, nada impede que haja existências noutras contas. Podia e devia a Reclamante ter juntado o balancete corrido, que abrangesse todas as contas, da conta 1 à conta 8.
Acresce que as IES entregues à Administração Fiscal, até o ano de 2014 (a Reclamante não procedeu à junção da referente a 2015), registam, na parte dos inventários, que há existências.
A Reclamante podia e devia igualmente e para uma informação mais completa entregar o mapa de existências relativo aos anos 2011 a 2016.
Também, nos termos do artigo 3.º-A do Decreto-Lei n.º 198/2012, de 24 de agosto e da Portaria n.º 2/2015, de 6 de janeiro, constitui uma obrigação fiscal a “comunicação dos inventários” à Administração Fiscal, pelo que a Reclamante, de modo a provar as existências a zero, podia e devia ter junto aos autos essas comunicações.
Por outro lado, tendo a Reclamante como objeto a comercialização de vinhos, aguardentes e seus derivados não se afigura consentâneo com as regras de experiência que não disponha de qualquer mercadoria em stock.
Embora tenha resultado provado que a Reclamante reclamou de créditos de clientes, nos respetivos processos de revitalização e de insolvência, que ascendem a mais de dois milhões de euros não ficou provado que esses créditos resultam da venda dos vinhos empenhados e que, em face da sua incobrabilidade a Reclamante, se viu de todo impedida de adquirir novos vinhos para substituição dos anteriores.
Com efeito, confrontando as listas dos créditos reclamados nos processos de insolvência e revitalização e as faturas emitidas aos compradores, apenas se encontra um nome comum “Sociedade Agrícola Quinta…, Lda.”, cujo valor do crédito reclamado é superior a um milhão de euros, e a fatura emitida [FA 2015/49] no valor de 42 476,00 €.
Acresce que, como é possível verificar nas IES ao longo dos anos de 2011 a 2014 a Reclamante registou compras de mercadorias. (…)”

3.2. Do erro de julgamento da matéria de facto
3.2.1. O n.º 1 do artigo 662.° do Código de Processo Civil, determina que “A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.”
Por sua vez, o art.º 640.º do mesmo diploma impõem que “1 - Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender deve ser proferida sobre questões de facto impugnadas.
2 – No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes. (…)”
Como refere António Abrantes Geraldes, in Recursos do Novo Código de Processo Civil – Novo Regime. Almedina, 2014, 2º edição, pag 135 e segs.
“(…) A rejeição total ou parcial do recurso respeitante à impugnação da decisão da matéria de facto, deve verificar-se em alguma das seguintes situações:
a) Falta de conclusões sobre a impugnação da decisão da matéria de facto;
b) Falta de especificação nas conclusões dos concretos pontos de facto que o recorrente considera incorrectamente julgados;
c) Falta de especificação nas conclusões dos concretos meios probatórios constantes do processo ou nele registado (v.g. documentos, relatórios periciais, registo escrito, etc.);
d) Falta de indicação exacta das passagens da gravação em que o recorrente se funda;
e) Falta de posição expressa sobre o resultado pretendido relativamente ao segmento da impugnação;
f) Apresentação de conclusões deficientes, obscuras ou complexas, a tal ponto que a sua análise não permita concluir que se encontram preenchidos os requisitos mínimos que traduzem alguns dos elementos referidos…)
Adianta ainda o mesmo autor que as referidas exigências “...devem ser apreciadas à luz de um critério de rigor.” (op. cit. pag 135).
Nesta conformidade, resulta da conjugação dos art.ºs 662.º e 640.º do CPC que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se a prova produzida impuser decisão diversa e desde que o recorrente especifique nas conclusões, os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados indique os concretos meios probatórios e a decisão que, no seu entender deve ser proferida.
Compete ao TCA reapreciar, não apenas a convicção expressa pelo tribunal a quo tem suporte razoável na prova indicada e os restantes elementos constantes dos autos revelam, mas, também, avaliar e valorar (de acordo com o princípio da livre convicção) toda a prova produzida nos autos em termos de formar a sua própria convicção, como refere António Santos Abrantes Geraldes in Recurso no Novo Código do Processo Civil, pag. 232, um “juízo autónomo”, relativamente aos concretos pontos da matéria de facto objeto de impugnação.
E consequentemente modificar a decisão de facto se, relativamente aos mesmos, tiver formado uma convicção segura da existência de erro de julgamento da matéria de facto.
Assim, para que o TCA possa proceder a alteração da matéria de facto, devem ser indicados os pontos de facto considerados incorretamente julgados, indicados os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada, que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
O tribunal superior fica legitimado se esses meios de prova conduzirem e impuserem uma decisão diversa da proferida podendo concluir-se ter incorrido, a 1ª instância, em erro de apreciação das provas.
No entanto, a garantia do duplo grau de jurisdição não subverte o princípio da livre apreciação das provas previsto no n.º 5 do art.º 607º do CPC.
Por força do referido princípio, as provas são apreciadas livremente, de acordo com a convicção que geram no julgador acerca da existência de cada facto, ficando afastadas as situações de prova legal que se verifiquem, por força do disposto nos artigos 350.º, nº 1, 358.º, 371.º e 376.º, todos do Código Civil, nomeadamente, da prova por confissão, por documentos autênticos, por certos documentos particulares quanto à materialidade das suas declarações e por presunções legais.
A alteração da matéria de facto pelo Tribunal ad quem tem lugar necessariamente nos casos de manifesta desconformidade entre as provas produzidas e a decisão proferida, traduzida num erro evidente na apreciação das provas, que implica uma decisão diversa.
A modificabilidade da matéria de facto pressupõe uma clara distinção entre erro na apreciação da matéria de facto e a discordância do sentido em que se formou a convicção do julgador.
A tarefa de reexame da matéria de facto pelo tribunal de recurso está limitada aos casos em que ocorre erro manifesto ou grosseiro ou em que os elementos documentais fornecem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado no tribunal a quo.
Após estes breves considerando, importa agora analisar em concreto, a pretensão da Recorrente.
A Recorrente alega que os factos dados como não provados nos pontos n.º 1, 2, 3 e 4 devem ser dados como provados
Relembrando o facto n.º 2 o tribunal a quo decidiu que “A Reclamante, em setembro de 2016, não registava quaisquer existências de vinhos.”
Resulta da motivação da matéria de facto na sentença recorrida que “Relativamente ao ponto 2, julgamos que o Balancete Geral acumulado até setembro de 2016 não é de per si suficiente para demonstrar que as existências de vinhos da Reclamante se encontram a zero. Com efeito, nada impede que haja existências noutras contas. Podia e devia a Reclamante ter juntado o balancete corrido, que abrangesse todas as contas, da conta 1 à conta 8.
Acresce que as IES entregues à Administração Fiscal, até o ano de 2014 (a Reclamante não procedeu à junção da referente a 2015), registam, na parte dos inventários, que há existências.
A Reclamante podia e devia igualmente e para uma informação mais completa entregar o mapa de existências relativo aos anos 2011 a 2016.
Também, nos termos do artigo 3.º-A do Decreto-Lei n.º 198/2012, de 24 de agosto e da Portaria n.º 2/2015, de 6 de janeiro, constitui uma obrigação fiscal a “comunicação dos inventários” à Administração Fiscal, pelo que a Reclamante, de modo a provar as existências a zero, podia e devia ter junto aos autos essas comunicações. (…)”
Alega a Recorrente, nas conclusões 4 a 8, - que dedicando-se à comercialização de vinhos, aguardente e derivados, a V... sempre contabilizou todas as existências de vinhos na conta de mercadorias que, conforme se pode ver do Balancete Geral Acumulado, até setembro de 2016, não registava qualquer saldo devedor, encontrando-se a zero.
E que, resulta também dos documentos junto aos autos, nomeadamente dos documentos 19 e 20 e das IES referentes aos anos de 2011 a 2014 (Docs. 27 a 30), que a Recorrente tem sofrido fortes perdas financeiras, que levaram a que ao longo dos anos não tenha conseguido proceder à reposição do seu stock de vinho.
E que mal andou o Tribunal a quo ao concluir que a inexistência de mercadorias em stocks pela Recorrente não se afigura consentâneo com as regras de experiência comum, sem ter apresentado qualquer raciocínio lógico que o permita, pois também é consentâneo com as regras de experiência comum que nem sempre as sociedades têm disponível em stock as mercadorias que comercializam.
Alega que dos autos resultam elementos suficientes que permitem concluir que é exatamente esse o caso da Recorrente isto é, não registava qualquer existência de bens inventariados, à data da penhora.
Como se pode ver o Recorrente não deu cumprimento integral ao disposto no 640.º do CPC, nomeadamente à exigência da especificação dos “ concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida; “
A Recorrente nas suas conclusões reporta-se aos documentos 19 e
20 e da IES referentes aos anos de 2011 a 2014 (Docs. 27 a 30), e alega que tem sofrido fortes perdas financeiras, que levaram a que ao longo dos anos não tenha conseguido proceder à reposição do seu stock de vinho.
Compulsados os autos (processo em suporte de papel) verifica-se que mediante instâncias do tribunal foi a Recorrente notificada para a juntar documentos comprovativos dos factos alegados na petição inicial nos pontos 4.º,6.º, 7.º, 8.º, e 11.º (fls. 60 dos autos)
Por requerimentos de fls. 63 junta aos autos uma panóplia de documentos constantes de fls. 66 a 500 frente e versus, os quais não foram identificados nem atribuído qualquer número.
Consultado o processo, em suporte informático, no SITAF, verifica-se o registo 185808 constituído pelo requerimento da junção o qual se desdobra em vários ficheiros em pdf. num total de 30 .
A documentação apresentada reporta-se a Balancetes contabilísticos de 2015, Balancete Geral acumulado de 2016, faturas da sociedade executada de vários anos e ainda extratos bancários, listagem de créditos, IES de 2011, 2012, 2013, 2014 e alguns anexos.
A fls. 509 dos autos, a MM. Juíza ordenou que fossem identificados em concreto os documentos juntos bem como os factos que os mesmos se destinavam a provar e ainda cópias legíveis de alguns desse documentos.
A fls. 513/vesus a Recorrente identificou genericamente os documentos onde se refere que “ os documentos juntos como n.ºs 19 e 20 correspondem a quadros resumos da informação contabilísticas e o Doc 27 a 30 corresponde a às Informações Empresárias Simplificadas (IES) dos anos de 2011 a 2014.”
Como é fácil de perceber a Recorrente, em sede de recurso para impugnar o facto não provado em 2, remete-nos genericamente para os documentos 19 e 20 e das IES referentes aos anos de 2011 a 2014 (Docs. 27 a 30), sem os identificar, individualizando-os, retirando a conclusão que tem sofrido fortes perdas financeiras, que levaram a que ao longo dos anos não tenha conseguido proceder à reposição do seu stock de vinho.
Pese embora, a Recorrente remeta para os documentos, não os identifica individualizando, e por isso não é possível fazer qualquer correspondência.
A Recorrente no presente recurso limita-se a impugnar genericamente o julgamento do facto n.º 2, quantos aos meios de prova não especifica os concretos meios probatórios, constantes do processo, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnado diversa.
A Recorrente, contrariamente ao disposto no n.º 1 do 640.º do CPC, limita-se a uma impugnação genérica do facto n.º2 não dando cumprimento ao n.º 1 do 640.º do CPC , não cumprindo o ónus da impugnação da matéria de facto que sobre si recaia ficando este Tribunal impedido de apreciar o recurso.
Nesta conformidade, rejeita-se o recurso, nesta parte.

3.2.2 Relativamente aos factos não provados em 1, 3 e 4 alega nas conclusões de recurso que não se descortina dos elementos juntos aos autos como pôde o Tribunal julgar não provado os referidos factos.
Alega que o penhor mercantil celebrado em 15.02.2011 incidiu sobre todos os bens que compunham o seu ativo, incluindo-se obviamente, todas as existências de vinho contabilizadas à data.
E que qualquer vinho que fosse vendido posteriormente à constituição do penhor mercantil constituiria, necessariamente, a venda de vinho empenhado, de que as faturas juntas como Docs. 4 a 9 fazem prova.
A sentença recorrida dá como não provado que “A Reclamante procedeu à venda dos vinhos objeto de penhor.”
Relativamente ao ponto n.º 1 da matéria de facto a Recorrente remete-nos para as faturas existentes nos autos emitidas pela Recorrente entre os anos de 2011 e 2016, de venda de vinhos.
Pese embora as mesmas não estejam devidamente identificadas nos termos do art.º 640 alínea b) , são identificáveis nos autos e constam de fls. 75 a 361 versus.
No entanto, tais documentos provam que foram faturadas mercadorias nesses anos, mas não provam a sua correspondência aos bens que constam da listagem penhorada pela Fazenda Pública, por que em momento algum a Recorrente fez essa correspondência.
As faturas referenciadas, desacompanhadas de qualquer outro meio de prova, não provam que a Recorrente procedeu à venda dos vinhos objeto de penhor.
No que concerne aos pontos n.ºs 3 e 4 da matéria de facto não provada, a Recorrente alega que no exercício da sua atividade comercial, procedeu à venda de vinho, tendo por essa via constituído direitos de crédito sobre clientes que, por motivos que não lhe são imputáveis, ficaram insolventes obrigando-a a contabilizar como créditos de cobrança duvidosa um montante superior a onze milhões de euros, como se pode constatar dos documentos 21 a 26 junto aos autos.
E que esses créditos resultam diretamente da venda dos vinhos que tinham sido dados em penhor.
Resultando devidamente documentado e provado nos autos, nomeadamente os documentos 19, 20 e 27 a 30, que a forte pressão de tesouraria que caiu sobre Recorrente, desde 2011, a impossibilitou de adquirir vinhos em quantidade suficiente que lhe permitissem substituir os vendidos anteriormente.
E que não se tendo realizado durante o ano de 2016 qualquer aquisição de vinho para a reposição do stock, não sendo por culpa sua, como vem provado dos autos, que as existências de vinho se tenham diminuído, atingindo o valor de zero em Setembro de 2016, impõe-se a alteração dos pontos 3 e 4 dos factos não provados, passando para o elenco dos factos provados.
A sentença recorrida deu como assente nos factos não provados que “3. Muitos dos créditos resultantes da venda dos vinhos empenhados ficaram incobráveis em virtude da insolvência dos devedores.
4. A Reclamante ficou impossibilitada de proceder à aquisição de novos vinhos, em substituição dos anteriores. “
A Recorrente remete para os documentos 21 a 26 dos autos, genericamente sem identificar concretamente os mesmos como supra já se referiu.
No requerimento de fls. 513/versus , que supra se referiu, reporta-se ao doc 21 corresponde “à informação contabilística da Reclamante” relativa a cobrança de créditos de cobrança duvidosa.
Na motivação da matéria de facto a sentença recorrida refere que “Embora tenha resultado provado que a Reclamante reclamou de créditos de clientes, nos respetivos processos de revitalização e de insolvência, que ascendem a mais de dois milhões de euros não ficou provado que esses créditos resultam da venda dos vinhos empenhados e que, em face da sua incobrabilidade a Reclamante, se viu de todo impedida de adquirir novos vinhos para substituição dos anteriores.
Com efeito, confrontando as listas dos créditos reclamados nos processos de insolvência e revitalização e as faturas emitidas aos compradores, apenas se encontra um nome comum “Sociedade Agrícola Quinta…, Lda.”, cujo valor do crédito reclamado é superior a um milhão de euros, e a fatura emitida [FA 2015/49] no valor de 42 476,00 €.(…)”
E concordamos com a sentença recorrida pois a informação contabilística junto aos autos reporta-se a Lista Provisória de créditos, da Caves…, Lda, onde consta um crédito à C… & Companhia, Lda.; Lista Provisória de créditos das ”Caves…” onde consta um crédito à C… & Companhia; Lista de créditos reclamados nos termos do art.º 128.º do CIRE, à C… e Companhia, Lda, Informação de credores, ao abrigo do art.º 129.º do CIRE “Sociedade Agrícola Quinta…, Lda.”, e Reclamação de crédito reconhecidos sociedade Irmãos L…, Lda., onde consta um crédito à C… & Companhia, Lda.,.
Estes documentos, para além de neles não constar a data, não identificam os anos a que se reportam os créditos e como compradores, apenas se encontra um nome comum “Sociedade Agrícola Quinta…, Lda.
Os documentos particulares, sem referência a datas nem a fornecimentos não são suscetíveis de relacionar os créditos com os valores objeto de penhor.
Por sua vez, os documentos n.ºs 19 e 20 (quadros resumo de informação contabilística) e 27 a 30, (IES) não são suficiente para provar que os créditos resultantes da venda dos vinhos empenhados ficaram incobráveis em virtude da insolvência dos devedores e que a Recorrente ficou impossibilitada de proceder à aquisição de novos vinhos, em substituição dos anteriores.
Nesta conformidade a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento da matéria de facto pelo que se indefere a pretensão da Recorrente plasmada nas conclusões 10.ª a 17.ª.

4. JULGAMENTO DE DIREITO
4.1. Por último a questão que interessa conhecer é de saber se sentença incorreu em incorreu numa nulidade processual, nos termos do artigo 195.° do CPC, aplicável ao processo de reclamação judicial pelo disposto no artigo 2°, al. e) do CPPT e por violação do principio do inquisitório ou da investigação.
Entende a Recorrente que o Tribunal, em processo tributário, está obrigado a realizar todas as diligências que considere obrigatórias para a descoberta da verdade material, relativamente aos factos alegados pelas partes nos autos.
Ou seja, se o Tribunal considerar que é necessário a produção de mais prova para além da que foi oferecida pelas partes, o processo fica inquinado de nulidade processual.
A Recorrente alega que se o Tribunal a quo considerou que os elementos juntos aos autos eram insuficientes para prova de que à data da penhora as suas existências de vinho se encontravam a zero, (pelo que deveria a V... ter juntado balancete corrido, que abrangesse todas as contas, da conta 1 à conta 8 e o mapa de existências relativo aos anos de 2011 a 2016), deveria proceder a diligências nesse sentido.
Concluiu pedindo que fosse revogada a sentença e ordenada a baixa do processo ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu para que a Recorrente seja notificada para vir aos autos juntar os documentos em falta e, após a referida junção deverá o Tribunal a quo proferir nova sentença, que os tenha em consideração na factualidade dada como provada e não provada no processo.
Parece a Recorrente confundir nulidade processual com erro de julgamento por défice instrutório e vício de violação de lei.
No que concerne à nulidade processual determina o n.º 1 do art.º 195.º do CPC que “ 1. Fora dos casos previstos nos artigos anteriores, a prática de um ato que a lei não admite, bem como a omissão de um ato ou de uma formalidade que a lei prescreva, só produzem nulidade quando a lei o declare ou quando a irregularidade cometida possa influir no exame ou na decisão da causa.”
Preceitua o n.º 2. do mesmo normativo que “Quando um ato tenha de ser anulado, anulam-se também os termos subsequentes que dele dependam absolutamente: a nulidade de uma parte do ato não prejudica as outras partes que dela sejam independentes.”
Decorre do art.º 199.º do CPC.” “Quanto às outras nulidades, se a parte estiver presente, por si ou por mandatário, no momento em que foram cometidas, podem ser arguidas enquanto o ato não terminar; se não estiver, o prazo para a arguição conta-se do dia em que, após cometida a nulidade, a parte interveio em algum ato praticado no processo ou foi notificada para qualquer termo dele, mas neste caso só quando deva presumir-se que então tomou conhecimento da nulidade ou quando dela pudesse que conhecer, agindo com a devida diligência. “
Nesta conformidade a nulidade processual só ocorrerá se verificado um destes casos: a) quando a lei expressamente a decreta; b) quando a irregularidade cometida possa influir no exame ou na decisão da causa.
E se relativamente ao primeiro caso não levanta dúvidas, no segundo caso compete ao tribunal, no seu prudente arbítrio, decretar ou não a nulidade, conforme entenda que a irregularidade cometida pode ou não exercer influência no exame ou decisão da causa (Cfr. Alberto dos Reis, Comentário ao CPC, Vol. 2º, Coimbra Editora, 1945, págs. 484 e 485).
Resulta assim da conjugação do art.º 195.º e 199.º do CPC que a nulidade processual derivada de irregularidade cometida só ocorre quando possa influir no exame ou na decisão da causa e seja arguida no prazo legalmente previsto.
Por força do, n.º 1 do art.º 13.º do CPPT incumbe aos juízes dos tribunais tributários a direção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhe seja lícito conhecer.
O n.º 1 do art.º 99.º da LGT preceitua que “O tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigure úteis para conhecer a verdade material relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer.”
Estes normativos consagram o princípio da investigação ou do inquisitório, que consiste no poder de juiz ordenar as diligências que entender úteis e necessárias para a descoberta da verdade.
Assim, o tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade material relativamente aos factos alegados, no entanto não pode substituir-se às partes realizando ele a prova que as partes tinham que produzir.
Os art.º s 99.º da LGT e 13.º do CPPT não descaracterizam nem invalidam, o princípio base do processo tributário do impulso processual, quer do contribuinte/sujeito passivo quer da Fazenda Pública, nomeadamente quanto à prova dos factos que pretende que o tribunal reconheça.
O princípio do inquisitório tem por objetivo superar insuficiências de alegação e de prova das partes, mas move-se dentro dos limites fixados dos factos alegados e do conhecimento oficioso.
Acresce ainda referir que sobre a prova, dispõe o artigo 74.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária que o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
Por força do n.º 1 do art.º 74º da LGT, pretendendo a Recorrente anular a penhora efetuada pela Administração, competia-lhe demonstrar a ocorrência dos factos de que deriva o direito, nomeadamente, factos impeditivos, modificativos ou extintivos desse direito.
Sendo o processo de execução fiscal, um processo de natureza judicial, as regras aplicáveis em matéria de ónus da prova são as previstas no disposto no art.º. 342.º, e 344.º Código Civil e no art.º 74.º, nº. 1, da LGT, é sobre o executado, que pretende aferir a admissibilidade da penhora dos bens constantes do Mapa de Existências a 31.12.2010, que recai o ónus de provar se os bens em questão são insuscetíveis de penhora ou não existem.
Para prova do alegado, a Recorrente na petição inicial, juntou 3 documentos. Por despacho de 14.03.2017, foi notificada para fazer prova dos factos a que referem os pontos 4.º. 6.º, 7.º, 8.º e 11.º da petição inicial.
E nessa sequência veio a Recorrente juntar os documentos constantes de fls. 66 a 500 dos autos, de frente verso, tendo a sentença recorrida fixado a matéria de facto com base nos documentos e prova apresentada pela Recorrente.
Como se vê o Tribunal dentro dos poderes que lhe são conferidos supriu insuficiências de prova das partes, notificando a Recorrente para juntar aos autos a prova dos factos a que referem os pontos 4.º. 6.º, 7.º, 8.º e 11.º da petição inicial, não estabelecendo qualquer limitação.
Como se disse o princípio do inquisitório tem por objetivo superar insuficiências de alegação e de prova das partes, mas move-se dentro dos limites fixados nos factos alegados e do conhecimento oficioso, não se podendo o juiz substituir as partes realizando ele a prova que partes tinham que produzir.
Nesta conformidade, a sentença recorrida não incorreu em nulidade, nem mesmo ocorreu erro de julgamento por défice instrutório ou por violação dos principio do inquisitório ou da investigação, pelo que improcede a pretensão da Recorrente.
Face ao exposto, improcede as conclusões 18.ª a 22.ª.

4.2. E assim formulamos as seguintes conclusões:
I. resulta da conjugação dos art.ºs 662.º e 640.º do CPC que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se a prova produzida impuser decisão diversa e desde que o recorrente especifique nas conclusões, os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados indique os concretos meios probatórios e a decisão que, no seu entender deve ser proferida.
II. O princípio da investigação ou do inquisitório, que consiste no poder de juiz ordenar as diligências que entender úteis e necessárias para a descoberta da verdade.
III. Assim, o tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade material relativamente aos factos alegados, no entanto não pode substituir-se às partes realizando ele a prova que as partes tinham que produzir.
III. Dispõe o artigo 74.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária que o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
Por força do n.º 1 do art.º 74º da LGT, pretendendo Recorrente anular a penhora efetuada pela Administração, competia-lhe demonstrar a ocorrência dos factos de que deriva o direito, nomeadamente, factos impeditivos, modificativos ou extintivos desse direito.
IV. Sendo o processo de execução fiscal, um processo de natureza judicial, as regras aplicáveis em matéria de ónus da prova são as previstas no disposto no art.º. 342.º, e 344.º Código Civil e no art.º 74.º, nº. 1, da LGT, e é sobre o executado, que pretende a dispensa de garantia, que recai o ónus de provar que se verificam as condições de que tal dispensa depende, pois trata-se de factos constitutivos do direito que pretende ver reconhecido.


5. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.
Custas pela Recorrente.
Porto, 13 de julho de 2017
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina Travassos Bento