Acórdãos TCAN

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:01810/11.9BEBRG
Secção:2ª Secção - Contencioso Tributário
Data do Acordão:01/11/2018
Tribunal:TAF de Braga
Relator:Paula Moura Teixeira
Descritores:IMPUGNAÇÃO JUDICIAL
IRC
INDISPENSABILIDADE DE CUSTOS
Sumário:I. Da conjunção dos artigos 662.º e 640.º resulta que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se a prova produzida impuser decisão diversa desde que o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados indique os concretos meios probatórios.
II. Por força do artigo 74.º n.º 1 LGT, compete à Administração Fiscal o ónus de suscitar e comprovar a dispensabilidade do custo visado, em ordem a exercer o seu direito de corrigir as pretendidas deduções dos montantes respetivos a título de custos fiscais.
III. É sobre a Administração Fiscal que incide o ónus de provar a existência de todos os pressupostos que a determinaram a efetuar correções ao declarado pelo contribuinte, incumbindo-lhe, por isso, indagar sobre a verificação do facto tributário que afirma ter existido, através da realização de todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material.
IV. Tendo a Administração Fiscal, posto em dúvida a necessidade do custo contabilizados pela Recorrente, competia-lhe provar a existência da indispensabilidade tais despesas o que não logrou fazer.
V. Se em sede de recurso jurisdicional, a Recorrente se alheou em absoluto das razões que fundamentaram a sentença recorrida, limitando-se a repetir o que já havia dito em sede de petição inicial, não ataca o julgado, não pode o Tribunal de recurso alterar o decidido pelo Tribunal a quo, já que a tal se opõe o preceituado no n.º 4 do artigo 635.º do CPC*
* Sumário elaborado pelo Relator.
Recorrente:D..., S.A.
Recorrido 1:Autoridade Tributária e Aduaneira
Decisão:Negado provimento ao recurso
Aditamento:
Parecer Ministério Publico:
1
Decisão Texto Integral:Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

A Recorrente, D..., S.A., com o NIPC 5…, deduziu impugnação judicial na sequência do indeferimento do recurso hierárquico que interpôs contra a decisão proferida na reclamação graciosa relativa à liquidação adicional de IRC do ano de 2005 e de juros compensatórios, no valor global de € 94.867,54.

Por sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga foi julgada parcialmente procedente a impugnação judicial.

A Recorrente / Impugnante não se conformou com a decisão proferida pelo Tribunal, na parte em que lhe foi desfavorável, tendo interposto o presente recurso, formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
“(…)
I. O Tribunal «o quo» deu como não provados factos essenciais, quando na verdade os mesmos se encontram provados quer pelos documentos juntos aos autos, quer pela prova testemunhal produzida em sede de inquirição, quer por força das normas legais.

II. Dos depoimentos prestados pelas testemunhas em sede de inquirição, conjugados com a prova documental carreada para os autos de reclamação graciosa e objeto de remissão na petição da impugnação judicial e juntos a esta, deveria o Tribunal ter dado como provados os seguintes factos alegados na petição inicial
III. O produto da venda das duas viaturas foi utilizado para a aquisição de duas novas viaturas, tendo-se verificado o reinvestimento do valor de realização nos termos do artigo 459 do CIRC. Deste modo a omissão de proveitos foi de 25000,00€ e não de 50.000,00€ conforme alegado pela inspeção.
V. Quanto à desconsideração como custo das deslocações e estadas no montante de 25.294,77€, a Recorrente considera tais despesas como indispensáveis à realização de proveitos nos termos do artigo 23º do CIRC;
V. Seria impossível à Recorrente fornecer os bens e desenvolver a sua atividade em diversos locais do país e do estrangeiro, sem fazer deslocar os seus administradores e trabalhadores quer para as obras em curso quer para negociar potenciais obras.
VI. Também relativamente à consideração de encargos como despesas de representação sujeitas a tributação autónoma em vez de deslocações e estadas no montante de 40211,72€, a Recorrente considera que tais despesas estão bem classificadas segundo as orientações do Plano Oficial de Contabilidade (POC). Segundo o POC a rubrica de deslocações e estadas compreende os gastos de alojamento e alimentação fora do local de trabalho.
VII. Todas as deslocações dizem respeito a deslocações ao serviço da empresa.
VIII. Todos os documentos supra mencionados fazem parte da contabilidade da Recorrente, com o valor probatório que daí decorrente
IX. Dito erro resulta do facto de o tribunal «a quo» não ter valorado parte dos depoimentos prestados pelas testemunhas da Recorrente, nem considerado os documentos juntos aos autos.
X. A decisão enferma de erro de julgamento quanto à matéria de facto na medida em que o tribunal não valorizou devidamente a prova documental junta aos autos pela Recorrente, desvalorizou prova testemunhal, e inflacionou o valor dos factos e dos juízos de valor constantes do relatório da inspeção.
XI. A A.T.A. não verificou facto algum suscetível de por si ou acompanhados de outros elementos da escrita da Recorrente fazer cessar a presunção de verdade de que goza a escrita da Recorrente que se diz correta e formalmente organizada.
XII. Não logrou assim a Administração Tributária cumprir com o ónus de provar os pressupostos de facto que a legitimassem a corrigir o IRC dos exercidos em causa, pelo que a sua atuação deve ter-se por ilegal.
XIII. Nos elementos probatórios da Recorrente não há quaisquer contradições ou omissões quanto aos elementos essenciais dos factos que determinem a sua descredibilização, sendo todos no mesmo sentido de que as estadas e deslocações se mostraram essenciais e Indispensáveis à realização de proveitos nos termos do disposto no artigo 23º CIRC.
XIV. Cabe à A.T.A., enquanto fundamentação formal do ato de liquidação, a invocação do preenchimento dos concretos pressupostos legais de que depende o seu direito à liquidação, com elementos claros, suficientes e congruentes, para que possa desconsiderar os elementos declarados pelo sujeito passivo na respetiva declaração de rendimentos, por forma a suportarem o mesmo.
XV. Não se encontra devidamente fundamentada a exposição dos factos apresentada pela A.T.A. com base nos quais desconsiderou os custos declarados, onde não precisa as concretas premissas em que esteia o seu juízo conclusivo de não puderem constituir custos, que não permitam ao contribuinte apreender as concretas razões que as suportam.
XVI. A douta sentença limita-se a transcrever o teor do relatório de inspeção, abstendo-se de fazer o exame crítico da prova.
XVII. A A.T.A. não pode avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a oportunidade e mérito da despesa de cariz subjetivista. Um custo é indispensável quando se relacione com a atividade da empresa, sendo que os custos estranhos à atividade da empresa serão apenas aqueles em que não seja possível descortinar qualquer nexo causal com os proveitos ou ganhos (ou com o rendimento, na expressão atual do código - cfr. art. 23º, nº1, do C.I.R.C.), explicado em termos de normalidade, necessidade, congruência e racionalidade económica.
XVIII. Um custo indispensável não tem de ser um custo que diretamente implique a obtenção de proveitos. Há vários custos que só mediatamente cumprem essa função e que nem por isso deixam de ser considerados indispensáveis, nos termos do art. 23º do C.I.R.C.
XIX. A contabilidade da Recorrente cumpre os requisitos de regularidade técnica e goza de um valor probatório reforçado previsto no artigo 75º da LGT.
XX. Se a A.T.A. fundamentadamente põe em causa a bondade de um custo, lançando dúvida sobre a inserção dessa despesa no interesse societário, sobre a sua relação justificada com a atividade da sociedade contribuinte, então competirá a esta (que é quem se encontra em melhor posição para o efeito) uma explicação acerca da - congruência económica da operação. E avançada essa explicação pela contribuinte, compete então à AT, se pretende desconsiderar o custo em causa, alegar e demonstrar que o mesmo não é, de facto, um custo verdadeiro e real.
XXI. A Impugnante fez a prova da necessidade, da adequação, da normalidade, da relevância dos custos em causa nestes autos, pelo que os mesmos deveriam ser aceites fiscalmente.
XXII. A douta sentença entendeu que não se mostrava essencial para a descoberta da verdade a inquirição das testemunhas indicadas em sede de reclamação graciosa, mas não justificou fundamentadamente a razão para a sua não audição,
XXIII. Assim, a sentença padece de erro de julgamento tanto no âmbito da valoração da prova produzida como na aplicação do direito.
Pelo exposto deve dar-se provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar-se a douta sentença recorrida. Decidindo nesta conformidade será feita:
JUSTIÇA!

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Exmº. Procurador - Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente/Impugnante as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações de recurso nos termos dos artigos 635º, nº4 e 639º CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, sendo as de saber se a sentença incorreu em: (i) erro de julgamento de facto (conclusões de I a X ); (ii) nulidade de sentença (conclusão XIV), (III) erro de julgamento, ao considerar válidas as correções efetuadas relativas aos custos com estadas e deslocações (conclusões de XI a XIII e XVII a XXI); (IV) erro de julgamento ao julgar validamente fundamentada o ato tributário (conclusões XIV e XV) e (V) erro de julgamento por verificada irregularidade procedimental (conlusão XXI).


3. JULGAMENTO DE FACTO
No Tribunal a quo, o julgamento da matéria de facto foi efectuado nos seguintes termos:
“(…) II.1.FACTOS PROVADOS
A) Pelos Serviços de Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Braga, foi realizada à Impugnante uma acção inspectiva relativa ao exercício de 2005 – conforme “Relatório” a folhas 19 a 46 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
B) No âmbito da acção inspectiva a que se alude em A), foi elaborado em 06 de Outubro de 2008 o “Relatório de Inspecção Tributária” relativamente à Impugnante, no qual é referido:
«(…)
I – Conclusões da acção de inspecção
De acordo com o evidenciado no ponto III, propomos as seguintes correcções:
IRC – Correcções à Matéria Tributável
Ano de 2005
Correcções ao resultado tributável
295 958,87€
(…)
III – Descrição dos factos e fundamentações das correcções meramente aritméticas à matéria tributável
Conforme referido no ponto anterior, foram detectadas irregularidades, dando origem às seguintes correcções.
a) Facturas relativas a subcontratos que não correspondem a operações reais – Custos e deduções de IVA indevidos.
O contribuinte em análise utilizou facturas emitidas por A… Construções, Lda documentando serviços prestados inexistentes, pelo que foram efectuadas deduções indevidas de IVA (…)
a.1) Elementos/Informações remetidos/as pela Direcção de Finanças do Porto
- Conforme referido no ponto anterior a presente acção deveu-se a uma informação remetida pela Direcção de Finanças do Porto, resultante de uma acção inspectiva efectuada ao Sujeito passivo A… Construções Lda, onde foi concluído que a entidade antes referida, deixou de exercer de facto qualquer actividade, tendo-se limitado à emissão de documentos relativamente aos quais não estão subjacentes efectivas prestações de serviços, sendo o contribuinte D... SA um dos utilizadores de facturas.
- Empresa que até 29-12-2004 tinha como sócio gerente o Sr António…, data em que a sociedade foi alienada a J…, passando este a ser o sócio gerente da empresa. O responsável pela contabilidade da empresa passou a ser o Sr M…, e que em 13-09-2005 o mesmo solicitou o pedido de renúncia da sua qualidade de Técnico Oficial de Contas.
- Esclarecimentos prestados por A… Foram detectados cheques para pagamentos de facturas “emitidas”, por A… Construções, Lda que foram levantados por A…, tendo este declarado que apenas procedeu ao levantamento do dinheiro a pedido do Sr D…, que lhe solicitou tal favor por não ter conta bancária na instituição bancária do BCP (Cheques do BCP).
O Sr A…, referiu ainda que o Sr D…, durante aproximadamente um ano o procurava para proceder ao levantamento de cheques em nome de A… Construções Lda, apresentando-os com a assinatura de António… e devidamente carimbados. Desconhece as entidades que emitiram os cheques.
- Informação do Centro Regional de Segurança Social
Regista-se que a partir de 31-12-2004 apenas se identifica o sócio gerente “J…”.
- Declarações prestadas pelo sócio gerente até 2004 – António….
Conheceu o actual sócio (SR D…) gerente da empresa, numa altura em que ponderava cessar a actividade e dissolver a sociedade da qual era sócio gerente, situação que se revelava difícil devido às dívidas fiscais existentes, foi surpreendido com um anuncio num jornal, no qual alguém pretendia adquirir, uma sociedade independentemente da sua situação, tendo assim a oportunidade de alienar as quotas, que em conjunto com a sua esposa detinha na sociedade. Confrontado com o nome A…, informou que não tem qualquer relação com tal pessoa, embora reconheça que o conhece de vista, uma vez que o mesmo reside no Marco.
- Do conjunto de facturas detectadas, verifica-se que existem facturas impressas em tipografia e processadas por computador.
As processadas por computador destinaram-se unicamente à D.... Quanto às impressas em tipografia, verifica-se que existem facturas de várias tipografias em simultâneo e que não existe sequência nas datas/numeração das facturas.
a.2) Análise dos factos na empresa D...
- Na contabilidade da empresa encontram-se registadas e contabilizadas facturas “emitidas”, por A… Construções Lda NIPC 5…, com fortes indícios de não traduzirem operações reais e que se descrevem como se segue:
Registo
Fact
Data
Base Trib.
IVA Ded.
Total Fact
Serviço
252 Nov
322
07-10-2005
18 250,00€
3 832,50€
22 082,50€
Aplicação de placas de gesso em tectos e paredes divisórias conf. Auto anexo
253 Nov
325
28-10-2005
17 770,00€
3 731,70€
21 501,70€
Mont, Desm. Pranchas e estruturas, forn. De estr. Em alumínio e ferro cf auto
254 Nov 326
11-10-2005
19 325,00€ 4 058,25€ 23 383,25€ Forn. De Barrotes e tabiques de madeira e sua aplicação cf auto.
255 Nov
329
25-11-2005
17 480,00€
3 670,80€
21 150,80€
Serv Prest c/aplicação e placas de gesso em tectos e paredes cf auto
35 Dez
333
16-12-2005
19 650,00€
4 126,50€
23 776,50€
Montagem e desm. De pranchas e estruturas c/forn estrut. Alumínio e ferro
36 Dez 335 30-12-2005 17 370,00€
3 647,70€
21 017,70€ Forn. De Barrotes e tabiques de madeira e sua aplicação cf auto.
Total109.845,00€23.067,45€132.912,45€
Para pagamento das facturas supra identificadas, foram emitidos cheques nominativos, em nome da sociedade. De acordo com a cópia dos cheques (por nós solicitadas) autenticada os mesmos foram endossados (carimbados e com assinatura de “António…”, assinatura esta que à vista, diverge da assinatura efectuada no auto de declarações) e levantados por A… identificado pelo BI 8… (cheques que se arquivam no processo individual da empresa), e que se descrevem:

Nº Cheque
Data emissão
Data Levantamento
Valor
3602638203 – BPI
12-01-2006
12-01-2006
22 082,50€
4899560246 – BES
07-02-2006
07-02-2006
21 501,70€
8100218821 – BPI
19-01-2006
19-01-2006
23 383,25€
8200218961 – BES
22-02-2006
24-02-2006
21 150,80€
9699560273 – BPI
14-02-2006
15-02-2006
23 776,50€
2799560313 – BPI
15-03-2006
16-03-2006
21 017,70€
Total
132 912,45€
Do quadro supra verificamos que os cheques foram levantados, no próprio dia da emissão, no dia seguinte ou passados dois dias.
Ainda, conforme já referido, os cheques foram levantados por A…, que de acordo com o cadastro existente na DGCI, nada tem a ver com a sociedade emitente das facturas.
De acordo com o descritivo, as facturas antes identificadas correspondem a serviços prestados (…), em conformidade com auto anexo.
(…)
- Relativamente às obras referidas, solicitamos ao contribuinte a identificação do cliente (empreiteiro geral da obra ou não) (…)
- Identificados os clientes, seleccionamos algumas das obras e solicitamos via notificação, aos empreiteiros “Construtora S…”, “S..”, “S…”, “N…”, “Dev…” e “Q…”, o seguinte:
--uma relação com a identificação dos subempreiteiros contratados e que trabalharam para a “D... (comunicação prévia a que se refere o nº 4 do artº 14 do D. Lei 273/2003 de 29-10);
--a identificação das entidades subcontratadas pela D...;
--a identificação dos trabalhadores relacionados com a D... e/ou entidades por si subcontratadas.
Na resposta, de acordo com os elementos remetidos por cada uma das entidades registamos o seguinte:
(…)
Elementos enviados pelas entidades antes identificadas – Conclusão
-- Face ao descrito nenhuma das entidades identificou o Subempreiteiro “A… Construções, Lda”, nem qualquer trabalhador. Várias empresas enviaram a listagem das empresas em obra e nenhuma dela faz referência ao contribuinte antes identificado.
- Facturação emitida referente às seguintes obras versus descrição autos de medição das facturas de A… Construções, Lda:
(…)
Obra – Multi – Dev… Coimbra;
(…)
Comparando os autos de medição anexos às facturas com as fichas de obra verificamos que existe divergência na descrição dos serviços a efectuar/efectuados e a montagem e desmontagem não consta da ficha de obra, nem da facturação processada em 2006.
Considerando o teor do auto medição referente à factura nº 333 de António…, conjugado com o contrato de empreitada, verificamos que o serviço teria de ser iniciado a 12-12-2005 e concluído a 16-12-2005, ou seja a montagem e desmontagem dos andaimes teria de ser efectuada no máximo naquele período, enquanto que a facturação da D... para o seu cliente apenas foi efectuada no final do mês de Janeiro de 2006 (fact nº 600043), factura esta que indica que os serviços prestados foram concluídos em 31-01-2006.
Face a esta situação conclui-se que a desmontagem dos andaimes ocorreu antes de efectuado o serviço a que refere o contrato celebrado entre D... E MULTIDEV…, o que não tem fundamento.
Obra SPRU C…– N…
(…)
Os autos de medição referente à factura 326 de A… & (…) referem que os trabalhos na obra SPRU C…foram de “fornecimento e aplicação de estruturas em madeira – 9 500,00€”, o que diverge dos serviços indicados na ficha de obra, no contrato de empreitada e nas facturas emitidas.
Q…– Obra Quinta das…
(…) o auto de medição relativo à factura 335 de A.. & (…) que refere montagem e desmontagem de andaimes – 9 750€ e estrutura de reforço para paredes, nada tem a ver com o evidenciado na ficha de obra e na facturação emitida.
V… Braga
A ultima factura emitida em 2005 referente a esta obra data de 30-09-2005 e refere-se a serviços de divisória, forro, tectos falsos, revestimentos, recaídas e sancas, enquanto que o auto de medição da factura nº 326 de 10-11-2005 de A… & (…) refere serviços de aplicação de estruturas em madeira – 3300€ e 422,3 m2 de tectos BA13. Comparando a facturação com os subcontratos verificamos a divergência de datas, e que os subcontratos não convergem com os serviços facturados.
- Outras obras – Facturação da D... versus subcontratos e Ficha de Obra (de 19-09-05)
Obra Cinemas…
Da análise às facturas emitidas a partir de Outubro, para obra em referência verificamos que a ficha de obra evidencia serviços de “forro de parede e tectos falsos”, que os serviços facturados consistiram em serviços de “forro, tectos falsos, emassamento de paredes”, enquanto que o auto de medição referente à factura 325 de A… & (…) refere Montagem e Desmontagem de Andaimes – 7 770€.
Comparando o serviço e ficha de obra com o subcontrato verificamos que este não se enquadra naqueles.
- Identificação dos trabalhadores afectos ao subempreiteiro António… (…), por parte da D....
Através de notificação (data de 10-07-2008) solicitamos ao contribuinte que nos identificasse os trabalhadores em obra (obras supra identificadas) por conta do subempreiteiro em análise. Na sequência da notificação o contribuinte responde que no ano de 2005 não dispunha de tratamento individualizado de obras, pelo que não dispõe da informação solicitada.
a.3) Conclusão
Atendendo ao referido nas alíneas anteriores, nomeadamente:
-- Elementos da DDF do Porto;
-- Não identificação do subempreiteiro na relação de empresas em obra por parte dos empreiteiros gerais, bem como a não identificação de qualquer trabalhador;
-- Inexistência de relação entre vários serviços “subcontratados” e a facturação dos serviços prestados.
-- Não identificação do pessoal em obra pertença de A… Construções Lda, por parte da empresa subcontratante (D...), alegando esta não possuir registo individualizado de obras.
Não restam dúvidas de que as facturas de A… Construções Lda, não documentam transacções reais, por isso a dedução do IVA e o custo são indevidos.
(…)
f) Omissão de proveitos e documentos falsos da alienação de viaturas
No exercício de 2005 a empresa alienou duas viaturas ligeiras de passageiros da marca Mercedes, com matrículas -RJ e -RJ já totalmente amortizadas. As viaturas em questão tinham sido adquiridas em 2005 pelo valor unitário de 59 855,75€.
De acordo com a contabilidade o registo das vendas e recebimentos ocorreu da seguinte forma:

Viatura Doc Venda e DataValor Cliente Recibo Recebimento
33-50-RJ Fac 501194 de 25-083 000,00€ (…) 500514 de 26-08Cheque
33-51-RJ Fac 501195 de 25-082 000,00€ (…) 500515 de 26-08Cheque
(…)
Atendendo ao tipo de viatura, ao ano de aquisição e ao valor da venda, as alienações pelos valores recebidos mereceram-nos dúvidas, pelo que efectuamos outras diligências no sentido de apurar o valor real das vendas. Assim, foram contactados os actuais proprietários das viaturas (…) no sentido de indagar sobre a aquisição das mesmas. No seguimento destas diligências, um dos proprietários exibiu documentos de aquisição (viatura matrícula -RJ) emitidos pelo contribuinte Agro….
Contactada a Agro…, no sentido de exibir o documento de aquisição da viatura referida, bem como da outra, foram remetidas cópias dos documentos que comprovam a aquisição das referidas viaturas (…).
Analisados os documentos, verifica-se que tais correspondem a declarações de venda emitidas por António R… (Viat -RJ) e Mário… (Viat -RJ), com data de 25-08-2008 (data igual à das facturas emitidas pela D...), pelo valor unitário de 27 500,00€ (Anexam-se cópias das declarações de venda – Anexo 2 fls 1 e 2).
Constata-se, que à data das declarações de venda os vendedores eram únicos sócios gerentes da empresa, actuais administradores da mesma (a empresa em 2006 passou a SA).
Face ao referido regista-se a omissão de proveitos no montante de 50 000€ (27 500€ + 27 500€ - 2 000€ - 3 000€) e a emissão de documentos de venda falsos.
Na sequência das omissões foi infringido o disposto no artº 20º do CIRC.
g) Deslocações e estadas
Na conta 62227 encontram-se contabilizadas despesas com alojamento alimentação/bebidas e viagens. Analisados os documentos de suporte referentes aos valores mais significativos detectamos o seguinte:
- Valores que devem ser considerados como despesas de representação (sujeitas a T. Autónomas – ver alínea j);
- Valores relativos a despesas em “bares, pub-discotecas”, que entendemos como desnecessárias à formação dos rendimentos. Refere-se ainda que os pagamentos das mesmas foram efectuados pelo sócio gerente (António R…) via cartão de crédito, normalmente a partir da 1 ou 2 horas da madrugada.
- Despesas com viagens relativas a férias dos sócios;
- Despesas de viagens (VD de Viagens…), em que não são identificados os beneficiários. Os documentos de suporte correspondem a vendas a dinheiro, datadas de 29 e 30 de Dezembro, com a indicação de “despesas de viagens ao estrangeiro a favor da v/ empresa em (…) mês/2005”. Refere-se ainda que o mês evidenciado na descrição é muito anterior à data da emissão da venda a dinheiro.
Tal procedimento contraria as restantes despesas com viagens, em que são emitidas facturas, contabilizadas na conta dos fornecedores, com identificação dos beneficiários e as datas de emissão da factura é efectuada mediante cheque, enquanto que as vendas a dinheiro foram consideradas pagas via Caixa em Dezembro.
No sentido de averiguar os beneficiários das viagens suportadas pelas vendas a dinheiro, solicitamos à Agência… a identificação dos mesmos e respectivos comprovativos. Dos documentos obtidos concluímos que os beneficiários não se relacionam com a empresa e a maior parte dos documentos comprovam despesas com férias em destinos turísticos e exóticos (os documentos enviados pela Agência … arquivam-se no processo individual do sujeito passivo). Como anexo 3 fls 1 a 2, juntámos a descrição efectuada pela agência relativamente aos beneficiários.
Assim, face ao descrito, e no que respeita aos valores contabilizados na conta de deslocações e estadas, efectuam-se as seguintes correcções:
[…]
J) Tributações Autónomas
J-1) Sobre Despesas de Representação
Conforme o referido na alínea g) Deslocações e Estadas no presente Relatório, foram contabilizados valores como despesas de alimentação, estadas e despesas de viagens (sócios e outros sem ligação directa com a empresa), que, atendendo ao seu valor e beneficiários, são consideradas despesas de representação, e não despesas de deslocações e estadas, pelo que, nos termos do nº 1 do art.º 81º do CIRC, estão sujeitas a tributação autónoma.
De referir que a contabilização das despesas referentes à alimentação (almoços/jantares) e alojamento, na conta 62227, por vezes são registadas através de um documento interno englobando um conjunto de documentos (externos) que comprovam aqueles valores.
Analisando os registos dos conjuntos de documentos verificamos que existem documentos que correspondem a despesas de representação, e que, por vezes o maior volume corresponde a tais despesas, pelo que consideramos a despesa na totalidade para efeitos de Tributação autónoma. Da mesma análise também verificamos que existem situações em que as despesas de representação no conjunto dos documentos são em menor escala, pelo que aceitamos a totalidade dos valores a título de deslocações e estadas.
Assim sendo dos valores para efeitos de tributação autónoma discriminam-se como se segue:
[…]
IX – Direito de audição – Fundamentação
O contribuinte foi notificado nos termos do artº 60º da LGT e do RCPIT através do ofício nº 503.10047 de 18-09-2008 para o exercício do direito de audição. De acordo com o site dos CTT “Pesquisa de Objectos” a notificação foi entregue em 22-09-2008.
Decorrido o prazo evidenciado na notificação, o direito de audição não foi exercido pelo contribuinte. Assim as correcções evidenciadas no projecto de relatório mantêm-se neste relatório final.
(…)» - conforme documento a folhas 22 a 46 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
C) Através do ofício nº 503.11388, de 17.10.2008, foi a Impugnante notificada do relatório a que se alude na alínea anterior – conforme documento a folhas 18 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
D) Na sequência das conclusões da inspecção, foi emitida a liquidação adicional de IRC de 2005 com o nº 2008 00007073992 e consequente liquidação de juros compensatórios, constante de fls. 15/18 do P.A., no montante global de €94.867,54.
E) Em 13.03.2009, a Impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Vila Verde, “Reclamação Graciosa” contra as liquidações a que se alude em D) – conforme folhas 5 a 13 do P.A. apenso aos autos, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
F) Em 19 de Fevereiro de 2010, a Impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Vila Verde, no âmbito da “Reclamação Graciosa” a que se alude em E), documento destinado a “exercer direito de audição face à proposta de decisão da reclamação graciosa apresentada” – conforme documento a folhas 131/132 do P.A. apenso aos autos, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
G) A “Reclamação Graciosa” a que se alude em F) foi indeferida por despacho do Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Braga, de 23.02.2010 – conforme folhas 133/135 do P.A. apenso aos autos, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
H) Em 14.04.2010, a Impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Vila Verde, “Recurso Hierárquico” contra o despacho a que se alude em G) – conforme folhas 142 e ss. do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
I) Em 06.04.2011, foi elaborada informação pela Divisão de Administração II, da Direcção de Serviços do IRC, no âmbito do “Recurso Hierárquico” a que se alude em H), na qual se refere:
“(…)
“DA PROVA”
Ø Requer, a Recorrente, a inquirição de testemunhas, ao abrigo dos artigos 72.º da LGT e 50.º do CPPT;
Ø A prova, em procedimento tributário, assenta essencialmente na prova documental, conforme se pode aferir dos artigos 17º, n.ºs 1 e 3; 23.º, nº 1, 42.º, nº 1, alínea g) (actual 45º, nº 1, alínea h)), todos do CIRC;
Ø A força probatória dos documentos recolhidos pela Inspecção Tributária é bastante esclarecedora da matéria de facto que foi objecto de correcção. Pelo que não há necessidade de recorrer a uma diligência complementar, como é a inquirição de testemunhas, podendo a mesma ser, por isso, dispensada.(…)
– conforme folhas 161 a 180 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
J) Em 17.06.2011, foi exarado despacho pela Directora de Serviços do IRC, sobre a informação a que se alude em I), com o seguinte teor:
“Indefiro o recurso com os fundamentos invocados” – conforme folhas 161 constante do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
K) A Impugnante foi notificada do teor da informação e despacho a que se alude, respectivamente, em I) e J), através do ofício nº 003342, de 08.08.2011 – conforme documentos a folhas 182/184 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
L) A notificação a que se alude em K) foi recebida em 09.08.2011 – conforme “aviso de recepção” a folhas 184 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;
M) A petição da presente impugnação foi apresentada, via site, em 07.11.2011 – cfr. folhas 2/3 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido.
Mais se provou:
N) Relativamente à obra “Tribunal de Famalicão”, da Construtora S…, a Impugnante contabilizou custos com seis sub-empreiteiros (F…, R…, Unipessoal, Lda., A…, J…, Lda., D…, Lda.) – cfr. folhas 104 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido.
O) Em 29.07.2005, a Impugnante adquiriu o veículo automóvel da marca Audi, modelo A8, com a matrícula AH-, pelo preço de €75.000,00 – cfr. folhas 128/134 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido.
P) Em 29.07.2005, a Impugnante adquiriu o veículo automóvel da marca Audi, modelo A8, com a matrícula -AH-, pelo preço de €75.000,00 – cfr. folhas 135/141 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido.
*
II.2.FACTOS NÃO PROVADOS
1) O produto da venda das viaturas alienadas pela Impugnante foi utilizado para a aquisição dos veículos identificadas nas alíneas O) e P) dos factos provados.
*
II.3.MOTIVAÇÃO
O Tribunal formou a sua convicção com base nos documentos constantes dos autos, acima identificados, os quais não foram impugnados.
O facto não provado resultou da falta de elementos de prova que confirmassem a sua veracidade, não bastando para formar a convicção do Tribunal sobre a sua ocorrência, os meios de prova, para o efeito, produzidos. (…).”

3.2. A Recorrente alega - conclusões I a X – erro de julgamento da matéria de facto, na medida em que devia ser dado como provado o facto não provado e ainda devia ser dado como provado os factos alegados nas conclusões III a VIII, que no seu entender se encontram provados quer pelos documentos quer pela prova testemunhal produzida.
Vejamos:
O n.º 1 do artigo 662.° do Código de Processo Civil (CPC), determina que A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.”
Por sua vez, o art.º 640.º do mesmo diploma impõe que “1 - Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b)
Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender deve ser proferida sobre questões de facto impugnadas.
2 – No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a)
Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes. (…) (…).” (destacado nosso).
Por sua vez, estabelece o n.º 1 do artigo 155º do CPC, que:
“A audiência final de ações, incidente e procedimentos cautelares é sempre gravada, devendo ser assinalados na ata o inicio e o termo de cada depoimento, informação, esclarecimento, requerimento e respetiva resposta, despacho e decisão e alegações orais.”
Resulta da conjunção dos artigos 662.º e 640.º do CPC, que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, desde que o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, indique os concretos meios probatórios que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
No caso em apreço a Recorrente limita-se a impugnar a matéria de facto julgada não provada na sentença recorrida e que deveria ser dado como provados o indiciado nas conclusões III a VIII.
A Recorrente na motivação das alegações limita-se a transcrever excertos dos depoimentos das testemunhas: José …, M… e de Ó…, e a retirar daí as suas conclusões de que os referidos factos deveriam ser dados como provados.
Como refere António Abrantes Geraldes, in Recursos do Novo Código de Processo Civil – Novo Regime. Almedina, 2014, 2º edição, pag. 135 e segs.
“(…) A rejeição total ou parcial do recurso respeitante à impugnação da decisão da matéria de facto, deve verificar-se em alguma das seguintes situações:
a) Falta de conclusões sobre a impugnação da decisão da matéria de facto;
b) Falta de especificação nas conclusões dos concretos pontos de facto que o recorrente considera incorrectamente julgados;
c) Falta de especificação nas conclusões dos concretos meios probatórios constantes do processo ou nele registado (v.g. documentos, relatórios periciais, registo escrito, etc.);
d) Falta de indicação exacta das passagens da gravação em que o recorrente se funda;
e) Falta de posição expressa sobre o resultado pretendido relativamente ao segmento da impugnação;
f) Apresentação de conclusões deficientes, obscuras ou complexas, a tal ponto que a sua análise não permita concluir que se encontram preenchidos os requisitos mínimos que traduzem alguns dos elementos referidos (…)
Adianta ainda o mesmo autor que as referidas exigências “...devem ser apreciadas à luz de um critério de rigor.” (op. cit. pag. 135).(…)”.
O não cumprimento de tal ónus implica a rejeição do recurso, nessa parte, sem possibilidade de ser proferido despacho de aperfeiçoamento.
No caso em apreço a Recorrente fundamenta o seu recurso em prova testemunhal gravada e não indica as passagens da gravação em que se funda limitando-se a transcrever excertos dos depoimentos e em documentos sem os identificar.
As atas das inquirições de testemunhas, constantes de fls. 215/268 e 227/229 identificam cada uma das testemunhas, referem as advertências, indicam os factos a que foram inquiridas, referem o confronto com documentos e ainda o registo em sistema digital, com a indicação das horas minutos e segundos do inicio e termo dos depoimentos.
Assim, à Recorrente era-lhe permitido identificar com precisão as horas e minutos e segundos, onde se encontravam o excerto dos depoimentos com relevância para a impugnação da matéria de facto.
Sintetizando, a Recorrente para além de concretizar quais os pontos de facto que considera mal julgados, seja por terem sido dados como provados, seja por não terem sido considerados como tal, o que no caso em apreço ocorreu. Tem que indicar, em relação a cada um dos pontos que considera mal julgados, quais os meios de prova que, em sua opinião, levariam a uma decisão diferente.
Considerando que se sustentou em prova testemunhal gravada, teria de indicar os depoimentos em que fundamenta a sua impugnação, nos termos do disposto no 640.º do CPC, ou seja, de indicar o cd em que o depoimento se encontra gravado e o local onde começa e acaba a gravação de cada um dos depoimentos por ele invocados, sem prejuízo das transcrições.
Assim, não tendo dado cabal cumprimento aos ónus de especificação imposto pelo artigo 640.º do Código de Processo Civil, é de rejeitar o recurso no que concerne à decisão da matéria de facto.

4. JULGAMENTO DE DIREITO
4.1. Na conclusão XVI, a Recorrente alega que a sentença limita-se a transcrever o teor do relatório de inspeção, abstendo-se de fazer o exame crítico da prova.
Vejamos:
Decorre do n.º 1 do art.º 125º do CPPT, que constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
A nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto encerra tanto a falta de discriminação dos factos provados e não provados, exigida pelo artigo 123º, nº 2 do CPPT, como a falta do exame crítico das provas previsto no n.º 4 do artigo 607.º do CPC.
Por força do n.º 2 do art.º 123.º CPPT o juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.
Determinava o n.º 4 do art.º 607.º do CPC relativamente à matéria de facto que a decisão proferida declarará quais os fundamentos de facto que o tribunal julgue provados e quais os que julgue não provados, analisando criticamente as provas e especificando os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador.
O n.º 5 do mesmo preceito determina que tribunal aprecia livremente as provas decidindo segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto.
Decorre da conjugação do n.º 1 do art.º 125º e n.º 2, 123.º do CPPT, e dos artigos 615º e do 607.º do n.º 4.º e 5º do CPC que a sentença deve conter fundamentação da matéria de facto a qual consiste na indicação dos elementos de prova utilizados para formar a convicção do juiz e a sua apreciação crítica de modo a perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão.
Assim, a fundamentação da matéria de facto, deve consistir na indicação dos factos provados e não provados, elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do julgador e a sua apreciação crítica, de maneira a ser possível conhecer as razões porque se decidiu num sentido e não noutro.
No que concerne exame crítico da prova, o juiz deve revelar, esclarecendo, quais foram os elementos probatórios que o levaram a decidir como decidiu e não de outra forma e caso haja elementos probatórios divergentes, explicar as razões porque se valorizou um em detrimento do outro.
Baixando ao caso dos autos, a sentença recorrida fixou vários factos provados que se deixaram transcritos e um não provado.
Com efeito a sentença no facto provado em B., transcreve excertos do relatório de inspeção, nos quais a Administração se sustentou para proceder às correções à matéria tributável e que foram postos em crise pela Recorrente sendo essenciais para a verificação das ilegalidades que eram imputadas ao ato de liquidação e aos pressupostos de atuação daquele órgão.
Nos factos provados, foram indicados os meios probatórios por referência aos documentos existentes nos autos e na motivação foi efetuada uma apreciação critica sintética.
Assim a sentença recorrida permite verificar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pela MM.ª juíza sobre todos os pontos da matéria de facto e permite o controlo dos mesmos, pelo que não incorre em nulidade, como melhor infra se verá.

4.2. Alega a Recorrente nas conclusões XII a XIII e XVII a XXII que a desconsideração como custo das deslocações e estadas no montante de 25.294,77€, são despesas indispensáveis à realização de proveitos nos termos do artigo 23º do CIRC.
E que seria impossível à Recorrente fornecer os bens e desenvolver a sua atividade em diversos locais do país e do estrangeiro, sem fazer deslocar os seus administradores e trabalhadores quer para as obras em curso quer para negociar potenciais obras.
E que relativamente à consideração de encargos como despesas de representação sujeitas a tributação autónoma em vez de deslocações e estadas no montante de 40211,72€, a Recorrente considera que tais despesas estão bem classificadas segundo as orientações do Plano Oficial de Contabilidade (POC). Segundo o POC a rubrica de deslocações e estadas compreende os gastos de alojamento e alimentação fora do local de trabalho. Alega que todas as deslocações dizem respeito a deslocações ao serviço da empresa e todos os documentos supra mencionados fazem parte da contabilidade da Recorrente, com o valor probatório que daí decorrente.
E que o dito erro resulta do facto de o tribunal «a quo» não ter valorado parte dos depoimentos prestados pelas testemunhas da Recorrente, nem considerado os documentos juntos aos autos.
Apreciemos:
Na tributação em IRC, o lucro tributável tem como suporte o resultado apurado na contabilidade a qual deverá, designadamente, estar organizada nos termos da lei comercial e fiscal e outras disposições legais em vigor para o respetivo setor de atividade e refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo permitindo o controlo do lucro tributável. (cfr. art. 17º, nº 3, als. a) e b) e do CIRC).
E nesta conformidade estando a contabilidade organizada, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexatidões ou outros indícios fundados de que ela não reflete a matéria tributável efetiva do contribuinte por força do art.º 75º da LGT.
No entanto, tem a jurisprudência entendido, quando se trata de formar o juízo da indispensabilidade de um custo (…) passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (arts. 78º do CPT e 75º da LGT) pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível.
Daí, pois, que se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade.(…) CFR. TCAS 03669/09 de 02.12.2010.
Por sua vez, o n.º 2 do art.º. 3, do CIRC, define o lucro tributável como resultante da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”.
Assim, o lucro tributável das pessoas coletivas é constituído pela soma algébrica do resultado líquido de exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período, determinadas com base na contabilidade, nos termos do n.º 1 do art.º 17.º do CIRC.
O n.º 1 do art.º 23.º do CIRC prevê que “[c]onsideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a impostos ou para a manutenção da fonte produtora...”
O referido preceito procede a uma enumeração meramente exemplificativa de encargos que podem ser considerados custos ou perdas.
Os custos ou perdas da empresa são os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa.
E se não se verificarem estes requisitos implica a desconsideração custos, devendo os respetivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico. (Cfr. Acórdãos 4690/11 de 07.02.2012 e 7524/14 de 29.05.2014 do TCAS disponível em www.dgsi.pt.)
No que concerne ao requisito da indispensabilidade de um custo, tem a jurisprudência e a doutrina entendido, que é um conceito indeterminado sendo necessário o preenchimento casuístico, que passa pela análise na perspetiva económica e empresarial, na perceção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento à sua atividade, sendo vedado à Administração Fiscal atuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo.
E se a Administração Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respetivo escopo societário Cfr. Acórdãos 1236/05 de 29.03.2006 do STA e 1107/06 de 17.07.2007, do TCAS disponível em www.dgsi.pt.)
E como refere o acórdão do TCAS 03669/09 de 02.12.2010, “(…) “Do que vem dito decorre que um custo, para ser relevante fiscalmente, tem de ser afecto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa. Mas isso não quer dizer, como se salienta no aresto cuja fundamentação vimos seguindo, que essa relação é uma relação de causalidade necessária, uma genuína conditio sine qua non ou de resultados concretos obtidos com o acto, mas antes tendo em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da actividade económica, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximizada de resultados.
Sendo assim, a questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (arts. 78º do CPT e 75º da LGT) pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível.
Daí, pois, que se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como
custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade.
É que em tal desiderato, o encargo da prova deve recair sobre quem, alegando o facto correspondente, com mais facilidade, pode documentar e esclarecer as operações e a sua conexão com os proveitos (cfr. ac. do TCA, de 26/6/2001, Rec. nº 4736/01). Na esteira do Cons. Jorge Lopes de Sousa (Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado, 2ª edição, pág. 470), «o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Embora esta regra (art. 74°/1 LGT) esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário...».
Por força do artigo 74.º n.º 1 da LGT, compete à Administração Fiscal o ónus de suscitar e comprovar a dispensabilidade do custo visado, em ordem a exercer o seu direito de corrigir as pretendidas deduções dos montantes respetivos a título de custos fiscais.
É sobre a Administração Fiscal que incide o ónus de provar a existência de todos os pressupostos que a levaram a efetuar correções ao declarado pelo contribuinte, incumbindo-lhe, por isso, indagar sobre a verificação do facto tributário que afirma ter existido, através da realização de todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material.
No entanto, tem-se entendido que tal prova não tem de ser direta antes pode resultar de circunstâncias paralelas e indiretas que, atenta a idoneidade dos respetivos meios de suporte e as regras da experiência comum, indiciem, por critérios de razoabilidade e normalidade, um determinado resultado atendível.
Importa agora debruçarmos sobre os fundamentos que levaram a Administração a recusar a dedutibilidade dos custos.
A Administração Fiscal desconsiderou os custos que a Recorrente contabilizou na conta de deslocações e estadas - conta 622272 - no valor de € 25 294,77.
Desconsiderou os gastos de três tipos de despesas, sendo, despesas em bares, pub e discotecas, efetuadas normalmente a partir das 1 em ou 2 horas da manhã; despesas de viagens de férias relativas aos sócios; e despesas de viagens em que os beneficiários não se relacionam com a empresa, e na maioria referem-se a viagens de férias para destinos turisticos e exóticos.
Assim não aceitou como custos para efeitos fiscais, as verbas contabilizadas por entender não contribuírem para a formação de rendimentos sujeitos a IRC nem para a manutenção da fonte produtora, conforme dispõe o art.º 23º do CIRC.
A Recorrente na motivação de recurso alega que tais deslocações eram essenciais pois seria impossivel fornecer bens e desenvolver a sua atividade em diversos locais do país e do estrangeiro, sem fazer deslocar os seus administradores e trabalhadores quer para as obras em curso quer para negociar potenciais obras.
Resulta da matéria assente que a Recorrente exerce a atividade na área de construção civil, especializada na prestação de serviços de aplicação de divisórias e revestimentos e tectos falsos.
A Administração considerou que as despesas corrigidas na alínea g) do Relatório de inspeção não contribuíram para a formação de rendimentos sujeitos a IRC nem para a manutenção da fonte produtora e para tal identificou as despesas em bares, pub e discotecas, quem as efetuou e ainda horas e os meios de pagamento. E relativamente às viagens, identificou-as, recolheu informações relativamente aos utilizadores das viagens e seus destinos junto da agência de viagens.
Ora a prova produzida pela Administração tem por base elementos que indiciam que os custos contabilizados não são comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a impostos ou para a manutenção da fonte produtora.
Tendo a Administração Fiscal, posto em dúvida a necessidade do custo contabilizados pela Recorrente, competia-lhe provar a existência da indispensabilidade tais despesas o que não logrou fazer.
Estando em causa a aferição do requisito da indispensabilidade e tendo a Administração recolhido provas desse factos, competia à Recorrente demonstrar cabalmente, que as despesas pagas em pub e discotecas bem com as viagens efetuadas representam para a empresa finalidades distintas constituindo custos destinados à realização de proveitos e ou orientados para a manutenção da fonte produtora.
Os recibos/vendas a dinheiro e documentos constantes da contabilidade, demonstram que a Recorrente fez determinadas despesas, mas não fica demonstrado qual o fim específico que lhes foi dado, de molde a permitir concluir que os mesmos foram indispensáveis para a realização dos proveitos tributáveis ou para a manutenção da fonte produtora, ónus de prova que lhe competia.
Como supra se disse compete à Administração Fiscal o ónus de suscitar e comprovar a dispensabilidade do custo visado e é sobre ela que incide o ónus de provar a existência de todos os pressupostos que a determinaram a efetuar correções ao declarado pelo contribuinte.
Face ao exposto, a prova produzida pela Administração Fiscal é suficiente para se desembaraçar do ónus que sobre si impendia.
Aqui chegados tendo a Administração questionado a sua necessidade competia à Recorrente o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora o que não logrou provar.
A sentença recorrida considerou que “Ora, in casu, foi essa precisamente a conduta da AT, questionando a matéria em apreço no domínio indicado - da ligação das despesas à actividade da Impugnante.
Nesta sequência, competia à Impugnante evidenciar a indispensabilidade dos custos em apreço para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, alegando factos no sentido de vir a demonstrar a aludida indispensabilidade.
Todavia, lida a petição inicial, verifica-se que não foi alegado qualquer facto concreto nesse sentido, mas tão-só sustentado genericamente que “seria impossível à Impugnante fornecer os bens e desenvolver a sua actividade em diversos locais do país e no estrangeiro, sem fazer deslocar os seus administradores e trabalhadores quer para as obras em curso, quer para negociar potenciais obras”, ficando a posição da Impugnante comprometida à partida em relação aos custos relacionados com despesas em bares/discotecas e viagens por total ausência de factos que permitam enquadrar estes elementos em termos da citada indispensabilidade.
E concordamos com juízo efetuado na sentença recorrida pois compulsados os autos, nomeadamente a petição inicial, não se verifica qualquer esforço por parte da Recorrente, para explicar se as referidas despesas estavam correlacionadas com o objeto e finalidades da empresa e se visavam a obtenção de lucros.
Acresce ainda, que não tendo a Recorrente obtido ganho com a impugnação da matéria de facto e não tendo logrado provar que as referidas despesas (pub e discotecas e ainda viagens efetuadas) foram indispensáveis para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento pelo que improcedem as citadas conclusões ficando prejudicadas as alegações relativamente à tributação autónoma.

4.3. Nas conclusões - XIV a XV - a Recorrente alega que cabe à Administração Tributária enquanto fundamentação formal do ato de liquidação, a invocação do preenchimento dos concretos pressupostos legais de que depende o seu direito à liquidação, com elementos claros, suficientes e congruentes, para que possa desconsiderar os elementos declarados pelo sujeito passivo na respetiva declaração de rendimentos, por forma a suportarem o mesmo.
E que não se encontra devidamente fundamentada a exposição dos factos apresentada pela Administração Tributaria com base nos quais desconsiderou os custos declarados, onde não precisa as concretas premissas em que esteia o seu juízo conclusivo de não puderem constituir custos, que não permitam ao contribuinte apreender as concretas razões que as suportam.
Vejamos.
A sentença recorrida no ponto II.4.2, fls. 39, reporta-se ao vício de falta de fundamentação, referindo que esse vício é assacado às correções resultantes da desconsideração como custo fiscal das faturas emitidas pelo fornecedor A… Construções, Lda., (artigos 53º a 56º), e que o conhecimento dessa questão mostra-se prejudicado pela procedência do vício de violação de lei (errónea qualificação e quantificação).
Compulsada a petição e a sentença recorrida verifica-se que não foi alegada a falta de fundamentação do relatório de inspeção no que diz respeito aos custos desconsiderados pela Administração Fiscal, nem mesmo a sentença recorrida se pronunciou sobre essa questão, pelo que a ser equacionada em sede de recurso configura uma questão nova, que esta vedada ao tribunal superior conhecer.
Dispõe o n.º 1 do art.º 627.º do CPC que: “[a]s decisões judiciais podem ser impugnadas por meio de recursos.”, ou seja, o recurso é o meio processual que se destina a impugnar as decisões judiciais, e nessa medida, o tribunal superior é chamado a reexaminar a decisão proferida e os seus fundamentos.
Como refere António Santos Abrantes Geraldes, in Recurso no Novo Código de Processo Civil, 2.ª ed., 2014, Almedina, pp. 92 “(…) A natureza do recurso, como meio de impugnação de uma anterior decisão, determina uma importante limitação ao objecto, decorrente do facto de, em termos gerais, apenas poder incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o tribunal a quem com questões novas.
Na verdade, os recursos constituem mecanismos destinados à reapreciar as decisões proferidas, e não a analisar questões novas, salvo se quando, nos termos já referidos, estas sejam de conhecimento oficioso e, além disso, o processo contenha os elementos imprescindíveis. (…)“(grifado nosso).
Não tendo a questão sido equacionada anteriormente nem de conhecimento oficioso, dela não se conhece, por consubstanciar uma questão nova.

4.4. Na conclusão XXII a Recorrente alega que a sentença entendeu que não se mostrava essencial para a descoberta da verdade a inquirição das testemunhas indicadas em sede de reclamação graciosa, mas não justificou fundamentadamente a razão para a sua não audição.
Vejamos:
A sentença recorrida após enquadrar legalmente a questão refere que “(...) No caso em apreço, como vimos, a administração dispensou a inquirição, por entender que os documentos recolhidos pela inspecção tributária eram esclarecedores da matéria de facto que foi objecto de correcção, pelo que não havia necessidade de recorrer a uma diligência complementar.
Saliente-se, desde logo, que em causa estão, apenas, as correcções analisadas nos pontos II.4.1.b), c) e d), supra, sendo coincidente, a esse propósito, a alegação da Impugnante naqueles procedimentos e nestes autos.
Ora, quanto à argumentação sustentada pela Impugnante, já este Tribunal se pronunciou nos termos acima expendidos. Assim, no caso do alegado reinvestimento das mais-valias, considerou-se, além do mais, que não foi observado o requisito formal da manifestação da intenção de reinvestimento na declaração entregue ao abrigo da alínea c) do nº 1 do artigo 109º do CIRC, o que basta para afastar a aplicação daquele benefício fiscal. No tocante às demais correcções, o Tribunal considerou a alegação da Impugnante manifestamente insuficiente para pôr em causa as conclusões do relatório de inspecção.
Daqui resulta que o depoimento da aludida testemunha, cuja inquirição foi requerida no âmbito dos procedimentos administrativos, não se mostrava, efectivamente, essencial para a descoberta da verdade, o que exclui, desde modo, a verificação da omissão procedimental invocada.(...)”.
Contrariamente ao afirmado pela Recorrente nas alegações a sentença recorrida pronunciou-se sobre a questão da inquirição das testemunhas indicadas em sede de reclamação graciosa e concluiu pela não verificação da omissão procedimental alegada.
A Recorrente não questiona a sentença recorrida, ignorando o que nela foi decidido. Não contraria os fundamentos e a posição sustentado pela MMª juiza na sentença, recorrida repetindo o que foi dito na petição inicial como se a questão não tivesse sido objeto de apreciação judicial.
Importa referir que o objeto do recurso, nos termos do n.º 1 do art.º 676.º do CPC são as decisões judiciais e não os atos administrativos e tributários praticados pela Administração Fiscal.
O recurso terá de demonstrar a sua discordância com a decisão proferida, ou melhor, os fundamentos por que a Recorrente acha que a decisão deve ser anulada ou alterada, para que o Tribunal tome conhecimento delas e as aprecie.
A Recorrente terá de convocar argumentos contra os vários fundamentos desfavoráveis sob pena de o decidido não poder ser alterado, na parte não impugnada.
A propósito da imposição do ónus de alegação ao Recorrente já referia Alberto dos Reis, in Código de Processo Civil Anotado, volume V, página 357 que “(...) em vista obrigar o recorrente a submeter expressamente à consideração do tribunal superior as razões da sua discordância para com o julgado, ou melhor, os fundamentos por que o recorrente acha que a decisão deve ser anulada ou alterada, para que o tribunal tome conhecimento delas e as aprecie.(…)”.
É jurisprudência deste Tribunal se em sede de recurso jurisdicional, a Recorrente se alheou em absoluto das razões que fundamentaram a sentença recorrida, limitando-se a repetir o que já havia dito em sede de petição inicial, não ataca o julgado, não pode o Tribunal de recurso alterar o decidido pelo Tribunal a quo, já que a tal se opõe o preceituado no n-º 4 do artigo 635.º do CPC (Cfr. TCAN n.º 01806/09.0BEBRG de 15-02-2012 e ac. do STA n.º 0508/13 de 15-05-2013)
Nesta conformidade e pelos motivos supra-a referidos não se conhece do recurso nesta parte.

4.5. E assim formulamos as seguintes conclusões/sumário:
I. Da conjunção dos artigos 662.º e 640.º resulta que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se a prova produzida impuser decisão diversa desde que o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados indique os concretos meios probatórios.
II. Por força do artigo 74.º n.º 1 LGT, compete à Administração Fiscal o ónus de suscitar e comprovar a dispensabilidade do custo visado, em ordem a exercer o seu direito de corrigir as pretendidas deduções dos montantes respetivos a título de custos fiscais.
III. É sobre a Administração Fiscal que incide o ónus de provar a existência de todos os pressupostos que a determinaram a efetuar correções ao declarado pelo contribuinte, incumbindo-lhe, por isso, indagar sobre a verificação do facto tributário que afirma ter existido, através da realização de todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material.
IV. Tendo a Administração Fiscal, posto em dúvida a necessidade do custo contabilizados pela Recorrente, competia-lhe provar a existência da indispensabilidade tais despesas o que não logrou fazer.
V. Se em sede de recurso jurisdicional, a Recorrente se alheou em absoluto das razões que fundamentaram a sentença recorrida, limitando-se a repetir o que já havia dito em sede de petição inicial, não ataca o julgado, não pode o Tribunal de recurso alterar o decidido pelo Tribunal a quo, já que a tal se opõe o preceituado no n.º 4 do artigo 635.º do CPC

5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso interposto e confirmar a sentença recorrida.
Após trânsito em julgado, remeta-se cópia autenticada do presente acórdão aos Serviços do Ministério Público de Vila Verde (fls. 400) e ao Tribunal de Execuções de Penas do Porto (fls. 276).
Fixa-se o valor do recurso em € 59 657,50, nos termos do n.º 2 do art.º 12.º do Regulamento de Custas, por ser esse o valor da sucumbência.
Custas pela Recorrente.

Porto, 11 de janeiro de 2018

Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira

Ass. Mário Rebelo

Ass. Cristina Travassos Bento