1.2 Foi proferida sentença que julgou a oposição improcedente.
Para tanto, a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra considerou, em síntese, o seguinte:
– a oposição à execução fiscal não era o meio processual próprio para se discutir a ilegalidade da liquidação decorrente dos vícios de forma do acto de liquidação e da injustiça grave e notória na avaliação, sendo que para esse efeito a Oponente tinha ao seu dispor a impugnação judicial, do qual não lançou mão oportunamente, estando agora ultrapassado o respectivo prazo;
– o prazo da caducidade para a liquidação do IMS era o previsto no art. 111.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISD), sendo o prazo previsto no art. 45.º da Lei Geral Tributária (LGT) aplicável apenas nos casos em que a lei não fixar outro, motivo por que a liquidação e a respectiva notificação foram efectuadas dentro do prazo da caducidade;
– quanto à inexistência do IMS na data da liquidação, deve ter-se em conta a data em que ocorreu o facto tributário – 2001 – e não a data em que foi efectuada a liquidação.

1.3 A Oponente recorreu da sentença para este Tribunal Central Administrativo Norte e o recurso foi admitido, para subir de imediato, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

1.4 A Recorrente apresentou as alegações de recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor:
«
1- A M.D. Sentença Judicial ora em crise, proferida pela Meritíssima Sr.a Dr.a Juiz do Tribunal a quo, que indeferiu [(() A oposição foi julgada improcedente.)] a Oposição apresentada pela ora Recorrente, deverá ser ordenada a sua revogação e substituição por uma outra decisão que reconheça a procedência dos fundamentos de Oposição invocados pela ora Recorrente.
isto porque,
sempre com subida vénia e ressalva por doutas opiniões em contrário,
2- Demonstra-se o fundamento previsto na parte final da alínea a), do n.º 1, do art.º 204.º do CPPT, pois aquando do acto de liquidação inexistia tal imposto (municipal de SISA), nem estando prevista legalmente a autorização para a dita cobrança – nem podendo ser aplicada retroactivamente as disposições do CIMT, por proibição constitucional –;
3- Ainda, pela mesma alínea, a ilegalidade de tal acto tributário por violação de normas constitucionais da legalidade e igualdade, o que, modestamente se crê, constitui motivo ou fundamento de Oposição, e, assim, deveria ter sido conhecido e deferido;
4- Ou por falta de notificação do acto de liquidação dentro do prazo de caducidade, conforme dispõe, a título de fundamento de Oposição, a alínea e), do n.º 1, do art.º 204.º do CPPT, porque passados mais de 4 anos entre a ocasião do acto tributável (compra de imóvel) e a data de efectivação da notificação da nota de liquidação;
5- Ou porque, dada a irregularidade de tal notificação, também pela mesma se verifica o fundamento para a Oposição e seu deferimento – por conta da sua prática por quem não se encontrava dotado de habilitação legal e sem qualquer invocação de delegações de poderes;
6- Ou ainda, por último, porque os motivos de aparente ilegalidade deveriam ter sido convolados (artigos 97.º, n.º 3, da LGT, e 98.º, n.º 4, do CPPT) e/ou aproveitados à luz do princípio “pro actione” (v.g. art.º 7.º do CPTA);

Tudo
7- sempre de molde ao melhor e pedido deferimento da oposição,

com os demais termos a final.
8- Termos em que, nestes e nos melhores de direito, sempre com o mui douto suprimento de Vossas Venerandas Excelências, deve a M. Douta Sentença recorrida ser revogada e, em consequência, ser deferida a Oposição, tudo com as demais consequências legais».

1.5 A Fazenda Pública não contra alegou.

1.6 Recebido o processo neste Tribunal Central Administrativo Norte, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso.
Isto, porque entendeu que à data em que foi apresentada a petição inicial estava já decorrido o prazo de 30 dias previsto no art. 204.º, n.º 1, alínea a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), para o exercício do direito de oposição.
Mais considerou que não se mostra de qualquer utilidade proceder à convolação da oposição à execução fiscal em impugnação judicial, porque na data da apresentação da petição inicial estava já ultrapassado o prazo legal para impugnar a liquidação previsto no art. 102.º, n.º 1, alínea a), do CPPT.

1.7 A Recorrente e a Recorrida foram notificadas do parecer do Ministério Público.

1.8 Foram colhidos os vistos dos Juízes adjuntos.

1.9 As questões que cumpre apreciar e decidir, como procuraremos demonstrar em 2.2.1, são as de saber
– se a oposição foi deduzida para além do prazo legal para o efeito (questão prévia suscitada pelo Representante do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Norte);
– se a sentença fez correcto julgamento quando não deu como verificado o fundamento de oposição à execução fiscal previsto na alínea a) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT,
· seja por na data da liquidação não existir o IMS nem estar autorizada a sua cobrança (cf. conclusão com o n.º 2),
· seja por a liquidação violar os princípios da legalidade e da igualdade (cf. conclusão com o n.º 3);
– se a sentença fez correcto julgamento quando não deu como verificado o fundamento de oposição à execução fiscal previsto na alínea e) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT,
· seja porque a notificação do acto de liquidação adicional ocorreu mais de quatro anos após o facto tributário, ou seja, a aquisição do imóvel (cf. conclusão com o n.º 4),
· seja porque a notificação do acto de liquidação enferma de irregularidade (falta de menção da delegação de poderes da sua signatária) que equivale à falta de notificação (cf. conclusão com o n.º 5);
– se a sentença fez correcto julgamento quando não convolou a oposição à execução fiscal em impugnação judicial nem a aproveitou à luz do princípio do pro actione (cf. conclusão com o n.º 6).

« Matéria de Facto Provada:
a) Foi instaurada execução n.º 3050-06/0100501.4 para cobrança coerciva de dívida de SISA;
b) A dívida é proveniente de liquidação adicional, notificada à oponente
c) A liquidação adicional foi assinada por Paula Maria Pires, a exercer as funções de chefe da repartição de finanças.

Nada de relevante a registar».

2.1.2 A factualidade que foi dada como assente em 1.ª instância é manifestamente insuficiente para apreciar as questões suscitadas, motivo por que, com interesse para a decisão a proferir e com base nos elementos probatórios expressamente mencionados a seguir a cada uma das alíneas, damos como assentes os seguintes factos, ao abrigo dos poderes que nos são concedidos pelo art. 712.º, n.º 1, alínea a), do Código de Processo Civil (CPC):
a) Em 26 de Outubro de 2001, um gestor de negócios de Catarina Isabel apresentou declaração para pagamento da sisa devida pela compra da fracção G de um prédio sujeito ao regime da propriedade horizontal, do prédio urbano inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Eiras sob o artigo 3550, que pretendia comprar pelo preço de Esc. 16.000.000$00 (cf. cópia do termo de declaração a fls. 10);
b) Nesse mesmo dia foi liquidado e pago o IMS, do montante de Esc. 30.500$00 (€ 152,13) (cf. cópia da nota de liquidação a fls. 11 e relatório dos Serviços de Inspecção Tributária, que referem ter sido o pagamento efectuado na referida data, pelo conhecimento n.º 1025/2001);
c) Mediante escritura pública celebrada em 29 de Outubro de 2001 entre Catarina Isabel e a sociedade denominada “Pombal Prédios – Construções, Lda.”, esta declarou vender àquela, que declarou comprar, pelo preço de Esc. 16.000.000$00 (€ 79.807,66), a fracção autónoma dita em a) (cf. ponto III do relatório dos Serviços de Inspecção Tributária, com cópia de fls. 12 a 18);
d) No âmbito de uma acção inspectiva iniciada em 21 de Junho de 2005 e terminada em 18 de Julho do mesmo ano, os Serviços de Inspecção Tributária concluíram que o preço real de compra da fracção dita em a) foi de € 159.116,52 (cf. o referido relatório, com cópia de fls. 12 a 18);
e) Com base nessas conclusões, em 2 de Dezembro de 2005 a AT procedeu à liquidação adicional de IMS e respectivos juros compensatórios, dos montantes de, respectivamente, € 14.433,21 e 2.822,35 (cf. cópia da nota da liquidação a fls. 30);
f) Para notificação dessa liquidação adicional a Catarina Isabel , a AT remeteu-lhe em 2 de Dezembro de 2005 carta registada com aviso de recepção, que foi devolvido assinado com data de 6 de Dezembro de 2005 (embora a assinatura do aviso de recepção, com cópia a fls. 33, não mencione a data em que foi feita e o carimbo aposto no aviso de recepção seja de 7 de Dezembro de 2005, a Oponente confessa no item 6.º da petição inicial que foi notificada no dia 6 desse mês);
g) A liquidação adicional, bem como a carta por que foi notificada, foram assinadas por Paula Maria Pires de Figueiredo, Chefe da 1.ª Secção, naquela data em exercício de funções como chefe do 2.º Serviço de Finanças de Coimbra (cf. as cópias da carta e da nota de liquidação adicional a fls. 29 e 30, respectivamente, bem como a informação de fls. 47);
h) Nem da carta nem da nota de liquidação adicional consta que a Chefe da 1.ª Secção estivesse a exercer funções como chefe do serviço de finanças (cf. os mesmo elementos);
i) Em 29 de Dezembro de 2005, Catarina Isabel declarou pretender pagar a sisa em falta relativamente ao preço de € 87.289,63, que declarou ser o real, do que resultou uma liquidação adicional de IMS e respectivos juros compensatórios, dos montantes de € 811,05 e de € 158,63, que pagou nesse mesmo dia (cf. copia do termo de declaração a fls. 34);
j) Porque o pagamento da totalidade dos montantes liquidados referidos em e) não foi efectuado dentro do prazo assinalado para o efeito, o Chefe do 2.º Serviço de Finanças de Coimbra, em 14 de Fevereiro de 2006, emitiu certidão da qual Catarina Isabel Garcia consta como devedora das quantias de € 13.622,16 de IMS e de € 2.664,35 de juros compensatórios (cf. cópia da certidão de dívida que constitui o título executivo a fls. 9);
k) Com base nessa certidão e para cobrança coerciva dos montantes nela mencionados e acrescido, aquele serviço de finanças instaurou execução fiscal, à qual foi atribuído o n.º 3050.2006.01005014, contra Catarina Isabel (cf. informação de fls. 47);
l) Para citação da Executada aquele serviço de finanças remeteu-lhe postal registado em 9 de Março de 2006 (cf. informação prestada a fls. 144 pelo 2.º Serviço de Finanças de Coimbra, a solicitação deste Tribunal Central Administrativo Norte, sendo que, apesar de nela se referir o ano de 2009, é manifesto o lapso de escrita, como resulta do documento de fls. 145);
m) Em 27 de Abril de 2006, a Executada fez dar entrada no 2.º Serviço de Finanças de Coimbra a petição que deu origem ao presente processo, pela qual pediu ao Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra a extinção da execução fiscal dita em k) (cf. a petição inicial de fls. 4 a 6, bem como o carimbo de entrada que lhe foi aposto).

Antes, importa ainda verificar se, como invocou o Representante do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Norte, estava já caducado o direito de deduzir oposição à execução fiscal quando a petição inicial foi apresentada.

2.2.2 DA CADUCIDADE DO DIREITO DE OPOSIÇÃO
Como é sabido, a regra geral é de que o prazo para deduzir oposição à execução fiscal é de 30 dias a contar da citação pessoal (cf. art. 203.º, n.º 1, alínea a), do CPPT).
No caso, como averiguamos e demos como assente (cf. alínea l) dos factos provados que fixámos em 2.1.2), a citação da ora Oponente foi efectuada por via postal (nos termos do art. 191.º, n.º 2, do CPPT, ou seja, registada, conforme informação do 2.º Serviço de Finanças de Coimbra) em 9 de Março de 2006.
Esta citação, porque não pessoal, não tem a virtualidade de abrir o prazo para a oposição (() JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 5.ª edição, II volume, nas anotação 5 e 6 ao art. 191.º, págs. 271/272 salienta o carácter meramente provisório da citação postal, referindo que confirma o tal carácter o n.º 1 do art. 203.º do CPPT, «de que resulta que esta citação provisória não determina sequer o início do prazo para deduzir oposição à execução fiscal e restantes faculdades que devem ser exercidas no mesmo prazo, pois esse prazo só se conta da citação pessoal ou, quando ela não tenha ocorrido, da primeira penhora, e a citação por via postal, independentemente de o envio da carta ou postal ser efectuado sob registo, não é considerada como citação pessoal, como se conclui dos n.ºs 1, 2 e 3 deste art. 191.º e do n.º 1 do art. 192.º, pois no processo civil, fora do caso especial das acções emergentes de contrato reduzido a escrito, previsto no art. 237.º-A do CPC, a citação só é considerada como pessoal quando é efectuada através de carta registada com aviso de recepção (arts. 233.º, n.º 2, e 236.º do mesmo Código)».).
Por outro lado, não há nos autos conhecimento de qualquer citação efectuada na sequência da penhora (() Quanto ao alcance da expressão ou, não a tendo havido [a citação], da primeira penhora, ínsita na alínea a) do n.º 1 do art. 203.º do CPPT, vide JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., II volume, anotação 4 ao art. 203.º, págs. 312 a 314.).
Improcede, pois, a questão prévia suscitada pelo Procurador-Geral Adjunto neste Tribunal Central Administrativo Norte.

2.2.3 DA ILEGALIDADE ABSTRACTA DA LIQUIDAÇÃO DA DÍVIDA EXEQUENDA
2.2.3.1 Entre os diversos fundamentos de oposição à execução fiscal que a Oponente invocou conta-se a ilegalidade em abstracto (() Ilegalidade em abstracto é a que reside «na própria lei cuja aplicação é feita, não sendo, por isso, a existência de vício dependente da situação real a que a lei foi aplicada nem do circunstancialismo em que o acto foi praticado» (cf. JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., II volume, anotação 4 ao art. 204.º, págs. 322/323).) da liquidação da dívida exequenda, prevista na alínea a) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT por inexistência do IMS na data da liquidação. Segundo alegou na petição inicial, à data em que foi efectuada a liquidação que deu origem à dívida exequenda não havia lei em vigor que a autorizasse, pois o IMS deixou de existir com a entrada em vigor do IMT e, assim, na data da liquidação «tal imposto inexistia», motivo por que «ter-se-á como inexistente a presente execução fiscal por ser inexistente ou ter cessado a vigência do referido imposto».
A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, conhecendo da invocada inexistência do IMS na data da liquidação, disse que a data que releva para aferir da existência do imposto é aquela em que ocorreu o facto tributário – 2001 – e não a data em que foi efectuada a liquidação.
A Recorrente põe em causa o julgamento efectuado no Tribunal a quo relativamente à não verificação do fundamento da alínea a) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT. Fá-lo, agora em sede de recurso, com uma dupla causa de pedir: não só com base na inexistência do IMS à data da liquidação, que invocara já na petição inicial, mas também com base na falta de autorização para a cobrança do IMS em 2005.
A este propósito, cumpre desde já ter presente o seguinte:
Na alínea a) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT, contemplam-se duas causas de ilegalidade, sendo uma a resultante da inexistência do imposto na lei em vigor à data dos factos a que respeita a obrigação e a outra a não autorização da cobrança do imposto à data da respectiva liquidação.
Ora, porque na petição inicial a Oponente só invocou a primeira, ou seja, a inexistência do imposto, não podemos agora conhecer da segunda, isto é, da falta de autorização para a cobrança do IMS no Orçamento do Estado para 2005, sob pena de estarmos a conhecer de causa de pedir (() Causa de pedir, como é sabido e resulta do art. 498.º, n.º 1, do CPC, é o facto concreto que serve de fundamento ao efeito jurídico pretendido (cf. ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2.ª edição, pág. 245).) não oportunamente invocada.
No caso da oposição à execução fiscal, causa de pedir é todo o facto ou complexo de factos concretos subsumíveis a qualquer das alíneas do art. 204.º, n.º 1, do CPPT, em que o oponente funda o pedido de extinção da execução (() Embora, a nosso ver, na oposição possam também formular-se outros pedidos, é este que ora nos interessa considerar, por ser o que foi formulado na petição inicial.).
Como é sabido, é na petição inicial que as partes devem alegar os factos e as razões de direito que suportam a pretensão deduzida em juízo. Na petição inicial da oposição deverá, pois, o oponente expor os factos em que baseia a oposição e as razões de direito que a fundamentam, incluindo a alínea ou alíneas do art. 204.º, n.º 1, do CPPT, em que a enquadra (() Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., II volume, anotação 3 ao art. 206.º, pág. 402. ), regra que só conhece as excepções previstas nos arts. 272.º, 273.º e 506.º do CPC, aplicáveis por força do preceituado na alínea e) do art. 2.º do CPPT.
Assim, fora do condicionalismo previsto naqueles preceitos legais e das questões de conhecimento oficioso, a invocação de novos factos ou questões de direito susceptíveis de integrar fundamento de oposição, envolvendo alteração da causa de pedir, não pode ser aceite. O Tribunal só conhece, pois, das causas de pedir invocadas na petição inicial, que não de outros factos jurídicos cujo conhecimento não se lhe imponha oficiosamente.
Há diferentes causas de pedir quantas as realidades que se invoquem que sejam subsumíveis, ainda que mais do que uma vez, à mesma alínea do art. 204.º, n.º 1, do CPPT.
Assim, a invocação da ilegalidade da liquidação por inexistência do imposto na lei em vigor à data dos factos a que respeita é causa de pedir distinta da ilegalidade do imposto por falta de autorização para a sua cobrança à data em que tiver ocorrido a liquidação. Daqui decorre que não é pelo facto de a Oponente ter invocado a ilegalidade da dívida exequenda com base na inexistência do imposto que lhe deu causa, que o tribunal pode conhecer da eventual ilegalidade dessa dívida com outro fundamento, qual seja a falta de autorização para a sua cobrança à data da liquidação, que não foi invocada na petição inicial. Se o fizesse, estaria a conhecer de causa de pedir que não foi oportunamente alegada e que não é de conhecimento oficioso, violando o princípio do dispositivo quanto às causas de pedir, princípio estruturante no nosso direito adjectivo.
Nem se argumente que se trata de mera qualificação jurídica dos factos, admissível nos termos do disposto no art. 664.º do CPC, que estipula que o juiz é livre na determinação e na interpretação da lei aplicável (() Jus novit curia.). É que a liberdade do juiz em matéria de aplicação do Direito, significando que o juiz não está adstrito à qualificação jurídica dos factos efectuados pela parte, já não significa que possa alterar a causa de pedir ou conhecer de causa de pedir não invocada e que não seja de conhecimento oficioso (() Diz ALBERTO DOS REIS, salientando que «convém insistir neste ponto, porque anda muito esquecido», que o dever do juiz suprir oficiosamente as deficiências ou inexactidões das partes quer quanto à qualificação jurídica do facto, quer quanto à interpretação e individuação da norma, «tem de manter-se dentro do limite fundamental que lhe marca a acção e portanto não pode alterar as afirmações que identificam a razão e justificam as conclusões. Por outras palavras, ao corrigir as deduções inexactas e ao suprir a falta de juízos de carácter jurídico, que as partes cometam, o tribunal não pode mudar a razão que a parte fez valer para justificar a providência pedida»; ou seja «É livre o tribunal na qualificação jurídica dos factos, contanto que não altere a causa de pedir» (Código de Processo Civil anotado, volume V, págs. 93/94).).
Assim, não pode este Tribunal Central Administrativo, apreciar, sob pena de se estar a conhecer de causa de pedir não alegada em tempo e que não é de conhecimento oficioso (() Com interesse para esta questão da impossibilidade do conhecimento das causas de pedir não alegadas, vide, entre outros, os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 13 de Março de 1996, proferido no processo com o n.º 10.519 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 13 de Março de 1998, págs. 854 a 860;
- de 30 de Setembro de 1998, proferido no processo com o n.º 22.613 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 28 de Dezembro de 2001, págs. 2640 a 2643. ), da eventual falta de autorização da cobrança do IMS em 2005.
Mas não o pode fazer ainda por outra ordem de razões:
Os recursos, como meios de impugnação das decisões dos tribunais inferiores que são, têm como escopo modificar as decisões recorridas e não apreciar questões não decididas pelo tribunal a quo, sem prejuízo do dever de conhecimento em substituição que possa impender sobre o tribunal ad quem, bem como do dever de conhecer das questões de conhecimento oficioso. Ora, o Tribunal de 1.ª instância não conheceu, nem podia conhecer da referida causas de pedir que a Oponente só alegou em sede de recurso.
Por outro lado, a Oponente não pode usar as alegações de recurso para alterar a causa de pedir nem para pedir a apreciação da causa de pedir que, não tendo sido suscitada na petição inicial, nem conhecida na sentença, nem sendo do conhecimento oficioso, é de considerar como questão nova.
Também por esse motivo, não pode agora este Tribunal Central Administrativo dela conhecer.

2.2.3.2 Regressemos então à questão da inexistência do IMS. Se é certo que o Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro, revogou o CIMSISD, tal não significa que o IMS tenha deixado de existir; significa, apenas que aquele código e, consequentemente, o imposto nele regulado, deixaram de ser aplicáveis aos factos ocorridos após a entrada em vigor do Código do Imposto Municipal sobre Transacções Onerosas de Impostos, aprovado pelo mesmo diploma legal (() O Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro, procedendo à reforma da tributação do património imobiliário, aprovou o Código do Imposto Municipal sobre Imóveis e o Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, alterou o Código do Imposto do Selo, o Estatuto dos Benefícios Fiscais e os Códigos do IRS e do IRC e revogou o Código da Contribuição Predial e do Imposto sobre a Indústria Agrícola, o Código da Contribuição Autárquica e o Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações.).
Ou seja, à situação em causa – transmissão onerosa de um imóvel em 2001 – aplica-se o CIMSISD, cujas regras de incidência se aplicam às situações de facto ocorridas no âmbito da sua vigência. Como bem salientou a Juíza do Tribunal a quo, «O que é relevante para “fixar” a norma temporalmente aplicável é o momento em que ocorreu o facto tributário e não aquele em que a norma é concretamente aplicada» (() ALBERTO XAVIER, Manual de Direito Fiscal, I volume, pág. 192.).
O recurso não pode proceder com este fundamento.

2.2.3.3 A Recorrente põe também em causa a liquidação com fundamento em inconstitucionalidade da liquidação por violação dos princípios da legalidade e da igualdade. Aliás, já na petição inicial de oposição à execução fiscal sustentara que a liquidação violava o princípio da igualdade, se bem que nesse articulado não descortinemos referência alguma à violação do princípio da legalidade.
No entanto, essa falta de invocação da violação do princípio da legalidade na petição inicial não obstaria a que este Tribunal Central Administrativo Norte conhecesse desse vício se estivéssemos no domínio da inconstitucionalidade das normas (() Embora a questão não seja pacífica, aderimos à posição sustentada por JORGE LOPES DE SOUSA no Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 5.ª edição, II volume, anotações 5 e 6 ao art. 204.º, págs. 326 a 329. ).
No entanto, não estamos. A Recorrente imputa o vício de inconstitucionalidade, não a qualquer norma, mas ao próprio acto de liquidação adicional. Ora, como é sabido, a inconstitucionalidade que pode relevar como fundamento da oposição à execução fiscal (() Tal ilegalidade pode também constituir fundamento de impugnação judicial.) é a inconstitucionalidade de normas, mais propriamente, a aplicação de norma inconstitucional (() a).
O recurso também não pode proceder com esse fundamento.

2.2.4 DA FALTA DE NOTIFICAÇÃO DENTRO DO PRAZO DA CADUCIDADE DO DIREITO À LIQUIDAÇÃO
Insurge-se também a Recorrente contra a sentença no segmento em que nesta se considerou não verificado o fundamento de oposição previsto na alínea e) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT, ou seja, a falta de notificação dentro do prazo de caducidade.
Na petição inicial, a Executada, depois de no item 6.º indicar como datas da realização da escritura de compra e venda o dia 29 de Outubro de 2001 e como data da notificação da nota de liquidação adicional o dia 6 de Dezembro de 2005 alegou expressamente no item 13.º: «Retomando as datas que constam do artigo 6.º, e porque assim foi, atendendo a que o imposto em mérito não é periódico, antes se tratando de um imposto de obrigação única, temos que aquando da efectivação da notificação já tinham decorrido mais de 4 anos sobre a data do facto tributário, pelo que o presente ter-se-á de declarar extinto pela caducidade, ao abrigo do disposto 45.º da LGT e 204.º al. c) CPPT». Como deixámos já dito, a referência à alínea c) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT resulta de manifesto lapso de escrita, sendo óbvio que a Oponente queria dizer alínea e) onde escreveu alínea c). Esta última consagra como fundamento de oposição à execução fiscal a falsidade do título executivo e a Oponente não alegou qualquer factualidade que possa subsumir-se àquele fundamento de oposição, designadamente não alegou facto algum relativamente a qualquer discrepância entre o título executivo e os elementos com base nos quais o mesmo foi extraído. Toda a sua alegação, quanto a este segmento da petição inicial, se refere ao facto de ter ser sido notificada da liquidação adicional depois do termo do prazo da caducidade do direito à liquidação. Assim o considerou implicitamente, e bem, a sentença recorrida. Aliás, a Oponente veio pedir a correcção do lapso nas alegações de recurso.
Dito isto, na sentença recorrida considerou-se que «o prazo de caducidade para a AT decorre do art. 111º do CIMSISD, com a redacção do DL 472/99 de 8/11, por conseguinte a liquidação […] e notificação foram feitas dentro do prazo legal».
A Recorrente insiste que decorreram «mais de 4 anos entre a ocasião do acto tributável (compra de imóvel) e a data de efectivação da notificação da nota de liquidação», motivo por que se verifica a falta de notificação dentro do prazo da caducidade, o que determina a procedência da oposição à execução fiscal nos termos da alínea e) do art. 204.º, n.º 1,do CPPT conjugada com o art. 45.º da LGT.
Tem razão a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra quando elegeu como norma que estipula o prazo da caducidade do direito à liquidação adicional da sisa o art. 111.º do CIMSISD. Na verdade, como bem salientou, o prazo fixado no n.º 1 do art. 45.º da LGT, como referido no seu texto, só se aplica «quando a lei não fixar outro», ou seja, tem carácter supletivo.
No entanto, não compreendemos, nem a sentença explica, qual o raciocínio que permitiu a conclusão de que a liquidação e a notificação foram feitas dentro do prazo legal. Vejamos:
Nos termos do referido art. 111.º, § 3.º, do CIMSISD, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 472/99 (() Diploma que visou adaptar os diversos códigos tributários à LGT.), de 8 de Novembro, a notificação da liquidação adicional de sisa «só poderá fazer-se até decorridos quatro anos contados da liquidação a corrigir». Aliás, em harmonia com o que preceitua o art. 45.º da LGT (() E, como dissemos na nota anterior, o Decreto-Lei 472/99, de 8 de Novembro, teve como escopo adaptar à LGT os diversos códigos tributários.) no seu n.º 1: «O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos».
Ora, a liquidação de sisa foi efectuada em 26 de Outubro de 2001, motivo por que a notificação da liquidação adicional só poderia ter lugar até 26 de Outubro de 2005 (() Tenha-se presente, quanto à contagem do prazo estipulado em anos, o disposto no art. 279.º, alínea c), do Código Civil.). Porque tal notificação foi efectuada em 6 de Dezembro de 2005, é manifesto que o foi para além do prazo legal para o efeito, motivo por que, contrariamente ao decidido pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, a oposição à execução fiscal deve julgar-se procedente com fundamento na alínea e) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT.
Note-se, finalmente, que não cumpre sequer indagar da eventual possibilidade da suspensão do prazo da caducidade nos termos do art. 46.º, n.º 1, da LGT: desde logo porque a inspecção não pode ter-se como externa (() Cf. art. 13.º, alínea b), do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária.); mas, mesmo que assim não fosse, porque, mesmo descontando o prazo da inspecção – que decorreu entre 21 de Junho e 18 de Julho de 2005 (cf. alínea d) dos factos que demos como assentes em 2.1.2) –, sempre teríamos que concluir que a notificação foi efectuada para além do prazo para o efeito.
O recurso tem, pois, que ser provido, motivo por que revogaremos a sentença e, julgando a oposição à execução fiscal procedente, ordenaremos a extinção da execução fiscal, assim ficando prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas no presente recurso.

2.2.5 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - Há diferentes causas de pedir quantas as realidades que se invoquem que sejam subsumíveis, ainda que mais do que uma vez, ao mesmo fundamento abstracto de oposição à execução fiscal.
II - Tendo a Oponente invocado na petição inicial de oposição a inexistência, à data da liquidação, do imposto que deu origem à dívida exequenda, fundamento que subsumiu à alínea a) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT, não pode em sede de recurso da sentença que julgou aquele fundamento improcedente, pretender que o tribunal ad quem conheça também da ilegalidade da liquidação por falta de autorização para a cobrança desse imposto na data da liquidação, também prevista como fundamento de oposição naquele preceito.
III - Esta nova causa de pedir, porque não foi oportunamente invocada, não foi conhecidas pela 1.ª instância, nem é do conhecimento oficioso, não pode ser apreciada pelo tribunal ad quem.
IV - Apesar de o CIMSISD ter sido revogado pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro, tal não obsta a que em 2005 seja efectuada uma liquidação adicional de IMS respeitante a uma transmissão onerosa ocorrida em 2001, no âmbito da vigência daquele código.
V - O que momento relevante para “fixar” a norma temporalmente aplicável é aquele em que ocorreu o facto tributário e não aquele em que a norma é concretamente aplicada.
VI - Só a inconstitucionalidade de normas, na medida em que seja atacada a legalidade de acto que aplique norma inconstitucional, e já não a “inconstitucionalidade” dos actos, pode ser conhecida pelos tribunais tributários.
VII - Porque a dívida de IMS que se encontra em cobrança coerciva se refere a facto (transmissão onerosa) ocorrido em 29 de Outubro de 2001, cuja liquidação inicial foi efectuada no dia 26 desse mês e ano, quando a liquidação adicional foi notificada à Contribuinte, em 6 de Dezembro de 2005, encontrava-se já esgotado o prazo da caducidade do direito à liquidação (art. 111.º, § 3.º, do CIMSISD, na redacção do Decreto-Lei n.º 472/99, de 8 de Novembro).

Custas pela Recorrida, mas apenas em 1.ª instância.

(Fonseca Carvalho)
(Moisés Rodrigues)