| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
D., Lda., vem recorrer da sentença do TAF de Aveiro que julgou improcedente a impugnação e confirmou a liquidação de IRC de 2001, pagamentos a não residentes em Portugal sem retenção na fonte.* Formula a recorrente, D., Lda., nas respetivas alegações, as seguintes conclusões, que se reproduzem:
«A – A Recorrente apresentou abundante prova documental de que a entidade a quem pagou os rendimentos (CRG) é residente no Brasil e de que o rendimento em causa (ora tributado em Portugal), foi englobado na declaração de rendimento que esta última apresentou perante a Fazenda brasileira.
B – A Recorrente fez tudo o que estava ao seu alcance para dar cumprimento às formalidades exigidas pelo Código do IRC e pela Convenção, só não tendo apresentado o certificado específico exigido pela Administração Fiscal portuguesa devido à recusa do Fisco brasileiro em emitir uma declaração nos moldes pretendidos pela DGCI.
C – Porém, por mera aplicação das normas dessa convenção, os rendimentos em causa já estavam isentos de tributação em Portugal, não sendo sequer necessário invocar o disposto no art. 90º do CIRC para afastar essa tributação.
D – Ora, esta disposição interna – mormente os nºs 2 e 3 desse art. 90º – serve apenas para dispensar a retenção de um imposto (ou seja, para regular a liquidação e a cobrança), mas não define a incidência real de um imposto, nem permite sujeitar a tributação rendimentos já isentos por força de outras normas, e muito menos de normas hierarquicamente superiores, como é o caso das normas de tratados internacionais.
E – Por isso – face a uma correcta interpretação dos nºs. 2 e 3 do art. 90º do CIRC, à luz do disposto na Convenção – sempre deverá concluir-se que os rendimentos em causa estavam dispensados de retenção.
F – Acresce que a AT não referiu qual o fundamento legal ou regulamentar para a Administração Fiscal recusar a declaração passada pelas autoridades brasileiras, o que significa que a liquidação impugnada enferma do vício de falta de fundamentação (art. 77º da LGT), o que constitui motivo autónomo para a respectiva anulação judicial [art. 99º/c) do CPPT].
G – No Direito Fiscal português, vigora o princípio da prevalência da substância sobre a forma, sendo inaceitável exigir da Recorrente um imposto que esta não reteve – nem tinha de reter, por força da Convenção! – pelo simples facto da prova da residência do beneficiário não corresponder exactamente ao modelo definido pelo Fisco Português.
H – Isto é especialmente notório quando é certo que – do ponto de vista substancial – a Recorrente e a dita CRG se integram na previsão das normas que regem a dispensa de retenção.
I – O modo como a Administração Fiscal interpretou e aplicou, neste caso, o disposto no artigo 90º/3 do CIRC equivale a esvaziar completamente de sentido essa norma, quando estejam em causa pagamentos a residentes no Brasil (face à posição assumida pelas autoridades brasileiras), colocando a Recorrente numa situação de impossibilidade física e jurídica de satisfazer a vontade do Fisco português...
J – Com isso, ficam violados ainda os princípios da proporcionalidade e da justiça (previstos no art. 55º da LGT), bem como os princípios do inquisitório (que manda o Fisco buscar e atender à verdade material – art. 58º da LGT) e da colaboração recíproca (art. 59º da LGT).
K – Interpretar com este sentido o artigo 90º/3 do CIRC é manifestamente incompatível com regras e princípios constitucionais, como o princípio da Justiça e do Estado de Direito, e os princípios da proporcionalidade e da proibição do excesso (artigos 2º e 18º da CRP).
L – Mesmo que viesse a concluir-se que a Recorrente teria cumprido defeituosamente um dever tributário acessório (o previsto na parte final do nº 3 do art. 90º do CIRC), não podia tirar-se daí a consequência de sujeitar a imposto, em Portugal, um rendimento que não está sujeito a tributação neste país (por aplicação de uma norma de uma convenção internacional), pois tal irregularidade formal poderia, quando muito, originar a aplicação de uma coima (designadamente a prevista no actual art. 117º do RGIT para a “falta ou atraso na apresentação ou exibição de documentos ou declarações”).
M – A liquidação impugnada, e a douta sentença que a confirmou, violaram, pois, o disposto nos arts. 22º da Convenção Portugal/Brasil, do art. 90º/2 e 3 do CIRC, do art. 15º do RCPIT e dos arts. 55º, 58º, 59º e 77 da LGT.
Revogando a sentença recorrida, e substituindo-a por outra que determine a anulação da liquidação nº 2005 6420000584, com as legais consequências, far-se-á.
JUSTIÇA.»* A recorrida, Fazenda Pública, não apresentou contra-alegações.* O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se do seguinte modo:
«1 – Vem o presente recurso jurisdicional interposto da sentença proferida pelo TAF de Aveiro em 29.2.2012 que, decidiu julgar improcedente a impugnação judicial, mantendo a liquidação de IRC de 2001, no valor de E 8 142,45.
2 – A impugnante/recorrente veio impugnar a liquidação de IRC de 2001, no valor de E €8 142,45.
3 – Alegando, em síntese, ilegalidade do procedimento de inspecção e vicio de falta de fundamentação, concluindo pela procedência da impugnação judicial e anulação da liquidação impugnada.
4 – Na contestação a FP pugna pela improcedência da impugnação judicial.
5 – Foi dispensada a inquirição de testemunhas e a apresentação de alegações escritas.
6 - Nas conclusões das suas alegações a recorrente imputa á decisão recorrida erra valoração da prova e erro de julgamento de facto e de direito, por violação do disposto nos artºs 22º da Convenção Portugal/Brasil, 90º/2 e 3 do CIRC, 15º do RCPIT e 55º, 58º, 59º e 77º da LGT.
8 – Não foram juntas contra-alegações.
9 - Entendemos que não assiste razão á recorrente.
10 – Não se acompanha, por isso, a argumentação desenvolvida nas suas alegações uma vez que, a decisão recorrida fez correcta valoração da prova e dos factos e, acertada interpretação e aplicação do direito, não violando qualquer norma legal, razão pela qual deverá ser mantida na ordem jurídica.
Assim,
11 – Sufragando o entendimento vertido na sentença impugnada e, pelas razões e fundamentos aí expostos a que se adere, sou de parecer que deve ser
NEGADO provimento ao recurso.»* Sem vistos dos Exmos. Juízes adjuntos, por assim ter sido acordado, foi o processo à Conferência para julgamento.*
2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO: QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações:
Saber se a sentença errou ao confirmar as correções em matéria de IRC [dupla tributação], atenta a convenção celebrada entre o Estado Português e o Estado do Brasil, estando tais rendimentos isentos por mera aplicação da convenção, os rendimentos estavam dispensados de retenção.
A não ser entendido assim, se ficam violados os princípios da proporcionalidade e da justiça, do inquisitório, devendo a AT atender à verdade material e da colaboração recíproca.
3. FUNDAMENTOS DE FACTO
Em sede de probatório, a 1.ª Instância fixou os seguintes factos:
1. Na sequência de uma acção de inspecção de âmbito parcial realizada entre 09 de Fevereiro de 2004 e 07 de Janeiro de 2005, que iniciou sobre o exercício de 2001, os Serviços da Administração Tributária efectuaram correcções técnicas aos valores declarados pela Impugnante;
2. A 27 de Julho de 2004, a Impugnante foi notificada do despacho de 19 de Julho de 2004 através do qual foi prorrogada a acção de inspecção pelo período de 90 dias;
3. O despacho de 19 de Julho de 2004 tem o seguinte conteúdo “tendo em conta os motivos que vem informado proceda-se à prorrogação da acção inspectiva (...)”;
4. Consta dos motivos que determinam a proposta de extensão “(...) No decorrer da acção da inspecção foi necessário solicitar informação a um país da comunidade com vista a esclarecer algumas dúvidas relativas a transacções com sujeito passivo aí sediado. Deste modo não tendo sido enviada a informação solicitada e prevendo-se que esta demore, propõe-se alteração do âmbito da inspecção de parcial para geral bem como a ampliação do prazo da inspecção por mais 90 dias, com vista a recolher todos os elementos necessários para finalizar a acção.”
5. No dia 09 de Novembro de 2005, a Impugnante foi notificada do despacho de 08 de Novembro de 2004, através do qual foi prorrogada a acção de inspecção pelo período de 90 dias;
6. A Impugnante em termos de IRC encontra-se enquadrada no regime especial de tributação de grupos de sociedade;
7. A Impugnante possui contabilidade regularmente organizada;
8. Finda a acção inspectiva referida em 1) foi elaborado Relatório de Inspecção Tributária, o qual se considera aqui integralmente reproduzido e que no qual consta:
“A) IRC não retido e não entregue relativo a pagamentos efectuados a empresas não residentes
Durante os exercícios de 2001 o sujeito passivo pagou serviços prestados por não residentes, em relação aos quais, aquando do pagamento, não efectuou a retenção de IRC conforme determina o art. 88 nº 1 alínea g) do CIRC.
Estes rendimentos pagos à empresa “CRG”, identificados no quadro abaixo, são tributados em Portugal nos termos do artº 4 nº 7 do Código de IRC, à taxa de 15% conforme determinado no nº 2 e) do artº 80º do mesmo diploma legal:”
9. A Impugnante foi notificada para exercer o seu direito de audição e exerceu-o;
10. A Impugnante foi notificada da liquidação adicional de IRC referente ao ano de 2001, no montante de € 8.142,45 (oito mil e cento e quarenta e dois euros e quarenta e cinco cêntimos) cuja data limite de pagamento ocorria a 01 de Junho de 2005;
11. Do “Certificado de Registro de Pessoa Jurídica” que aqui se considera integralmente reproduzido, consta “Certificado válido somente para fins de reembolso do imposto sobre valor agregado.”;* Factos não provados
Para a decisão da causa, sem prejuízo das conclusões ou alegações de matéria de direito produzidas, de relevante, nada mais se provou.
Fundamentação da matéria de facto
A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo, nomeadamente de documento nº 3 junto com a P.I., de fls. 168, 172 a 175 do Processo Administrativo.»* Ao abrigo do art. 712.º, n.º1, al. a) do CPC, [atual art. 662.º] aditam-se os factos que emergem dos documentos juntos ao Relatório inspetivo, por se mostrarem relevantes para a economia da questão em dissídio, seguindo a mesma numeração da sentença:
12- O Certificado de Registo de Pessoa Jurídica N.º 00001745 emitido pelo Ministério da Fazenda [anexo 1 de fls. 52 do processo físico] da CRG, R., LTDA, sedeada em JAÇATUBA, SANTO ANDRÉ, BRASIL, foi emitido em 06-06-2001 com validade até 06-06-2002;
13- Pelo Ministério da Fazenda-Receita Federal- Delegação de santo André, Brasil, indeferiu [doc. de fls. 54 a 58 do processo físico] o pedido da CRG para emitir declaração a partir de impressos produzidos em modelo da administração fiscal estrangeira [administração fiscal portuguesa] com vista a não figurar a afirmação “certificado válido somente para fins de reembolso do imposto sobre o valor agregado”
14- Consta dos autos recibos de entrega da declaração de informações económico-fiscais da pessoa jurídica CRG, Representação Comercial LTAD dos anos de 2001 [fls. 59 a 100]*
4. APRECIAÇÃO JURÍDICA DO RECURSO
Estabilizada o quadro factológico relevante para análise jurídica do recurso cumpre fazer a subsunção dos factos ao direito aplicável.
A recorrente alega que fez tudo o que estava ao seu alcance para dar cumprimento às formalidades exigidas pelo Código do IRC e pela Convenção, só não tendo apresentado o certificado específico exigido pela Administração Fiscal portuguesa devido à recusa do Fisco brasileiro em emitir uma declaração nos moldes pretendidos pela DGCI.
Como se intui estão em causa pagamentos feitos pela empresa Portuguesa [recorrente] a empresa não residente [CRG, sedeada no Brasil] por assessoria técnica, que no entender da AT estava sujeita a retenção na fonte, à taxa de 15%, de acordo com o art. 88.º, n. º1, al. g) do CIRC [na redação em vigor em 2001], não aceitando o certificado de residência emitido pelo Estado brasileiro com fundamento no facto de Portugal ter celebrado com o Pais do beneficiário dos rendimentos Convenção para Evitar a Dupla Tributação e que, o não residente, beneficiário dos rendimentos, apresente antes do primeiro pagamento de cada ano civil um certificado de residência fiscal emitido e autenticado pelas autoridades tributárias do Estado da residência. O certificado que nos foi exibido foi submetido a apreciação da Direção de Serviços de benefícios Fiscais, tendo sido considerado inválido por destinar-se a reembolso do IVA e não é o modelo oficial para certificação da residência fiscal [Anexo 11 de fls. 132 do p.a. volume I e fls. 25 do relatório de inspeção a fls. 48 do processo]
O art. 90.º, n. º2, do CIRC, dispunha em 2001: “Não existe ainda obrigação de efetuar a retenção na fonte de IRC, no todo ou em parte, consoante os casos, quando os sujeitos passivos beneficiem de isenção total ou parcial relativa a rendimentos que seriam sujeitos a essa retenção na fonte, feita que seja a prova, pelos sujeitos passivos, perante a entidade pagadora da isenção de que aproveitam.”
Em 27 de abril de 2001 foi promulgada por Decreto do Presidente da República a Convenção celebrada entre Portugal e Brasil com vista a Evitar a Dupla Tributação, assinada em Brasília em 16-05-2000.
Da citada Convenção resulta, nomeadamente para a situação dos rendimentos provenientes de intermediação na celebração de quaisquer contratos e rendimentos de outras prestações de serviços realizados ou utilizados em território português, no art. 22.º, n. º1 que “- Os elementos do rendimento de um residente de um Estado Contratante, e donde quer que provenham, não tratados nos artigos anteriores desta Convenção, só podem ser tributados nesse Estado.”
Quer isto dizer que a recorrente não tinha ao abrigo da convenção fazer a retenção na fonte a que alude o art. 88.º, n.º al. g) do CIRC em conjugação com o n. º2, do art. 90.º com referência à aludida Convenção para Evitar a Dupla Tributação.
À data a lei não exigia a obrigatoriedade de apresentação do certificado de residência dos rendimentos auferidos em pais contratante de Convenção para evitar a dupla tributação, só com a Lei n.º 32 -B/2002, de 30 de dezembro [que entrou em vigor em 1 de janeiro de 2003] o legislador veio exigir o “formulário” [art. 90.º, nºs 2 a 5 do CIRC] que de forma alguma é aplicável ao caso em apreço porquanto estamos perante factos ocorridos no ano de 2001 e a lei apenas dispõe para o futuro [art. 12.º do C.C.].
Ora, não estando prevista na lei tal formalidade a prova de residência no estrangeiro das sociedades que aufiram rendimentos de empresas em Portugal pode ser feita por outros meios que não os do formulário aprovados pela AT portuguesa Neste sentido o Acórdão do TCA Sul de 22-10-2020 no processo 522/05.7; Acórdãos deste TCA Norte de 28-06-2007, no processo 00129/03 BRG, e Acórdãos do STA de 22-06-2011 no recurso 0283/11 e do Pleno de 20-01-2016, no processo 01479/13, todos disponíveis em www.dgsi.pt
, tendo a recorrente feito prova bastante de que a empresa beneficiária dos rendimentos era residente no Brasil através de certificado emitido pela entidade competente desse país.
Por conseguinte, a sentença que assim não decidiu incorreu em erro de direito pelo que tem de ser revogada. *
5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e, em consequência, julgar procedente a impugnação anulando-se a liquidação respetiva.* Custas na 1.ª instância a cargo da recorrida, não pagando taxa de justiça na instância de recurso por não ter contra-alegado.* Notifique-se.* Porto, 8 de julho de 2021
Cristina da Nova
Ana Paula Santos
Margarida Reis
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i) Neste sentido o Acórdão do TCA Sul de 22-10-2020 no processo 522/05.7; Acórdãos deste TCA Norte de 28-06-2007, no processo 00129/03 BRG, e Acórdãos do STA de 22-06-2011 no recurso 0283/11 e do Pleno de 20-01-2016, no processo 01479/13, todos disponíveis em www.dgsi.pt |
