Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00693/05.2BECBR

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	06/09/2021

Tribunal:	TAF de Coimbra

Relator:	Tiago Miranda

Descritores:	IVA, ACTIVIDADE MISTA, FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO.

Sumário:	I – Não incorre em nulidade por excesso de pronuncia nos termos do artigo 125º nº 1 do CPPT a sentença que se fundamenta, desenvolvida e aprofundadamente, numa causa de um vício de insuficiência de fundamentação do acto impugnando, que o Impugnante alegou mas não desenvolveu.* * Sumário elaborado pelo relator


Recorrente:	Fazenda Pública
Recorrido 1:	C., SA
Votação:	Unanimidade


Decisão:	Negar provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Decisão Texto Integral:

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

Relatório

A Fazenda Pública interpôs o presente recurso de apelação relativamente à sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que julgou improcedente a impugnação das liquidações adicionais de IVA, emitidas relativamente à Impugnante “C., S.A.”, NIPC (…), com sede em Rua (…), quanto aos anos de 2001, inclusive, a 2003, inclusive, no valor total, com juros compensatórios, de 56 972,56 € Inicialmente a impugnação abrangia liquidações relativas ao ano de 2000, nos valores de 2 2513,27 € e 11 858,10 €, mas, procedendo reclamação graciosa, essas liquidações foram, entretanto, anuladas pela própria AT, pelo que a instância foi julgada extinta nessa parte, por despacho de 21/1/2008, transitado em julgado.

Remata a sua alegação com as seguintes conclusões:
1 – O Meritíssimo Juiz do Tribunal “a quo” julgou procedente a impugnação, nos autos acima identificados, anulando as liquidações de Imposto Sobre o Valor Acrescentado de 2002 e 2003, impugnadas pela Autora, por ter considerado não fundamentada a existência de uma actividade mista com direito a dedução parcial do imposto nos termos do art. 23.º, n.º 1 do CIVA, por o Relatório de Inspecção não especificar quais as actividades sujeitas a tributação.
2– No entanto, com todo o respeito pela douta decisão a quo, entende esta Representação da Fazenda que existiu excesso de pronúncia, tendo como consequência legal a nulidade da mesma, nos termos do art. 615.º, n.º 1 al. d) e n.º 4 do CPC e erro na apreciação da prova, que conduziram à decisão por tal procedência
3- Pois resulta do Relatório de Inspecção Tributária que a actividade em causa é a prestação de serviços no âmbito da organização de congressos, pela contraprestação das respectivas inscrições, em 2002 e 2003, conforme decorre da própria contabilidade da impugnante, estando tal expressamente referido no ponto 2 do referido relatório e consta do quadro de fls. 24 do P.A. referido pelo Mmº Juiz a referência B-Actividade tributada (72) indicando a conta 72 do Plano Oficial de Contabilidade - POC- em vigor à data, o que é inteligível, tendo em conta que nas sub-colunas, da Coluna A do mesmo quadro (actividades isentas (art. 9.º do CIVA) se refere Juros (conta 78), Subsídios (conta 74) e Outros (Conta 79).
4- Indicando esta coluna o montante de € 25.197,86 em 2002 e 84,04 em 2003, o que não é colocado em causa na douta p.i apresentada, pois nela a autora não o nega, pois até invoca o direito de optar pelo regime normal de IVA, cf. os Art. 70.º, 71.º e 100.º a 101.º da mesma.
5- A impugnante pretende colocar em causa o que está para além do IVA que auto-liquidou nas declarações periódicas entregues em 2002 e 2003, ou seja a dedução do imposto dedutível, pelo método pro rata imposto pelo art. 23.º, n.º 1 do CIVA, nos termos em que foi considerada aplicável pela AT à situação concreta do sujeito passivo, nomeadamente por a AT ter considerado os subsídios recebidos para cálculo da respectiva percentagem de dedução (art. 28.º a 31.º da p.i.)
6-Tendo a mesma junto à p.i., integrando o Doc. 28, documentos consonantes com o invocado em sede do Relatório de Inspecção Tributária, conforme explanado no art. 10.º das presentes alegações.
7- Pelo que, com todo o respeito pela douta decisão “a quo”, nos parece ter existido o supra invocado excesso de pronúncia, enfermando consequentemente a mesma de nulidade nos termos do disposto nos art. 125.º, n.º 1 do CPPT e 615.º, n.º 1, al. a) do CPC, por ter sido conhecida questão não invocada pela impugnante e erro na apreciação da prova, pois os elementos juntos aos autos, nomeadamente o Relatório de Inspecção Tributária e os documentos juntos com a p.i., identificam e demonstram a existência da actividade tributada, prestação de serviços de formação, o que não é colocado em causa pela impugnante.
Nestes termos e com o douto suprimento de V.ªs Ex.ªs, deve ser declarada a nulidade da decisão recorrida e a consequente revogação da mesma, assim se fazendo
JUSTIÇA

Notificada a Impugnante respondeu à alegação secundando a sentença recorrida e concluindo pela improcedência do recurso.

O Digno Magistrado do Ministério Público apresentou douto parecer no sentido da improcedência do recurso, redutível ao seguinte excerto:
NULIDADE DA SENTENÇA
(…)
Será nula por vício de “ultra petita” a sentença em que o juiz invoca, como razão de decidir um título ou uma causa ou facto jurídico essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido) "-Acórdão do TCAN, de 8/03/2012, da 2a Secção-Contencioso Tributário, proferido no processo n° 00640/06.4BEVIS, disponível em www.dgsi.pt.
Tal vício, no processo tributário, está previsto no artigo 125°, n° 1 do CPPT.
No caso sub judice, a impugnante, ora Recorrida, alegou, em sede de petição inicial que os actos recorridos padecem de fundamentação insuficiente, o que equivale a um vício de falta de fundamentação (cf. artigos 3 Io a 52°, da petição inicial).
Na sentença, objecto do presente recurso, o Tribunal a quo fundamentou a sua decisão de procedência da impugnação no facto de um destinatário normal não se conseguir aperceber das razões factuais que determinaram as liquidações adicionais impugnadas.
Assim sendo, afigura-se-nos, salvo o devido respeito, que o Tribunal a quo não excedeu a análise da causa de pedir formulada pelo Impugnante, uma vez que esta parte da falta de fundamentação dos actos de liquidação para conseguir a respectiva anulação.
Nesta conformidade, não se verifica a nulidade da sentença por excesso de pronúncia, pelo que o recurso deve improceder, nesta parte.
ERRO DE JULGAMENTO DA MATÉRIA DE FACTO
(…)
A lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso.
O que significa que o Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados,
Mas também os concretos meios probatórios constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cf. artigo 640° do CPC).
Ora, no caso em análise, a Recorrente não cumpre com o referido ónus, pois limita-se a alegar que os elementos juntos aos autos, nomeadamente o Relatório de Inspecção Tributária e os documentos juntos com a petição inicial identificam e demonstram a existência da actividade tributada e prestação de serviços de formação,
Assim, não indica a matéria de facto que pretendia ver incluída no probatório nem elementos probatórios constantes do processo que, no seu entender, apontavam para uma decisão diversa da adoptada.
Consequentemente, deve, nesta parte, o recurso ser rejeitado.
CONCLUSÃO
Termos em que, deverá ser negado provimento ao recurso, quanto à invocada nulidade e rejeitado, quanto ao erro na apreciação na prova e, consequentemente, manter-se a douta sentença recorrida.

II - Questões a decidir
É jurisprudência pacífica que as conclusões do recurso delimitam o seu objecto.

Assim, atentos o teor das conclusões da alegação de recurso, acima transcritas, e a ordem lógica das questões colocadas importa, antes de mais, apreciar se a Sentença recorrida padece de nulidade por excesso de pronúncia, nos termos do artigo 125º nº 1 do CPPT.

Só em caso de se dar uma resposta negativa a esta questão terá sentido confrontarmo-nos com a outra questão colocada pela alegação de recurso, designada pela recorrente como erro na apreciação da prova, mas que, atenta a alegação subjacente, consiste outrossim em saber se a Sentença errou no julgamento sobre a insuficiência de fundamentação, por esta ser suficiente, designadamente por permitir identificar as actividades tributadas em IVA atentos os termos do RIT invocados na conclusão 3 do recurso, designadamente o ponto 2 do referido relatório e o quadro de fls. 24 do P.A .

III - Apreciação do objecto do Recurso

Recordemos, então, no essencialmente relevante para as questões colocadas, o julgamento da sentença recorrida em matéria de facto e matéria de direito:

III - Com interesse para a decisão da presente questão, dão-se como provados os seguintes factos:
A - A Impugnante encontra-se inscrita no regime normal de IVA com periodicidade trimestral, declarando possuir contabilidade organizada (cf. doc. a fls, 7 a 9 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
B - Em 05.11.2003, a Impugnada formulou um pedido de reembolso de IVA (cf. docs. a fls. 49 a 60 dos autos que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
C - Por determinação da Impugnada, datada de 23.03.2004, foi a Impugnante sujeita a inspecção externa (cf. docs. a fls. 1 a 2 do PA que aqui se dão, para todos dos efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
D - A Impugnante teve conhecimento do «Projecto de Relatório de Inspecção Tributária», datado de 16.09.2004, por ofício dos serviços da Impugnada datado de 11.10.2004 (cf. does. a fls. 10 a 16 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
E - Em documento intitulado «Relatório de Inspecção Tributária», datado de 08.10.2004, extrai-se que:
“III - Factos e fundamentos de correcções aritméticas
1- Caracterização da empresa
A empresa em análise é uma sociedade anónima que reveste as seguintes características: o seu capital social, no valor de € 675.871,15, só pode ser detido por pessoas de direito público ou privado, conforme artigo 6º dos seus estatutos, estando neste momento distribuído por, entre outras entidades, quinze Câmaras Municipais, três bancos comerciais, a Universidade de Coimbra, o Serviço de Utilização Comum dos Hospitais, a Agência de Desenvolvimento Primus, a ACIC - Associação Comerciai e Industrial de Coimbra, o Diário de Coimbra, etc.
[…]
Esta empresa nasce com o intuito de se revelar como um polo de desenvolvimento, a nível regional, na área das ciências da saúde, no seu âmbito mais abrangente, dirigida, essencialmente, ao apoio e execução de projectos de desenvolvimento na região centro, contando para isso com o apoio das entidades públicas suas accionistas e a própria Comissão de Coordenação Regional do Centro.
Poder-se-á dizer que, apesar da sua forma comercial, esta entidade é constituída essencialmente por entidades públicas e sem fins lucrativos, vocacionada para a implementação de acções com objectivos sociais e colectivos.
2 - Actividades e proveitos
Independentemente dos projectos elaborados e apoiados, designadamente projectos apresentados à Comissão Europeia no sentido de angariação de apoios financeiros para acções de desenvolvimento regional na área da saúde, incluindo a implementação de um parque tecnológico, a empresa vive essencialmente de rendimentos de capitais resultantes de depósitos bancários abertos com o capital social e de subsídios destinados aos seus fins, tendo, desde a sua constituição e 00.10.01 até agora, gerado um valor ínfimo de receitas, correspondentes à prestação de serviços no âmbito de alguns congressos que organizou, sendo essas receitas respeitantes às inscrições dos participantes nesses congressos, nos quais liquidou IVA.
[~]
3 - Enquadramento em sede de IVA
De acordo com o que se referiu no ponto anterior e conforme os elementos da contabilidade, a empresa nos exercícios de 2000 e 2001, apenas auferiu rendimentos correspondentes aos juros de depósitos bancários; nos exercícios de 2002 e 2003, os proveitos são correspondentes a juros de depósitos bancários, subsídios atribuídos pela Comissão de Coordenação Regional do Centro e serviços prestados no âmbito da organização de congressos pela contraprestação das respectivas inscrições, tendo considerado tributados, em sede de IVA, estes serviços.
Encontrando-se a remuneração dos depósitos bancários, abrangida pela isenção estabelecida no n.° 28° do art.° 9º do CIVA e, os subsídios atribuídos, fora do âmbito da tributação, e, como se verifica do quadro no número seguinte, que são estes proveitos o maior volume da sua receita, estamos claramente perante um caso de actividade mista com direito a dedução parcial do imposto, de harmonia com o n.° 4 do mesmo normativo legal, se incluem os subsídios e subvenções isentas ou fora do campo do imposto, para cálculo da respectiva percentagem de dedução.
4 - Correcções
Ora, tratando-se de uma actividade mista, não reflectindo a contabilidade um sistema de afectação real, até porque as aquisições contabilizadas são comuns a todos os sectores, a empresa deveria ter procedido de acordo com o n.° 1 do art.° 23° do CIVA, ou seja, calcular o prorata respectivo.”
(cf. docs. a fls. 20 a 81 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos) Negrito nosso..
F - No documento referido na alínea anterior foi aposto em 11.10.2004, pelo Sr. Director de Finanças Adjunto, o seguinte despacho: "Concordo com as conclusões do relatório e determino o(s) valor(es) proposto(s) para tributação idem." (cf. does. fls. 20 a 81 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
G - A Impugnante teve conhecimento do relatório e do despacho referidos nas duas alíneas anteriores por ofício da Impugnada datado de 11.10.2004 (cf. docs. fls. 17 a 19 do PA que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos Idem).
H - A Impugnante recebeu a «Notificação» para pagamento da «Liquidação Adicional» relativa ao IVA do ano de 2000, no valor de C 11.858,10, com data de pagamento até 31.01.2005 (cf. doc. a fls. 12 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
I - A Impugnante recebeu a «Notificação» para pagamento de «Juros Compensatórios» relativa ao IVA do período de 0012T, no valor de € 2.513,27, com data de pagamento até 31.01.2005 (cf. doc. a fls. 13 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
J - Em 02.03.2005 deu entrada nos serviços da Impugnada, uma exposição escrita da Impugnante dirigida ao Sr. Director de Finanças, na qual aquela solicitava a anulação das liquidações de IVA dos anos 2000, 2001, 2002 e 2003 (cf. docs. a fls. 1 a 121 do PA (reclamação) que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
K - Em 04.05.2005, a Impugnante constituiu garantia para "[...] efeitos de suspensão do Processo de Execução Fiscal n°. 0728200501005600 [...]" (cf. doc. a fls. 26 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
L - A Impugnante recebeu a «Notificação» para pagamento da «Liquidação Adicional» relativa ao IVA do ano de 2001 (período 0103T), no valor de € 457,73, com data de pagamento até 31.08.2005 (cf. doc. a fls. 27 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
M - A Impugnante recebeu a «Notificação» para pagamento de «Juros Compensatórios» relativa ao IVA do período de 0103T, no valor de C 89,20, com data de pagamento até 31.08.2005 (cf. doc. a fls. 28 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
N - A Impugnante recebeu a «Notificação» para pagamento da «Liquidação Adicional» relativa ao IVA do ano de 2001 (período 0106T), no valor de C 36.461,19, com data de pagamento até 31.08.2005 (cf. doc. a fls. 29 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
0 - A Impugnante recebeu a «Notificação» para pagamento de «Juros Compensatórios» relativa ao IVA do período de 0106T, no valor de € 6.455,13, com data de pagamento até 31.08.2005 (cf. doc. a fls. 30 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
P - A Impugnante recebeu a «Notificação» para pagamento da «Liquidação Adicional» relativa ao IVA do ano de 2001 (período 0109T), no valor de € 1.373,74, com data de pagamento até 31.08.2005 (cf. doc. a fls. 31 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
Q - A Impugnante recebeu a «Notificação» para pagamento de «Juros Compensatórios» relativa ao IVA do período de 0109T, no valor de € 219,23, com data de pagamento até 31.08.2005 (cf. doc. a fls. 32 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
R - A Impugnante recebeu a «Notificação» para pagamento da «Liquidação Adicional» relativa ao IVA do ano de 2001 (período 0112T), no valor de € 2.619,27, com data de pagamento até 31.08.2005 (cf. doc. a fls. 32 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
S – A Impugnante recebeu a «Notificação» para pagamento de «Juros Compensatórios» relativa ao IVA do período de 0112T, no valor de € 371,79, com data de pagamento até 31.08.2005 (cf. doc. a fls. 34 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
T - A Impugnante recebeu a «Notificação» para pagamento da «Liquidação Adicional» relativa ao IVA do ano de 2002 (período 0203T), no valor de € 1.266,50, com data de pagamento até 31.08.2005 (cf. doc. a fls. 35 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
U - A Impugnante recebeu a «Notificação» para pagamento de «Juros Compensatórios» relativa ao IVA do período de 0112T, no valor de € 371,79, com data de pagamento até 31.08.2005 (cf. doc. a fls. 36 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
V- A Impugnante recebeu a «Notificação» para pagamento da «Liquidação Adicional» relativa ao IVA do ano de 2002 (período 0206T), no valor de € 806,16, com data de pagamento até 31.08.2005 (cf. doc. a fls. 37 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
X – A Impugnante recebeu a Notificação para pagamento de Juros Compensatórios relativa ao IVA do período de 0206T, no valor de € 86,29, com data de pagamento até 31.08.2005 (cf. doc. a fls. 38 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
Y - A Impugnante recebeu a «Notificação» para pagamento da «Liquidação Adicional» relativa ao IVA do ano de 2002 (período 0209T), no valor de € 1.434,54, com data de pagamento até 31.08.2005 (cf. doc. a fls. 39 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
Z - A Impugnante recebeu a «Notificação» para pagamento de «Juros Compensatórios» relativa ao IVA do período de 0209T, no valor de € 128,52, com data de pagamento até 31.08.2005 (cf. doc. a fls. 40 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
AA - A Impugnante recebeu a «Notificação» para pagamento da «Liquidação Adicional» relativa ao IVA do ano de 2002 (período 0212T), no valor de € 1.329,89, com data de pagamento até 31.08.2005 (cf. doc. a fls. 41 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
AB - A Impugnante recebeu a «Notificação» para pagamento de «Juros compensatórios» relativa ao IVA do período de 0212T, no valor de € 95,17, com data de pagamento até 31.08.2005 (cf. doc. a fls. 42 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
AC - A Impugnante recebeu a «Notificação» para pagamento da «Liquidação Adicional» relativa ao IVA do ano de 2003 (período 0303T), no valor de € 1.562,43, com data de pagamento até 31.08.2005 (cf. doc. a fls. 43 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
AD - A Impugnante recebeu a «Notificação» para pagamento de «Juros Compensatórios» relativa ao IVA do período de 0303T, no valor de C 87,67, com data de pagamento até 31.08.2005 (cf. doc. a fls. 44 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
AE - A Impugnante recebeu a «Notificação» para pagamento da «Liquidação Adicional» relativa ao IVA do ano de 2003 (período 0306T), no valor de € 10.628,21, com data de pagamento até 31.08.2005 (cf. doc. a fls. 45 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
AF - A Impugnante recebeu a «Notificação» para pagamento de «Juros Compensatórios» relativa ao IVA do período de 0306T, no valor de € 485,69, com data de pagamento até 31.08.2005 (cf. doc. a fls. 46 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
AG - A Impugnante recebeu a «Notificação» para pagamento da «Liquidação Adicional» relativa ao IVA do ano de 2003 (período 0309T), no valor de € 1.546,17, com data de pagamento até 31.08.2005 (cf. doc. a fls. 47 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
AH - A Impugnante recebeu a «Notificação» para pagamento de «Juros Compensatórios» relativa ao IVA do período de 0309T, no valor de € 55,24, com data de pagamento até 31.08.2005 (cf. doc. a fls. 48 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
(…)
AQ - Em 21.01.2008 foi proferida decisão julgando parcialmente extinta a presente lide (cf. fls. 91 a 93 dos autos).
AR - Os autos foram conclusos a 08.10.2008, tendo sido proferido despacho em 10.12.2010 (cf. fls. 94 a 95 dos autos).
AS - O objectivo principal da Impugnante era a instalação do Parque das Ciências da Vida.

A convicção do Tribunal assentou nos documentos juntos pelas partes aos autos e que não foram objecto de qualquer forma de impugnação, assim como naqueles que constam do respectivo processo administrativo (PA).
O facto descrito na alínea «AS» resultou da comprovação parcial do que vai alegado pela Impugnante no art.° 20.° da p.i.. Para o efeito, O Tribunal valorou o depoimento da l.ª testemunha ouvida que tendo participado na génese da Impugnante, delineou como objectivo primeiro desta a constituição do dito parque de invocação, no sentido de criar polo de desenvolvimento em Coimbra das ciências de saúde.
Não ficaram demonstrados, com interesse para a decisão a proferir, os demais factos alegados pelas partes nos respectivos articulados juntos ao presente processo.
(…)
1 - Da alegada ausência de fundamentação.
Na visão da Impugnante, os actos recorridos padecem de fundamentação insuficiente o que, legalmente se equipararia a um vício de falta de fundamentação.
Ora, como se escreve no Ac. do STA de 14.11.2011, 0747/11 "[...] 4.1. O direito à fundamentação, relativamente aos actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos, decorria já do art. Io, n° 1, ais. a) e c) do DL n° 256-A/77, de 17/6 e tem hoje consagração constitucional de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias consagrados no Título II da parte Ia da CRP (art. 268°) - vejam-se a abundante jurisprudência do STA atinente a esta matéria, bem como Gomes Canotilho e Vital Moreira, «Constituição da República Portuguesa Anotada», 1993, pp. 936 e Vieira de Andrade, «O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», 1990, pp. 53 e ss., tendo o respectivo princípio constitucional sido densificado nos arts. 124° e 125° do CPA e no art. 77° n°s. 1 e 2 da LGT (acto administrativo tributário). E dado que este dever legai de fundamentação tem, «a par de uma função exógena - dar conhecimento ao administrado das razões da decisão, permitindo-lhe optar peia aceitação do acto ou pela sua impugnação -, uma função endógena consistente na própria ponderação do ente administrador, de forma cuidada, séria e isenta.» (ac. deste STA, de 2/2/06, rec. n° 1114/05), então, essa fundamentação deve ser contextuai e integrada no próprio acto (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do acto um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação), equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto. E caso a fundamentação seja feita por forma remissiva (por adesão ou remissão para anterior parecer, informação ou proposta), estes constituirão parte integrante do respectivo acto administrativo: este acto integra, então, nele próprio, o parecer, informação ou proposta para os quais se remete e estes terão, assim, em termos de legalidade, que satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma. Assim, utilizando a linguagem da jurisprudência, o acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada peia declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcionai (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto, sendo, portanto, essencial que o discurso contextuai lhe dê a conhecer todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que suportam a decisão ou os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro. Ela visa «esclarecer concretamente as razões que determinaram a decisão tomada e não encontrar a base substancial que porventura a legitime, já que o dever formal de fundamentação se cumpre "pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substanciai exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo". O discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racionai; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formai, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.» (cfr. Vieira de Andrade - ob. cit pag. 239, na citação do ac. do STA, de 11/12/2002, rec. 01486/02).
4.2. Especificamente, também a decisão em matéria de procedimento tributário exige sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo essa fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os integrantes do relatório da fiscalização tributária, e devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (cfr. o art. 77° da LGT). Ou seja, o dever legal de fundamentação deve, em suma, cumprindo as referidas funções endógena e exógena, responder às necessidades de esclarecimento do destinatário (do contribuinte, no presente caso), informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do respectivo acto e permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática. E a violação destes requisitos da decisão implica a respectiva ilegalidade, fundamento de subsequente anulação, em sede de impugnação judicial da correspondente liquidação (ou do acto de fixação do valor patrimonial tributário do prédio em questão - 2a avaliação -, como sucede no caso dos autos) - cfr. os arts. 99° e 134° do CPPT e cfr., ainda, entre outros, o ac. desta Secção do STA, de 30/11/2010, rec. n° 0600/10, bem como os demais aí referenciados) [...]"
No presente caso, o relatório final de inspecção em que assentam os actos recorridos, refere que a Impugnante teria várias actividades, o que justificaria a existência de uma actividade mista com direito a dedução parcial de imposto, de acordo com o regime do n.° 1 do art.0 23.° do CIVA. Também, no aludido relatório se refere que os subsídios e isenções isentas ou fora do campo do imposto, entrariam para cálculo da respectiva percentagem de dedução. Porém, assenta-se como fundamentação da existência de actividade mista na existência de actividades isentas e fora de tributação, não se especificando quais as sujeitas a tributação. Apenas, se enuncia num quadro (designado por «Proveitos» - cf. fls. 24 do PA) a existência de actividade tributada sem enunciação específica ou alcançável de qual seria(m) essa(s) actividade(s), não existindo referência clara sequer a qualquer conta da contabilidade da Impugnante (sendo que ainda que esta existisse se impunha uma descrição ainda que sumária quanto ao tipo de movimentos nela inscritos, o que, igual e logicamente inexiste).
Deste modo, um destinatário normal não consegue se aperceber das razões factuais em que assentaria o regime aplicado de pro-rata e o respectivo cômputo e, em concreto, a Impugnante as mesmas não alcançou.
Por isso, os actos recorridos padecem de fundamentação insuficiente o que equivale a falta de falta de fundamentação e que impede este Tribunal de aferir dos demais vícios imputados aos actos recorridos.
2 - Dos demais vícios imputados aos actos recorridos.
Considerando, o disposto no art.° 124.° do CPPT e tendo em linha de conta a apontada procedência do supra citado vício, encontra-se o Tribunal incapaz de aferir da correcção dos actos impugnados por não ser possível descortinar qual o seu mais concreto fundamento.
V - Com os fundamentos supra expostos, concedo provimento à presente impugnação e aos pedidos nela formulados pela Impugnante.»

Aditamento à matéria de facto relevante:

Para efeito da apreciação da alegação de nulidade da Sentença por excesso de pronuncia, acrescenta-se, nesta sede, à sobredita matéria de facto dada como provado, o seguinte facto:

AT – A Petição Inicial era integrada, além do mais, pelos artigos 35º a 52º, cujo teor aqui se dá por reproduzido, transcrevendo apenas o do artigo 52º:
“Por outro lado não está devidamente justificada a razão de ser da liquidação adicional efectuada, ou seja, como se apuram os valores obtidos”.

1ª questão
Cumpre, então, julgar se a sentença recorrida incorreu em excesso de pronúncia ao anular as liquidações impugnadas com fundamento em insuficiência de fundamentação das mesmas.

Revista a transcrição da sentença recorrida pode sintetizar-se a sua fundamentação na consideração de que as liquidações enfermam de insuficiência de fundamentação porque o relatório inspectivo, que, em ultimo termo, homologam e adoptam como fundamentação de facto e de direito, não permite saber quais acções concretas, exercidas nos sobreditos períodos de imposto, que, por serem tributadas em IVA, concorreram para os cálculo das correcções efectuadas nem quais as que o não foram, não permitindo chegar ao factor pro rata.

O Mº Juiz recorrido, ao pronunciar-se nos termos do artigo 641º nº 1 do CPC sustentou a inexistência do alegado excesso, no facto de a falta de fundamentação ter sido amplamente alegada, designadamente nos artigos 35º a 52º da PI, indicando, até, este último artigo como aquele “onde se refere o vício subjacente à decisão anulatória aqui proferida”.

Por sua vez, a recorrente, se bem entendemos, vê o excesso de pronúncia no alegado facto de a conclusão do tribunal a quo se ter fundado em um aspecto ou um segmento expositivo do RIT no qual a impugnante não baseara a sua alegação de falta de fundamentação, mais, até demonstrara entendê-lo mui bem, atenta a causa de pedir.

Porém, o artigo 52º da PI, ao rezar que “por outro lado não está devidamente justificada a razão de ser da liquidação adicional efectuada, ou seja, como se apuram os valores obtidos” não pode deixar de abranger, se não mesmo de coincidir, embora de um modo carecido do desenvolvimento e da explicitação que a sentença lhe empresta, com essa mesma causa da insuficiência da fundamentação das liquidações, que a sentença recorrida encontrou.

Esta redutibilidade, aliás, dispensa-nos de discutir a questão de direito de saber se a detecção da falta de fundamentação, alegada, mas encontrada noutro aspecto do acto, que não esse que foi alegado, resultaria ou não em vício de excesso de pronúncia.

Como assim, sem necessidade de mais considerações, concluímos que improcede a alegação de nulidade da sentença recorrida por excesso de pronúncia.

2ª Questão
A recorrente alega o erro agora sub judicio no artigo 4º das alegações e na última conclusão do recurso.

Sustenta que, ao contrário do que se afirma na sentença, o teor do ponto 2 do RIT permite concluir que actividade tributada é a de organização de congressos e o quadro constante de fs. 24º do PA supre todas as alegadas perplexidades, por recurso às contas do POC (plano oficial de contabilidade) mencionadas no quadro.

Não seria útil retomar aqui um tratamento teórico e genérico da questão dos limites da suficiência da fundamentação dos actos administrativos e em especial dos tributários. Nessa matéria remetemo-nos para a exposição teórica feita na sentença recorrida.

Como já vimos, a falta de fundamentação foi vista, pela sentença acima transcrita, no facto de o relatório inspectivo não permitir saber quais as acções concretas, exercidas nos sobreditos períodos de imposto, que, por serem tributadas em IVA, concorreram para o cálculo das correcções efectuadas, nem quais as que o não foram, não permitindo ao destinatário normal reconstituir essa destrinça, nem chegar ao cálculo do pro rata aplicado nos termos do artigo 23º do CIVA. Acrescenta, aliás, que, ainda que fossem identificadas as contas da contabilidade da Impugnante em que estivessem registadas as operações tributadas e não tributadas, sempre seria necessária “uma descrição, ainda que sumária, dos movimentos nela inscritos”.

Tal juízo da Sentença recorrida é feito, precisamente, perante esse quadro de fs. 24 do PA que a Recorrente reputa esclarecedor de todo o destinatário normal.

Na verdade, o quadro em causa, sem embargo de poder ser claro para quem o elaborou, nem por si nem com referência ao relatório permite ao destinatário normal sindicar, com referência à contabilidade, as acções concretas, subjacentes aos proveitos que ali foram elencados, como obtidos em acções tributadas e como não tributadas em IVA.

A referência dos números e das colunas do quadro de fs. 24 do PA (parágrafo 4 do capítulo III do RIT) às contas do POC e a redução destas a factos não só vêm feitas a posteriori, irrelevando, portanto, para o juízo de suficiência de fundamentação dos actos impugnados, como não suprem a falta de explicitação dos factores e do cálculo com que se chegou aos pro rata utilizados para os efeitos do artigo 23º nº 1 do CIVA.

Como assim, bem andou o Mº Juiz a quo em julgar padecerem os actos impugnados de insuficiência de fundamentação.

O recurso é, assim, improcedente.

Custas:
As custas ficam a cargo da Recorrente, em ambas as instâncias, conforme decorre do artigo 527º do CPC.

Dispositivo

Pelo exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal em julgar improcedente o recurso.

Custas pela Recorrente, em ambas as instâncias.

Porto, 9/6/2021

Tiago Afonso Lopes de Miranda,
Ana Patrocínio
Cristina Travassos Bento