Acórdãos TCAN

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:00123/98 - BRAGA
Secção:2ª Secção - Contencioso Tributário
Data do Acordão:11/19/2009
Relator:Francisco Rothes
Descritores:QUALIFICAÇÃO DOS RENDIMENTOS RESULTANTES DA VENDA DOS LOTES - IRS - FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO DA LIQUIDAÇÃO DE JUROS COMPENSATÓRIOS - FUNDAMENTAÇÃO A POSTERIORI
Sumário:I - No âmbito do procedimento e nos termos do art. 90.º do CPT, era à decisão da reclamação em que é pedida a revisão da matéria tributável, e não à sua notificação, que a lei atribuía relevância para pôr cobro à suspensão do prazo para a liquidação.
II - A falta de notificação da decisão da comissão de revisão, quando esta seja no sentido da manutenção da matéria tributável inicialmente fixada pela AT, não constitui restrição alguma à possibilidade de impugnar a liquidação com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável.
III - Para efeitos de tributação em IRS (versão inicial do respectivo Código), na categoria C (rendimentos comerciais e industriais) cabem os lucros resultantes de toda a actividade, habitual ou esporádica, que visa a obtenção do lucro mediante a revenda ou transformação de bens, enquanto na categoria G (mais-valias) cabem apenas os ganhos inesperados ou fortuitos, ou seja, os resultantes das valorizações produzidas nos bens independentemente de qualquer esforço ou vontade do respectivo titular, os ganhos trazidos pelo vento (windfalls), na expressão consagrada na doutrina.
IV - Assim, e face ao disposto no art. 4.º, n.º 1, alínea e), do CIRS, na redacção do Decreto-Lei n.º 267/91, de 6 de Agosto, que é a aplicável ao caso, os ganhos resultantes da venda de lotes de terreno na sequência do loteamento efectuado pelo vendedor, devem ser considerados como rendimentos da categoria C, ou seja, como rendimentos de actividade industrial, e não como rendimentos da categoria G, mais-valias.
V - Na verdade, nesse caso o dono do terreno não vende o terreno que adquiriu, caso em que eventuais ganhos haveriam de ser considerados como inesperados ou fortuitos (windfalls), antes vende os lotes resultantes da operação de loteamento do terreno, operação para a qual desenvolveu comportamentos e diligências (pelo menos, desencadeou o competente processo junto da autarquia local com vista à obtenção das necessárias licenças) com fins lucrativos, motivo por que é de considerar que desenvolveu uma actividade de natureza comercial (sendo que o conceito de comércio implícito no art. 4.º do CIRS não é o jurídico, mas o económico).
VI - O art. 22.º do CPT concede ao contribuinte uma faculdade para os casos em que lhe não seja comunicada a fundamentação do acto notificado, visando, exclusivamente, obter a sanação da deficiência da notificação, com diferimento do início do prazo para uso dos meios graciosos ou contenciosos de impugnação; não lhe impõe uma condição com vista a aceder aos meios graciosos ou contenciosos de impugnação, nem visa permitir à AT fundamentar a posteriori um acto que não esteja fundamentado.
VII - A fundamentação de uma liquidação de juros compensatórios deve dar a conhecer, pelo menos, o montante de imposto sobre o qual incidem os juros, a taxa ou taxas aplicáveis e o período da sua contagem.
VIII - Ainda que em informação prestada no âmbito da impugnação judicial a AT tenha vindo esclarecer detalhadamente o modo por que procedeu ao cálculo dos juros compensatórios, tal esclarecimento não releva para efeitos de se considerar fundamentado o acto de correcção da matéria tributável, pois não é admissível a fundamentação a posteriori.
IX - Na falta de indicação dos elementos ditos em VII, e se eles não forem evidentes, o acto de liquidação de juros compensatórios enferma do vício de forma por falta de fundamentação, a determinar a sua anulabilidade.
Aditamento:
Parecer Ministério Publico:
1
Decisão Texto Integral:1. RELATÓRIO

1.1 A Administração tributária (AT), tendo verificado que MANUEL CLASEN (adiante Contribuinte, Impugnante ou Recorrente) não declarou para efeitos de tributação em Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) do ano de 1992 os ganhos resultantes da venda de lotes de terreno, procedeu à fixação do rendimento tributável, que foi mantido após reclamação, e consequente liquidação do imposto e respectivos juros compensatórios, de que resultou um montante a pagar de Esc. 1.186.216$00.

1.2 O Contribuinte impugnou judicialmente essa liquidação, pedindo ao Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Braga a anulação desse acto tributário com diversos fundamentos, dos quais ora só nos interessa considerar os seguintes (() Apesar de o Impugnante ter invocado outros fundamentos, há alguns de que ora não cumpre conhecer: a invocada preterição de formalidade legal por não ter sido notificado para substituir a declaração já foi decidida por acórdão do Tribunal Central Administrativo com trânsito em julgado (cf. o acórdão do Tribunal Central Administrativo de fls. 78 a 83); as questões da falta de notificação do cônjuge e da caducidade do direito à liquidação, bem como da relevância da informação que lhe teria sido prestada pela AT, no sentido de que os rendimentos em causa não estariam sujeitos a tributação, o Impugnante deixou-as cair em sede de recurso, pelo que a sentença nessa parte transitou em julgado.):
– não foi notificado da decisão da Comissão de Revisão, motivo por que, desconhecendo se tal decisão manteve ou alterou o rendimento tributável, ficou impedido de impugnar com fundamento em erro na quantificação da matéria tributável;
– adquiriu a propriedade plena do prédio de que destacou os referidos lotes em 1949, motivo por que, atento o disposto no art. 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, os rendimentos resultantes da sua venda não estão sujeitos a tributação em IRS, uma vez que também não o estariam em imposto de mais-valias (IMV);
– a liquidação dos juros compensatórios não está fundamentada, não havendo qualquer referência quanto à taxa ou taxas aplicadas, nem à data a partir da qual foram contados.

1.3 Foi proferida sentença que julgou a oposição improcedente.
Para tanto, o Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Braga julgou improcedentes os demais fundamentos da impugnação judicial ainda controvertidos, sendo que, relativamente aos ditos em 1.2, considerou, em síntese, o seguinte:
– «É discutível que o contribuinte deva ser notificado do acordo obtido na reunião da comissão de revisão onde está devidamente representado pelo seu vogal, pois que este se considera notificado daquilo que consta da [acta da] reunião e tem a obrigação de informar o seu mandante dos termos do acordo», mas, seja como for, «é evidente que o impugnante conheceu oportunamente os termos do acordo, em nada saindo, pois, diminuído o seu direito de reacção à liquidação»;
– em todo o caso, sempre a falta de notificação se teria degrado em formalidade não essencial por falta de lesão de direito ou interesse legalmente protegido;
– quanto à liquidação dos juros compensatórios, o que o Impugnante «poderia ter feito é exigir a sua exacta demonstração, reservando-se o direito de contar o prazo para a impugnação da liquidação apenas a partir do momento dessa completa notificação, como se prevê no artº 22º do CPT»;
– no que respeita à qualificação dos rendimentos em causa, não há dúvida de que os ganhos resultantes da exploração do loteamento são rendimentos comerciais para efeitos de tributação em IRS.

1.4 O Impugnante recorreu dessa sentença para o Tribunal Central Administrativo e o recurso foi admitido, com subida imediata, nos próprios autos e efeito meramente devolutivo.

1.5 O Recorrente apresentou as alegações de recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor:
«
A – A reclamação apresentada pelo recorrente para a Comissão de revisão tem efeito suspensivo do acto de liquidação do imposto (artº 90 CPT) até à sua decisão.

B – Não tendo sido notificado da decisão que mereceu o seu recurso interposto para a comissão de revisão a Administração fiscal estava impedida legalmente de proceder à liquidação do imposto enquanto tal decisão não fosse notificada ao recorrente.

C – Para além de ilegal por contrariar a suspensão prevista no disposto no artº 90 do C.P.T., o direito à liquidação mostra-se agora prescrito uma vez que o impugnante nunca foi notificado da decisão que mereceu a sua reclamação para a comissão de revisão.

D – O recurso para a comissão de revisão era condição indispensável para que se pudesse deduzir a impugnação judicial com base em errónea quantificação da matéria tributável por métodos indiciários (artºs 70 do CIRS e 136 e 84, n.º 1 e 3 do CPT)

E – A não notificação ao recorrente da decisão da comissão de revisão, que deve ser fundamentada, impossibilita-o de exercer os seus direitos, designadamente de impugnar judicialmente a fixação do rendimento com fundamento na sua errónea quantificação, situação que acarreta a nulidade da liquidação do IRS, atenta a ilegalidade cometida e a violação de formalidades essenciais (art.º 120º, al. c) e d) do CPT).

F – A sentença em crise fez uma errada qualificação jurídica dos factos à luz do disposto na al. e) do n.º 1 do artº 4º do IRS.

G – Por força do disposto no artº 4º, nº 2 al. c) da Lei 106/88 de 17/12 o disposto na al. e) do artº 4º do CIRS só é de aplicar às pessoas que façam da exploração de loteamentos a sua actividade, ou também se dediquem ao exercício daquela actividade.

H – A liquidação efectuada relativamente aos juros compensatórios é anulável por vício de violação da lei e falta de fundamentação, não resultando dos autos, o que é um ónus da AF, que o atraso do imposto é imputável ao contribuinte (cfr. Artº 83, n.º 1 do CPT).

I – É convicção plena do recorrente que relativamente aos factos dos autos se verifica uma situação de exclusão tributária, nos termos do art.º 5º do D.L. 442-A/88, o que afasta todo e qualquer tipo de culpa e mesmo negligência por parte do recorrente, sendo certo que, a liquidação em mérito, viola o art.º 83, n.º 1 do Cód. Proc. Tributário e os art.º 570 e 572 do Cód. Civil.

J – Relativamente à fundamentação, não é referido em qualquer parte da liquidação, nem em qualquer outra notificação anterior, qual a taxa de juros compensatórios aplicada ao caso em apreço, nem a partir de que data a mesma foi aplicada, sendo certo que só na pendência da presente impugnação o recorrente foi deles notificado e pelo Tribunal recorrido, o que determina a nulidade da liquidação dos juros efectuada.

L – A sentença em crise não fez uma correcta aplicação do direito ao considerar o rendimento obtido como fazendo parte da categoria C, sendo certo que, de qualquer modo, os mesmos se mostram isentos de tributação.

M – Os rendimentos em causa nos presentes autos não estão sujeitos a IRS, uma vez que se verifica a situação de exclusão prevista no artº 5º do Dec. Lei 442-A/88 de 30 de Novembro.

N – O legislador, por ter alargado o âmbito da tributação das mais-valias, pretendeu salvaguardar as situações que anteriormente não estavam sujeitas a tal imposto por forma a que, tratando-se de ganhos que não eram tributados à luz do anterior Código continuassem a não o ser, com excepção de bens adquiridos após a entrada em vigor do CIRS.

O – A não sujeição a tributação na situação em apreço em face da lei anterior (CIMV) não decorria de uma razão objectiva ou do âmbito da incidência do imposto, que, ao invés, abrangia uma tal situação, mas por uma razão de âmbito da aplicação da lei no tempo. À semelhança daquele artº 5º do Dec. Lei 442-A/88 também o Dec. Lei 46 373 que aprovou o código do Imposto de Mais Valias, estabeleceu no seu artº 2º § 1º que “os ganhos a que respeita o n.º 1 do Código só ficam sujeitos a imposto quando o terreno tiver sido adquirido após a data deste diploma”.

P – Uma vez que o terreno foi adquirido em 1949 e o CIMV data de 1965 por força da norma supra referida os ganhos em causa não estavam sujeitos a mais-valias, pelo que, os ganhos obtidos pelo recorrente não estão sujeitos a tributação em sede de IRS.

Q – Mesmo considerando a operação de loteamento efectuada e a tributação dos rendimentos em sede da categoria C, os rendimentos em causa continuam isentos de tributação.

R – Antes da entrada em vigor do CIRS, a tributação deste tipo de ganhos estava prevista no Código de Imposto de Mais Valias, sendo certo que este não estabelecia distinção do tipo da que agora o CIRS faz, ou seja, os ganhos decorrentes da venda de terrenos, enquanto actividade isolada do vendedor ou estavam sujeitos a tributação em sede de mais-valias, ou então não estavam sujeitos a qualquer tributação.

S – O que a lei pretendeu evitar através da norma do artº 5º do Dec.Lei 442-A/88 foi que ganhos que não estavam sujeitos a mais-valias e derivados da alienação de bens adquiridos antes da entrada em vigor do CIRS passassem a estar sujeitos a IRS (não distinguindo a lei quanto à categoria de rendimentos em que tal tributação se processa) por força dessa entrada em vigor.

T – A lei formulou no artº 5º do Dec. Lei 442_A/88, um princípio, ou seja, o que antes estava vocacionado para ser tributado como mais-valia e não o era, independentemente da razão por não o era, só passaria a estar sujeito ao IRS se a aquisição dos bens originadores dos ganhos se fizesse depois da entrada em vigor do CIRS.

U – Do ponto de vista deste princípio é irrelevante que a sujeição a IRS se faça através da categoria G ou C, pois em ambos os casos é tributação por via da aplicação de IRS e esta a lei afastou-a de modo expresso.

V – Ao não acolher o raciocínio expendido supra da não tributação do rendimentos em mérito, a sentença recorrida fez uma interpretação da lei em desconformidade com a Constituição da República Portuguesa.

X – Se na vigência do C.I.M.V., a operação de loteamento efectuada pelo recorrente não era tributada como mais valias, porque a aquisição do terreno ocorreu antes da sua entrada em vigor, actualmente, por força do art.º 5º do D.L. 442-A/88de 30/11, esta mesma operação não pode ser tributada em sede de IRS.

Z – A tributação dos rendimentos em apreço em sede de IRS é manifestamente inconstitucional, quer por aplicação retroactiva das leis fiscais, quer por violação dos direitos adquiridos pelos impugnantes, nos termos dos artºs 18, n.º 3 e 103, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa.

TERMOS EM QUE,

Deve o presente recurso ser julgado procedente por provado nos termos das conclusões referidas supra com o que se fará

JUSTIÇA».

1.6 A Fazenda Pública não contra alegou.

1.7 O Tribunal Central Administrativo declarou-se incompetente em razão da hierarquia e indicou como competente o Supremo Tribunal Administrativo, o qual, por sua vez, também declarou a sua incompetência em ordem da hierarquia e indicou como competente este Tribunal Central Administrativo Norte.

1.8 Recebidos neste Tribunal Central Administrativo Norte, os autos foram com vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto remeteu para o parecer proferido pelo Representante do Ministério Público no Tribunal Tributário de 1.ª instância de Braga, nos termos do qual, porque o prédio de onde foram destacados os lotes foi adquirido pelo Impugnante em 1949, ou seja, antes da entrada em vigor do Código do Imposto de Mais-Valias, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46.373, de 9 de Junho de 1965, os ganhos resultantes da venda daqueles lotes estão isentos de tributação em IRS, de acordo com o disposto no art. 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, diploma que aprovou o Código do IRS.

1.9 Colhidos os vistos dos Juízes adjuntos, cumpre apreciar e decidir.

1.10 As questões que cumpre apreciar e decidir são as de saber se a sentença fez correcto julgamento quando decidiu que:
– a falta de notificação da decisão da comissão de revisão não relevava como causa de pedir da anulação da liquidação impugnada (cf. conclusões A) a E));
– os rendimentos resultantes da venda dos lotes estão sujeitos a tributação em IRS (cf. conclusões F), G) e L) a Z));
– não se verifica a falta de fundamentação da liquidação dos juros compensatórios (cf. conclusões H) a J)).

* * *
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DE FACTO
2.1.1 Na sentença recorrida o julgamento da matéria de facto foi efectuado nos seguintes termos:

«Factos provados e respectiva fundamentação:
1. A AF, por ofício de 03.11.97, notificou o impugnante de que, além do mais, lhe havia sido fixado, para o ano de 1992, o rendimento líquido de 3 302 600$00, de acordo com os documentos que se juntavam – cópia desse ofício e documentos, de fls. 26 a 29, juntos pelo impugnante, com a petição inicial;
2. Por petição entrada em 03.12.97, o impugnante reclamou daquela fixação, para a comissão de revisão distrital, dizendo aí que os custos inerentes aos rendimentos fixados atingiram mais de 60% - petição inserta no processo apenso;
3. Na reunião da comissão, os vogais chegaram a acordo quanto à manutenção do rendimento inicialmente fixado – acta da reunião da comissão de revisão, inserta no processo apenso;
4. No processo administrativo que culminou com a liquidação, as notificações foram sempre dirigidas apenas ao impugnante;
5. A liquidação não indica a taxa dos juros compensatórios a que alude, nem a data a partir da qual foram fixados – cópia do documento de cobrança, de fls. 32, junta pelo impugnante;
6. Os juros foram calculados nos termos da informação de fls. 125, notificada, ao impugnante, por carta de 27.09.2001;
7. O impugnante tornou-se proprietário pleno do prédio misto sito no lugar da Póvoa, freguesia da Palmeira, Braga, inscrito na matriz predial urbana sob o artº 60º e na rústica sob o artº 1199º, em 1949 – documentos de fls. 15 a 23, juntos pelo impugnante;
8. Em 1991, o impugnante obteve licença para demarcar 5 lotes de terreno para construção naquele prédio – alvará respectivo de fls. 89 a 93, junto pelo impugnante;
9. O impugnante vendeu 3 lotes em 1992 e 1 em 1993 – cópias das escrituras respectivas, a fls. 94 e segs.


*

Factos não provados e respectiva fundamentação:
1º - Que, ao impugnante, tenha sido dito, numa repartição de finanças, que os rendimentos estavam isentos de tributação em IRS – nenhuma prova se fez deste facto,
2º - Que o impugnante tenha sido notificado do acordo obtido na reunião da comissão de revisão – os documentos constantes do processo não demonstram esta notificação».

2.1.2 Porque nada temos a censurar ao julgamento da matéria de facto efectuado pela 1.ª instância, damos por assente a factualidade elencada no ponto 2.1.1.
Limitar-nos-emos a aditar-lhe, ao abrigo dos poderes que nos são concedidos pelo art. 712.º, n.º 1, alínea a), do Código de Processo Civil (CPC), com base nos elementos probatórios documentais expressamente referidos entre parêntesis a seguir a cada uma das alíneas, que não foram postos em causa, os seguintes factos:
a) Na fixação de rendimentos, a AT indicou que os mesmos se integravam na categoria C (cf. despacho de fixação dos rendimentos no processo administrativo em apenso, com cópia a fls. 27);
b) Os rendimentos fixados referem-se às vendas, efectuadas em 1992, de lotes de terreno (cf. despacho de fixação dos rendimentos no processo administrativo em apenso, com cópia a fls. 27 v.º, e cópia das escrituras de compra e venda, de fls. 94 a 104);
c) No despacho de fixação de rendimentos, proferido em 28 de Outubro de 1997, sob a epígrafe «fundamentação», ficou escrito: «Não obstante ter alienado dois lotes de terreno para construção, conforme se verifica pela cópia da matriz predial, não declarou esses rendimentos. Para efeitos de apuramento da matéria colectável, consideram-se 30% de custos» (cf. despacho de fixação dos rendimentos no processo administrativo em apenso, com cópia a fls. 27 v.º);
d) O acordo dos vogais obtido, em 19 de Dezembro de 1997, na reunião da comissão de Revisão foi homologado pelo Presidente da Comissão (cf. acta da reunião no processo administrativo em apenso);
e) Por despacho dessa mesma data, o Chefe da 1.ª Repartição de Finanças do concelho de Braga confirmou a legalidade da decisão do Presidente da Comissão de Revisão (cf. o despacho no processo administrativo em apenso);
f) A liquidação dita em 4. foi efectuada na sequência da fixação dos rendimentos e dela resultou o montante a pagar de Esc. 1.186.216$00, sendo 631.896$00 de imposto e 554.320$00 de juros compensatórios (cf. a «nota demonstrativa da liquidação do imposto» ínsita no documento de cobrança com cópia a fls. 32).
*
2.2 DE FACTO E DE DIREITO
2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
A AT, tendo verificado que Manuel Clasen vendeu em 1992 dois lotes de terreno para construção que adquirira por sucessão e que não declarou para efeitos de tributação em IRS os ganhos resultantes dessas vendas, procedeu à fixação do rendimento líquido, tendo computado os custos da operação de loteamento em 30%.
O Contribuinte reclamou dessa fixação para a Comissão de Revisão, sustentando que os custos superam os 60% e propondo-se fazer a demonstração dos mesmos em sede da reunião daquela Comissão.
Reunida a Comissão de Revisão, os vogais da Fazenda Pública e do Contribuinte chegaram a acordo, que foi homologado pelo Presidente da comissão e cuja legalidade foi confirmada pelo Chefe da Repartição de Finanças. Nos termos desse acordo, foi mantida a fixação inicial do rendimento líquido.
Consequentemente, a AT procedeu à liquidação do imposto e respectivos juros compensatórios, de que resultou um montante a pagar de Esc. 1.186.216$00.
O Contribuinte impugnou judicialmente essa liquidação, cuja ilegalidade pretendeu demonstrar com diversos fundamentos, dos quais ora nos interessa considerar apenas os seguintes:
– não foi notificado da decisão da Comissão de Revisão;
– o rendimento em causa não estava sujeito a tributação, atento o disposto no art. 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro;
– a liquidação de juros compensatórios não está fundamentada.
A sentença não atendeu nenhum dos fundamentos invocados, sendo que relativamente aos que vimos de referir, o Impugnante não se conformou com o decidido, recorrendo para este Tribunal Central Administrativo Norte.
Daí termos enunciado as questões a apreciar e decidir nos termos em que o fizemos em 1.10.
2.2.2 DA FALTA DE NOTIFICAÇÃO DA DECISÃO DA COMISSÃO DE REVISÃO

Não ficou provado que a AT tenha notificado o Contribuinte da decisão da Comissão de Revisão. Assim, porque recai sobre a AT o ónus da prova de tal facto, o mesmo deve ser valorado contra ela, o que significa que devemos ter por não efectuada tal notificação.
Na sentença, o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga considerou “ser discutível” a necessidade da notificação dessa decisão, porque estaria devidamente representado na reunião pelo seu vogal, ao qual competiria transmitir ao Contribuinte o teor do acordo obtido naquela reunião, sendo «evidente que o Contribuinte conheceu oportunamente os termos do acordo». Em todo o caso, considerou ainda que a falta de notificação se teria degradado em formalidade não essencial por falta de lesão de direito ou interesse legalmente protegido.
Sustenta o Recorrente, tal como havia já feito na petição inicial, que a reclamação para a Comissão de Revisão tem efeito suspensivo, motivo por que a AT não podia proceder à liquidação do imposto enquanto tal notificação não se mostrasse efectuada, bem como que ficou impedido de exercer o seu direito de impugnação no que se refere à errónea quantificação da matéria tributável.
Sustenta ainda, em sede de recurso pela primeira vez, que essa falta de notificação acarretou a caducidade do direito à liquidação. Apesar de o Recorrente dizer que «o direito à liquidação mostra-se agora prescrito uma vez que o impugnante nunca foi notificado da decisão que mereceu a sua reclamação para a comissão de revisão» (() Itálico nosso.), é manifesto que pretende aludir à caducidade do direito à liquidação e não à prescrição da obrigação tributária pois, sendo certo que ambos os institutos dependem do decurso do tempo, só a caducidade do direito à liquidação fica na dependência da notificação desse acto ao contribuinte (cf. art. 33.º, n.º 1, do CPT, em vigor à data (() Hoje, a caducidade do direito à liquidação está prevista no art. 45.º da Lei Geral Tributária.)).
A este respeito, cumpre ter presente que, porque se trata de vício que não foi oportunamente invocado, não foi conhecido na sentença recorrida e não é do conhecimento oficioso (() No sentido de que a caducidade do direito à liquidação não é do conhecimento oficioso, vide, por todos o acórdão de 18 de Maio de 2005, do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo com o n.º 1178/04, publicado no Apêndice ao Diário da República de 23 de Novembro de 2005, págs. 82 a 87 e disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/c25d711a522b0060802570140031fe03?OpenDocument.), não pode este Tribunal Central Administrativo Norte agora dele conhecer.
Na verdade, como é sabido, os tribunais de recurso não podem conhecer de questão que não tenha sido oportunamente suscitada perante a 1.ª instância, que esta não tenha conhecido e que não seja do conhecimento oficioso; os recursos visam, em geral, e com excepção das questões de conhecimento oficioso, modificar as decisões recorridas e já não apreciar questões não decididas pelo tribunal a quo, sem prejuízo do conhecimento em substituição, quando este se imponha ao tribunal ad quem (() Com interesse, vide JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, 5.ª edição, II volume, anotação 21 ao art. 279.º, págs. 712/713.).
Quanto à questão da falta de notificação da comissão de revisão constituir vício que, na tese do Recorrente, se repercute na legalidade da liquidação, quer porque o seu efeito suspensivo se mantém até à notificação da decisão da comissão, quer por impedimento de impugnar com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável, cumpre ter presente o seguinte:
Nos termos do art. 90.º do CPT, «A reclamação para a comissão de revisão tem efeito suspensivo até à sua decisão».
Como resulta desde logo da letra do preceito, o termo da suspensão ocorre com a decisão da reclamação e não com a sua notificação. Note-se que, quando a lei entende conferir relevo à notificação dos actos tributários di-lo expressamente, como sucedia, v.g., no art. 123.º, n.º 1, alíneas a) e b), do CPT, em vigor à data.
Ora, se o legislador no art. 90.º do CPT entendeu referir o termo do efeito suspensivo à decisão da reclamação, não à notificação desta, por certo é que aquela por si só, independentemente da sua notificação ao reclamante, é eficaz para fazer cessar o efeito suspensivo do procedimento.
«O que não aparece contrariado no campo da função de garantia constitucional dos interessados que o art. 268º/3 da CR assinala à notificação, porquanto este preceito não deixa, quando sujeita os actos administrativos a notificação, de remeter para a forma prevista na lei, dando assim relevo à normação da lei ordinária.
E depois, quando se indague a ratio juris do preceito, não se enxerga qual a relevância de um acto, a notificação ao interessado, que, operando como requisito de eficácia ou de oponibilidade subjectiva dos actos comunicados aos respectivos interessados (Cf. Notas aos Arts. 66º e 132º do Código do Procedimento Administrativo, na obra do mesmo nome, de Esteves de Oliveira e outros.), não encontra lugar de aplicação na situação regida pelo referido art. 90º.
No acto comunicado não há qualquer imposição dirigida ao interessado que ele tenha que cumprir e se há uma modificação de direitos ou interesses legalmente protegidos que àquele importem, a mesma não convoca meios de reacção administrativa e judicial, pois o art. 89º do CPT proscreve a impugnabilidade autónoma das decisões das comissões, reservando para a reclamação ou impugnação do acto tributário de liquidação a invocação de qualquer ilegalidade de que enferme a fixação da matéria colectável.
Assim, se não há alteração de qualquer direito, interesse legítimo ou obrigação do destinatário que peça ser levada ao seu conhecimento, não se explica nem sequer a exigência de notificação e muito menos que o acto complementar seja havido como condição de eficácia (subjectiva ou objectiva) do acto notificando quanto ao termo do efeito suspensivo procedimental» (() Cf. acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 5 de Fevereiro de 2003, proferido no processo com o n.º 1513/02, publicado no Apêndice ao Diário da República de 25 de Março de 2004, págs. 197 a 199, com texto integral disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/69899de603918f1c80256ccb0053843c?OpenDocument.).
Podemos, pois, concluir que a falta de notificação ao Contribuinte da decisão da comissão de revisão, não só não constitui preterição de formalidade essencial, como bem decidiu o Juiz do Tribunal a quo, como também não acarretou a violação do efeito suspensivo previsto no art. 90.° do CPT para a reclamação.
Sustenta o Recorrente que a falta de notificação da decisão da comissão de revisão o impediu de impugnar a liquidação com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável.
Salvo o devido respeito, não alcançamos qual a restrição sofrida pelo Contribuinte no domínio da impugnação, designadamente ao nível da possibilidade de discutir a quantificação da matéria tributável. Se bem interpretamos as alegações de recurso, para o Recorrente essa restrição derivaria do desconhecimento da manutenção ou alteração do rendimento inicialmente fixado. No entanto, o Recorrente não pode ignorar que o rendimento não sofreu alteração alguma: não, como ficou dito na sentença, porque o vogal tivesse a obrigação de lhe comunicar o acordo a que chegou em sede de reunião da Comissão, pois, à data, o vogal não era representante do contribuinte; mas porque o ora Recorrente quando da notificação da liquidação bem pôde verificar que o rendimento tributável era o mesmo que lhe foi inicialmente fixado.
Não pode, pois, o recurso ser provido com este fundamento.

2.2.3 DA QUALIFICAÇÃO DOS RENDIMENTOS E SUA SUJEIÇÃO A IRS
Entendeu o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga que a liquidação não enferma do invocado vício de violação de lei no que respeita à qualificação dos rendimentos em causa pois os ganhos resultantes da exploração do loteamento são rendimentos comerciais para efeitos de tributação em IRS, pelo que bem andou a Administração ao incluí-los na categoria C e não na categoria H do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) (() Aqui, como adiante, todas as referências ao CIRS serão feitas para a versão em vigor à data dos factos.).
O Recorrente discorda desse entendimento, sendo que a sua discordância reside, primeiro, na qualificação desses rendimentos, que considera terem a natureza de mais valias, por não resultarem de qualquer actividade comercial; depois, e face à natureza que atribui a esses rendimentos, considera o Recorrente que os mesmos estão excluídos da tributação em IRS por força do art. 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, diploma legal que aprovou o CIRS; em todo o caso, sustenta que, mesmo a considerar que os rendimentos em causa se integram na categoria C, sempre a tributação estaria excluída por força do mesmo preceito legal.
Para nós, é inquestionável que os ganhos resultantes da venda dos lotes se integram na categoria C para efeitos de IRS. Vejamos
Dispunha o art. 10.º do CIRS, na redacção em vigor à data:

«1 - Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos comerciais, industriais ou agrícolas, resultem de:
a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis […]».

Ou seja, a venda aqui em causa (dos lotes) poderá gerar mais-valias, desde que a operação não seja considerada rendimento comercial.
Dispunha, por sua vez, o art. 4.º do CIRS, sob a epígrafe «Rendimentos da categoria C»:

«1 – Consideram-se rendimentos comerciais e industriais os lucros imputáveis ao exercício de qualquer actividade comercial ou industrial, incluindo:
[…]
e) Actividades urbanísticas e exploração de loteamentos e ainda a prestação de serviços conexos […]»

O loteamento de um terreno e a venda, com intuito lucrativo, dos lotes assim constituídos é uma actividade de natureza comercial ou industrial e, por isso, os ganhos resultantes dessa venda, para efeitos de tributação em IRS, enquadram-se nos rendimentos da categoria C.
Se alguma dúvida houvesse, ela seria de imediato desfeita face ao teor da citada alínea e) do art. 4.°, n.° l, do CIRS. Bem se compreende que o complexo de actos praticados pelo proprietário no sentido de proceder ao loteamento de um terreno para construção e à venda dos lotes assim constituídos (designadamente, a realização das infra-estruturas necessárias, a promoção do processo burocrático indispensável à obtenção das licenças requeridas para essa operação e todo o conjunto de diligências necessárias à própria venda dos lotes), com vista à obtenção de lucro, seja qualificada como actividade comercial ou industrial. Na verdade, em toda essa actividade ressalta o seu carácter comercial ou industrial, quer se reporte ao critério económico (ou seja, o de mediação entre a oferta e a procura ou o de incorporação de novas utilidades na matéria, com o objectivo de obtenção de lucros, que parece ser o subjacente ao art. 4.° do CIRS (() Cf. TEIXEIRA RIBEIRO, Boletim da Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra, volume XLI.)), quer ao critério jurídico.
Salvo o devido respeito, não resulta da lei a exigência de que a actividade seja exercida com carácter habitual, nada obstando a que os lucros resultantes do exercício, ainda que acidental ou esporádico, de actividade de natureza comercial ou industrial sejam integrados na categoria C. O disposto na alínea g) o n.º 1 do art. 4.° do CIRS – que considera também rendimentos comerciais e industriais os «provenientes de actos isolados de natureza comercial ou industrial não compreendidos noutras categorias» - não permite, sempre salvo o devido respeito, retirar argumento algum no sentido de que a habitualidade seja requisito necessário para que o exercício de uma determinada actividade de natureza comercial ou industrial seja considerada como tal, para os efeitos do art. 4.° do CIRS.
Já no domínio da contribuição industrial, o art. 1.° do respectivo código determinava a incidência «sobre os lucros imputáveis ao exercício, [...] embora acidental, de qualquer actividade de natureza comercial ou industrial».
Por outro lado, no corpo do art. 10.°, n.° l, do CIRS, exclui-se a possibilidade de constituírem mais-valias os rendimentos comerciais e industriais. Bem se compreende que assim seja. É que nos rendimentos da categoria G (mais-valias) para efeitos de tributação em IRS apenas cabem os ganhos inesperados ou fortuitos, ou seja, os resultantes das valorizações produzidas nos bens independentemente de qualquer esforço ou vontade do respectivo titular, “os ganhos trazidos pelo vento” (windfalls), na expressão consagrada na doutrina.
Ora, o Impugnante não vendeu o terreno que adquiriu sem qualquer transformação, caso em que os respectivos ganhos haveriam de ser considerados como inesperados ou fortuitos e, por isso, mais-valias para efeitos de tributação em IRS. Vendeu, isso sim, os lotes resultantes da operação de loteamento que levou a cabo no referido terreno.
Para essa operação, terá efectuado no terreno diversas infra-estruturas ou, pelo menos, desencadeou o competente processo junto da autarquia local com vista à obtenção das licenças necessárias e desenvolveu as diligências necessárias à venda dos lotes, o que tudo fez animado pelo espírito do lucro.
Não pode, pois, considerar-se que os ganhos resultantes da venda dos lotes de terreno constituem ganhos inesperados ou fortuitos, independentes da vontade e da acção do Impugnante. Ao invés, devem considerar-se ganhos resultantes de uma actividade empresarial, ainda que não habitual, de uma actividade de transformação de bens com vista à venda, desenvolvida com o fim da obtenção de lucro ou ganho e, por isso, de natureza comercial ou industrial (() Neste sentido, tem vindo a decidir uniformemente a jurisprudência, de que, a título de exemplo, indicamos os seguintes acórdãos:
da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo
de 18 de Junho de 2003, proferido no processo com o n.º 624/03, publicado no Apêndice ao Diário da República de 7 de Abril de 2004, págs. 1239 a 1243, com texto integral disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/621d209868b91bd780256d56003c99e3?OpenDocument;
do Tribunal Central Administrativo Sul
de 17 de Junho de 2008, proferido no processo com o n.º 2290/08, com texto integral disponível em http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/bbc1b06b0c65b7f08025746c004aa491?OpenDocument;
de 11 de Novembro de 2008, proferido no processo com o n.º 2228/08 e com texto integral disponível em
http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/522b94de14f5d9bc80257501003a7920?OpenDocument
do Tribunal Central Administrativo Norte
de 20 de Dezembro de 2006, proferido no processo com o n.º 85/01 – Porto e com texto integral disponível em
http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/64a8deb60238c0938025725a0055a706?OpenDocument.).
Podemos, pois, concluir, com o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que os ganhos resultantes da venda dos lotes são rendimentos comerciais para efeitos de tributação em IRS e que bem andou a Administração ao incluí-los na categoria C.
Mas será que, como sustenta o Recorrente, mesmo dando como assente que os rendimentos têm natureza comercial ou industrial, devemos concluir que não estão sujeitos a tributação em IRS, atento o disposto no art. 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro?
Entendemos que não. Recordemos a redacção da referida norma:

«Os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo Código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46.673, de 9 de Junho de 1965, bem como os derivados da alienação a título oneroso de prédios rústicos afectos ao exercício de uma actividade agrícola ou da afectação destes a uma actividade comercial ou industrial, exercida pelo respectivo proprietário, só ficam sujeitos a IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código».

Como resulta inequívoco, desde logo da própria epígrafe do referido art. 5.º – «Regime transitório da categoria G» – a norma estabelece um regime de transição exclusivamente para os rendimentos susceptíveis de serem integrados na categoria G para efeitos de tributação em IRS, ou seja, para as mais-valias.
E bem se compreendem os motivos que levaram o legislador a introduzir um regime transitório para as mais-valias. Com a mudança de regime de tributação operada a partir de 1989 pretendeu-se tributar em IRS, categoria G, todas as transmissões onerosas sobre imóveis, enquanto no domínio da vigência do Código do Imposto de Mais-Valias (CIMV) só eram tributados (sem prejuízo dos demais que agora não interessa considerar) os ganhos derivados da alienação onerosa de terrenos para construção. Ou seja, alargou-se o âmbito da incidência da tributação em mais-valias: além das já anteriormente visadas transmissões de terrenos para construção, pretendeu também incluir-se as transmissões de prédios urbanos e rústicos.
Todavia, para evitar efeitos retroactivos, estabeleceu-se que para tais transmissões serem tributadas em mais-valias no âmbito do CIRS era necessário que os bens abrangidos fossem adquiridos e alienados dentro da vigência da nova lei, com excepção daqueles que já eram antes tributados por força do CIMV (ou seja, os terrenos para construção, os quais passariam agora a ser tributados nos termos do CIRS). Logo, as mais-valias obtidas com a alienação de prédios rústicos ou urbanos, adquiridos a título oneroso antes da entrada em vigor do CIRS – 1 de Janeiro de 1989 –, estavam subtraídas à tributação em sede de IRS. O que permite concluir que apenas o tratamento e a incidência de mais-valias com referência a terrenos para construção encerra uma solução de continuidade na passagem do CIMV para o CIRS.
Dito isto, facilmente se conclui que o referido regime transitório não abrange, manifestamente, as situações em que as transmissões estivessem antes sujeitas a tributação em contribuição industrial, como é o caso dos lucros imputáveis ao exercício de uma actividade de natureza comercial, «embora acidental» (cf. art. 1.º do Código da Contribuição Industrial), isto é, ainda que exercida com carácter meramente esporádico.
O art. 5.º, n.º 1, não pretendeu, nem seria razoável que tivesse previsto, qualquer regime de transição relativamente a transmissões que antes da entrada em vigor do CIRS eram tributadas em contribuição industrial e, após a entrada em vigor daquele Código, o passaram a ser em IRC, categoria C. A continuidade de soluções não demandava qualquer norma de transição pois não havia quaisquer efeitos retroactivos a evitar.
O recurso não pode, pois, ser provido com fundamento em erro de julgamento quanto à invocada violação do art. 5.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro.

2.2.4 DA FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO DOS JUROS COMPENSATÓRIOS
A sentença não atendeu a argumentação do Impugnante de que a liquidação dos juros compensatórios não estava suficientemente fundamentada, pois nela não se indicava qual a taxa ou taxas aplicadas, nem a data a partir da qual foram contados os juros. Isto, porque o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga considerou que o que o que o Impugnante «poderia ter feito é exigir a sua exacta demonstração, reservando-se o direito de contar o prazo para a impugnação da liquidação apenas a partir do momento dessa completa notificação, como se prevê no artº 22º do CPT».
O Impugnante discorda do decidido e insiste pela falta de fundamentação da liquidação dos juros compensatórios.
A nosso ver, tem razão. Na verdade, sendo inquestionável que a liquidação dos juros compensatórios, como qualquer acto tributário, está sujeita a fundamentação, no caso esta mostra-se inexistente. Vejamos:
A fundamentação é um dos elementos constitutivos do acto, acarretando a sua falta, obscuridade, contradição ou insuficiência a anulabilidade do acto. O dever de fundamentação mereceu consagração constitucional (art. 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa (CRP)) e era também imposto pelos arts. 19.º, alínea b), 21.º, n.º 1, e 82.º do CPT, em vigor à data.
É sabido que as exigências de fundamentação variam conforme as circunstâncias concretas, designadamente o tipo de acto, a não participação do interessado no procedimento anterior ao acto ou, no caso da participação, a extensão desta, podendo dizer-se que o grau dessas exigências varia em razão da divergência existente entre a posição do contribuinte e a da AT.
Assim, no que respeita aos juros compensatórios, admitimos que as exigências de fundamentação sejam reduzidas ao mínimo. Eventualmente, ainda que com algumas reservas, admitimos que nem sequer se exija a referência à norma legal ao abrigo do qual os juros foram liquidados, pois é do conhecimento geral que se o atraso na liquidação do imposto devido for imputável ao contribuinte há lugar à liquidação de juros compensatórios. No entanto, há uma declaração mínima a externar pela Administração que se nos afigura indispensável para que se cumpram as exigências legais de fundamentação, que visam, afinal, que o contribuinte possa optar conscienciosamente entre o conformar-se com o acto, aceitando a sua legalidade, ou contra ele reagir administrativa ou contenciosamente. Nesse conteúdo mínimo da declaração fundamentadora deverá conter-se a referência ao montante de imposto sobre o qual foram liquidados os juros compensatórios, à taxa ou taxas aplicáveis e ao período de tempo em que tais juros são exigíveis.
Só perante esses elementos o contribuinte poderá verificar se a liquidação foi ou não efectuada de acordo com a lei (() Sobre os requisitos da fundamentação da liquidação de juros compensatórios, vejam-se os seguintes acórdãos:
do Tribunal Central Administrativo,
de 12 de Novembro de 2002, proferido no processo com o n.º 7002/07, com texto integral disponível em
http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/53e48dba6d8f17e580256c77004d5743?OpenDocument
do Tribunal Central Administrativo Sul,
de 13 de Janeiro de 2004, proferido no processo com o n.º 3804/00, com texto integral disponível em
http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/5e6de2bf9d66016b80256e29005c6a03?OpenDocument;
do Tribunal Central Administrativo Norte,
de 4 de Maio de 2006, proferido no processo com o n.º 64/02 – Braga, com texto integral disponível em
http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/cf4c120bc94495218025716f0032a106?OpenDocument.).
Ora, no caso sub judice não há indicação de qualquer desses elementos: apesar de o Contribuinte poder intuir que os juros compensatórios terão sido liquidados sobre o imposto liquidado em virtude da fixação do rendimento tributável, não pode saber se assim foi ou não, uma vez que não há qualquer indicação de que os juros compensatórios liquidados tenham sido calculados sobre esse montante de imposto; não há referência alguma à taxa ou taxas aplicadas na liquidação dos juros; não há referência alguma às datas que foram consideradas como sendo as do início e do termo do prazo de contagem desses juros.
Nem se diga, como o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, que a única consequência que poderia advir dessa falta de fundamentação da liquidação dos juros compensatórios era a possibilidade de o Contribuinte «exigir a sua exacta demonstração, reservando-se o direito de contar o prazo para a impugnação da liquidação apenas a partir do momento dessa completa notificação, como se prevê no artº 22º do CPT».
Não podemos concordar.
A CRP impõe, não só a fundamentação dos actos administrativos, como também a notificação da mesma aos interessados (cf. art. 268.º, n.º 3). Que os contribuintes têm direito ao conhecimento da fundamentação do acto tributário, a qual lhes deverá ser notificada com a notificação daquele, resultava à data também do art. 21.º, n.º 2, do CPT.
Nos termos do art. 22.º do CPT, que constituiu uma inovação deste código inspirada no art. 31.º do Decreto-Lei n.º 267/85, de 16 de Julho – Lei de Processo nos Tribunais Administrativos –, se a notificação do acto tributário não contiver a sua fundamentação legal, ou a contiver mas com omissão dos respectivos requisitos, o contribuinte, nos trinta dias seguintes à notificação ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação, se inferior, pode requerer a notificação da declaração fundamentadora ou a passagem de certidão que a contenha (cf. n.º 1), sendo que, se usar dessa possibilidade, o início do prazo para reclamar ou impugnar judicialmente o acto se difere para a data da notificação ou da entrega da certidão requerida (cf. n.º 2).
Como resulta clara e inequivocamente desse preceito, bem como dos arts. 97.º, n.º 1, e 120.º do CPT, a possibilidade concedida pelo art. 22.º do CPT visa, exclusivamente, obter a sanação da deficiência da notificação, com diferimento do início do prazo para uso dos meios graciosos ou contenciosos de impugnação. O uso dessa faculdade não constitui condição para o acesso a esses meios (() Na verdade, no CPT, em vigor à data, como actualmente no Código de Procedimento e Processo Tributário, não conhecemos disposição legal que imponha condição alguma para a reclamação ou para a impugnação judicial deduzidas com fundamento em vício de forma por falta de fundamentação. O facto de o contribuinte não usar da faculdade prevista no art. 22.º do CPT não o impede de impugnar a liquidação do acto tributário em causa com fundamento em falta de fundamentação; corre é o risco de que a fundamentação exista, pese embora não lhe tenha sido comunicada, e, consequentemente, de ver fracassar a impugnação deduzida com aquele fundamento, risco que não correria se previamente se tivesse certificado, através da referida faculdade, da existência da fundamentação do acto impugnado.), como igualmente não constitui meio concedido à AT para sanar o vício de falta de fundamentação.
Ou seja, a faculdade prevista naquele preceito destina-se a sanar a irregularidade da notificação que não tenha comunicado a fundamentação do acto ou em que essa comunicação não respeite os requisitos legais; não se destina a sanar o vício de falta de fundamentação.
Recorde-se que a irregularidade da notificação, tal como a própria falta de notificação, não releva para efeitos da validade do acto, mas apenas para efeitos da sua eficácia relativamente ao notificado. Na verdade, o acto de notificação de um acto administrativo ou tributário é um acto exterior e posterior a este e os vícios que afectem a notificação, podendo determinar a ineficácia do acto notificado, são insusceptíveis de produzir a sua invalidade por não terem a ver com o próprio acto ou com os seus pressupostos.
No âmbito do direito tributário, o art. 64.º do CPT, em vigor à data, dizia expressamente que «os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam notificados», revelando inequivocamente que a falta de comunicação da fundamentação do acto, que deve constituir uma das dimensões da notificação, apenas contende com a eficácia do acto.
Ora, o que aqui está em causa é a validade do acto de liquidação de juros compensatórios, que o Impugnante questionou com base na falta de fundamentação, e não a eficácia dele (() Aliás, a ineficácia não é sequer susceptível de constituir causa de pedir do pedido de anulação, apenas tendo como efeito o não se iniciar o prazo para a reclamação graciosa ou para a impugnação judicial e podendo constituir fundamento de oposição à execução fiscal através da qual a AT pretenda cobrar coercivamente o montante liquidado (cf., actualmente, o art. 77.º da Lei Geral Tributária, e o art. 204.º, n.º 1, alínea i), do CPPT).).
Contrariamente ao que parece ter considerado o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, a situação dos autos não é de falta de comunicação da fundamentação, mas antes de falta de fundamentação. Por isso, salvo o devido respeito, não faz sentido a solicitação que fez à AT no sentido de demonstrar como calculou os juros compensatórios em causa (cf. despacho de fls. 123). Ou, pelo menos, não fará sentido pretender que a resposta apresentada pela AT (cf. fls. 125) possa constituir a motivação da liquidação dos juros compensatórios.
Na verdade, só pode valer como fundamentação a declaração de motivos que a AT externar quando da prática do acto. Para efeitos de apreciação do vício de falta de fundamentação, é de todo irrelevante a externação de motivos que não seja coeva do acto, a denominada fundamentação a posteriori. É que, no domínio do contencioso de mera legalidade, que é o da impugnação judicial prevista no processo tributário, o tribunal só pode formular o seu juízo sobre a validade do acto à luz da fundamentação contextual integrante do próprio acto, sendo totalmente irrelevantes para esse efeito outros fundamentos que não os que foram oportunamente externados (() Neste sentido, entre muitos e por mais recente, vide o acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 19 de Dezembro de 2007, proferido no processo com o n.º 874/04, publicado no Apêndice ao Diário da República de 15 de Maio de 2008, págs. 1818 a 1822, com texto integral disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/0afc57c5f9094163802573ca0057a626?OpenDocument.).
Assim, a nosso ver e tal como sustenta o Recorrente, a liquidação dos juros compensatórios padece de vício de forma por falta de fundamentação.
Temos, pois, que o recurso merece provimento no que aos juros compensatórios se refere, motivo por que, sempre apenas nessa parte, a sentença será revogada e a impugnação judicial será julgada procedente, com a consequente anulação da liquidação desses juros.

2.2.5 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - No âmbito do procedimento e nos termos do art. 90.º do CPT, era à decisão da reclamação em que é pedida a revisão da matéria tributável, e não à sua notificação, que a lei atribuía relevância para pôr cobro à suspensão do prazo para a liquidação.
II - A falta de notificação da decisão da comissão de revisão, quando esta seja no sentido da manutenção da matéria tributável inicialmente fixada pela AT, não constitui restrição alguma à possibilidade de impugnar a liquidação com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável.
III - Para efeitos de tributação em IRS (versão inicial do respectivo Código), na categoria C (rendimentos comerciais e industriais) cabem os lucros resultantes de toda a actividade, habitual ou esporádica, que visa a obtenção do lucro mediante a revenda ou transformação de bens, enquanto na categoria G (mais-valias) cabem apenas os ganhos inesperados ou fortuitos, ou seja, os resultantes das valorizações produzidas nos bens independentemente de qualquer esforço ou vontade do respectivo titular, os ganhos trazidos pelo vento (windfalls), na expressão consagrada na doutrina.
IV - Assim, e face ao disposto no art. 4.º, n.º 1, alínea e), do CIRS, na redacção do Decreto-Lei n.º 267/91, de 6 de Agosto, que é a aplicável ao caso, os ganhos resultantes da venda de lotes de terreno na sequência do loteamento efectuado pelo vendedor, devem ser considerados como rendimentos da categoria C, ou seja, como rendimentos de actividade industrial, e não como rendimentos da categoria G, mais-valias.
V - Na verdade, nesse caso o dono do terreno não vende o terreno que adquiriu, caso em que eventuais ganhos haveriam de ser considerados como inesperados ou fortuitos (windfalls), antes vende os lotes resultantes da operação de loteamento do terreno, operação para a qual desenvolveu comportamentos e diligências (pelo menos, desencadeou o competente processo junto da autarquia local com vista à obtenção das necessárias licenças) com fins lucrativos, motivo por que é de considerar que desenvolveu uma actividade de natureza comercial (sendo que o conceito de comércio implícito no art. 4.º do CIRS não é o jurídico, mas o económico).
VI - O art. 22.º do CPT concede ao contribuinte uma faculdade para os casos em que lhe não seja comunicada a fundamentação do acto notificado, visando, exclusivamente, obter a sanação da deficiência da notificação, com diferimento do início do prazo para uso dos meios graciosos ou contenciosos de impugnação; não lhe impõe uma condição com vista a aceder aos meios graciosos ou contenciosos de impugnação, nem visa permitir à AT fundamentar a posteriori um acto que não esteja fundamentado.
VII - A fundamentação de uma liquidação de juros compensatórios deve dar a conhecer, pelo menos, o montante de imposto sobre o qual incidem os juros, a taxa ou taxas aplicáveis e o período da sua contagem.
VIII - Ainda que em informação prestada no âmbito da impugnação judicial a AT tenha vindo esclarecer detalhadamente o modo por que procedeu ao cálculo dos juros compensatórios, tal esclarecimento não releva para efeitos de se considerar fundamentado o acto de correcção da matéria tributável, pois não é admissível a fundamentação a posteriori.
IX - Na falta de indicação dos elementos ditos em VII, e se eles não forem evidentes, o acto de liquidação de juros compensatórios enferma do vício de forma por falta de fundamentação, a determinar a sua anulabilidade.

* * *
3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, conceder parcial provimento ao recurso e, em consequência:
a) revogar a sentença recorrida na parte respeitante à liquidação dos juros compensatórios, julgando a impugnação judicial procedente nessa parte, motivo por que anulamos a liquidação de juros compensatórios;
b) manter a sentença no demais, designadamente, no que respeita à improcedência da impugnação judicial quanto à liquidação de IRS.

*

Custas pelo Recorrente, na proporção do decaimento, fixando-se a taxa de justiça devida neste Tribunal Central Administrativo Norte em três UC.

*

Porto, 19 de Novembro de 2009


(Francisco Rothes)

(Fonseca Carvalho)
(Moisés Rodrigues)