1. RELATÓRIO
O Recorrente, J... veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou improcedente a sua pretensão na presente instância de OPOSIÇÃO à execução fiscal, n.º2690200501003887 e aps., instaurada pelo Serviço de Finanças de Tarouca, por dívidas de IVA e juros referentes aos anos de 2002 e 2003, revertido na execução fiscal instaurada à sociedade M... Empresa de Trabalho Temporário, Lda.
O Recorrente não se conformando com a decisão interpôs recurso e formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

“ (…) 1. - As liquidações de IVA referentes a 2002 e 2003, não foram notificadas no prazo de caducidade, cf. Art.° 46°, n.° 1, da LGT.

2. - O oponente não tem culpa de a devedora originária não ter bens para cumprir com as dívidas tributárias, cf. Art.° 24° da LGT.
Nestes termos,
Deve a douta decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que aprecie os vícios e erros alegados, com efeitos na extinção da execução fiscal, para que assim se faça JUSTIÇA. .(…)”

1.2 Não houve contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal teve vista nos autos emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, nos termos dos artigos 660.º, n.º 2, 684.º, nº s 3 e 4 e 685-A.º, atuais art.ºs 608.º, nº 2, 635.º, nº 4 e 639.º todos do CPC “ex vi” artigo 2º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT).
Sendo que as questões suscitadas resumem-se, em suma, em apreciar se a sentença recorrida incorreu em (i) erro de julgamento de direito ao julgar as liquidações de IVA referentes a 2002 e 2003, subjacentes à dívida exequenda notificadas antes de decorrido o caducidade, e (ii) e erro de julgamento ao decidir que o Recorrente teve culpa na insuficiência do património para solver as dívidas exequenda, e ter concluído pela improcedência da oposição.

3. JULGAMENTO DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“(…)1. A “M... Empresa de Trabalho Temporário Lda.”, Contribuinte Fiscal nº 5…, foi objecto de inspecção credenciada pela Ordem de Serviço nº OI 200500030, que decorreu entre 28/9/2004 e 9/3/2005, que concluiu que foi deduzido indevidamente IVA em 2002 e 2003, no montante global de € 117.032,35, referente a despesas com combustíveis não aceites como custos, conforme documentação de fls. 43 a 73, que se dá por reproduzida, tendo sido processadas correcções em sede de IRC por via por custos contabilizados com viaturas mistas e ligeiras de passageiros no montante global de € 505.803,81.

2. O relatório final referente à inspecção aludida em 1 foi remetido à devedora principal por ofício datado de 7/3/2005, mediante carta registada com AR.

3. O aviso de recepção relativo à carta registada identificada em 2 foi assinado em 9/3/2005.

4. As liquidações que emergiram da inspecção aludida em 1 foram remetidas à devedora principal pelos ofícios nº 1209 e nº 1207, datados de 24/6/2005, mediante carta registada com AR.

5. O aviso de recepção relativo às cartas registadas identificadas em 4 foi assinado em 1/7/2005.

6. Com vista à cobrança de IVA e legais acréscimos, referente a 2002, 2003 e 2005, no montante global de € 113.656,09, relativas às liquidações aludidas em 4, foi instaurado contra “M... Empresa de Trabalho Temporário Lda.”, Contribuinte Fiscal nº 5…, o processo de execução fiscal nº 2690200501003887, que correu termos no Serviço de Finanças de Tarouca.

7. No Processo de execução fiscal aludido em 6, foi lavrado despacho de reversão contra o oponente, na qualidade de responsável subsidiário, nos termos e pelos fundamentos exarados a fls. 25 e 26, que se dão por integralmente reproduzidos.

8. O Oponente foi citado, conforme documentação de fls. 14 a 24 que se dá por integralmente reproduzida, na qualidade de devedor subsidiário, por carta registada com AR, datada de 26/6/2006.

9. O Órgão de Execução fiscal, em 26-04-2006 lavrou informação onde consignou: “A executada constituiu-se por Contrato de Sociedade Comercial por Quotas lavrado em 08-01-2002, no Cartório Notarial do Centro de Formalidades das Empresas do Porto, tendo por objecto a cedência de trabalhadores para utilização de terceiros utilizadores, conforme cópia autenticada da escritura junta a fls. 122 a 126 (…) a executada iniciou a sua actividade para efeitos fiscais em 11/01/2002, não tendo até à data cessado actividade (…) os sócios da executada são:

(…) b)J..., NIF: 2… (…)
De acordo com a mesma escritura, foram nomeados como gerentes de direito todos os sócios. A gerência manteve-se inalterada até à data.”.
(…)“Pesquisado o sistema informático do Imposto de Circulação e Camionagem , verificou-se não existir nenhum veículo automóvel inscrito em nome da executada, fls. 135 a 138. (…) Por pesquisa feita ao sistema informático do Imposto Municipal de Imóveis constatou-se a inexistência de qualquer bem imóvel em nome da executada, conforme documento informático junto a fls. 139”. (…) Todos os créditos e valores depositados arrestados e reconhecidos e posteriormente penhorados, foram já aplicados em processo executivo anterior”.

10. A sociedade executada dedicava-se à actividade de construção civil (CAE 74 500), mediante a colocação de trabalhadores nas obras que subcontratava, designadamente com a “Sociedade de Construções…, S.A.”, “E…– Sociedade de Construção Civil, S.A.”, “Sociedade de Construções D…, Lda.”, “R…, ACE”, “Construtora…, S.A.”, “M…, S.A.”, “O…, S.A.”, “C…, S.A.”.

11. O Oponente, juntamente com os dois outros sócios da originária devedora, era pessoa trabalhadora, preocupada com o cumprimento das suas obrigações para com os trabalhadores.

12. O oponente, outorgou contratos de cedência de trabalhadores, com empresas como a Soares da Costa, recebendo “quantias elevadas” mas desconhecendo se ganhava ou perdia dinheiro.
13. O oponente constituiu a sociedade comercial “E… Empresas de Obras e Construção Civil, Lda.”, CF nº 5…, com o objecto social de construção de edifícios, que iniciou actividade em 10/1/2005.

14. A presente oposição foi apresentada em 26/07/2006.

FACTOS NÃO PROVADOS
Nada mais se provou com interesse para o conhecimento do mérito por não ter sido produzida qualquer prova para o efeito, designadamente que o oponente pagou a todos os credores, atenta a existência dos créditos fiscais em execução, e que nunca praticou actos de disposição dos bens societários, sendo o demais alegado matéria de direito e conclusiva (…)”.

Ao abrigo do artigo 712º, nº 1, alínea a) do Código do Processo Civil (CPC) (ex vi, artigo 281.º do CPP atual art.º 662.º ) importa aditar ao probatório o seguinte facto que igualmente se mostra provado:

15. A ação de inspeção que deu origem às correções que estiveram na base das liquidações que estão subjacentes às dívidas exequendas teve início em 28.09.2004 e terminou em 01.02.2005 - cfr. fls. 37 dos autos e artigo 31º da petição inicial.

4. JULGAMENTO DE DIREITO
4.1. A primeira questão a resolver é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito ao julgar as liquidações de IVA referentes a 2002 e 2003, subjacentes à dívida exequenda notificadas dentro do prazo de caducidade.
Antes de mais há que referir que quanto às questões suscitadas, já sobre elas se debruçaram vários acórdãos deste TCAN disponíveis na base de dados da DSGS, designadamente os acórdãos n.º 972/09.0BEVIS e n.º1228/06.5BEVIS, de 15.12.2011.
Assim, remetemos com a devida vénia, para a argumentação jurídica aduzida no aresto n.º1228/06.5BEVIS, por semelhança ao caso sub judice e por economia de meios e visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cfr. artigo 8.º n.º 3 do CC).
E não ocorrendo justificação para dessa jurisprudência nos afastarmos, passaremos a transcrever, na parte aqui relevante, o aresto n.º1228/06.5BEVIS, aludido, aderindo ao seu discurso fundamentador com as adaptações necessárias ao caso em análise.
“(…) Neste ponto, as alegações e respectivas conclusões de recurso são pouco claras, não se percebendo a leitura que o Recorrente faz do artigo 46º da LGT e qual a relação que pretende agora estabelecer entre este normativo e o artigo 45º do mesmo diploma para sustentar a caducidade do direito à liquidação, alheando-se completamente da fundamentação da sentença recorrida e da sua tese expressa na petição inicial.
Porém, se bem interpretamos a tese expressa na petição inicial e sobre a qual se debruçou a sentença recorrida, o que parece vir sustentado pelo Recorrente é que o inicio do prazo de seis meses previsto no artigo 45º, nº 5 da LGT (na redacção dada pela Lei nº 15/2001, de 5 de Junho), ocorre com o início da acção de inspecção, de acordo com o disposto no artigo 46º, nº 1, da LGT. No fundo, o que o Recorrente pretende sustentar é que o prazo de caducidade de seis meses previsto no artigo 45º, nº 5 da LGT se conta a partir do início da acção de inspecção e que entre a data do início da inspecção (2004.09.28) e a data em que foram notificadas as notas de liquidação em causa nos autos (2005.07.14 e 2005.07.15) decorreram mais de seis meses, pelo que o direito à liquidação de IRC de 2002, efectuada com base naquelas correcções, já tinha caducado.
Portanto, a questão que se coloca é apenas a de saber se o termo inicial da contagem do prazo de caducidade de seis meses a que reporta o artigo 45.º, n.º 5, da LGT (na redacção dada pela Lei 15/2001, de 5 de Junho) ocorre, ou não, com o inicio da acção de inspecção.
Vejamos.
O direito de liquidar tributos caduca, em regra, com o decurso de 4 anos após o termo daquele em que ocorreu o facto tributário (cfr. artigo 45º, nº 1 e 4 da LGT).
De acordo com a redacção inicial dos artigos 45º e 46º da LGT, para a determinação do início do prazo de caducidade do direito à liquidação era irrelevante a ocorrência de qualquer acção de inspecção. A acção de inspecção só valia como causa suspensiva do prazo de caducidade, o qual se suspendia com a notificação ao contribuinte do início da acção de inspecção. Portanto, da realização de uma acção de inspecção só poderia resultar o alongamento do termo do prazo de caducidade, por força da sua suspensão (cfr. artigo art. 46º, nº 1 da LGT) - cfr. acórdão do TCAN de 24 de Janeiro de 2008, Processo 00040/03. (…)”
Nos presentes, o imposto em causa é referente a IVA dos anos de 2002 e 2003, pelo que a caducidade do direito à sua liquidação (que iniciou em 1 de Janeiro de 2003 e em 1 de Janeiro de 2004 respetivamente) só ocorreria, se nada houvesse a considerar, em 1 de Janeiro de 2007 e 01 de Janeiro de 2008.
A Lei nº 15/2001, de 5 de Junho, introduzir alterações aos artigos 45º e 46º da LGT. O nº 5 do artigo 45º da LGT, passou a estabelecer que : “Instaurado o procedimento de inspecção tributária, o direito de liquidar os tributos incluídos no âmbito da inspecção caduca no prazo de seis meses após o termo do prazo fixado para a sua conclusão, sem prejuízo das prorrogações previstas na lei reguladora daquele procedimento, a não ser que antes dessa ocorra a caducidade prevista no prazo geral fixado no nº 1.” (sublinhado nosso).
Prossegue o referido acórdão que “(…) Assim, com a redacção que foi dada ao artigo 45º da LGT (pelo artigo 8º da referida Lei nº 15/2001) a caducidade da liquidação, no caso de ocorrer procedimento de inspecção tributária, opera decorridos que sejam seis meses após o termo do prazo fixado para a sua conclusão. E, o termo do prazo para a conclusão da inspecção tributária, é também de seis meses contados da notificação do seu início - cfr. artigo 36º, nº 2 do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT). Com efeito, não tem qualquer sentido a invocação feita pelo Recorrente, em auxílio da sua tese, do disposto no artigo 46º, nº 1 da LGT, já que este normativo se refere à suspensão do prazo de caducidade, esta sim a contar do início de acção de inspecção externa. Ou seja, o prazo de caducidade que se suspende nos termos do artigo 46.º, n.º 1 da LGT, não é o prazo de seis meses referido no artigo 45.º, n.º 5, mas o prazo de caducidade de quatro anos e de três anos a que reportam o n.º 1 e 2 do referido artigo 45º da LGT. Portanto, o prazo para a conclusão da inspecção é de seis meses a contar da notificação do seu início (artigo 36º, nº 2 do RCPIT) e o prazo de caducidade do direito à liquidação passou a ser de seis meses, contados a partir do termo do prazo fixado para aquela conclusão da inspecção (na redacção do nº 5 do artigo 45º da LGT, que viria a ser eliminado pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro, que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2003).
Resultando da matéria de facto assente nos autos que a ação de inspeção que esteve na origem da liquidação em causa (IVA de 2002 e 2003) iniciou-se no dia 28.09.2004; a notificação à devedora originária de tal liquidação ocorreu em 01.07.2005, é manifesto que a notificação da liquidação foi efetuada dentro do prazo de caducidade de seis meses contados a partir do prazo máximo de seis meses de conclusão do referido procedimento de inspeção.
Assim, não merece qualquer censura a sentença recorrida ao ter entendido que caducaria o direito de liquidar, nos termos do nº 5 do artigo 45º da LGT se, após o termo da inspeção, tivessem decorrido mais de seis meses, situação que também não se verifica nos presentes autos.
A sentença recorrida entendeu que “(…) o procedimento de inpecção tributária iniciou-se em 28/9/2004, pelo que prazo para a sua conclusão, de seis meses, terminava em 28/3/2005. pelo que a notificação das liquidações , efectuadas em 1/7/2005, teve lugar antes de decorrido o prazo de caducidade(…)”
Assim, a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento pelo que improcede, este fundamento do recurso.

4.2 A questão restante, é a de saber se a sentença recorrida incorreu em e erro de julgamento ao decidir que o Recorrente teve culpa na insuficiência do património para solver as dívidas exequenda e ter concluído pela improcedência da oposição.
Decidindo:
Importa referir que a execução fiscal tem por objeto a cobrança coerciva por dívidas provenientes de Imposto sobre o Valor Acrescentado, dos anos de 2002 e 2003.
A responsabilidade dos administradores ou gerentes de sociedades de responsabilidade limitada pelas dívidas tributárias, encontra regulamentação no artigo 24.º da LGT.
O artigo 24.º da LGT, na versão aplicável à data dos factos, estabelecia o seguinte:
“1.Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b ) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.”.
Voltando à fundamentação do acórdão n.º 1228/06.5 BEVIS nele se diz que: “ (…) Neste normativo está, assim, prevista a responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes relativamente a dívidas cujo facto constitutivo tenha ocorrido no período do exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento tenha terminado depois deste exercício [alínea a)] ou vencidas no período do seu mandato [alínea b)].
Quanto às dívidas tributárias cujo facto constitutivo tenha ocorrido no período do exercício do seu cargo ou quando o prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois desse exercício (mas em que o gerente ou administrador já não exercia funções à data em que a dívida foi posta à cobrança) o administrador ou gerente é responsável se tiver sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para o seu pagamento. O ónus da prova da culpa recai, no entanto, sobre a Fazenda Pública.
Quanto às dívidas cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, o administrador ou gerente é responsável pelo seu pagamento, salvo se provar que a falta de pagamento lhe não foi imputável. Neste caso, existe uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária. “Esta presunção, apesar de contrária à regra geral da responsabilidade extracontratual prevista no art. 487.º do Código Civil (CC), compreende-se neste caso, pois se o gestor não tiver culpa pela falta de pagamento ou de entrega do imposto ocorrida no período em que exerceu funções, ser-lhe-á fácil prová-lo (Cf. JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., II volume, anotação 32 ao art. 204º, pág. 356.). Note-se que, embora esta alínea b) se refira meramente a imputação, e não a culpa, a jurisprudência tem vindo a interpretá-la no sentido de que é sempre exigível a culpa do gestor, entendida esta como a inobservância ou violação de uma regra de conduta previamente estabelecida” - cfr. acórdão de 29 de Outubro de 2009, Processo 228/07.2.
No caso dos autos, não vem questionado que o prazo legal de pagamento das dívidas exequendas terminou no período do exercício pelo Recorrente da gerência da devedora originária, pelo que sendo a situação enquadrável na alínea b) do nº 1 do artigo 24º da LGT, para que o oponente/Recorrente afaste a sua responsabilidade subsidiária terá que demonstrar que a falta de entrega da prestação tributária [IVA/IRC] não lhe era imputável. Com efeito, como supra referimos, este normativo faz recair sobre o gestor o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária, uma vez que a lei impõe a quem exerça funções de administração em pessoas colectivas ou entes fiscalmente equiparados “o cumprimento dos deveres tributários das entidades por si representadas” [cfr. artigo 32º da LGT].
Ora, a prova produzida nos autos não nos permite concluir que o oponente não teve culpa pela não entrega do IVA e do IRC em causa nos autos. Com efeito, dos autos não resultam elementos que nos permitam afirmar que a sociedade originária não tinha os meios necessários para proceder oportunamente à entrega do IVA ao Estado ou de que, não os tendo, o oponente não tinha qualquer responsabilidade por essa situação [convém, aliás, ter presente que uma parte da dívida é referente a IVA e que nem sequer vem alegado que o mesmo não foi recebido]. (…)”
Acresce ainda referir que os factos relevantes para afastar a culpa, foram dados como não provados, os quais não foram impugnados no presente recurso.
Nos termos do artigo 24º, nº1, alínea b) da LGT, o que releva para a exclusão da responsabilidade subsidiária imputada ao Recorrente é a demonstração da falta de culpa pelo não pagamento das dívidas tributárias exequendas e que aquele não logrou fazer qualquer prova no sentido de que essa falta de pagamento não lhe é imputável, pelo que é responsável pelas dívidas em causa nos autos.

E assim apropriando-nos do sumário do citado acórdão formulamos as seguintes conclusões:
I. O prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no artigo 45.º, n.º 5, da Lei Geral Tributária (na redação dada pela Lei 15/2001, de 5 de Junho), antecedida de procedimento de inspeção tributária, é de seis meses, contados a partir do termo do prazo de seis meses estabelecido no artigo 36.º, n.º 2, do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária.
II. Nos termos do artigo 24º, nº 1, alínea b) da LGT, o que releva para afastar a responsabilidade subsidiária pelas dívidas de impostos cujo termo do prazo para pagamento ou entrega terminou durante o período da sua administração é a demonstração de que não é imputável aos gerentes ou administradores da sociedade a falta de pagamento ou de entrega do imposto.
III. Assim, o gerente que exercia funções na data em que deveria ter sido entregue o imposto tem que demonstrar, em sede de oposição à execução fiscal, que a falta desse pagamento não lhe é imputável.
IV. A prova de que a falta do pagamento do imposto não lhe é imputável passa pela demonstração da falta de fundos da sociedade originária devedora para efetuar o pagamento e que tal falta se não deve a qualquer omissão ou comportamento censuráveis do gerente.


5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.
Custas pelo Recorrente.

Porto, 15 de outubro de 2015
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Ass. Mário Rebelo
Ass. Crista Travassos Bento