B. Decidiu a meritíssima Juíza a quo pela ilegalidade do despacho que indeferiu o reforço da prestação da garantia ou a sua dispensa requeridas pela reclamante, por falta de fundamentação de facto, considerando que a decisão reclamada não está fundamentada de facto já que dele não consta qualquer análise e ponderação da situação concreta do reclamante.

C. Não pode a Fazenda Pública concordar com este entendimento, perfilhando a convicção que a sentença sob recurso incorre em erro de julgamento da matéria de facto, porquanto, no despacho reclamado encontra-se expressamente fundamentada a razão porque ficou demonstrado não estarem reunidas as condições necessárias para a aceitação da garantia/reforço oferecida pela executada.

D. E, tal como resulta do probatório da douta sentença de que se recorre (pontos 8 e 9), no parecer que antecede o despacho de fls. 102 a 106 é feita uma remissão para os pontos 8 e 9 da informação prestada em 18.02.2014 (fls. 84/85 da Reclamação), onde expressamente constam os fundamentos de facto que levaram ao indeferimento do pedido da reclamante.

E. Bem como, não ficou demonstrado pelo contribuinte a existência de pressupostos que permitissem a isenção da prestação da garantia conforme dispõe o artigo 52.º, n.º 4 da LGT.

F. Conforme é entendimento reiterado pela jurisprudência dos tribunais superiores, as exigências de fundamentação do acto tributário não são rígidas, variando de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que este foi proferido, cfr. ac. STA de 30-01-2013, processo 0105/12.

G. Com a indicação expressa, embora por remissão, dos critérios de avaliação que determinaram a impossibilidade de aferir a fiabilidade de mensuração do valor dos activos oferecidos para reforço da garantia, dever-se-á ter como devidamente fundamentado o despacho reclamado.

H. Importando ainda ter em conta que a AT não usou de qualquer poder de discricionariedade no que respeita à avaliação dos bens oferecidos para reforço da garantia, valendo-se dos próprios documentos juntos pela reclamante (Mapa de Depreciações e Amortizações do exercício de 2011), o que deverá ser tido em conta na análise das exigências de fundamentação do acto, que como acima se referiu, não são rígidas, variando em função das circunstâncias concretas do caso.

I. Por outro lado, conforme é entendimento jurisprudencial reiterado, não será de considerar que ocorre vício de fundamentação de um acto quando o seu destinatário expressamente revela ter compreendido perfeitamente o processo lógico e jurídico que conduziu à decisão, reconhecendo ter percebido os pressupostos concretamente levados em conta pelo autor do acto e as razões pelas quais decidiu como decidiu, cfr. acórdão do STA de 30-01-2013, no âmbito do processo 0105/12.

J. No caso em apreço, a reclamante demonstrou ter apreendido as razões pelas quais a AT, no despacho reclamado, indeferiu o pedido de reforço da prestação da garantia ou a sua dispensa, uma vez que, ao longo da sua PI tratou de contrariar os motivos de tal decisão, ao invocar a informação prestada pelo OEF em 18.02.2014.

Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença, por verificação de erro de julgamento de facto.

CONTRA ALEGAÇÕES.
Não houve.

PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO.
O Exmo. PGA junto deste TCAN emitiu parecer concluindo pela improcedência do recurso.

DISPENSA DE VISTOS.
Com dispensa de vistos, atenta a natureza urgente do processo (cfr. artigo 657º/4 CPC e artigo 278º/5 do CPPT), o mesmo é submetido à Secção do Contencioso Tributário para julgamento do recurso.

II QUESTÕES A APRECIAR.
As questões que se impõe apreciar neste recurso, delimitadas pelas conclusões formuladas, conforme dispõem os artºs 635º/4 e 639º CPC «ex vi» do artº 281º CPPT, resumem-se em saber se a sentença padece de erro de julgamento de facto e de direito.

III a) FUNDAMENTOS DE FACTO.

A sentença fixou os seguintes factos provados:

1. No Serviço de Finanças (SF) do Porto foi instaurado em 26.11.2013 o PEF n.º 3190201301141120, contra a executada T..., Lda., por dívidas de IVA dos terceiro e quarto trimestres de 2010, no valor global de €15.089,57 (informação oficial de fls. 84 e ss.);
2. Em 27.12.2013 a reclamante requereu ao OEF a prestação de garantia e suspensão do PEF (fls. 43 e ss.);
3. Tendo indicado à penhora três bens móveis e requerido a dispensa da prestação de garantia no montante restantes em caso de aqueles bens serem considerados insuficientes;
4. Por despacho do OEF de 23.01.2014 foi indeferido o referido requerimento (fls. 79);
5. Em 10.02.2014 a reclamante deduziu reclamação judicial do referido despacho de indeferimento (fls. 81);
6. Por despacho do OEF de 26.02.2014 foi revogado o despacho de indeferimento de 23.01.2014 (fls. 83);
7. Por despacho do OEF de 07.04.2014 foi indeferida a pretensão da reclamante (fls. 102);
8. Do referido despacho de fls. 102 a 106, cujo teor se reproduz aqui integralmente, fazendo parte integrante da presente sentença, consta o seguinte: Por não estarem reunidas as condições necessárias para a aceitação da garantia apresentada, nem para que possa ser concedida a dispensa da mesma para efeitos de suspensão do processo executivo, indeferido o pedido;
9. Do parecer que antecede aquele despacho consta o seguinte:
Atendo à informação que prestada a 18 de Fevereiro junto ao processo, nomeadamente aos seus pontos 8 e 9, fica demostrado não estarem reunidas as condições necessárias para a aceitação da garantia/reforço oferecida pela sociedade executada, para efeitos de suspensão do processo de execução fiscal. Apreciando ainda o peticionado não ficou demostrado pelo contribuinte a existência de pressupostos que permitam a isenção da prestação da garantia conform e dispõe o n.º 4 do art. 52.º, da LGT…;
10. Deste despacho a Reclamante deduziu a presente reclamação.

Quanto aos factos não provados, a sentença registou que
Com interesse para a decisão da causa não houve.

Relativamente à motivação da decisão de facto foi expresso o seguinte.
O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque (art. 74.º, n.º 1, da LGT).
A dúvida sobre a realidade de um facto e sobre a repartição do ónus da prova resolve-se contra a parte a quem o facto aproveita (art. 516.º do CPC).
O tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, com base na análise conjugada e crítica dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (art. 74.º da Lei Geral Tributária (LGT)), também são corroborados pelos documentos juntos aos autos (arts. 76.º, n.º 1, da LGT e 362.º e seguintes do Código Civil (CC)), nomeadamente, aqueles para os quais se remete no probatório.
Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados, por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito e por não terem relevância para a decisão da causa.

III b) FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.


Quanto ao erro de julgamento de facto.
Nas conclusões de recurso defende o Exmo. Representante da Fazenda Pública que sentença incorre em erro de julgamento de facto porquanto, no despacho reclamado encontra-se expressamente fundamentada a razão porque ficou demonstrado não estarem reunidas as condições necessárias para a aceitação da garantia/reforço oferecida pela executada.

E, tal como resulta do probatório da douta sentença de que se recorre (pontos 8 e 9), no parecer que antecede o despacho de fls. 102 a 106 é feita uma remissão para os pontos 8 e 9 da informação prestada em 18.02.2014 (fls. 84/85 da Reclamação), onde expressamente constam os fundamentos de facto que levaram ao indeferimento do pedido da reclamante. (conclusões C) e D).

Efectivamente, afigura-se-nos que a sentença tendo embora aludido aos pontos 8) e 9) da informação prestada a 18 de Fevereiro (factos provados n.º 9) não os levou ao probatório. Mas estes relevam para a total compreensão das questões factuais ( e de direito) em causa, pelo que ao abrigo do disposto no art. 662º/1 do CPC adita-se ao probatório o seguinte:

11. Os pontos 8) e 9) da informação de 18/2/2014 dizem o seguinte:
Ponto 8: como comprovativo dos valores dos activos oferecidos para penhora, o executado juntou ao requerimento inicial Mapa de Depreciações e Amortizações do exercício de 2011, no qual se constatava a data e o valor de aquisição dos bens e ainda a contabilização da sua depreciação à taxa anual de 33,33%.
Ponto 9: Tendo em conta a impossibilidade de aferir a fiabilidade da mensuração do valor da marca e patente, até porque mantendo-se a depreciação anual dos activos à taxa atrás referida, o valor contabilístico dos mesmos a 31/12/2013 seria zero, foi indeferido o pedido de suspensão da execução (fls. 85).

Posto isto, vejamos o alegado erro de julgamento de direito.

A cobrança da prestação tributária visa satisfazer o interesse do credor, realizando-se esta no modo coercivo através do processo de execução fiscal (art. 148º do CPPT) iniciando-se esta mediante despacho a lavrar no título executivo (art. 188º e 88º ambos do CPPT).
Na sua marcha corrente, sem incidentes, após citação do executado (art.º 189º do CPPT) será ordenada a penhora (art. 193º CPPT) à qual se segue a venda (art. 244º e 248º e segs.. do CPPT) com vista à arrecadação das importâncias suficientes para solver a dívida tributária e assim extinguir a execução (art. 261º/1 CPPT).

Mas esta marcha processual (muito) simplificada pode sofrer várias vicissitudes na sua tramitação, uma das quais é a sua suspensão em caso de reclamação graciosa, impugnação judicial ou recurso judicial que tenha por objecto a legalidade da dívida exequenda ou oposição à execução (art. 212º e 169º/1,2,10, do CPPT), desde que seja prestada garantia idónea (art. 169º/2 e 199º/1 CPPT), ou tenha sido concedida a dispensa de prestação de garantia (art. 170º CPPT e 52º LGT).

Com efeito, nos termos do artigo 52º, nº 4 da LGT, a administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada por insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que, em qualquer dos casos, a insuficiência ou inexistência de bens não seja da responsabilidade do executado. Ou seja, o benefício da isenção fica, assim, dependente de dois pressupostos, em alternativa: (i) existência de prejuízo irreparável decorrente da prestação da garantia ou (ii) falta de bens económicos para a prestar. Mas a isenção não depende, apenas da verificação destes dois pressupostos, impondo-se, ainda, como condição para o pleno funcionamento destes pressupostos que, relativamente a qualquer deles, a insuficiência ou inexistência dos bens não seja da responsabilidade do executado que pretende a isenção.

O executado que pretenda ser dispensado de prestar garantia, deve dirigir pedido ao órgão da execução fiscal, devidamente fundamentado de facto e de direito e instruído com a prova documental necessária (artigo 170º, n.ºs 1 e 3 do CPPT). Com efeito, do regime geral de repartição do ónus da prova [artigo 342º do CC e artigo 74º, nº 1 da LGT] e, bem assim, do referido artigo 170º, nº 3 do CPPT, resulta que a prova dos pressupostos para a dispensa de prestação da garantia incumbe ao executado, uma vez que se trata de factos constitutivos do direito que este pretende ver reconhecido.

Quer a dispensa de prestação da garantia assente na ocorrência de prejuízo irreparável, quer na manifesta falta de meios económicos do executado, é sobre este que recai o ónus de alegar e provar os pressupostos para tal dispensa: o prejuízo irreparável ou a insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido e de que não houve dissipação de bens com intuito de diminuir a garantia dos credores (cfr. entre outros, acórdão do STA de 20/2/2011, Processo 016/11).

A execução também pode ser suspensa se o executado oferecer garantia idónea para obter a suspensão da execução. Diz o art. 199º/1 do CPPT que a garantia idónea consistirá em garantia bancária, caução, seguro caução, ou qualquer meio susceptível de assegurar os créditos do exequente.

A questão de saber em que é que consiste a garantia idónea é muito simples: é idónea a garantia que se mostre adequada a assegurar o pagamento da dívida exequenda e seus acréscimos legais (cfr. ac. do STA n.º 059/13 de 06-02-2013: II – Para efeito do disposto nos arts. 169.º e 199.º do CPPT, garantia idónea será aquela que é adequada para o fim em vista, ou seja, assegurar o pagamento da totalidade do crédito exequendo e legais acréscimos). Ou seja, fora dos casos em que se aplica o CAC, não são apenas aceitáveis as modalidades de garantia referidas no art. 199/1,2 do CPPT, mas também todas as que sejam idóneas para alcançar o fim visado.

Se assim não fosse, carecia de sentido o art. 199º/4 CPPT admitir como garantia a penhora já feita sobre os bens necessários para assegurar o pagamento da dívida exequenda e acrescido ou a efectuar em bens nomeados para o efeito pelo executado no prazo referido no n.º 7, pois que tal penhora poderá incidir sobre quaisquer bens, e não apenas sobre aqueles que o legislador referiu expressamente.

De modo que oferecendo o executado como garantia a marca e patente, a sua idoneidade não pode ser excluída à partida. É um bem que integra o património da executada, susceptível de penhora e venda e assim realizar o interesse do credor (art. 50º/1 LGT e 217º do CPPT).

Verdade se diga que a ATA também não aludiu expressamente à inidoneidade genérica das marcas e patentes para garantia da dívida exequenda. Disse simplesmente, neste caso, (é o que conta no parecer antecedente ao despacho de indeferimento) que tendo em conta a impossibilidade de aferir a fiabilidade da mensuração do valor da marca e patente, até porque mantendo-se a depreciação anual dos activos à taxa atrás referida, o valor contabilístico dos mesmos a 31/12/2013 seria zero.

Perante o teor desta informação ficamos sem saber a razão concreta pela qual não estão reunidas as condições necessárias para a aceitação da garantia. Será por ser «impossível» aferir a fiabilidade da mensuração da marca e patente? ou será por o seu valor contabilístico em 31/12/2013 ser zero?

A circunstância de o valor contabilístico dos bens ser zero apenas quer dizer que foram amortizados, e não que sejam desprovidos de valor de mercado ou insusceptíveis de penhora e venda. Por isso, não se compreende, e a ATA não explica, que conclusão retira, ou que implicações tem para apreciação da garantia, o facto de o valor contabilístico dos bens ser zero.

Por outro lado, a dificuldade em aferir a fiabilidade da mensuração da marca e patente pode ser superada nos termos em que o seria se tais bens fossem penhorados e tivessem de ser avaliados para venda, nos termos do art. 250º CPPT (cfr. ac. do STA n.º 01688/13 de 04-12-2013 (Relator: ISABEL MARQUES DA SILVA) II – Embora o artigo 199.º do CPPT não remeta expressamente para o artigo 250.º do CPPT no que concerne à forma de determinar o valor dos bens oferecidos como garantia, é lícito que se recorra a este preceito legal para a determinação também de tal valor, pois que, a final, será esse o valor de referência se a execução houver que prosseguir pela venda executiva dos bens penhorados oferecidos em garantia.)

Mas a ATA nem sequer se refere à dificuldade na avaliação, antes lhe atribui de imediato o caráter de irremediável impossibilidade.

Impossibilidade porquê? Com base em que critérios chega a esta conclusão? Que diligências fez para aferir tal «impossibilidade»? Será que a marca e a patente não têm valor de (e no) mercado?

Não sabemos, e a ATA nada refere a propósito que nos ajude a elucidar a conclusão a que chegou.

Mas sabemos que para fundamentar uma decisão não basta concluir, é preciso expor o iter (de forma sumária) por que se considerou não estarem reunidas as condições para aceitação da garantia apresentada. E deve fazê-lo de modo claro, congruente suficiente como exigem os artigos 125º do CPA e 77º da LGT, de tal maneira que um bonus pater familiae conheça as razões factuais e jurídicas que subjazem à decisão (cfr. Ac. do STA n.º 01690/13 de 23-04-2014)

O que a ATA não fez, pelo que acompanhamos a MMª juiz «a quo» quanto ao vício de falta de falta de fundamentação.

E não parece estarmos perante uma falta de fundamentação substancial, o que reconduziria a questão ao vício de violação de lei (Ac do STA n.º 0494/11 de 28-09-2011 Relator: DULCE NETO) mas sim, nitidamente - pelo menos a nosso ver-, uma omissão de fundamentação formal, desde logo porque a «explicação» dada para a rejeição da garantia apresentada é insuficiente para a compreensão de todo o iter decisório. E enquanto esta «compreensão» não for alcançada, segundo o padrão do bonus pater familiae é porque os critérios da fundamentação formal não foram cumpridos na sua totalidade.

Concluímos assim que a MMª juiz «a quo» andou bem, o recurso deve improceder.


IV DECISÃO.

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em julgar improcedente o recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela ATA.

Porto, 12 de Dezembro de 2014.
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina da Nova
Ass. Paula Teixeira