Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que as questões sucitadas pela recorrente resumem-se, em suma, em apreciar o julgamento da matéria de facto e em saber se o ora Recorrido exerceu a gerência efectiva ou de facto da sociedade originária devedora, no período em que para tal foi nomeado e em que nasceram as dívidas exequendas que subsistem nos autos de molde a poder ser responsabilizado pelo pagamento das mesmas.

Assente a factualidade apurada cumpre, agora, entrar na análise do recurso jurisdicional “sub judice”, sendo que, a questão essencial suscitada pela recorrente resume-se, em suma, em saber se o ora Recorrido exerceu a gerência efectiva ou de facto da sociedade originária devedora, no período em que para tal foi nomeado e em que nasceram as dívidas exequendas que subsistem nos autos de molde a poder ser responsabilizado pelo pagamento das mesmas.

No entanto, antes disso, cumpre notar que na matéria das suas conclusões 4. e 5. do recurso, a recorrente questiona a sentença recorrida quanto à decisão sobre a matéria de facto, sendo que constituindo tal erro de julgamento não só o primeiro aduzido mas, em especial, aquele de cuja decisão estaria dependente o que este Tribunal de recurso viesse a decidir quanto ao erro de julgamento de direito, impõe-se, naturalmente, que à sua apreciação venha a ser dada primazia.
Vejamos.
Na óptica da recorrente, respeitando a questão ao ónus de prova da AF, a douta decisão em recurso errou no julgamento da matéria de facto uma vez que da matéria de facto provada podia e devia constar o seguinte:
- os tributos em dívida no PEF e melhor identificados no ponto D), dos factos provados, da douta decisão em recurso, resultaram de acção inspectiva à situação tributária da sociedade;
- os documentos apresentados pela FP, em sede de contestação, referidos no ponto L), dos factos provados, da douta decisão em recurso, dizem respeito, todos, a documentos dessa acção inspectiva.
Tratava-se de matéria de facto não controvertida porquanto o recorrido identificou, no artigo 4º da sua p.i., os tributos em divida como provenientes de acção inspectiva e a FP, na sua contestação, apresentou documentos vários dessa acção inspectiva.
No entanto, é manifesto que a realidade em apreço não tem qualquer relevância nesta sede, pois que o probatório consagra já os elementos relacionados, numa primeira linha de análise, com a matéria que enquadra o despacho de reversão e depois, numa segunda fase, a realidade apontada pela Recorrente já no âmbito da presente oposição, de modo que, os factos apontados pela Recorrente não apresentam qualquer relevância probatório neste âmbito, impondo-se, no entanto, em função dos poderes deste Tribunal, em termos de reapreciação da matéria de facto, ao abrigo do artigo 712º do CPC (actual art. 612º), eliminar a matéria vertida nos factos não provados, pelo seu carácter totalmente conclusivo, não sendo aceitável este tipo de análise, do qual resulta, no fundo, a solução antecipada da matéria em discussão nos autos.

A partir daqui, cumpre notar que na sentença recorrida, foi entendido, além do mais, que:
“…
A divida exequenda foi apurada em sede de acção inspectiva efectuada ã devedora originária em Março de 2008. O termo do prazo de pagamento das dívidas tributarias exequendas ocorreu em 12.06.2008 (IRC de 2005), 01.08.2008 (IVA de 2004 a 2006) e 21,08.2008 (IRC de 2006) - cfr. ponto E) do probatório e fls. 14 a 86 do processo de execução fiscal apenso aos autos. E, de acordo com os dados constantes do Registo Comercial, no que em concreto tange à matrícula da sociedade executada, o ora Oponente assumiu-se como gerente daquela desde a respectiva constituição, em conjunto com E..., até 17.04.2006, data em que renunciou à gerência.
Sendo certo que a renúncia à gerência por parte do Oponente apenas foi levada a registo em 03.07.2008 [cfr. pontos B) e C) dos factos provados].
Ora, a declaração de renúncia não produz efeitos contra terceiros enquanto não for registada - artigos 3º, alínea m), e 14.º, n.º 1, ambos do Código de Registo Comercial, Certo é que, em bom rigor, no caso dos autos, não obstante o facto tributário ter ocorrido no período de gerência (nominal) do ora Oponente, a dívida venceu-se de pois de ele ter renunciado à gerência da sociedade e, tirando o caso do IRC de 2005, mesmo após a data do registo de tal renúncia. Pelo que a alínea que, em boa verdade, deveria ter recorrido a Administração Tributaria para promover a reversão, era a alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da Lei Geral Tributaria, e não a alínea b) - com os corolários instrutórios para a Administração Fiscal que se deixaram relevados adrede. Isso mesmo se deixa, desde já, estabelecido.
De todo o modo, pressuposto seminal a verificar-se necessariamente para que a reversão pudesse operar, quer pela alínea a), quer pela alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da Lei Geral Tributária, era que a Administração Tributaria lograsse fazer prova que o ora Oponente exerceu, de facto, as funções de gerente da sociedade.
Ora, sendo manifesta a verificação do segundo dos pressupostos aludidos, atentos os factos dados por provados nas alíneas E), F) e H) do probatório - de resto, nem tal é posto em causa pelo Oponente na sua petição inicial -, resta agora indagar do
preenchimento efectivo do primeiro requisito. Isto é: importa agora aferir se a
Administração Tributaria terá logrado demonstrar, aquando da decisão de reversão, o
exercício de funções de facto por parte do ora Oponente.
Como se constata quer do projecto de decisão, quer do despacho de reversão propriamente ditos [cfr. pontos F) e H) dos factos assentes], a Administração Fiscal bastou-se com a alusão à nomeação do Oponente para o exercício de funções de gerência durante um período de tempo (parcialmente) coincidente com os factos que originaram as dívidas tributárias.
Certo é que não existe nenhuma presunção legal do exercício de facto da gerência. As presunções legais são as ilações que a lei tira de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido (cfr. artigo 349. ° do Código Civil Português). E não há qualquer norma legal que estabeleça qualquer presunção do exercício de facto da gerência. O que no artigo 24. °, n.º 1, alínea b), da Lei Geral Tributaria se presume é a imputação subjectiva da falta de pagamento a quem exercia a gerência de facto no período correspondente. Pelo que não existe, designadamente, suporte legal para concluir que o facto de alguém ter sido nomeado gerente (a gerência de direito») faz presumir legalmente o «exercício de facto» dessa gerência.
No entanto, e tal como afirmado no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 11.03.2009 (processo n.º 0709/08), cujo relator foi o Juiz Conselheiro Pimenta do Vale, disponível em http://www.dsi.pt/jsta, pode o facto de alguém ter sido nomeado gerente servir de base a uma presunção judicial desse exercício quando, através das regras da experiência e dos ensinamentos da observação empírica dos factos, for de concluir por uma forte probabilidade de tal gerência ter, de facto, sido exercida.
Ora, o facto de o ora Oponente ter declarado perante oficial público (nomeadamente na escritura da constituição da sociedade) que se designa ou aceita a designação para o cargo de gerente e providenciar pelo registo desse acto, constitui indício de que pretende, de facto, exercer essa gerência. Até porque quem ali o declara sabe que o está a fazer publicamente e para valer, não apenas perante os sócios, mas também perante terceiros. E se desde então não voltou pata infirmar o que atrás declarou, bem sabendo que, por acto seu, lhe pode ser imputada essa qualidade, é possível deduzir que a sua inércia se deve a ter efectivamente assumido as anunciadas funções.
Em todo o caso, relevarão adicionalmente os elementos de que a Administração Fiscal disponha ou aqueles a que tenha acesso. Até porque, tal como decidido nos Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 28.07.2007 (processo n.º 01132/06) e de 11.04.2007 (040/07 — este relatado pelo Juiz Conselheiro António Calhau), não existindo qualquer presunção legal que faça decorrer da qualidade de gerente de direito o efectivo exercício da função, e mesmo que daquela (gerência nominal) se infira a gerência efectiva ou de facto, tal presunção, não estando prevista na lei, é meramente judicial, findando-se nas regras de experiência.
Ora, quanto a este tipo de presunções, não se trata de as ilidir, produzindo contraprova ou prova em contrário, porque não há nenhum facto que, estando, em princípio, provado por força da lei, possa deixar de se dar por provado por obra dessa prova em contrário ou contraprova. E pela mesma razão não se pode afirmar que a Fazenda Pública beneficia da presunção judicial de gerência de facto e não tem que fazer prova desta para poder reverter a execução fiscal contra o gerente de direito. Ninguém beneficia de uma presunção judicial, porque ela não está, à partida, estabelecida, resultando só do raciocínio do juiz, feito em cada caso que lhe é submetido. De facto, só quem tem a seu favor uma presunção legal escusa de provar o facto a que ela conduz (artigo 350. °, n.º 1 do Código Civil), não podendo o juiz «C..) inferir a gerência de facto automática e exclusivamente com base na gerência de direito, sob pena de reconduzir a presunção judicial a urna presunção legal.», como se decidiu no Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte de 11.03.2010, proferido no processo n.º 00349/05,6BEBRG (Relator: Juiz Desembargador Francisco Rothes), integralmente disponível em http://www.dgsi.pt/jtcn.
Daí que, como se concluiu nos arestos citados, em casos como o dos presentes autos, quando a Fazenda Pública pretende efectivar a responsabilidade do gerente, exigindo o cumprimento coercivo da obrigação na execução fiscal inicialmente instaurada contra a originária devedora, deve, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova, provar os factos que legitimam tal exigência. De tal sorte que, provada que seja a gerência de direito, continua a caber-lhe provar que à designação correspondeu o efectivo exercício da função, posto que a lei se não basta, para responsabilizar o gerente, com a mera designação, desacompanhada de qualquer concretização.
Ora, o despacho em apreço nada concretizou com respeito ao exercício efectivo de funções. E só mais tarde, em sede de contestação nos presentes autos, é que veio a Administração Tributaria referir e concretizar indícios desse exercício efectivo de funções de gerência da sociedade originariamente devedora, apurados em momento anterior, designadamente em sede de Inspecção Tributaria, seja pela assinatura aposta como legal representante da devedora no contrato de subempreitada n.º 911 596/BC/0 11/2004, seja pela assinatura e recepção das ordens de serviço do sobredito serviço inspectivo, seja pela prestação de declarações naquele procedimento em nome e em representação da sociedade referida em A), seja ainda por, finalmente, ter deduzido, em nome da empresa, pedido de revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos [cfr. ponto L) do probatório].
Sucede, porém, que, não obstante impender sobre o tribunal um dever de apuramento da verdade material, o dever de oficiosamente averiguar os factos tendentes ao apuramento da gerência efectiva apenas será legítimo quando tais factos constem do próprio despacho de reversão, como se decidiu no Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte de 08.04.2010, proferido no processo n.º 00351/05.SBEBRG (Relator: Juiz Desembargador Francisco Rothes).
Assim, querendo ver apreciadas por este Tribunal tais indícios, a Administração Fiscal teria de os verter no despacho de reversão, dado que não pode pretender, a posteriori, fundamentar aquele despacho. Na verdade, a Administração Fiscal teve oportunidade de se pronunciar e melhor provar ao longo do procedimento que finalizou com o despacho de reversão tais indícios. Sendo certo que, de acordo com jurisprudência consolidada dos tribunais superiores, não é «(..) sequer de admitir a fundamentação a posterior dos actos administrativos, ou seja, aquela que vier a ser efectuada depois de praticado o acto.», Hoc sensu, vide, inter alia, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul de 06.01.2005, proferido no processo n.º 00439/04, cuja Relatora foi a Juiz Desembargadora Magda Geraldes, integralmente disponível em http://www.dsi.jtca,
E, porque assim, competindo à Fazenda Pública o ónus da prova da verificação, aquando do despacho de reversão, dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do gerente, nomeadamente o exercício de facto de funções de gerente por parte do ora Oponente, deve contra si ser valorada a falta de prova sobre o efectivo exercício da gerência. …”.

Nas alegações, a Recorrente aponta que a circunstância dos tributos objecto do PEF terem sido fixados em sede de acção inspectiva na qual, além do mais, o recorrido participou em nome e no interesse da sociedade, como gerente desta, (a) demonstravam que a FP não procedera, em sede contestação, a uma fundamentação à posteriori do despacho de reversão – entendeu a FP e, continua a FP a entender, que a questão a dirimir respeita ao ónus de prova e não ao ónus de alegação - e (b) afastavam a renúncia do recorrido à gerência datada de 17 de Abril de 2006, levada a registo em 30 de Julho de 2008, demonstrado a aplicabilidade do fundamento de direito do despacho de reversão (artigo 24º, nº1, alínea b), da LGT), sendo que em sede de contestação, a FP não procedeu à fundamentação à posteriori do despacho de reversão, porquanto, efectuada que foi a reversão do PEF ao abrigo do artigo 24º, nº1, alínea b), da LGT e aceite que foi pelo recorrido aquele fundamento legal para efeito de reversão, perante a alegação do recorrido de que a AF não teria cumprido o seu ónus de prova, foi oferecida contestação pela qual se admitiu a eventual imperfeição do despacho de reversão e se juntaram documentos, verificando-se que eventual imperfeição do despacho de reversão, não impedia a FP de demonstrar, isto é, provar, em sede judicial, a alegação de que o recorrido tinha exercido a gerência da sociedade e que constava do despacho de reversão, matéria que se verificou nos termos dos documentos referidos no ponto L), na medida em que, no caso concreto dos autos, importa o exercício da gerência pelo recorrido, em 2004, 2005, 2006 (anos de formação dos tributos) e 2008 (ano de pagamento dos tributos) uma vez que por despacho de reversão foi imputada ao recorrido a responsabilidade subsidiária pelo pagamento dos tributos de IRC, de 2005 e 2006, e de IVA, de 2004, 2005 e 2006, cujos prazo de pagamento terminaram em 12 de Junho de 2008 (IRC, 2005), 1 de Agosto de 2008 (IVA, 2004, 2005 e 2006) e 21 de Agosto de 2008 (IRC, 2006).
Assim, detendo o recorrido, desde Outubro de 2002, a titularidade do cargo de gerente da sociedade; tendo o recorrido, ao longo dos anos de 2004, 2005, 2006, 2007 e inicio de 2008 praticado actos vários na qualidade de gerente da sociedade e, tendo a sociedade sido declarada insolvente no inicio do ano de 2009, então, para a FP, era - e continua a ser - razoável presumir que o recorrido sempre exerceu, de direito e de facto, as funções de gerente da sociedade, uma vez que, pela regra da experiência comum, na falta de motivos atendíveis de negação do exercício do cargo, aquele que, detendo a titularidade do cargo de gerente, exerce, de facto, esse cargo ao longo de cerca de 5 anos consecutivos (2004, 2005, 2006, 2007 e inicio de 2008) também o exerceu nos dois anos imediatamente anteriores àquele período de 5 anos (2002 e 2003) e nos doze meses imediatamente posteriores a esse período, até ao fim de vida da sociedade (insolvência em 2009).
Cumprido que foi, pela AF, o seu ónus de alegação no despacho de reversão e cumprido que foi, pela AF, o seu ónus de prova em sede de oposição à execução fiscal, podia e devia ter sido presumido o efectivo exercício da gerência, mantendo-se a responsabilidade subsidiária do recorrido por resultar da lei a sua ausência de culpa na falta de pagamento (presunção legal) pelo que a douta decisão em recurso violou o artigo 24º, nº1, alínea b), da LGT.

Que dizer?
Nesta matéria, “é pacífica a jurisprudência que a responsabilidade subsidiária dos gerentes é regulada pela lei em vigor na data da verificação dos factos tributários geradores dessa responsabilidade, e não pela lei em vigor na data do despacho de reversão nem ao tempo do decurso do prazo de pagamento voluntário dos tributos (v. acórdãos do Pleno da SCT do STA de 7/7/2010 e de 24/3/2010, nos recursos n.ºs 945/09 e 58/09, e da SCT do STA de 28/9/2006 e de 11/1/2006, nos recursos n.ºs 488/06 e 717/05, respectivamente)” - Ac. do S.T.A. de 29-06-2011, Proc. nº 0368/11, www.dgsi.pt.
Ora, sendo as dívidas exequendas provenientes de IRC de 2005 e 2006 e de IVA, de 2004, 2005 e 2006, ganha particular acuidade o art. 24º nº 1 da LGT, sendo que o citado normativo dispõe que:
“1- Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.”.
Ora, em função da inclusão na disposição apontada das expressões “exerçam, ainda que somente de facto, funções” e “período de exercício do seu cargo”, não basta para a responsabilização das pessoas aí indicadas a mera titularidade de um cargo, sendo indispensável que tenham sido exercidas as respectivas funções.
Assim, desde logo se vê que a responsabilidade subsidiária depende, antes de mais, do efectivo exercício da gerência ou administração, ainda que somente de facto.
Pois bem, e tal como se aponta no Ac. do S.T.A. de 02-03-2011, Proc. nº 0944/10, www.dgsi.pt, “… Na verdade, há presunções legais e presunções judiciais (arts. 350.º e 351.º do CC). As presunções legais são as que estão previstas na própria lei. As presunções judiciais, também denominadas naturais ou de facto, simples ou de experiência são «as que se fundam nas regras práticas da experiência, nos ensinamentos hauridos através da observação (empírica) dos factos». (ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA, e SAMPAIO E NORA, Manual de Processo Civil, 1.ª edição, página 486; Em sentido idêntico, MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, páginas 215-216, e PIRES DE LIMA e ANTUNES VARELA, Código Civil Anotado, volume I, 2.ª edição, página 289.).
De facto, não há qualquer norma legal que estabeleça uma presunção legal relativa ao exercício da gerência de facto, designadamente que ela se presume a partir da gerência de direito.
No entanto, como se refere no acórdão deste STA de 10/12/2008, no recurso n.º 861/08, «o facto de não existir uma presunção legal sobre esta matéria, não tem como corolário que o Tribunal com poderes para fixar a matéria de facto, no exercício dos seus poderes de cognição nessa área, não possa utilizar as presunções judiciais que entender, com base nas regras da experiência comum.
E, eventualmente, com base na prova de que o revertido tinha a qualidade de gerente de direito e demais circunstâncias do caso, nomeadamente as posições assumidas no processo e provas produzidas ou não pela revertida e pela Fazenda Pública, o Tribunal que julga a matéria de facto pode concluir que um gerente de direito exerceu a gerência de facto, se entender que isso, nas circunstâncias do caso, há uma probabilidade forte (certeza jurídica) de essa gerência ter ocorrido e não haver razões para duvidar que ela tenha acontecido. (Sobre esta «certeza» a que conduz a prova, pode ver-se MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, páginas 191-192.).
Mas, se o Tribunal chegar a esta conclusão, será com base num juízo de facto, baseado nas regras da experiência comum e não em qualquer norma legal.
Isto é, se o Tribunal fizer tal juízo, será com base numa presunção judicial e não com base numa presunção legal.»
Todavia, ainda que não seja possível partir-se do pressuposto de que com a mera prova da titularidade da qualidade de gerente que a revertida tinha não se pode presumir a gerência de facto, é possível efectuar tal presunção se o Tribunal, à face das regras da experiência, entender que há uma forte probabilidade de esse exercício da gerência de facto ter ocorrido.
Mas, por outro lado, na ponderação da adequação ou não de uma tal presunção em cada caso concreto, nunca há num processo judicial apenas a ter em conta o facto de a revertida ter a qualidade de direito, pois há necessariamente outros elementos que, abstractamente, podem influir esse juízo de facto, como, por exemplo, o que as partes alegaram ou não e a prova que apresentaram ou deixaram de apresentar.
Posto isto e voltando ao caso em apreço, na sentença recorrida e ainda que sem o referir expressamente, a Mma. Juíza “a quo” apreciou a questão da presunção judicial.
Com efeito, refere que a Administração Fiscal não alegou nem provou factos que indiciem o exercício da gerência de facto.
Daqui resulta que a sentença apreciou a prova em termos de presunção judicial, concluindo pela não gerência de facto.
Como este Tribunal já afirmou em acórdão de 28/2/2007, no recurso n.º 1132/06, proferido em Pleno da Secção de Contencioso Tributário, «As presunções influenciam o regime do ónus probatório.
Em regra, é a quem invoca um direito que cabe provar os factos seus constitutivos. Mas, se o onerado com a obrigação de prova beneficia de uma presunção legal, inverte-se o ónus. É o que decorre dos artigos 342.º n.º 1, 350.º n.º 1 e 344.º n.º 1 do Código Civil.
Também aqui o que vale para a presunção legal não serve para a judicial. E a razão é a que já se viu: o ónus da prova é atribuído pela lei, o que não acontece com a presunção judicial. Quem está onerado com a obrigação de fazer a prova fica desonerado se o facto se provar mediante presunção judicial; mas sem que caiba falar, aqui, de inversão do ónus.
(…) Quando, em casos como os tratados pelos arestos aqui em apreciação, a Fazenda Pública pretende efectivar a responsabilidade subsidiária do gerente, exigindo o cumprimento coercivo da obrigação na execução fiscal inicialmente instaurada contra a originária devedora, deve, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova, provar os factos que legitimam tal exigência.
Mas, no regime do artigo 13.º do CPT, porque beneficia da presunção legal de que o gerente agiu culposamente, não tem que provar essa culpa.
Ainda assim, nada a dispensa de provar os demais factos, designadamente, que o revertido geriu a sociedade principal devedora.
Deste modo, provada que seja a gerência de direito, continua a caber-lhe provar que à designação correspondeu o efectivo exercício da função, posto que a lei se não basta, para responsabilizar o gerente, com a mera designação, desacompanhada de qualquer concretização.
Este efectivo exercício pode o juiz inferi-lo do conjunto da prova, usando as regras da experiência, fazendo juízos de probabilidade, etc.
Mas não pode retirá-lo, mecanicamente, do facto de o revertido ter sido designado gerente, na falta de presunção legal.
A regra do artigo 346.º do Código Civil, segundo a qual «à prova que for produzida pela parte sobre quem recai o ónus probatório pode a parte contrária opor contraprova a respeito dos mesmos factos, destinada a torná-los duvidosos», sendo então «a questão decidida contra a parte onerada com a prova», não tem o significado que parece atribuir-lhe o acórdão recorrido.
Aplicada ao caso, tem este alcance: se a Fazenda Pública produzir prova sobre a gerência e o revertido lograr provar factos que suscitem dúvida sobre o facto, este deve dar-se por não provado. Mas a regra não se aplica se a Fazenda não produzir qualquer prova.» …”.

Perante o que fica exposto, e que traduz o real enquadramento da matéria em apreço, é ponto assente que compete à Fazenda Pública o ónus da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do gerente, o que significa que deve contra si ser valorada a falta de prova sobre o efectivo exercício da gerência.

Antes de avançar, crê-se pertinente aludir ao exposto no Ac. do S.T.A. (Pleno) de 16-10-2013, Proc. nº 0458/13, www.dgsi.pt, onde se ponderou que: “… De acordo com o disposto no nº 1 do art. 23º da LGT, a responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal, sendo o despacho que a ordena (despacho de reversão) o acto que dá início ao procedimento para efectivação da responsabilidade subsidiária.
E sendo um acto administrativo tributário, aquele despacho está sujeito a fundamentação, dado até o princípio constitucional da fundamentação expressa e acessível dos actos administrativos (nº 3 do art. 268º da CRP) densificado, no caso, no nº 4 do art. 23º e nº 1 do art. 77º da LGT. Daí que, enquanto acto administrativo tributário, o despacho de reversão deva incluir, além da indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (citado nº 1 do art. 77º da LGT), também a «declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação» - cfr. nº 4 do art. 23º da LGT. (De acordo com o disposto neste nº 4 do art. 23º da LGT «A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação».)
Ora, são pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária, a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (nº 2 do art. 23º da LGT e nº 2 do art. 153º do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta (nº 1 do art. 24º da LGT).
Daí que a fundamentação formal do despacho de reversão se baste com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (citado nº 4 do art. 23º da LGT).
Não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.
É que, como se exara no acórdão de 31/10/2012, da Secção do Contencioso Tributário deste STA, processo nº 0580/12, «não … parece, porém, … que seja necessário que do despacho de reversão constem os factos concretamente identificados nos quais a Administração tributária fundamenta a sua convicção relativa ao efectivo exercício de funções, pois que em causa não está uma acusação em matéria sancionatória e persistindo dúvida acerca do efectivo exercício de funções o “non liquet” não poderá deixar de ser valorado contra a Administração fiscal, que invoca o direito a responsabilizar o gerente, pois que inexiste presunção legal no sentido de que o gerente de direito exerça de facto as suas funções, daí que não possa seriamente defender-se que a não invocação no despacho de reversão de tais factos possa comprometer a defesa do responsável subsidiário» (No mesmo sentido ver também o acórdão de 23/1/2013, processo nº 0953/12.) sendo que, em caso de discordância, o revertido sempre poderá exercer o direito de defesa mediante dedução de oposição onde, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova aplicáveis às distintas situações das previsões legais (i) incumbe à AT comprovar a alegação de exercício efectivo do cargo e a culpa do revertido na insuficiência do património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado para a satisfação da dívida tributária, quando esta se tenha constituído no período de exercício do cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado após aquele exercício (al. a) do nº 1 do art. 24º da LGT); (ii) incumbe ao revertido comprovar que não lhe é imputável a falta de pagamento pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do cargo (al. b) do nº 1 do art. 24º da LGT). …”.

A partir daqui, e independentemente da análise que venha ser feita da questão suscitada nos autos, não pode acompanhar-se a decisão recorrida quando, no âmbito do seu discurso, aponta que o despacho de reversão é omisso em relação à gerência de facto, defendendo que “querendo ver apreciadas por este Tribunal tais indícios, a Administração Fiscal teria de os verter no despacho de reversão, dado que não pode pretender, a posteriori, fundamentar aquele despacho”, o que implicou a desconsideração da matéria alegada em sede de contestação pela FP, fazendo do despacho de reversão e seu enquadramento o centro da análise da questão da gerência de facto.

Ora, como se colhe do aresto agora descrito, que traduz jurisprudência do Pleno do S.T.A., não se impõe que constem do despacho de reversão os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido, o que significa que, no caso de reacção do visado, a AT terá então (na contestação à oposição) de avançar com esses elementos no sentido de se desembaraçar do ónus que a lei lhe comete da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do gerente, estando aqui em destaque o efectivo exercício da gerência.

Por outro lado, não pode deixar de notar-se na leitura da decisão recorrida uma certa oscilação na análise desenvolvida, navegando entre a questão da fundamentação do despacho de reversão e a matéria da gerência de facto enquanto pressuposto da reversão, ficando a sensação de que não lhe basta que o acto contenha as razões de facto e de direito de que a decisão brotou, quer que as razões mostrem que a decisão é boa - o que confunde a forma com o fundo, muito embora a decisão final tenha sido no sentido da falta do aludido pressuposto, o que redundou na extinção da execução.

Ora, e por maioria de razão, não estando em causa a fundamentação do despacho de reversão, em função da doutrina vertida no aresto descrito, tem de conceder-se pleno abrigo ao exposto pelo Recorrente quando refere que perante a alegação do recorrido de que a AF não teria cumprido o seu ónus de prova, foi oferecida contestação pela qual se admitiu a eventual imperfeição do despacho de reversão e se juntaram documentos, ou seja, questionada já em sede de oposição a gerência efetiva, é admissível que na contestação a F.P. tome posição contrariando a argumentação expendida e oferecendo provas, como decorre da atribuição de tal faculdade ao oponente e do princípio da igualdade de faculdades e meios processuais.

Pois bem, a leitura da contestação permite dizer que a FP pretendeu discutir tal questão, apontando vários elementos que o Tribunal não deixou de considerar em termos de probatório, mas que depois desconsiderou na análise da questão essencial em discussão nos autos.
Assim, não pode acolher-se a posição assumida pelo Tribunal a quo, no sentido de que do despacho de reversão nada consta sobre a gerência de facto e que tal impede a sua posterior discussão, pois que, como se referiu, não se impõe que constem do despacho de reversão os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido, sendo que do despacho de reversão e dos elementos para quais o mesmo remete acaba por vir afirmado que o ora Recorrido era gerente de facto.

A partir daqui, considerando a realidade vertida no probatório, é ponto assente que o ora Recorrido subscreveu o contrato de subempreitada n.º 911 596/BPC/01 1/2004, sendo que aí consta a assinatura do ora Oponente como legal representante da sociedade referida em A) e bem assim que o mesmo assinou na qualidade de legal representante da mesma sociedade as ordens de serviço do procedimento de Inspecção Tributária e das notificações nele remetidas à sociedade, sem olvidar o auto de declarações constante do mesmo procedimento de Inspecção Tributária, do ora Oponente, na qualidade de legal representante da sociedade referida em A) e ainda o requerimento de revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos resultante do Relatório de Inspecção Tributária, assinado pelo ora Oponente, em nome da sociedade referida em A).

Desde logo, e numa primeira linha de análise, temos de ter presente que a presunção a que alude o art. 11º nº 3 do Código do Registo Comercial tem o seu efeito limitado à situação jurídica e não abrange a situação fáctica que lhe subjaz no que diz respeito ao efectivo exercício dos poderes correspondentes à detenção da posição jurídica de gerente.

Depois, o estatuto do gerente/administrador advém-lhe por virtude da sua relação negocial com a sociedade, iniciada com a sua nomeação para o exercício do cargo de gerente e consequente aceitação do mesmo, em virtude do que assume uma situação de garante das dívidas sociais, embora com direito à prévia excussão dos bens da empresa, verificando-se que a lei não define precisamente em que é que se consubstanciam os poderes de gerência, mas, em face do preceituado nos arts. 259º e 260º do Código das Sociedades Comerciais, parece dever entender-se que serão típicos actos de gerência aqueles que se consubstanciam na representação da sociedade perante terceiros, aqueles através dos quais a sociedade fique juridicamente vinculada e que estejam de acordo com o objecto social (Ac. deste Tribunal de 08-05-2012, Proc. nº 5392/12).
É no art. 64º do Código das Sociedades Comerciais, que se encontra consagrado o dever de diligência dos administradores/gerentes de sociedade, nos termos do qual estes devem actuar com a diligência de um gestor criterioso e ordenado, no interesse da sociedade, tendo em conta os interesses dos sócios e dos trabalhadores.
A gerência é, por força da lei e salvo casos excepcionais, o órgão da sociedade criado para lhe permitir actuar no comércio jurídico, criando, modificando, extinguindo, relações jurídicas com outros sujeitos de direito. Estes poderes não são restritos a alguma espécie de relações jurídicas; compreendem tantas quantas abranja a capacidade da sociedade (cfr. objecto social), com a simples excepção dos casos em que as deliberações dos sócios produzam efeitos externos (cfr. arts. 260º nº 1 e 409º nº 1 do Código das Sociedades Comerciais). O gerente/ administrador goza de poderes representativos e de poderes administrativos face à sociedade. A distinção entre ambos radica no seguinte: se o acto em causa respeita às relações internas entre a sociedade e quem a administra, situamo-nos no campo dos poderes administrativos do gerente. Pelo contrário, se o acto respeita às relações da sociedade com terceiros, estamos no campo dos poderes representativos. Por outras palavras, se o acto em causa tem apenas eficácia interna, estamos perante poderes de administração ou gestão. Se o acto tem eficácia sobre terceiros, verifica-se o exercício de poderes de representação (cfr. Raúl Ventura, Comentário ao Código das Sociedades Comerciais, Sociedades por Quotas, III, Almedina, 1991, pág.128 e seg.).

Naturalmente, não se olvida que tal matéria deixou de ser suficiente para o preenchimento desse fundamento da gerência efectiva ou de facto, pelo que só fundada nessa nomeação não poderia haver lugar à reversão da execução contra o ora Recorrida ao abrigo do disposto no art. 24º da LGT, antes tendo a mesma de ter praticado em nome e por conta dessa sociedade alguns dos actos típicos que normalmente por eles são praticados, em que se consubstanciam os poderes de representação e de exteriorização da vontade do ente colectivo - cfr. arts. 390º e segs do CSC.

Nesta sequência, considerando a realidade vertida no probatório e tendo presente o regime de responsabilidade aplicável atrás definido, pode dizer-se que os elementos presentes nos autos permitem a conclusão de que o Oponente foi gerente de facto da sociedade.

Com efeito, para além da nomeação do ora Oponente como Administrador da sociedade referida em A) por deliberação de 11.10.2002 e sem prejuízo de em 03.07.2008, pela Ap. 1/20080703, ter sido efectuado Averbamento 1 na matricula n.º 1396/20030121 da Conservatória do Registo Comercial de Esposende, com indicação da cessação de funções do ora Oponente como Administrador da sociedade referida em A), por renúncia datada de 17.04.2006, sendo que, como ficou dito, aquilo que releva é a situação fáctica que lhe subjaz no que diz respeito ao efectivo exercício dos poderes correspondentes à detenção da posição jurídica de gerente, é indiscutível que os elementos acima alinhados permitem aludir a um fio condutor que confere total virtualidade ao exposto pela Recorrente, na medida em que os elementos descritos, que traduzem o total comprometimento do ora Recorrido com a actividade da sociedade, dão cabal consistência à afirmação da Recorrente
Nestas condições, temos alguém nomeado como gerente, e que apesar de ter renunciado ao exercício de tais funções, aparece na qualidade de legal representante da mesma no âmbito dos elementos acima assinalados, o que implica uma total noção da vida da sociedade, solidificando de forma clara o fio condutor acima assinalado.
Tal significa, de forma decisiva, que o probatório comporta um conjunto de elementos, relacionados com os documentos apresentados pela Recorrente que permitem apreender que o ora Recorrido praticou actos em representação da sociedade originária devedora, nomeadamente os que ficaram descritos no probatório, situação que permite estabelecer, como se disse, um fio condutor no que concerne ao envolvimento do ora Recorrido na vida da sociedade, o que significa que tem de entender-se que ficou demonstrada a prática por parte do ora Recorrido de actos em representação da sociedade, como forma típica de assegurar o giro comercial da mesma.

Diga-se ainda que tais elementos são suficientes para afirmar a prática de actos de gerência, tendo presente o que ficou dito sobre o exercício da gerência, além de que a lei não exige que os gerentes, para que sejam responsabilizados pelas dívidas da sociedade, exerçam uma administração continuada, apenas exigindo que eles pratiquem actos vinculativos da sociedade, exercitando desse modo a gerência de facto, o que impõe a conclusão de que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, devendo ser revogada por via da procedência do presente recurso, com a consequente improcedência da presente oposição, dado que, a matéria vertida no presente recurso era o único fundamento deste processo de oposição.

Ass. Mário Rebelo

Ass. Irene Neves