| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte
1- RELATÓRIO
A Fazenda Pública, inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A… contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) do ano de 2003, no montante de € 26.304,93, dela veio interpor o presente recurso jurisdicional, formulando as seguintes conclusões:
A. A douta sentença recorrida concedeu provimento à impugnação e anulou a liquidação adicional de imposto de IRS nº 20075004531067, do ano de 2003, no montante de € 26.304,93, com fundamento no facto de a AT não haver demonstrado “ter proporcionado ao impugnante o exercício do direito de audição prévia, (apesar de no processo administrativo alegar o contrário) e, devendo tê-lo feito, preteriu-se formalidade essencial no procedimento tributário, determinante da anulação da liquidação de IRS, aqui impugnada”.
B. A RFP não se conforma com o assim decidido, por motivos que centra em torno de duas questões essenciais e indissociáveis, porquanto a primeira é premissa da segunda, entendendo primeiramente que, dos factos que se podem extrair dos autos ressalta a conclusão de que a AT demonstrou ter proporcionado ao impugnante a possibilidade de participação no procedimento, em fase anterior à emissão da liquidação oficiosa e, posteriormente que, essa condição dispensa a notificação para efeitos do exercício de audição prévia em momento posterior, nos termos do disposto no art. 60º, nº 2b), da LGT.
C. Ou seja, em face das notificações efectuadas por carta registada em 13.03.2007 e 16.07.2007, em que a AT comunicou ao impugnante a fonte dos rendimentos, a entidade pagadora, o país e o montante que lhe estava a ser imputado, convidando-o a vir apresentar a declaração de rendimentos respectiva, advertindo-o, simultaneamente, que da falta de apresentação da declaração resultaria a fixação de rendimentos nos termos do art. 65º e 66º, deverá considerar-se como cumprido o dever que sobre a AT recai de proporcionar aos contribuintes o exercício do direito de participação antes do acto liquidação.
D. O contribuinte não exerceu o direito de participação naquele momento, porque assim não entendeu, uma vez que tendo algo a opor à justeza dos valores ou à respectiva proveniência, seria, então, o momento adequado para colocar tais objecções à AT, contudo, nada fez, ciente de que então ainda era o momento certo para se apurar de onde e por quem lhe eram pagos rendimentos e se aqueles que ali lhe estavam imputados correspondiam ou não à realidade.
E. A possibilidade de participação do contribuinte na formação do acto tributário foi conferida por estas duas notificações, porque não se ficar preso a uma visão formalista do princípio da participação, prevalecendo a perspectiva substancial do mesmo princípio, que faça incidir a tónica no conhecimento que foi dado ao contribuinte das informações que chegaram até à AT e da intenção de proceder à fixação nos termos da lei por falta de entrega das declarações de rendimentos para os anos em causa, sem que este exercesse qualquer intervenção.
F. Quando o contribuinte não apresenta declaração de rendimentos e o CIRS impõe à AT que, antes de fixar rendimentos, este tenha a oportunidade de conhecer com base em que elementos a AT se propõe fixar esses rendimentos, isto mais não é do que uma norma fora da LGT que consagra uma disposição específica que visa a participação do contribuinte, ou através da apresentação da declaração por si mesmo ou vindo junto da AT contrapor o que lhe aprouver para obviar às intenções que lhe foram comunicadas.
G. Neste circunstancialismo, deve ser considerado, para este efeito, que a notificação efectuada para apresentação da declaração de rendimentos, se substitui à notificação para o exercício do direito de audição, cumprindo a mesma função, tanto assim que o legislador, nessas circunstâncias dispensou expressamente essa notificação posterior, nos termos do art. 60º, nº 2 da LGT.
H. Por outro lado, a fixação efectuada nos termos do disposto no art. 65º e 66º do CIRS (seguindo o disposto no art. 76º, nº 3 de mesmo código), integra os valores objectivos previstos na lei que o legislador teve em vista quando estabeleceu, no art. 60º, nº 2 b) da LGT, que se dispensa a audição prévia quando a liquidação se efectuar oficiosamente, “com base em valores objectivos previstos na lei”, desde que previamente notificado para entregar a declaração em falta sem que o tenha feito.
I. A fixação dos rendimentos era efectuada, nos termos da redacção do art. 76º, nº 1 b) do CIRS, que previa que seria tomada por referência a totalidade da matéria colectável do ano mais próximo em cujo ano tivessem sido considerados rendimentos da categoria B (caso não tivesse cessada a actividade) – contudo, este contribuinte só havia declarado rendimentos no ano de 1998 e em IVA encontrava-se com a actividade cessada desde 31.12.1998,
J. Pelo que, houve que proceder nos termos da redacção de então, do art. 76º, nº 1 c), e, para a liquidação, a AT tomou por base outros elementos de que dispunha, especificamente, os remetidos pela AT espanhola ao abrigo da cooperação entre Estados e imputou no anexo J, relativo a rendimentos obtidos no estrangeiro os que daquelas informações resultaram.
K. A LGT sofreu, pela Lei 53-A/2006 de 29.12, alteração da redacção do art. 60º, nº 2, passando a prever mais um caso em que é dispensada a audição prévia do contribuinte, que é aquele em que a liquidação se efectua oficiosamente, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito (situação vertente nos autos).
L. A natureza da alteração introduzida é procedimental, não contendendo com direitos nem implicando a sua aplicação retroactiva, se aplicada a situações em que a detecção da falta de apresentação da declaração e a notificação efectuada para que viesse apresentá-la ocorreu já em plena vigência do Art. 60º, nº 2 b), da LGT, pelo que plenamente aplicável à data do procedimento aqui visado.
M. A douta decisão entendeu que, na situação vertente, não nos encontramos num caso que integre uma fixação oficiosa efectuada com base “nos valores objectivos previstos na lei”, para efeitos do disposto no art. 60º, nº 2 b), da LGT, com o que não nos podemos conformar, porque as situações que o legislador teve em vista quando introduziu no nº 2 do art. 60º da LGT aquela dispensa foram precisamente aquelas em que se aplicam os dispositivos do CIRS que permitem a emissão das liquidações oficiosas no caso de falta de entrega de declaração, que foram os aplicados na situação dos autos.
N. Para efeitos do que o legislador pretendeu ao consagrar a dispensa de audição prévia, quando o contribuinte foi notificado previamente para entregar a declaração, a fixação oficiosa efectuada de acordo com os valores que objectivamente estão fixados na lei, tanto é aquela que é efectuada nos termos do art. 76º, nº 1 b), como a que é efectuada nos termos do art. 76º, nº 1 c).
O. Ou seja, os valores objectivos previstos na lei são: os que a AT apurar, na falta de entrega da declaração à AT, em primeiro lugar recorrendo à matéria colectável do ano mais próximo e, na falta da possibilidade de aplicação deste critério, os que a AT apurar, aplicando o critério dos “outros elementos que tenha ao seu dispor”.
P. Ao usar este segundo critério, a AT não deixa de estar a fixar a matéria colectável “de acordo com os valores objectivos previstos na lei”, apenas porque os elementos que tem ao seu dispor lhe foram fornecidos no âmbito da troca espontânea de informações.
Q. Concluindo, os “valores objectivos previstos na lei”, mencionados para efeitos do disposto no art. 60º, nº 2 b), da LGT eram os das alíneas b) e c) do art. 76º nº 1 (redacção introduzida pela Lei nº 53-A/2006, de 29 de Dezembro), pois que, não há outros valores objectivos previstos na lei para a AT fixar os rendimentos no caso de não apresentação da declaração de rendimentos de IRS pelos contribuintes, senão mencionados, que possam ser os visados pelo legislador naquele normativo.
R. Pelo que, não assiste razão ao contribuinte na alegada violação do direito de audição, porque lhe foi proporcionada a intervenção no procedimento em momento anterior, já que estamos perante uma situação em que é dispensada a notificação para o exercício do direito de audição antes da emissão da liquidação, em virtude, precisamente, de ter sido previamente notificado para apresentar a declaração em falta, nos termos do art. 60º, nº 2 b), da LGT, sendo que, a douta sentença recorrida, ao decidir diversamente, violou o disposto neste preceito.
Nestes termos,
Deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida, com as legais consequências”.
Neste Tribunal Central Administrativo, a Exma. Magistrada do Ministério Público pronunciou-se no sentido de ser negado provimento ao recurso.
Colhidos os vistos legais, importa apreciar e decidir.
Refira-se, antes de mais, que são as conclusões das alegações do recurso que, como é sabido, definem o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração.
Assim, as questões sob recurso são, em síntese, as seguintes:
(i) Saber se a sentença recorrida errou no julgamento do direito aplicável ao considerar que, no caso, não era aplicável o disposto no artigo 60º, nº 2, al. b) da LGT, pelo que não estava a Administração Tributária dispensada de notificar o contribuinte para exercer o direito de audição antes da liquidação;
(ii) Saber se a sentença recorrida errou no julgamento de facto ao considerar que não foi assegurado, in casu, o direito de participação do contribuinte, concretamente o direito de audição prévia à liquidação.
2 - FUNDAMENTAÇÃO
2.1. Matéria de facto
É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida, cujo teor se reproduz:
a). Por despacho do Chefe de Divisão dos Impostos sobre o Rendimento e sobre a Despesa, de 28/9/2007, foi mandado apurar os rendimentos do ora impugnante, referentes a IRS de 2003 (dupla tributação internacional), com base na seguinte informação: “Tendo o contribuinte em referência sido notificado nos termos do art. 60º da LGT, a fim de exercer o direito de audição por escrito sobre as correcções propostas, conforme projecto de decisão junto e porque o contribuinte não optou pelo exercício daquele direito, assim, nos termos do art. 65º e 66° do CIRS, será de efectuar as correcções propostas” - cfr. p.a apenso.
b). Em 28/9/2007, foi efectuada a nota de apuramento de IRS de 2003 do impugnante, tendo-se procedido, nos termos do art. 65°, n° 5 do CIRS, ao apuramento do conjunto de rendimentos líquidos, no montante de € 70.628,98.
c). Por ofício registado datado de 3/10/2007, o impugnante foi notificado, nos termos do art. 77° da LGT e art. 61° do RCPIT, do apuramento do conjunto dos rendimentos líquidos.
d). Na sequência de Informação recebida da Direcção de Serviços das Relações Internacionais, em que se constatou que o impugnante tinha auferido rendimentos no estrangeiro durante o ano de 2003, por oficio datado de 15/3/2007, e em virtude do impugnante não ter apresentado declaração de rendimentos relativamente a esse ano, foi este notificado para proceder à entrega da declaração de rendimentos em falta, sob pena de, com base nos elementos disponíveis, os Serviços Fiscais procederem à fixação do conjunto dos rendimentos líquidos para o ano de 2003 - cfr. fls. 68 dos autos.
e). Por correio datado de 15/7/2007, foi remetida nova notificação ao impugnante, nos mesmos termos da referida em d) - cfr. fls. 66 dos autos.
f). Na sequência da fixação dos rendimentos do impugnante referida em b), a Administração Tributária emitiu, em 4/10/2007, a liquidação adicional de IRS nº 2007 5004531067, no montante de imposto a pagar de 26.304,93 euros, cuja data limite para pagamento voluntário ocorreu em 14/11/2007.
g). A presente impugnação foi apresentada em 12/2/2008.
h). Dá-se por reproduzido o teor dos documentos juntos a fls. 18 a 23 dos autos.
Factos não provados:
Não se provaram outros factos não referidos supra.
Motivação da decisão de facto
A decisão sobre a matéria de facto baseou-se na análise da prova documental produzida nos autos, incluindo o processo administrativo apenso e na posição assumida pelas partes nos seus articulados”.
Ao abrigo do disposto no artigo 712° do CPC, por a entendermos pertinente para a decisão a proferir, adita-se, ainda, a seguinte matéria de facto resultante da análise dos documentos juntos autos:
i) O ofício a que alude a alínea e) supra, tem o seguinte teor (cfr. fls. 66 dos autos):
“Na sequência da informação recebida da Direcção de Serviços das Relações Internacionais, constatou-se ter V. Exª (s) auferido rendimentos no estrangeiro durante o ano de 2003. Com efeito, verificou-se não ter sido apresentada a declaração mod. 3 do IRS do ano de 2003, em cumprimento do determinado no artº 57º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), incluindo tal rendimento, da Categoria A, anexo J (trabalho dependente), posto à disposição pela entidade de Espanha “M… Spain SL”, no montante de € 73.472,00, e rendimentos da categoria E, anexo E (rendimentos de capitais) posto à disposição pelo Banco Comercial Português no montante de € 476,00.
Fica(m) assim NOTIFICADO(S), nos termos do artigo 36º do Código de procedimento e de Processo Tributário (CPPT), e no nº 3 do artº 76º do CIRS, para no prazo de 30 dias, contados nos termos do nº1 do artº 39º do (CPPT), proceder à entrega da declaração em falta nos Serviços de Finanças do seu domicilio fiscal, ou via internet, sem prejuízo da sanção aplicável à entrega tardia, da qual fará prova de entrega nestes Serviços, através de fotocópia da mesma.
Se a apresentação da declaração se fizer no prazo acima indicado beneficiará de redução de coima, nos termos do artº 29º, nº1, alínea b), do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT).
Na falta de entrega da declaração mod. 3 do IRS do ano de 2003, com base nos elementos disponíveis, procederão estes serviços a apuramento do conjunto dos rendimentos líquidos para o ano de 2003, nos termos previstos nos artºs 65º e 66º do Código do IRS, bem como ao levantamento do competente auto de notícia”.
j) Em Maio de 2006, a Direcção de Serviços das Relações Internacionais, no âmbito das convenções bilaterais celebradas por Portugal e ao abrigo do acordo de troca de informação espontânea e automática, deu a conhecer à Direcção de Finanças do Porto uma listagem contendo a identificação diversos residentes em Portugal beneficiários de rendimentos provenientes do estrangeiro, da qual fazia parte o contribuinte A…, com a indicação de ter obtido rendimentos em Espanha, no montante de € 73.472,00 e de aí ter sido retido imposto de € 18.368,00 (cfr. fls. 70 a 72 dos autos).
l) O ofício a que se reporta a alínea c) supra, expedido ao abrigo do artigo 61º do RCPIT, comunicou ao contribuinte o teor do despacho que recaiu sobre o relatório definitivo que anexou, daí constando, ainda, o seguinte (cfr. fls 5 a 14 do PA):
“Os fundamentos do apuramento constam dos seguintes documentos em anexo:
a) Nota de Apuramento de IRS
b) Informação Anexa”
m) A informação anexa junta ao ofício a que alude a alínea precedente incluiu, além do mais, o ofício nº 14090, de 23/05/06, da Direcção de Serviços das Relações Internacionais (cfr. ponto j) supra).
2.2. O direito
Tal como resulta das conclusões das alegações de recurso, a Recorrente, Fazenda Pública, discorda da sentença recorrida por entender que, contrariamente ao aí decidido, a situação concreta dos autos subsume-se à previsão contida no artigo 60º, nº2, al. b) da LGT, pelo que estava a Administração Tributária dispensada de notificar o contribuinte para exercer o direito de audição antes da liquidação, pois que o notificou para apresentar a declaração de rendimentos em falta, sem que este o tenha feito.
Com efeito, defende a Fazenda Pública, em abono da sua actuação, que:
- ao notificar o contribuinte para apresentar a declaração de rendimentos em falta, a Administração Tributária assegurou a sua possibilidade de participação no procedimento;
- com as notificações a que aludem os pontos d) e e) dos factos provados, a Administração Tributária deu a conhecer ao contribuinte a fonte dos rendimentos, a entidade pagadora, o país de origem e o montante dos rendimentos em causa;
- foi o contribuinte advertido, para o caso de não entrega da declaração em falta, de que tal omissão resultaria na fixação dos rendimentos nos termos do artigo 65º do CIRS;
- era aí, na sequência de tais notificações, que se impunha ao contribuinte dizer o que tivesse por conveniente quanto aos valores em causa e respectiva proveniência;
- o contribuinte, porém, nada disse;
- a notificação para efeitos de apresentação da declaração de rendimentos em falta, no caso, substitui a notificação para efeitos do direito de audição prévia, já que visa cumprir a mesma função;
- daí, aliás, que, nestes casos, o legislador – no artigo 60º, nº2, al. b) da LGT – tenha dispensado expressamente a notificação para o exercício do direito de audição prévia;
- para além do mais, a fixação efectuada nos termos dos artigos 65º, 66º e 76º, nº3 do CIRS integra valores objectivos previstos na lei que o legislador teve em vista na dispensa de notificação para o exercício de audição prévia, tal como prevê o artigo 60º, nº2, al. b) da LGT;
- no caso, não podendo ser tomada em conta a totalidade da matéria colectável do ano mais próximo em cujo ano tivessem sido considerados rendimentos da categoria B, por o contribuinte ter cessado a sua actividade em 1998, a Administração Tributária tomou por base outros elementos de que dispunha, concretamente os obtidos junto das autoridades tributárias espanholas, ao abrigo da cooperação entre Estados;
- ora, estes valores, assim obtidos, não podem deixar de, para efeitos de aplicação do disposto no artigo 60º, nº2, al. b) da LGT, ser considerados como valores objectivos previstos na lei.
Diferentemente deste entendimento, a sentença recorrida decidiu nos seguintes termos que, em síntese, se transcrevem:
“(…)
Antes de mais, importa referir que da leitura do processo administrativo, parece resultar que teria sido dada a possibilidade ao impugnante de exercer o direito de audição prévia antes da liquidação [cfr. al a) do probatório].
Porém, para além de, não ter sido feita prova da concessão de tal possibilidade ao impugnante, em sede de contestação, a Fazenda Pública optou por sustentar que, in casu, a audição estava dispensada, nos termos do artº 60°, n° 2, al. b) da Lei Geral Tributária (LGT).
Vejamos.
Estabelece o art.60°da LGT:
“1 - A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:
a) Direito de audição antes da liquidação;
(…)
e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária,
2- É dispensada a audição:
a) No caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe seja favorável;
b) No caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado paro apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito.
c) (...)”
(…)
Ainda segundo o art° 60°, n° 2, al. b) da LGT é de dispensar a audição se a liquidação se efectuar oficiosamente com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito. No caso vertente, é certo que o impugnante foi notificado para apresentação da declaração de rendimentos em falta, sem que, contudo, o tenha feito.
Porém, tal como o EMMP, não se nos afigura que a liquidação oficiosa tenha sido feita com base em valores objectivos previstos na lei. Com efeito, a liquidação impugnada assentou em elementos obtidos na sequência de colaboração transfronteiriça de autoridades fiscais, através da qual foi possível referenciar rendimentos obtidos no estrangeiro pelo impugnante.
E, assim sendo, não se pode considerar que a liquidação tomou por base valores objectivos previstos na lei.
(…)
Ora, considerando que a Administração Tributária não demonstrou ter proporcionado ao impugnante o exercido do direito de audição prévia (apesar de no processo administrativo alegar o contrário) e, devendo tê-lo feito, preteriu-se formalidade essencial do procedimento tributário, determinante da anulação da consequente liquidação adicional de IRS, aqui impugnada”.
Desde já se adianta que andou bem a Mma. Juíza a quo, como passaremos a demonstrar.
A questão nuclear a apreciar e decidir é a de saber se a situação em análise nos presentes autos se pode, ou não, subsumir à previsão contida na al. b) do nº2 do artigo 60º da LGT. Por outras palavras, importa determinar se, no caso concreto, estava, ou não, a Administração Tributária dispensada de notificar o contribuinte, ora Recorrido, para exercer o direito de audição prévia à liquidação de IRS, por a liquidação ter sido oficiosamente efectuada com base em valores objectivos previstos na lei e o contribuinte ter sido notificado para a apresentação da declaração de rendimentos em falta, sem que a tenha apresentado.
Portanto, tal como a questão vem colocada, tudo está em perceber o conteúdo e o concreto alcance da norma contida no artigo 60º, nº2, al. b) da LGT, pois só assim poderemos concluir, com segurança, se a mesma é, ou não, aplicável ao caso em análise.
Antes do mais, importa ter presente o disposto no artigo 60º da LGT.Princípio da participação 1 - A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:
a) Direito de audição antes da liquidação;
b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;
c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal;
d)Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, quando não haja lugar a relatório de inspecção;
e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.
2 - É dispensada a audição:
a) No caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe seja favorável;
b) No caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito.
3 - Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais se não tenha pronunciado.
4 - O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.
5 - Em qualquer das circunstâncias referidas no n.º 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação.
6 - O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias.
7 - Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.
No artigo 60º da LGT, depois de no nº 1 se deixarem estabelecidas as formas pelas quais pode ser exercida a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito, previram-se, nos nºs 2 e 3, os casos em que é dispensada a audição. Trata-se aqui de uma enumeração completa, que não exemplificativa, como decorre dos termos em que as referidas normas se mostram formuladas, de modo, diríamos, suficientemente concretizado.
Um dos casos em que a lei prevê a dispensa da audição do contribuinte é, precisamente, a hipótese de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito.
Quer isto dizer que, para efeitos da dispensa do direito de audição prevista na al. b) do nº2 do artigo 60º da LGT, não basta que a liquidação tenha sido oficiosamente efectuada perante a não entrega da declaração de rendimentos. A dispensa pressupõe que tal liquidação oficiosa tenha por base valores objectivos previstos na lei. Só neste caso, portanto, que não em todos os de emissão de liquidação oficiosa (decorrente, bem se vê, da falta de entrega da declaração) é que a Administração Tributária está dispensada de notificar o contribuinte para exercer o direito de audição previsto no artigo 60º da LGT.
A dificuldade na interpretação do conteúdo e alcance da citada alínea b) do nº 2 do artigo 60º da LGT, está, como bem se vê, em saber em que casos estamos perante uma liquidação oficiosa efectuada com base em valores objectivos previstos na lei. Dito por outras palavras e de volta ao caso concreto, importa saber se uma liquidação efectuada pela Administração Tributária com base em valores de rendimentos do trabalho fornecidos pelas autoridades espanholas, no âmbito da troca de informações ao abrigo de convenções bilaterais, é ainda uma liquidação oficiosa efectuada com base em valores objectivos previstos na lei.
E a resposta a esta questão só pode ser negativa.
Quando a lei, no referido artigo 60º, nº2, al. b) da LGT, se refere às liquidações oficiosas efectuadas com base em valores objectivos previstos na lei, tem em vista aquelas hipóteses em que, na falta de apresentação de declaração de rendimentos, a Administração procede à liquidação do imposto socorrendo-se de valores que estão ao seu dispor e cujo montante se apresenta, nesta fase de liquidação, imediatamente determinável.
Que valores objectivos são estes que a lei prevê é, naturalmente, a pergunta que se impõe. Exemplos destes valores objectivos podem ser recolhidos, desde logo, no CIRS, mas também no CIRC.
Assim, nos termos o artigo 76º, nº1, al. c) do CIRS, temos aí referida a totalidade do rendimento líquido da categoria B obtido pelo titular do rendimento no ano mais próximo que se encontre determinado; em sede de IRC, por exemplo, encontramos a previsão de valores objectivos quando a lei se reporta – vide artigo 90º, nº1, al. b) do CIRC - ao valor anual da retribuição mínima mensal ou, quando superior, à totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada;
Em casos como estes, em que não foi apresentada declaração de rendimentos (apesar da notificação para tal), deve, no caso do IRS, a liquidação ser efectuada no ano imediato àquele a que respeitam os rendimentos, concretamente até 30 de Novembro – cfr. artigo 77º, al. c) do CIRS.
Ora, recuperando o caso dos autos temos que a Administração Tributária, em Julho de 2007 (ou seja, quase três anos depois do prazo a que alude o citado artigo 77º, al. c) do CIRS), após ter obtido informações provenientes das autoridades espanholas (no âmbito do procedimento de troca espontânea e automática de informações ao abrigo de convenções bilaterais) sobre rendimentos auferidos, em 2003, em Espanha, pelo Recorrido, e constatando que o mesmo, nesse ano, não havia entregue a declaração de rendimentos, notifica-o, ao abrigo do artigo 76º, nº3 do CIRS, para, no prazo de 30 dias, apresentar a declaração de rendimentos em falta.
Não tendo sido apresentada a declaração, foi emitida a liquidação posta em crise na impugnação judicial sobre a qual foi proferida a sentença recorrida.
Desde já podemos dizer, com a sentença recorrida, que esta liquidação oficiosa não tem subjacentes valores objectivos previstos na lei, nos termos em que o são aqueles que se deixaram apontados. Esta liquidação de IRS tem por base valores de rendimentos que, segundo as autoridades espanholas, o Recorrido auferiu em Espanha no ano de 2003. Ou seja, não se trata, aqui, de qualquer valor objectivo previsto na lei que esteja evidenciado e determinado perante a Administração Tributária e do qual esta se pudesse socorrer imediatamente.
A dispensa da audiência prévia quando a liquidação oficiosa se efectua com base em valores objectivos previstos na lei, atentos os demais pressupostos previstos no artigo 60º, nº2, al. b) da LGT (a prévia notificação para apresentar a declaração, sem que tal seja feito), funda-se na ideia de que, neste caso, face a tais dados objectivos, a participação possível do contribuinte é desnecessária e que, por isso, convidar o contribuinte a pronunciar-se sobre tais elementos, redundaria num acto inútil. Não é, seguramente, nos termos expostos, o caso dos autos.
Porque assim é, tanto basta para afirmar que não é aplicável à situação dos autos a dispensa de notificação para o exercício do direito de audição, prevista no artigo 60º, nº2, al. b) da LGT. Tal equivale a dizer que, no caso, a Administração Tributária estava obrigada a ouvir o contribuinte antes de emitir a liquidação.
Note-se, de resto, que a própria Administração Tributária, no procedimento de liquidação, não considerou (como em sede de recurso jurisdicional a Fazenda fez) dispensada a fase de audiência prévia. Com efeito, como resulta do ponto a) do probatório, no despacho proferido pelo Chefe de Divisão dos Impostos sobre o Rendimento e sobre a Despesa, de 28/9/2007, nos termos do qual foi ordenado o apuramento dos rendimentos do contribuinte, ora Recorrido, para o ano de 2003, foi expressamente referido que “Tendo o contribuinte em referência sido notificado nos termos do art. 60º da LGT, a fim de exercer o direito de audição por escrito sobre as correcções propostas, conforme projecto de decisão junto e porque o contribuinte não optou pelo exercício daquele direito, assim, nos termos do art. 65º e 66° do CIRS, será de efectuar as correcções propostas”.
Portanto, nesta fase, a Administração Tributária, não fez o enquadramento do direito de participação, como agora pretende a Fazenda Pública, pela via da sua dispensa, ao abrigo do nº2, al. b) do artigo 60º da LGT. É claro, porém, como também ressalta do probatório, que esta consideração, segundo a qual o contribuinte foi notificado mas não exerceu o direito de audição previsto no artigo 60º da LGT, labora num erro que consiste no facto de o mesmo nunca ter sido, afinal, notificado para tal.
Portanto, e quanto à questão que vínhamos analisando de saber se a sentença recorrida errou no julgamento do direito aplicável ao considerar que, no caso, não era aplicável o disposto no artigo 60º, nº2, al. b) da LGT, pelo que não estava a Administração Tributária dispensada de notificar o contribuinte para exercer o direito de audição antes da liquidação, há que concluir que decidiu correctamente.
Mas mais. Quanto à notificação efectuada, tal como consta dos pontos d) e e) do probatório, e mesmo considerando os elementos que foram comunicados ao contribuinte (quanto ao valor, origem e natureza dos rendimentos – cfr. ponto i) do probatório), não se pode considerar, como pretende a Fazenda Pública, que a mesma se substitui à notificação para o exercício do direito de audição, cumprindo a mesma função.
Assim não é porque o teor da notificação visou um (outro) objectivo claro, a saber, apresentar uma declaração de rendimentos em falta, nos termos previstos no artigo 76º, nº3 do CIRS. Tal notificação não visou comunicar ao contribuinte um prazo (variável entre 8 e 15 dias – artigo 60º, nº6 da LGT) para que o mesmo se pronunciasse sobre a pretensão de liquidação. Por outro lado, o teor da comunicação efectuada, tal como consta do ofício transcrito no ponto i) do probatório, nem sequer se apresenta como um projecto da decisão e sua fundamentação, tal como refere o nº 5 do artigo 60º da LGT. Basta ver, de resto, que uma coisa é o valor dos rendimentos comunicados pelas autoridades espanholas e outra, bem diferente é o apuramento do conjunto dos rendimentos líquidos a que a Administração Tributária chegou após considerar as deduções específicas.
Mas mais. O ofício de 03/10/07, além de fazer expressa referência ao artigo 61º do RCPIT, ou seja, à conclusão de um procedimento de inspecção, dava conta precisamente do despacho que recaiu sobre o relatório definitivo e, sublinhe-se, juntava em anexo, a título de fundamentação, a nota de apuramento de IRS e a informação anexa da qual fazia parte o ofício da Direcção de Serviços de Relações Internacionais relativo à troca de informações ao abrigo de convenções bilaterais e do qual constava a menção à situação do contribuinte, com a indicação dos rendimentos obtidos e das retenções na fonte efectuadas em Espanha.
Ora, este relatório final, contendo os anexos referidos (juntos a título de fundamentação do apuramento efectuado), não foi precedido da notificação do projecto de relatório contendo os mesmos elementos fundamentadores do acto. Aí sim, impunha-se o direito de audição prévia à liquidação, concretamente antes da elaboração do relatório final, nos termos previstos no artigo 60º, nº1, al. e) da LGT.
Portanto e aproximando o raciocínio para o final, temos que, contrariamente ao defendido pela Recorrente, a notificação para apresentar a declaração de rendimentos em falta não substituiu a notificação para o exercício do direito de audição, nem, de resto, aquela notificação cumpre as funções desta. Como resulta evidente dos autos, nunca antes da notificação do relatório final, foi o contribuinte notificado da proposta de decisão e respectiva fundamentação, designadamente de um projecto de apuramento do conjunto dos rendimentos líquidos do IRS ou do aludido ofício 14090 da Direcção de Serviços de Relações Internacionais que, como vimos, foi apontado como elemento fundamentador do acto, em sede de relatório final de inspecção.
Num caso como aquele que aqui apreciamos, em que o contribuinte faltou à sua obrigação de declaração e a liquidação subsequente não assentou em valores objectivos previstos na lei (mas noutros), não se mostram verificadas as razões que levam, em certas situações, o legislador a dispensar o exercício do direito de audição prévia à liquidação. Por isso, nestes casos, apesar da falta da declaração de rendimentos, a lei prevê que o contribuinte participe no procedimento de liquidação, através da audição prévia à emissão da liquidação.
E não é o facto de o contribuinte faltar a um seu dever para com a Administração que legitima esta a, por sua vez, desrespeitar um direito dele.
É certo que pode parecer que o contribuinte, ao faltar ao seu dever de declaração, se desinteressa de participar na definição da sua situação tributária. Mas só aparentemente assim é: por um lado, a falta de apresentação da declaração imposta pela lei não pode interpretar-se com tal sentido, pois outras razões podem existir, nomeadamente, de força maior, justificativas da falta; por outro lado, nada permite afirmar que o contribuinte que se absteve de entregar a sua declaração não quer exercer o seu direito a participar na formação da decisão que, assente nessa omissão, a Administração venha a tomar.
De resto, no caso concreto, como bem sublinhou a sentença recorrida, o direito de audição sempre se poderia revelar útil uma vez que sempre este (leia-se, o contribuinte) poderia ter tido oportunidade de demonstrar não ter auferido os rendimentos indicados pelas autoridades espanholas, ou não serem daquele exacto montante ou, inclusive, que os mesmos já haviam sido declarados.
Não é, pois, possível, no caso em apreciação, a formulação de um juízo de prognose póstuma que leve o Tribunal a considerar que a liquidação efectuada era a única possível.
Assim sendo, há que concluir que a sentença sob recurso não pode deixar de ser confirmada, não padecendo a mesma do erro que a Recorrente lhe imputa.
Improcedem, pois, todas as conclusões do recurso.
3 - CONCLUSÃO
Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TACN em negar provimento ao presente recurso jurisdicional.
Custas pela Recorrente.
Porto, 27 de Janeiro de 2012
Ass. Catarina Almeida e Sousa
Ass. Nuno Bastos
Ass. Irene Neves |
