1.2 Os Contribuintes impugnaram judicialmente essa liquidação, pedindo ao Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto que a anulasse, com os seguintes fundamentos:
· os Impugnantes foram notificados, primeiro, da liquidação adicional ora impugnada e só depois do despacho que lhes alterou a matéria colectável declarada, o que constitui um grave atropelo aos seus direitos, na medida em que lhes cerceou a possibilidade de reclamar, como lho permitia o disposto no art. 68.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) na redacção em vigor à data, sendo que a reclamação tinha efeito suspensivo da liquidação nos termos do n.º 4 do mesmo preceito legal, o que tudo constitui preterição de formalidade essencial, que se repercute na legalidade da liquidação; sem prescindir,
· a AT fez errada qualificação dos factos, sendo que os ganhos resultantes da transmissão em causa não estavam sujeitos a tributação em IRS, pois o que compraram em 1979 e venderam em 1993 foi um prédio rústico, sem que nele tenham efectuado qualquer alteração ou relativamente a ele tenham exercido qualquer operação, ainda que de preparação, com vista a afectá-lo à construção, motivo por que é aplicável a situação o regime transitório previsto no art. 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro; ainda sem prescindir,
· a AT, na determinação do rendimento colectável não levou em conta o preço de aquisição do terreno.

1.3 Quando da apreciação do pedido efectuada nos termos do art. 130.º do Código de Processo Tributário (CPT), a AT revogou parcialmente o acto impugnado reconhecendo que na liquidação não fora tido em conta o valor de aquisição do terreno, de Esc. 2.300.000$00, o qual deverá ser devidamente actualizado mediante o coeficiente de desvalorização da moeda de 6,42.
Notificados dessa revogação parcial, os Impugnantes requereram a prossecução da impugnação judicial.

1.4 O Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto (() Entretanto, o Tribunal Tributário de 1.ª instância do Porto foi extinto, tendo-lhe sucedido na sua competência o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto. ) julgou a impugnação judicial procedente. Para tanto, depois de enunciar as questões a apreciar e decidir como sendo as de indagar da eventual ilegalidade da liquidação adicional por «preterição de formalidades legais e inexigibilidade do imposto» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.-() Salvo o devido respeito, é manifesto o lapso na qualificação do vício como «inexigibilidade», como, aliás, resulta do parágrafo seguinte da sentença, onde o mesmo vício é, correctamente, qualificado como «de natureza material, resultante do facto de se ter tributado operação não sujeita a imposto». ), considerou, em síntese, o seguinte:
– a existir erro na notificação, o mesmo não pode ser qualificado como preterição de formalidade legal do acto impugnado, pois que a notificação se situa já no exterior do procedimento que culmina com a liquidação, motivo por que nunca poderia determinar a anulação deste acto, mas apenas dar lugar à repetição da notificação;
– os Contribuintes não tinham oportunidade de reclamar para a Comissão de Revisão ao abrigo do art. 68.º do CIRS, pois em causa não está um acto de fixação de rendimentos, mas antes um acto de alteração do rendimento, previsto no art. 66.º, n.º 4, do mesmo Código;
– o prédio em causa foi adquirido antes da entrada em vigor do CIRS, motivo por que, atento o disposto no art. 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, os ganhos resultantes da referida venda só seriam tributáveis em IRS caso o fossem já em sede de imposto de mais-valias (IMV), o que não se verificava pois no âmbito da vigência do Código do IMV (CIMV) só estavam sujeitos a tributação por aquele imposto os ganhos resultantes das transmissões onerosas de terrenos para construção, qualidade que o terreno seguramente não tinha nessa data.

1.5 Quer a Fazenda Pública quer o Impugnante recorreram da sentença, sendo que o recurso interposto pelo Impugnante foi-o subordinadamente, e ambos os recursos foram admitidos, com subida imediata, nos próprios autos e efeito meramente devolutivo.

1.6 A Fazenda Pública apresentou alegações de recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor:
«
A. A Fazenda Pública não se conforma com a douta decisão recorrida no que concerne aos seguintes aspectos:
1. a conclusão de que o terreno transmitido não o foi como terreno para construção, e
2. o alcance a conferir à condição de delimitação negativa da incidência estabelecida no Art. 1º, n.º 1 do CIMV.
B. Relativamente à aferição da natureza do imóvel alienado, o momento relevante não se reporta ao título aquisitivo que trouxe o terreno à propriedade do impugnante, mas à escritura que titula o negócio através do qual o mesmo realiza o ganho, já que é no momento da realização desse ganho que adquire relevo a consideração das potencialidades construtivas do terreno, por serem estas que originam o acréscimo inesperado, fortuito ou imprevisto do valor dos terrenos, que justifica a tributação.
C. Sendo que, com vista ao preenchimento do conceito de terreno para construção, o julgador pode fazer uso de presunções judiciais, conforme o permite o art. 351º do Código Civil, extraídas de elementos conhecidos e que permitam concluir ter sido esse, efectivamente, o seu destino.
D. Neste sentido, torna-se pertinente enriquecer o probatório com elementos contidos nos autos, que possam constituir premissa dessa presunção, nomeadamente
1. Em 26 de Março de 1997, a sociedade António Alves da Silva, Lda, adquirente no contrato mencionado em C), apresentou uma declaração de inscrição na matriz predial urbana do modelo 129, relativamente ao terreno destinado a construção com uma área de 7.164 m2, o qual veio a ser inscrito na respectiva matriz sob o n.º 7549, conforme documento de fls. 67 a 68 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
2. Em 13 de Maio de 1998, a sociedade António Alves da Silva, Lda, adquirente no contrato mencionado em C), apresentou um requerimento no qual solicitava a eliminação do artigo 7549 da matriz urbana da freguesia de Vila do Conde, por se ter verificado que este se encontrava duplicado pelo artigo 6103 da mesma matriz, conforme documento de fls. 71 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
E. Conjugando estes factos com os restantes, temos que quer o impugnante, quer o adquirente do imóvel, em momento anterior e posterior ao da escritura pública vieram participar voluntariamente a inscrição do mesmo como terreno para construção, donde decorre que, apesar da qualificação que lhe atribuíram na própria escritura o consideravam como terreno para construção.
F. E, o adquirente conformou-se e aproveitou a primeira das participações à matriz feita pelo impugnante, através do requerimento efectuado, reconhecendo que desde 21 de Agosto de 1989 estávamos perante um terreno para construção.
G. Acresce que, recorrendo às regras da experiência, o preço do imóvel, de cem milhões de escudos, de onde resulta um preço por metro quadrado de 13.958$14, é em tudo coerente com a aquisição de um terreno com potencialidades construtivas, e nunca com um prédio destinado ao desenvolvimento da actividade agrícola.
H. Pelo que consideramos reunidos os factos relevantes que permitiriam ao julgador tirar a conclusão presuntiva de que aquele imóvel tinha no momento da sua venda as “potencialidades” geradoras do ganho, inerentes à faculdade de nele construir.
I. Relativamente ao segundo ponto sob o qual a nossa interpretação diverge da efectuada pela douta sentença recorrida, consideramos que esta parte da premissa de que a condição de delimitação negativa da incidência se preencheria pela susceptibilidade de, em abstracto, existir sujeição a encargo de mais-valias, isto é, parte do pressuposto de que, se se reúnem condições para que eventualmente na situação em causa se verificasse a sujeição a encargo de mais-valia, então está verificada a condição para afastar a incidência do imposto de mais-valias.
J. Com esta interpretação não pode a Fazenda conformar-se, já que, a seu ver, e ressalvado o respeito devido por melhor opinião, o que releva, nos termos daquele normativo, é a efectiva sujeição àquele encargo, a qual deverá ser demonstrada para que não se preencha a norma de incidência, exigindo a lei para que os ganhos não sejam tributados por este imposto, que tenham sido sujeitos aos encargos da mais-valia, não se bastando com a existência dessa susceptibilidade por preenchimento das condições para o efeito.
K. Inexiste nos autos qualquer elemento que permita aferir da efectiva sujeição a encargo de mais-valias.
L. Assim sendo, e ao contrário do que foi decidido, não se verifica provada a existência da condição que delimita negativamente a incidência do Imposto de Mais-Valias, que seria ter-se verificado a sujeição a encargo de mais-valias, pelo que os ganhos resultantes da transmissão preencheriam a norma de incidência real do antigo CIMV e logo pela aplicação da disposição transitória do Art. 5º do DL 442-A/88, de 30.11, ficam sujeitos a IRS.
M. A douta sentença recorrida violou o disposto no Art. 5º do DL 442-A/88, de 30.11, no Art. 1º, n.º 1 do CIMV e no Art. 10º, n.º 1 alínea a) e n.º 3 do CIRS.

Termos em que deve ser dado provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida».

1.7 O Impugnante apresentou as alegações de recurso e as contra alegações ao recurso da Fazenda Pública, o que tudo resumiu em conclusões do seguinte teor:

«A - Deveria ter sido considerada a seguinte matéria de facto:
[…]
– Em 23 de Dezembro de 1998, aos Impugnantes, foi notificada a liquidação adicional de IRS do ano de 1993;
– Em 4 de Janeiro de 1999, foi notificada aos Impugnantes a alteração do seu rendimento colectável para o valor de Esc. 51.305.400$00 no qual para além de se notificar os Impugnantes, que não lhes assistia, quanto à “comunicação da fundamentação”, qualquer reclamação, igualmente se considerava, para efeitos de determinação de matéria colectável, na venda de um terreno destinado a construção pelo contribuinte, no ano de 1993, pelo valor de Esc.100.299.920$00, identificado no acto de determinação de matéria colectável com sendo o prédio sito em Regufe, Vila do Conde, e inscrito na matriz sob o art.º 6.103;
– Na liquidação adicional não se considerou o valor de aquisição do imóvel por se referir ser este desconhecido;
– Os Impugnantes, no ano de 1994, e dentro do prazo que para isso se encontrava destinado por lei, procederam à apresentação da declaração mod. 2 do IRS, referente aos rendimentos auferidos no ano de 1993, mais propriamente em 22 de Abril de 1994;
– Em 5 de Abril de 1979 os Impugnantes adquiriram a António de Oliveira Neves, o prédio rústico denominado de “Campo da Estrada”, inscrito na matriz rústica sob o Art.º 244, pelo preço de Esc. 2.300.000$00 (Dois milhões e trezentos mil escudos) por escritura pública outorgada na Secretaria Notarial de Vila do Conde;
– Pela aquisição foi liquidado o Imposto Municipal de Sisa, constante do conhecimento de sisa n.º 229 de 5 de Abril de 1979, da Repartição de Finanças de Vila do Conde, sendo que a liquidação do Imposto Municipal de Sisa foi liquidado como sendo o prédio rústico;
– Em 8 de Setembro de 1993, os Impugnantes venderam a António Alves da Silva, Lda., o prédio rústico denominado de “Campo da Estrada”, inscrito na matriz rústica sob o Art.º 244, pelo valor de Esc.100.000.000$00 (Cem milhões de escudos), por escritura pública lavrada na Secretaria Notarial de Vila do Conde;
– Durante todo o tempo que detiveram o imóvel, os Impugnantes não alteraram a natureza do prédio, não o tendo afectado à construção, não tendo exercido nele qualquer actividade, operação de preparação ou outra, ou solicitado qualquer viabilidade de construção, mantendo o prédio, na posse dos Impugnantes, a mesma natureza, daquela que o prédio tinha quando foi adquirido;
– Durante o período em que o imóvel foi detido pelos Impugnantes e mesmo posteriormente, este esteve cedido para cultura de milho, por mero favor, o qual se manteve para além da venda efectuada pelos Impugnantes;
– Na liquidação do imposto não foi considerado o valor de aquisição do imóvel;

B - Desta matéria, resulta a preterição de formalidades legais, por violação do disposto no Art.º 68º n.º 1 e 4 do CIRS e Art.º 84º do C.P.T, em especial, porque no caso, ocorreu erro na quantificação da matéria colectável, por não ser considerado o custo de aquisição do terreno na liquidação do imposto;

C - Na douta sentença recorrida, não se atendeu à concreta redacção das normas fiscais referentes ao ano da tributação, sendo consideradas as normas com a redacção do Dec.-Lei n.º 7/96, que é posterior ao ano fiscal a que se reporta o rendimento;

D - Na douta sentença, não se apreciou o invocado erro de quantificação da matéria colectável, por não ter sido considerado o preço de aquisição do imóvel pelos impugnantes, o que determinaria que no caso, a liquidação tinha que ser anulada, por força do erro cometido;

E - Assim, a sentença em causa, não apreciou o conjunto dos vícios invocados em sede de Impugnação, sendo que da sua apreciação, deveria resultar a procedência da presente;

EM RESPOSTA

F- A Fazenda não logrou trazer aos autos a prova de que o terreno em causa, se encontrava ao abrigo de qualquer situação a que se reporta o Art.º 1º do CIMV, nem a inscrição do terreno para efeitos de CA tem reflexo para a sujeição do mesmo ao IMV, ou a IR decorrente de ganhos de mais valias, dado que se trata de contribuição de natureza distinta, e com regras distintas das regras inerentes à tributação do rendimento;

E- Em segundo lugar, o apelo ao critério único do preço praticado, sem que seja presente qualquer dado ou elemento de comparação, não permite que se conclua sem mais que houve intenção de aproveitar ganhos do eventual destino do terreno para efeitos de construção, devendo dizer-se em todo o caso que a lei não comporta tal conceito;

Nestes termos e nos mais de direito, deve dar-se provimento ao recurso subordinado e desatender-se o recurso principal.

Assim fazendo, farão V. Exas. sã e inteira JUSTIÇA».

1.8 A Fazenda Pública não contra alegou o recurso do Impugnante.

1.9 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Norte, o processo foi com vista ao Ministério Público, que se absteve de emitir parecer.

1.10 Entretanto os Impugnantes vieram invocar a prescrição da obrigação tributária, ao que a Fazenda Pública respondeu que o prazo prescricional se encontra suspenso por força da suspensão do processo de execução fiscal face à garantia prestada pelos Executados, aqui Impugnantes.

1.11 Foram colhidos os vistos dos Juízes adjuntos.

1.12 As questões sob recurso, delimitadas pelas conclusões dos Recorrentes, são as de saber:
· se a sentença fez ou não correcto julgamento quando decidiu que sobre os ganhos resultantes da venda efectuada em 1993 de um terreno adquirido em Abril de 1979 como prédio rústico não incide IRS a título de mais-valias (questão suscitada pela Fazenda Pública), o que passa por saber se o prédio era já um terreno para construção na data relevante, que cumpre estabelecer qual é; na afirmativa, isto é, caso se conclua que a sentença fez errado julgamento, cumprirá ainda apreciar e decidir as questões suscitadas no recurso subordinado, quais sejam as de saber
· se a sentença fez ou não correcto julgamento quando considerou não se verificar a invocada preterição de formalidade legal por os Contribuintes não terem sido notificados da alteração do rendimento colectável previamente à notificação da liquidação e por não lhes ter sido concedida a oportunidade de reclamarem ao abrigo do disposto no art. 68.º do CIRC;
· se a liquidação impugnada enferma do vício de erro na quantificação por não se ter considerado o preço de aquisição do predito, devidamente corrigido, nos termos da lei, face à desvalorização da moeda.

Previamente, porque os Impugnantes invocaram perante esta Tribunal Central Administrativo Norte a prescrição da obrigação tributária que teve origem no acto ora impugnado, cumpre também tecer alguns considerandos em torno da questão.

« III. FACTOS PROVADOS

Compulsados os autos e vista a prova produzida, dão-se como provados os seguintes factos:
A) Por escritura celebrada no Cartório Notarial de Vila do Conde, datada de 5 de Abril de 1979, o aqui impugnante marido adquiriu a António de Oliveira Neves um terreno rústico com a área de 7.164 m2, inscrito na matriz predial de Vila do Conde sob o artigo 244, conforme documento a fls. 41 a 44 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
B) Em 21 de Agosto de 1989, o marido impugnante apresentou uma declaração de inscrição na matriz predial urbana de modelo 129, relativamente ao terreno destinado a construção com uma área de 7.164 m2, o qual veio a ser inscrito na respectiva matriz sob o artigo 6103, conforme documento de fls. 69 a 70 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
C) Por escritura celebrada no Cartório Notarial de Vila do Conde, datada de 8 de Setembro de 1993, os aqui impugnantes venderam a António da Silva, Lda. o prédio referido na sobredita alínea A), identificando-o como prédio rústico, conforme documento de fls. 47 a 51 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
D) Em 25 de Novembro de 1995, a Administração Fiscal procedeu à alteração do rendimento líquido declarado pelos impugnantes para o montante de 52.509.735$00, com o fundamento de ter sido omitido à referida declaração [o rendimento resultante da] a venda do prédio indicado na sobredita alínea C), e
E) Consequentemente, procedeu à emissão da liquidação adicional de IRS relativa ao exercício de 1993, no montante de Esc. 33.925.528$00, tudo conforme documentos de fls. 17 a 23 e informação de fls. 62 a 64, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
F) [(() É manifesto o lapso de escrita, que nos permitimos corrigir: escreveu-se, de novo, E) onde se queria escrever F). )] Da notificação daquela alteração (do rendimento líquido declarado pelos impugnantes) consta: “Do acto de liquidação, que oportunamente vai ser objecto de notificação, e em resultado das alterações introduzidas, poderá(ão) RECLAMAR OU IMPUGNAR nos termos do disposto no artigo 131º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), nos prazos previstos nos n.º 4 e 5 daquele artigo” (destaque nosso), conforme documento de fls. 18 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

Dos factos, com interesse para a decisão da causa, constantes da impugnação judicial admitida liminarmente, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.

A convicção do Tribunal efectuou-se com base no exame do teor dos documentos e certidões, que dos presentes autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório».

2.1.2 Considerou a Fazenda Pública que deveria ser levada ao probatório ainda outra factualidade, que considera relevante para a qualificação do terreno como para construção, designadamente a relativa à inscrição do terreno na matriz predial urbana pelo comprador.
Também o Impugnante, que recorreu subordinadamente, pretende que seja aditada ao probatório diversa factualidade. Quanto à pretensão do Recorrente, deixaremos a sua apreciação para momento ulterior, caso se venha a mostrar pertinente, isto é, caso o recurso da Fazenda Pública venha a ser provido.
Desde já, vamos apreciar a pretensão da Fazenda Pública, de que deveria levar-se ao probatório a factualidade relativa à apresentação, por parte do adquirente do terreno, em 1997, de uma declaração para inscrição do mesmo na matriz urbana e subsequente pedido efectuado pelo mesmo de eliminação do artigo urbano que resultou daquela declaração, pedido este fundamentado no facto de o prédio estar já inscrito, pelo que se verificava uma duplicação.
Salvo o devido respeito, bem andou o Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto ao não levar tal factualidade ao probatório, não por ausência ou insuficiência dos respectivos meios de prova, mas por a mesma não ter relevância para a decisão a proferir, como melhor se verá adiante. Ora, como é sabido, o juiz só tem que se pronunciar sobre os factos que se apresentem relevantes para a decisão a proferir à luz das diversas soluções de direito plausíveis (cf. art. 511.º, n.º 1, do CPC).
Assim, damos por fixada a matéria de facto nos termos em que foi feito o respectivo julgamento pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto.

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso da Fazenda Pública e, em consequência, não tomar conhecimento do recurso subordinado apresentado pelos Impugnantes.

Sem custas, uma vez que a Fazenda Pública delas estava isenta na legislação aplicável.