| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. Relatório
S…, NIF 1…, residente no Lugar…, 3610-054 Mondim da Beira, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, proferida em 18/06/2013, que julgou parcialmente procedente a Oposição ao processo de execução fiscal n.º 2690200101001108 e apensos, a correr termos no Serviço de Finanças de Tarouca, instaurado contra a devedora originária, a sociedade “v…, lda.” e depois contra ele revertido, o qual tem por objecto a cobrança da quantia global de € 48.128,66 euros, respeitante a dívidas de IVA dos anos de 2000 e 2001 e IRC de 2000, tendo declarado prescritas as dívidas exequendas de IVA e IRC relativas ao ano de 2000 e, em consequência, extinta a execução nesta parte.
O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
“1. - As dívidas tributárias (IVA do ano de 2001) estão prescritas, Art.° 48° e nº 2 do Art.° 49º (à época) da LGT.
2. - Por outro lado, devia ter sido dada oportunidade ao recorrente para a prova testemunhal solicitada, cf. Art.° 392° do C.Civil e Art.° 118°, do CPPT.
3. - O recorrente é parte ilegítima, pois não tem culpa de a devedora originária não ter bens suficientes para cumprir com as dívidas tributárias, cf. Art.° 24°, n° 1, a) da LGT.
Nestes termos,
Deve a douta decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que aprecie os vícios e erros alegados, com efeitos na extinção da execução fiscal, para que assim se faça JUSTIÇA.”**** Não houve contra-alegações.**** O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.**** Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.**** II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa analisar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento quanto às questões da prescrição, da dispensa da prova testemunhal e da culpa por parte do Recorrente na insuficiência do património da sociedade devedora originária.
III. Fundamentação
1. Matéria de facto
Na sentença prolatada em primeira instância, consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Com interesse para a boa decisão da causa considero provados os seguintes factos:
1- Contra a sociedade “v…, lda.”, foram instaurados os seguintes processos de execução fiscal:
Tributo/Ano | P.E.F. | Instauração | Quantia Exequenda |
IVA/1999 | 2690200101001108 | 08.10.2001 | € 0,00 |
IVA/2000/2001 | 2690200101001426 | 04.12.2001 | € 27.186,17 |
IVA/2001 | 2690200201000012 | 07.01.2002 | 10.082,30 |
IRC/2000 | 2690200201000039 | 07.01.2002 | 1.620,73 |
IVA/2000 | 2690200201000080 | 09.01.2002 | 37,21 |
IVA/2001 | 2690200201000268 | 22.04.2002 | 6.032,71 |
IVA/2000 | 2690200201001221 | 30.09.2002 | 3.063,78 |
IVA/2000 | 2690200201001230 | 30.09.2002 | 105,76 |
- cfr. doc. de fls. 33 dos autos.
2 - A executada originária foi citada para o PEF 2690200101001108 em 12.01.2001 – cfr. doc. de fls. 137 dos autos.
3- Por despacho de 08.11.2005, após cumprimento do dever de audiência prévia, foi determinada a reversão da execução contra o aqui Oponente – cfr. doc. de fls. 137 dos autos.
4- Em 26.05.2009, o oponente foi citado, na qualidade de responsável subsidiário da sociedade executada – cfr. doc. de fls. 137 dos autos.
5- Não houve adesão a qualquer plano prestacional no referido PEF, nem foi efectuado qualquer pagamento – cfr. doc. de fls. 137 dos autos.* b) Factos não provados:
Inexistem outros factos, para além dos que foram dados como provados, que revelem interesse para a boa decisão da causa.* c) Motivação:
A convicção do Tribunal resultou do teor dos documentos não impugnados juntos aos autos, conforme referido em cada ponto do probatório e também da posição assumida pelas partes.”
2. O Direito
Tendo presente a matéria ainda em discussão nos autos e que se prende somente com as dívidas de IVA, relativas ao ano de 2001, comecemos por apreciar a questão referente à prescrição das referidas dívidas.
O Recorrente insiste que as dívidas tributárias (IVA do ano de 2001) estão prescritas - artigo 48.º e n.º 2 do artigo 49.º (à época) da LGT, bem como as restantes dívidas conforme refere a sentença, defendendo a aplicação da lei, na redacção anterior à Lei n.º 55-B/2004, de 30-12, ou seja, que o prazo de prescrição em causa seja contado desde a data dos factos tributários (2001) e não a partir de 01/01/2002, conforme foi efectuado pela decisão recorrida.
Cabe ter presente que, com a alteração que o artigo 40.º da Lei n.º 55-B/2004, de 30-12 introduziu no n.º 1 do artigo 48.º da LGT, o prazo de prescrição das dívidas relativas a IVA e, em certos casos, a impostos sobre o rendimento, passou a contar-se a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se tenha verificado, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.
Ora, este novo modo de contagem do prazo de prescrição é já aplicável, no caso, a estas dívidas relativas a IVA do ano de 2001, dado que se trata de prazo que estava em curso no início da vigência da lei que introduziu tal alteração, não havendo aí qualquer aplicação retroactiva da nova disposição legal, uma vez que o facto extintivo do direito à cobrança coerciva da dívida tributária é duradouro (o decurso do prazo) e não instantâneo (o início do prazo em momento temporal determinado) - cfr. o segmento final do n.º 2 do artigo 12.º do Código Civil (entendimento idêntico tem, aliás, vindo a ser afirmado pela jurisprudência do STA - cfr., entre outros, o Acórdão de 28/09/2011, Proc n.º 764/2011; também no Acórdão de 08/02/2012, Proc. n.º 033/12, se chega à mesma conclusão, embora apelando à aplicação da regra contida no n.º 2 do artigo 297.º e não à aplicação da regra do n.º 2 do artigo 12.º, ambos do Código Civil).
Na verdade, tal como refere o Prof. Baptista Machado (Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 2002, pags. 235 e 242/243), «(…) nada impede que a lei nova se aplique a factos passados que ela assume como pressupostos impeditivos ou desimpeditivos (isto é, como pressupostos negativos ou positivos) relativamente à questão da validade ou admissibilidade da situação jurídica, questão essa que é da sua exclusiva competência» e «tendo o decurso global do prazo o valor de um facto constitutivo (ou extintivo) de um direito ou situação jurídica, se tal prazo ainda se encontrava em curso no momento do início de vigência da lei nova, é porque tal situação jurídica ainda não se encontrava constituída (ou extinta) neste momento.
Logo, cabe à lei nova a competência para determinar os requisitos da constituição da mesma situação jurídica. Achando-se uma situação jurídica em curso de constituição, passa o respectivo processo constitutivo a ficar imediatamente subordinado à lei nova».
Assim, não sendo o início do prazo de prescrição, mas o seu integral decurso, o facto extintivo do direito à cobrança da dívida por parte da AT, é de concluir que, por aplicação da regra contida no segmento final daquele n.º 2 do artigo 12.º do Código Civil e no n.º 1 do artigo 12.º da LGT, a nova redacção do preceito é, no caso vertente, aplicável às dívidas exequendas, embora se trate de dívidas de IVA do ano de 2001.
O prazo de prescrição iniciou-se, pois, não na data dos respectivos factos tributários, mas em 01/01/2002 e, deste modo, o seu termo final ocorreria em 31/12/2009, pois que está em causa o prazo de 8 anos, de modo que, não merece censura a sentença recorrida quando apontou que o prazo de prescrição se iniciou em 01/01/2002 para as dívidas de IVA do ano de 2001, sendo que em função da citação do ora Recorrente para a execução em 26/05/2009, o prazo em apreço foi interrompido (artigo 49.º, nºs 1 e 3 da LGT), o que afasta a prescrição reclamada pelo Recorrente.
E de nada adianta a tentativa do Recorrente em fazer apelo ao artigo 49.º, n.º 2 da LGT (antes da Lei n.º 53-A/2006, de 29-12), pois que se enquanto vigorou o n.º 2 do artigo 49.º da LGT (até 31/12/2006, dada a sua eliminação pela Lei n.º 53-A/2006, de 29.12), o acto interruptivo a considerar só cessava se sobreviesse uma paragem do processo por período superior a um ano por facto não imputável ao devedor (degradando-se o efeito interruptivo em suspensivo), havendo então que somar ao tempo que viesse a decorrer após o ano de paragem todo aquele que decorrera até à data da autuação do processo, a Lei n.º 53.º-A/2006 (LOE para 2007), que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2007, revogou o n.º 2 do artigo 49.º da LGT, deixando salvaguardados dos efeitos dessa revogação apenas os casos em que, na data da sua entrada em vigor, tivesse já decorrido período superior a um ano de paragem do processo por facto não imputável ao sujeito passivo (artigo 91.º); o que não sucede no caso dos autos, na medida em que o facto interruptivo ponderado tem data de 26/05/2009, altura em que o artigo 49.º, n.º 2 da LGT já não tem aplicação, o que significa que não existe qualquer elemento susceptível de colocar em crise a interrupção apontada, a qual tem eficácia duradoura, pois que o efeito interruptivo mantém-se até ao termo do processo de execução fiscal – cfr., neste mesmo sentido, o Acórdão deste TCAN, de 30/10/2014, proferido no âmbito do processo n.º 1073/09.6BEVIS.
Na ausência de regulamentação especial quanto aos efeitos da interrupção da prescrição, estes terão de procurar-se no regime do Código Civil e este Código só excepcionalmente – nos casos previstos no seu artigo 327.º - atribui à interrupção da prescrição o “efeito duradouro” de impedir que novo prazo comece a correr enquanto não passar em julgado a decisão que puser termo ao processo, neste caso, ao processo executivo.
Pelo exposto se conclui que não estão prescritas as dívidas exequendas objecto do presente recurso, falecendo, por isso, a primeira conclusão do mesmo.
Na sentença recorrida julgou-se, ainda, da seguinte forma:
“(…) Sustentou o Oponente, brevitatis causae, que no período em que exerceu a gerência, desenvolveu todos os seus esforços e empregou o melhor do seu saber para resolver as dificuldades e procurou encontrar formas para suplantar a crise financeira da sociedade devedora originária, que sempre actuou com a diligência de um bom pai de família, que quando se apartou da sociedade deixou bens suficientes, nomeadamente valores a receber de clientes e dinheiro em caixa, para a gerência seguinte pagar as dívidas tributárias, que nunca exerceu actos de disposição de bens societários da sociedade que diminuíssem os direitos da Fazenda Nacional de receber os seus impostos. Mais alega que não está provado ou demonstrado o nexo de causalidade entre a inexistência de bens pertencentes à originária devedora em causa, bem como a insuficiência do património e a actuação do revertido.
Cumpre decidir.
Está em causa a apreciação dos pressupostos da reversão, que se traduzem na matéria da legitimidade do Oponente na execução, e que é fundamento de oposição à execução na previsão da al. b) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT.
Dispõe o artigo 24.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária que, “os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração nas sociedades, cooperativas e empresas públicas são subsidiariamente responsáveis em relação estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento”.
Nas hipóteses da al. a) – estando em causa dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício a cargo do revertido ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, cabe à Fazenda Pública a demonstração da culpa do revertido na insuficiência do património da executada para a satisfação dos créditos tributários. Já para os casos da alínea b), do nº 1, do mesmo art. 24º - quando estejam em causa dívidas cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo – existe uma inversão legal do ónus da prova, sendo que cabe aos revertidos e já não à AT, a prova de que não lhes foi imputável a sua falta de pagamento.
Encontra-se assim estabelecida neste preceito uma responsabilidade pessoal e subjectiva das pessoas individuais que desempenham funções de administração ou gestão em pessoas colectivas (ou entes fiscalmente equiparados), tenham ou não sido formalmente designadas para o efeito, derivada de actos ou omissões por elas praticados, com dolo ou mera culpa, no exercício dessas mesmas funções e por causa desse exercício.
Esta responsabilidade, que assenta numa lógica garantística e ressarcitória, efectiva-se, em caso de fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, por meio de reversão da execução fiscal contra o responsável subsidiário (cfr. artigo 23.º da LGT, e artigos 9.º, n.ºs 3 e 4, e 160.º do CPPT), sendo accionada perante o incumprimento de uma obrigação de pagamento da prestação tributária em dívida imputável em primeira linha ao devedor principal, na esfera do qual se verificaram, portanto, os pressupostos do facto tributário.
Não obstante as especificidades próprias que a caracterizam como instituto específico do ordenamento jurídico tributário, reveste intrinsecamente uma natureza delitual ou extracontratual, pressupondo a imputação àqueles que hajam administrado a pessoa colectiva que incumpriu a obrigação de pagamento, do prejuízo sofrido pelo credor tributário. E, nesses termos, exige um nexo de causalidade, directo ou indirecto (por via da insuficiência do património), entre os danos causados pela falta de pagamento e a prática de actos ilícitos e culposos por parte desses administradores ou gestores, traduzindo a violação de normas de protecção dos credores sociais e, nomeadamente, do dever de cumprimento dos deveres tributários das entidades por si representadas (artigo 32.º da Lei Geral Tributária).
Deste modo, aqueles que efectivamente desempenham funções de administração ou gestão nas pessoas colectivas devedoras – e que podem, nesses termos, controlar e determinar a vontade social – respondem subsidiariamente pelas dívidas tributárias exequendas, conquanto que o não pagamento seja causado, directa ou indirectamente, por acções ou omissões adoptadas no exercício dessas funções e por causa desse exercício.
A efectivação desta responsabilidade justifica-se, assim, pela ligação que é possível estabelecer entre o exercício de cargos directivos e o incumprimento das obrigações tributárias em causa, fundando-se na relação de administração que é mantida, no período em crise, entre o responsável subsidiário e o devedor principal.
A exigência de uma conexão entre o comportamento do responsável subsidiário e o dano para o credor tributário pressupõe, assim, um exercício efectivo e de facto dessas funções de administração ou gestão, em nome e no interesse da sociedade, cujo desempenho, aliás, basta para fazer accionar a responsabilidade do administrador ou gestor de facto, independentemente da titularidade jurídica e formal do respectivo cargo. Nesse caso, é de presumir que a pessoa que desempenha tais funções pode controlar e exteriorizar a vontade da sociedade, determinando os seus actos de gestão e disposição e, nomeadamente, a decisão de cumprimento ou não cumprimento das obrigações tributárias.
O legislador responsabiliza assim, subsidiariamente, aqueles que, de facto, e independentemente do acto jurídico de designação e a titularidade formal do correspondente cargo directivo, praticam actos de disposição ou de administração da sociedade, que a vinculam perante terceiros, que exteriorizam a vontade da mesma nos seus negócios jurídicos, que manifestam a capacidade de exercício dos direitos da mesma, exercendo os direitos e cumprindo os deveres consentâneos com as funções de gerente cujos contornos normativos se encontram estabelecidos nos artigos 252.º, 259.º, 260.º e 261.º do Código das Sociedades Comerciais [cfr., quanto ao conceito de gerente de facto, o acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 20 de Junho de 2000 (processo nº 3468/00), e demais jurisprudência e doutrina neste citada].
A concretização prática deste pressuposto, correspondente ao exercício da que vem sendo denominada “gerência de facto”, que pode ou não vir apoiada na titularidade formal do cargo, resulta da interpretação e aplicação feita pela jurisprudência dos normativos sobre os quais tem sido construído o sistema da responsabilidade tributária subsidiária. E encontra actualmente fundamento expresso na letra da lei, na referência que directamente é feita ao “período de exercício” do cargo do responsável nas duas alíneas do referido artigo 24.º.
Assim, só quem exerce efectivamente tais funções, em nome e por conta da sociedade, agindo nessa qualidade e no exclusivo interesse desta, pode ser responsabilizado subsidiariamente pelo não pagamento da prestação tributária a que aquela estava obrigada.
Terá, pois, de se considerar que, face ao disposto no artigo 24.º da LGT, «só o exercício efectivo da gerência constitui requisito constitutivo do direito à reversão da execução contra os responsáveis subsidiários, sendo à exequente (Fazenda Pública) que compete provar a sua verificação» [cfr. acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte, de 12 de Janeiro de 2006 (Processo n.º 082/02 – TFPRT.21)].
A questão da gerência não foi posta em causa.
Vejamos a questão da culpa.
No caso em apreço as dívidas são enquadráveis na alínea b), daquele art. 24.º, n.º 1 da LGT, porquanto o prazo legal de pagamento ou entrega do imposto terminou no período de exercício do cargo do Oponente e, como tal, presume-se a sua culpa (facto provado 2.).
Assim, é ao Oponente que cabe ilidir essa presunção legal de culpa pela falta de pagamento.
Ora, o Oponente limitou-se a alegar que no período em que exerceu a gerência, desenvolveu todos os seus esforços e empregou o melhor do seu saber para resolver as dificuldades e procurou encontrar formas para suplantar a crise financeira da sociedade devedora originária, que sempre actuou com a diligência de um bom pai de família, que quando se apartou da sociedade deixou bens suficientes, nomeadamente valores a receber de clientes e dinheiro em caixa, para a gerência seguinte pagar as dívidas tributárias, que nunca exerceu actos de disposição de bens societários da sociedade que diminuíssem os direitos da Fazenda Nacional de receber os seus impostos. Mais alega que não está provado ou demonstrado o nexo de causalidade entre a inexistência de bens pertencentes à originária devedora em causa, bem como a insuficiência do património e a actuação do revertido.
E como acima se adiantou, não era à AT que incumbia demonstrar que a insuficiência dos bens da empresa deveu-se a culpa do Oponente. Era o Oponente que tinha que demonstrar que a insuficiência do património da sociedade para pagar as dívidas não foi consequência da sua actuação, ou seja, que não foi por sua culpa.
Constata-se, ainda, da causa de pedir do Oponente, que este não alegou quaisquer factos para tentar ilidir a presunção da sua culpa pela insuficiência patrimonial da devedora originária.
Contudo, ainda que tivesse feito prova de que exerceu a sua actividade de forma diligente e que deixou valores a receber de clientes e dinheiro em caixa – o que adianta-se não provou de todo – e que actuou como um bom pai de família, a verdade é que tal, só por si, não é apto a afastar a sua culpa.
Com efeito, importava que o Oponente, mais do que concluir pela sua gestão zelosa, alegasse e demonstrasse que fez tudo que estava ao seu alcance para evitar a insuficiência patrimonial da sociedade comercial, nomeadamente que: ou procedeu a uma reestruturação da empresa visando a redução dos custos da actividade, ou que renegociou dívidas e prazos de pagamento com os seus credores visando o cumprimento das suas obrigações, ou que procurou novos mercados para a actividade da empresa visando o desenvolvimento da mesma, ou que, verificando a impossibilidade de prosseguir com a actividade da empresa, a apresentou a um processo de recuperação de empresa ou insolvência.
Não o tendo feito, isto é, não afastando a presunção de culpa que sobre o mesmo recaía, terá que improceder a oposição, também, quanto a este fundamento.
O acto de reversão não padece de qualquer ilegalidade.”
Veio agora o Recorrente alegar o seguinte:
Contrariamente ao decidido, nos factos provados em (2), não se dá como provado que o recorrente exerceu a gerência no período em que terminou o prazo legal de pagamento ou de entrega do imposto. Ademais, existe contradição entre os factos dados como provados em 1 e 2 relativamente às datas. Depois, como não se provou o exercício de facto, como gerente, no período mencionado no artigo 24.°, n.º 1, a), existe ilegitimidade do oponente. Certo que tais factores não ocorreram por culpa do recorrente, gerente da devedora principal. Pelo que não custa a admitir que não foi por culpa do oponente que o património se tornou insuficiente para o cumprimento das obrigações tributárias, conforme o artigo 24.º da LGT.
Decorre, assim, do alegado neste recurso que o Recorrente afirma ser parte ilegítima, pois não tem culpa de a devedora originária não ter bens suficientes para cumprir com as dívidas tributárias, fazendo menção ao artigo 24.º, n.º 1, alínea a) da LGT.
Sobre esta questão da ilegitimidade do oponente, não pode deixar de se notar que o Recorrente introduz agora a questão da gerência de facto, referindo que não se provou a mesma no período mencionado no artigo 24.º, n.º1, al. a).
Tal matéria, no entanto, não foi abordada pelo Recorrente na sua petição inicial, sendo que a sua leitura torna algo incompreensível a sua invocação nesta fase, na medida em que todo o seu discurso pretende apenas afastar a culpa pelo não pagamento das dívidas tributárias, nunca tendo referido a questão da gerência de facto.
Ora, os recursos jurisdicionais destinam-se a alterar ou a anular a decisão de que se recorre, dentro dos fundamentos da sua impugnação, e que não lhes cabe o conhecimento ex novo de questões que não foram apreciadas na decisão recorrida - regra que só pode ser quebrada quando a lei permitir ou impuser o seu conhecimento oficioso (vd. n.º 2 do artigo 660.º do Código de Processo Civil) - não cumpre conhecer das questões apontadas, uma vez que ela só em sede de recurso foi suscitada.
Dito de maneira diferente, se o objecto de cognição pelo Tribunal ad quem se restringe às questões cuja reapreciação vem requerida e não às questões sobre que não houve anterior pronúncia e se, in casu, o Recorrente só questionou a matéria descrita neste recurso, não cabe apreciar tal questão nesta altura.
Efectivamente, a questão da gerência de facto que agora o Recorrente invoca constitui, em rigor, uma questão nova, uma vez que não foi submetida à apreciação do Tribunal a quo.
Ora, como se extrai da norma do artigo 676.º, n.º 1 do CPC, os recursos jurisdicionais são um meio processual específico de impugnação de decisões judiciais e como tal, o tribunal de recurso está impedido de apreciar questões novas, com excepção daquelas que sejam de conhecimento oficioso ou suscitadas pela própria decisão recorrida sob pena de se produzirem decisões em primeiro grau de jurisdição sobre matérias não conhecidas pelas decisões recorridas – cfr. Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, Volume II, 2007, página 786.
Como já referido, os recursos jurisdicionais, salvo o dever de conhecimento oficioso, visam apenas o reexame da decisão recorrida com vista à sua eventual anulação ou revogação - Vide, neste sentido, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 01/06/2005, proferido no âmbito do processo n.º 28/05.
E a verdade é que o Oponente nada alegou a respeito da inexistência da gerência de facto, pelo que, não existindo qualquer questão controvertida sobre essa matéria, não tinha o tribunal recorrido que emitir qualquer pronúncia, de facto, sobre a mesma.
Deste modo, este tribunal de recurso não pode conhecer da questão suscitada na terceira conclusão das alegações de recurso - cfr. artigo 684.º, n.º 2, do Código de Processo Civil (na redacção em vigor à data da interposição do recurso).
Impõe-se, contudo, uma nota no que tange à alegação de existência de contradição entre os factos dados como provados em 1 e 2 relativamente às datas.
Efectivamente, causa estranheza que a executada originária tenha sido citada para o PEF n.º 26/90200101001108 em 12/01/2001, quando este processo executivo só foi instaurado em 08/10/2001. Tudo indica poder tratar-se de um lapso de escrita, motivado por eventual dislexia, apresentando-se razoável a data de citação 12/10/2001.
De todo o modo, nenhuma alteração se fará, atenta a irrelevância da data da citação da devedora originária para a decisão do recurso.
Para efeitos de apreciação da prescrição, haveria que ter em conta o efeito interruptivo decorrente da citação da devedora originária, nos termos do n.º 1 do artigo 49.º da LGT.
Sucede, porém, que o Oponente foi citado para a execução apenas em 26/05/2009, ou seja, depois de passados mais de cinco anos sobre as liquidações (necessariamente anteriores à data da instauração da execução, que data de 07/01/2002).
Como explica Jorge Lopes de Sousa, em sede de interpretação do artigo 48.º, n.º 3 da LGT, “se o facto com efeito interruptivo em relação ao devedor originário ocorreu na vigência da LGT, a sua eficácia em relação ao responsável subsidiário fica subordinada à verificação da condição de que depende, que é a respectiva citação vir a ocorrer até ao termo do 5.º ano posterior ao da liquidação” Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, Notas Práticas, 2.ª ed., Áreas Editora, p. 117..
Tal condição não se verificou, pelo que o efeito interruptivo decorrente da citação da devedora originária não é oponível ao Oponente.
Por este motivo, na apreciação que foi efectuada supra acerca da questão da prescrição não foi tida em conta a data da citação da devedora originária.
Não tendo sido questionado pelo Oponente o exercício de funções de gerência (aliás, no seu discurso motivador de tentativa de afastamento da culpa refere-se à sua gerência), não tem discussão, resultando aplicável neste âmbito o disposto no artigo 24.º, n.º 1, al. b) da LGT, como foi efectuado na sentença recorrida, uma vez que o Oponente em momento algum da sua petição inicial negou ter exercido o cargo no período em que terminou o prazo legal de pagamento ou entrega do imposto, o que introduz a matéria da culpa na insuficiência do património.
Nesta medida, tratando-se de dívidas enquadradas no âmbito dessa alínea, impõe-se todavia esclarecer que o facto ilícito susceptível de fazer incorrer o gestor em responsabilidade não se consubstancia apenas na falta de pagamento da obrigação tributária, mas também numa actuação conducente à insuficiência do património da sociedade, pois que, sendo o propósito da norma inverter o ónus da prova de que foi por acto culposo do gestor que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação da dívida, naturalmente que para provar que não lhe pode ser imputada a falta de pagamento deve exigir-se que se prove que não foi por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente.
Ora, incumbindo ao Oponente demonstrar que a falta de pagamento das dívidas tributárias vencidas durante a sua gerência não lhe pode ser imputada, porque a inexistência ou insuficiência de bens na empresa que geriu não é da sua responsabilidade, a verdade é que não alegou factos concretos de que assim foi, como nem sequer apresentou quaisquer meios de prova capazes de ilidir tal presunção de culpa.
Na alínea b) do n.º 1 do referido artigo 24º, ao responsabilizar-se os gestores que «não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento», estabelece-se uma presunção legal de culpa, no pressuposto de que, tendo o prazo legal de pagamento terminado no período da sua gestão, não podem desconhecer a existência da dívida, e por conseguinte, ao colocarem a empresa numa situação de insuficiência patrimonial, indiciam uma conduta dolosa que é especialmente grave para os interesses do Estado Fiscal, e por isso, só lhes resta provar que não foi por culpa sua que a empresa caiu em tal situação.
O acto ilícito culposo que se presume praticado pelo gestor não se fica pela omissão de pagamento do imposto vencido. O que se presume é que o gestor não actuou com a diligência de um bonus pater familiae, com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores, em especial ao do artigo 64º do CSC, que lhe impõe a observância de deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios que sejam relevantes para a sustentabilidade da sociedade.
Apesar da dificuldade que existe na prova de um facto negativo, como é o caso da ausência de culpa, o Oponente não podia deixar de alegar e provar factos concretos de onde se possa inferir que a insuficiência patrimonial da empresa se deveu a circunstâncias que lhe são alheias e que não lhe podem ser imputadas. Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem pois que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável.
Mas, como ficou claro na sentença recorrida, o Oponente limitou-se a alegar que, no período em que exerceu a gerência, desenvolveu todos os seus esforços e empregou o melhor do seu saber para resolver as dificuldades e procurou encontrar formas para suplantar a crise financeira da sociedade devedora originária, que sempre actuou com a diligência de um bom pai de família, que quando se apartou da sociedade deixou bens suficientes, nomeadamente valores a receber de clientes e dinheiro em caixa, para a gerência seguinte pagar as dívidas tributárias, que nunca exerceu actos de disposição de bens societários da sociedade que diminuíssem os direitos da Fazenda Nacional de receber os seus impostos.
Ora, esta matéria eminentemente conclusiva carecia da alegação de factos concretos capazes de a evidenciar, sendo que na falta dessa alegação, a pretensão do Recorrente está condenada ao naufrágio nesta sede, pois que, cabia ao ora Recorrente alegar toda a realidade que envolveu a actividade da devedora originária, sendo que, no caso presente, a própria alegação, embora de forma conclusiva, inculca a ideia contrária à reclamada pelo Recorrente, pois que, estando em causa dívidas vencidas no período da sua gerência e existindo bens suficientes (embora não se saiba em que termos), qual a razão para o seu não pagamento no momento oportuno?
Fica-se, portanto, sem saber por que motivo é que, na data do seu vencimento, as dívidas não foram pagas, na medida em que o Oponente afirma que exercia as funções de gerente e que havia bens suficientes para pagar as dívidas tributárias. O Oponente não explica, nem justifica, o incumprimento das obrigações tributárias em causa, antes tecendo, de forma vaga e genérica, um conjunto de considerandos supostamente abonatórios relativamente ao exercício da gestão, o que manifestamente não é suficiente para ilidir a presunção legal de culpa que sobre ele recaía.
Como quer que seja, fazendo aqui a ligação com a outra questão suscitada no recurso (segunda conclusão), com referência à não produção da prova testemunhal, aquilo que releva é que não se vislumbra um único facto em concreto, vertido na petição inicial, susceptível de integrar a alegação do Recorrente e assim tornar viável a sua pretensão neste domínio, do mesmo modo que resulta claro que não se mostra, pois, necessária a diligência probatória requerida no que diz respeito à prova testemunhal apontada pelo Recorrente, sendo que o Tribunal só deve ordenar a realização das diligências que se mostrem úteis para a descoberta da verdade. Tudo aponta, portanto, para não assistir razão legal válida ao Recorrente na pretensão de realização de tal diligência – cfr., neste mesmo sentido, o Acórdão deste TCAN, de 25/06/2015, proferido no âmbito do processo n.º 1118/09.0BEVIS.
Nesta conformidade, tudo indica que não foi a dispensa de inquirição de testemunhas que terá impedido o Recorrente de demonstrar que não é responsável pela falta de pagamento das liquidações que constituem a dívida exequenda.
Relativamente à não consideração das diligências de prova requeridas, no caso, a prova testemunhal, é sabido que o processo judicial tributário é, pelo menos desde a Lei Geral Tributária, um processo de partes, pautado pelo princípio da legalidade, do contraditório e da igualdade de partes, devendo o tribunal decidir conforme os factos e as provas que lhe são apresentados dentro das regras processuais. E, por isso, o juiz só pode dispensar a fase de instrução dos autos «se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários» (artigo 113.º do CPPT), devendo, caso contrário, ordenar as diligências de prova necessárias, nomeadamente a testemunhal, em conformidade com o disposto nos artigos 114.º, 115, n.º 1 e 119.º do CPPT.
Assim, embora o tribunal tenha, em princípio, de admitir todos os meios de prova que as partes ofereçam - posto que em processo tributário de impugnação são, em regra, admitidos todos os meios gerais de prova (artigo 115.º do CPPT) - pode recusar a sua produção caso exista norma legal que limite ou proíba determinado meio de prova ou julgue que as provas oferecidas são manifestamente impertinentes, inúteis ou desnecessárias.
O direito à prova no procedimento e no processo tributário existe e é objecto de uma tutela muito forte, mas não constitui um direito absoluto, pois que o legislador ordinário estabeleceu limites e indicou critérios precisos de restrição do uso de meios de prova em relação a factos determinados, como acontece com o artigo 392.º do Código Civil, onde se estabelece que “A prova por testemunhas é admitida em todos os casos em que não seja directa ou indirectamente afastada”, e com o disposto nos artigos 393.º, 394.º e 395.º desse Código, que prevêem as situações em que é inadmissível a prova testemunhal.
Em suma, compete ao juiz examinar, em cada processo judicial, se é legalmente permitida a produção dos meios de prova oferecidos pelas partes, e, no caso afirmativo, aferir da necessidade da sua produção em face das questões colocadas, sabido que a instrução tem por objecto os factos controvertidos e relevantes para o exame e decisão da causa tendo em conta as várias soluções plausíveis da questão de direito.
Nesta linha de raciocínio, resulta claro que a dispensa, a não produção de quaisquer diligências de prova, não implica uma violação de qualquer acto/formalidade imposta por lei, já que é a própria lei que expressamente atribui ao juiz a faculdade de dela poder prescindir e não se vislumbra compatível que, de um passo, se confira ao juiz o poder de não produzir prova requerida pelas partes litigantes e, de outro e em simultâneo, se sancione a utilização de tal poder com um vício de forma fulminado com a nulidade.
Em todo o caso, e com referência à avaliação do juiz que suporta a sua decisão de não considerar quaisquer diligências de prova, pode estar inquinada de erro, isto é, pode ter considerado, à luz das soluções jurídicas que postule como possíveis ao caso em apreciação, que os elementos provados já disponíveis eram bastantes e suficientes, sem que tal tenha, efectivamente, aderência à realidade, matéria em que nos deparamos com um vício de fundo consubstanciado em erro de julgamento, nessa medida inquinando o valor doutrinal da decisão proferida sem que tenha o apoio da prova prescindida, sendo que, “in casu”, tal não se verifica, em função da análise efectuada pelo Tribunal ao nível da consideração da factualidade relevante para a sorte dos presente autos e do que a seguir será exposto com referência à questão acima enunciada.
Pois bem, na petição inicial, o ora Recorrente refere que, na condução da actividade, actuou sempre com a diligência de um bom pai de família; todavia, quando convidada a devedora principal a pagar as liquidações à Fazenda Nacional, verificou-se que já não tinha património para o fazer, sendo que quando se apartou da sociedade, como gerente, deixou bens suficientes, nomeadamente valores a receber de clientes e dinheiro em caixa, para a gerência seguinte pagar as dívidas.
Ora, tratando-se de dívidas de IVA do ano de 2001, sendo que os respectivos processos executivos foram instaurados em Dezembro de 2001, Janeiro de 2002 e Abril de 2002, isto significa que quando o ora Recorrente se apartou da sociedade, a acreditar na sua alegação, esta teria condições para, porventura, até em devido tempo, proceder à liquidação dos valores em causa, de modo que, o seu não pagamento ocorreu por opção da gerência de que o ora Recorrente fazia parte, pelo que a alegação do Recorrente implica a confissão da sua culpa no sentido de ser claramente responsável pela falta de pagamento das liquidações que constituem a dívida exequenda, pois que foi durante a sua gerência que ocorreu o não pagamento dos valores em causa no prazo de pagamento voluntário, sendo ainda instauradas as competentes execuções fiscais numa altura em que o Recorrente ainda fazia parte da gerência, pelo que, e na medida em que o Tribunal só deve ordenar a realização das diligências que se mostrem úteis para a descoberta da verdade, não assiste, pois, razão legal válida ao Recorrente na pretensão de audição da prova testemunhal, donde a improcedência do peticionado nesse sentido, sendo que os autos se mostram devidamente instruídos, o que significa que não pode afirmar-se um qualquer juízo de censura sobre a decisão recorrida nos termos propostos pelo Recorrente - cfr., neste mesmo sentido, o citado Acórdão deste TCAN, de 30/10/2014, proferido no âmbito do processo n.º 1073/09.6BEVIS.
Salientamos que não é apontado um único facto simples, em concreto, vertido na petição inicial, susceptível de integrar a alegação do Recorrente e assim tornar viável a sua pretensão neste domínio, não sendo despiciendo notar que foi proferido despacho a considerar não se perspectivar a utilidade da produção da prova testemunhal e a instar o Oponente a pronunciar-se sobre a necessidade da referida prova e o Oponente nada disse ou requereu, pelo que a prova testemunhal não foi produzida nestes autos.
Daí que na improcedência das conclusões da alegação do Recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, negando, por conseguinte, provimento ao recurso.
Conclusões/Sumário
I - Com a alteração que o artigo 40.º da Lei n.º 55-B/2004, de 30-12, introduziu no n.º 1 do artigo 48.º da Lei Geral Tributária, o prazo de prescrição das dívidas relativas a IVA e, em certos casos, a impostos sobre o rendimento, passou a contar-se a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se tenha verificado, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.
II - Não sendo o início do prazo de prescrição, mas o seu integral decurso, o facto extintivo do direito à cobrança da dívida por parte da AT, é de concluir que, por aplicação da regra contida no segmento final do n.º 2 do artigo 12.º do Código Civil e no n.º 1 do artigo 12.º da Lei Geral Tributária, a nova redacção do artigo 48.º é, no caso vertente, aplicável às dívidas exequendas, embora se trate de dívidas de IVA do ano de 2001.
III - Estando em causa uma dívida de IVA referente ao ano de 2001, e sendo este imposto de obrigação única (e não um imposto periódico), o termo inicial do prazo de prescrição (de 8 anos) que se contava, à luz da inicial redacção do n.º 1 do artigo 48.º da Lei Geral Tributária, a partir da data da ocorrência dos respectivos factos tributários e não a partir do início do ano civil seguinte, passou a contar-se, por via da alteração que o artigo 40.º da Lei n.º 55-B/2004, de 30-12, introduziu neste n.º 1, a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto, ou seja, no caso, a partir de 01/01/2002.
IV - Constitui facto interruptivo do prazo de prescrição a citação do executado para a execução fiscal, sendo que este facto interruptivo tem eficácia duradoura (artigo 327.º, n.º 1 do Código Civil), mantendo-se o efeito interruptivo até ao termo do processo de execução fiscal.
V - Não tendo a questão da gerência de facto sido suscitada na petição inicial, e daí que sobre ela o tribunal recorrido não tivesse formulado qualquer juízo ou emitido qualquer pronúncia (antes referindo expressamente na sentença recorrida que “a questão da gerência não foi posta em causa”), não pode também, agora, este TCAN pronunciar-se sobre ela, já que os recursos jurisdicionais não constituem o meio processual adequado a decidir questões não apreciadas pela decisão judicial com eles impugnada, pois que, por definição, visam apenas o reexame da decisão recorrida com vista à sua eventual anulação ou revogação, salvo sempre o dever de conhecimento oficioso, o que não é o caso.
VI - Embora o tribunal tenha, em princípio, de admitir todos os meios de prova que as partes ofereçam, pode recusar a sua produção caso exista norma legal que limite ou proíba determinado meio de prova ou julgue que as provas oferecidas são manifestamente impertinentes, inúteis ou desnecessárias.
VII – Não tendo o Oponente invocado factos simples, em concreto, no sentido de demonstrar que não é responsável pela falta de pagamento das liquidações que constituem a dívida exequenda, apresenta-se inútil a produção de prova testemunhal.
IV. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo do Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.
Porto, 24 de Janeiro de 2017.
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Ana Paula Santos
Ass. Fernanda Esteves |
