| Decisão Texto Integral: | «R...S.A.» , com os sinais dos autos , por se não conformar com a decisão proferida pelo Mm.º juiz do TAF de Lisboa ,-2.º Juízo-, e que lhe julgou improcedente a presente impugnação judicial deduzida contra liquidações adicionais de IVA , e respectivos juros compensatórios , relativas aos anos de 2000 e 2001 , dela veio interpor recurso formulando , para o efeito , as seguintes conclusões;
I. Em conclusão entende a Recorrente que a Douta Sentença ora recorrida não deve ser mantida, porquanto padece de erro sobre os pressupostos de direito, violando o disposto no nº 2 do artigo 19, e no 35º do Código do IVA.
II. O Tribunal considerou que as notas de débito emitidas à Recorrente, não tinham a forma legal pelo facto de não conterem a menção “processado por computador”. Tal conclusão é retirada pelo Douto Tribunal do seguinte facto descrito na sentença “Tendo em conta o que é referido no ponto 80º da p.i. (v.d. verso de fls. 12 dos autos) (...) – em que se menciona a falta de menção “processado por computador” -, conclui-se que não estando os referidos documentos processados através de mecanismos de saída de computador (...)”.
III. Entende a Recorrente que a menção “processado em computador” não é, nem nunca foi elemento essencial á legalidade das facturas ou documentos equivalentes, conforme infra demonstrou.
- Conclui , assim , que , pela procedência do recurso , se revogue a decisão recorrida.
- Não houve contra-alegações.
- O EMMP , junto deste Tribunal , emitiu o douto parecer de fls. 167/170 , pronunciando-se , a final , no sentido da improcedência do recurso , já que tal requisito é imposto às facturas e docs. equivalentes , em legitimação do direito à dedução , à luz do que dispõem , conjugadamente , os art.ºs 19.º/2/6 e 35.º/5 , ambos do CIVA , e os art.ºs 3.º/3 , 4.º e 7.º a 11.º do DL 45/89NOV02 , e 5.º do DL 198/90JUN19.
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- Colhidos os vistos legais , cabe DECIDIR.
- A sentença recorrida , com suporte nos elementos documentais carreados para os autos e segundo alíneas da nossa iniciativa , deu , por provada , a seguinte;
- MATÉRIA DE FACTO -
A). Na sequência de uma acção inspectiva aos exercícios de 2000 e 2001 feita à ora impugnante, e realizada em cumprimento das Ordens de Serviço n.º 88938 e 88939, de 2/1/2004, foram propostas correcções aritméticas em sede de IVA – com base nos fundamentos constantes do ponto III do relatório (vd. fls.62 e ss. do proc. apenso) e tendo em conta o disposto no n.º 2 do art. 19.º do CIVA – nos montantes de, respectivamente, €4.583,21 e €4.664,31.
B). A ora impugnante foi notificada, ao abrigo do art. 60.ºda LGT e do art. 60.º do RCPIT, do projecto de conclusões do relatório (vd. fl. 77 do processo apenso), tendo exercido o referido direito (vd. fls. 78 e ss. do mesmo processo).
C). A impugnante foi notificada das liquidações em causa entre Dezembro de 2004 e Janeiro de 2005.
D). Tendo em conta o que é referido no ponto 80.º da p.i. (vd. verso de fls. 12 dos autos) e os documentos de fls. 39 e ss. dos presentes autos, verifica-se que não estão cumpridos os requisitos necessários para que seja conferido o direito à dedução previsto no n.º 2 do art. 19.º do CIVA.
E). A impugnante deduziu a presente impugnação em 2/5/2005.
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- Mais se deram , por NÃO PROVADOS , quaisquer outros factos diversos dos referenciados nas precedentes alíneas , enquanto relevantes à decisão de direito a proferir.
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- Antes do mais cabe referir que , como é sabido , do probatório apenas podem constar factos , ainda que simples ou complexos , dos quais seja de inferir os juízos conclusivos que se revelem relevantes à decisão do pleito , à luz do ordenamento jurídico vigente aplicável , ou seja , os factos a que importa aplicar o direito e já não aqueles juízos conclusivos , na medida em que os mesmos hão-de ser extrapolados pelo tribunal.
- Ora compulsando o probatório fixado na decisão aqui em crise constata-se que na alínea identificada pela letra D). , ainda que se mencionem circunstâncias de facto , tais menções são , no entanto , feitas como premissas da conclusão que ali , também e essencialmente , se extrapola qual seja a de que os documentos de fls. 39 e segs. não cumprem os requisitos necessários para que seja conferido o direito à dedução previsto no n.º 2 do art.º 19.º , juízo este que , afinal , é o que importa , ou não , extrapolar na parte decisória.
- Por isso que se determina a eliminação de tal alínea do probatório.
- Por outro lado , os elementos documentais carreados para os autos , demonstram outra factualidade não levada explicitamente ao probatório e que , ao menos em complementaridade da que ali se refere , se entende relevante a melhor compreensão da decisão que importa proferir e que , por isso e a coberto do disposto no art.º 712.º/1 do CPC , se adita à matéria de facto dada por provada , de acordo com as subsequentes alíneas;
F). Os fundamentos das correcções referenciadas na alínea A). que antecede , são , ao que aqui releva , textualmente os seguintes;
«2.1. – Exercício de 2000
2.1.1 – IVA
(...)
Estipula o artº 35º do CIVA, conjugado com o Dec-Lei nº 198/90, de 19/6 que a partir de 01 de Janeiro de 1992 a impressão e a numeração das facturas ou documentos equivalentes referidos no artº 35º do CIVA devem obedecer aos requisitos exigidos no nº3 do artº 3º, artº 4º e arts. 7º a 11º do Dec-Lei nº 45/89, de 11 de Fevereiro, devendo a utilização das facturas ou documentos equivalentes cujo conteúdo seja processado por mecanismos de saída de computador, ser comunicada previamente, pelo sujeito passivo, à direcção de finanças do distrito da sua sede.
Os documentos processados nesses termos devem conter a expressão “processado por computador”.
Devendo as facturas ou documentos equivalentes que não sejam processados por mecanismos de saída de computador, ser impressos em tipografias devidamente autorizadas pelo Ministro das Finanças.
Verificou-se que as notas de débito emitidas pelo fornecedor “F..., contabilizadas na conta 2432331, não cumprem o requisito supramencionado, pelo que o sujeito passivo deduziu indevidamente o IVA no montante de 4 583,21€, por os documentos não se encontrarem na forma legal, infringindo o artigo 19º, nº2 do CIVA – anexo I.
(...)
2.2 – Exercício de 2001
2.2.1. – IVA
O sujeito passivo deduziu indevidamente IVA das notas de débito emitidas pelo fornecedor “F...”, no montante 4 664,31€ contabilizadas na conta 2432331, tendo assim infringido o disposto no nº 2 do artº 19º do CIVA, por se ter verificado que essas notas de débito não cumprem o requisito mencionado no artº 35º do CIVA, conjugado com o estabelecido no Dec-Lei nº 198/90, de 19/6, que estipula que a partir de 01 de Janeiro de 1992, a impressão e anumeração das facturas ou documentos equivalentes referidos no artº 35º do CIVA devem obedecer aos requisitos exigidos no nº 3 do artº 3º, artº 4º e arts. 7º a 11º do Dec-Lei nº 45/89, de 11 de Fevereiro, tal como já foi referido no ponto 2.1.1. – anexo I.»
G). As notas de débito mencionadas na precedente alínea estão documentadas de fls. 39 a 44 , inclusive , dos autos – cfr. docs. já citados e , ainda , fls. 35 dos autos.
H). Sobre as propostas de correcções constantes do relatório referenciado em A). recaiu despacho de 2004NOV19 , documentado a fls. 24 e que , aqui , se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
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- ENQUADRAMENTO JURÍDICO -
- Consistindo questão nuclear a decidir a de saber se os documentos (notas de débito) , que se encontram documentadas de fls. 39 a 44 dos autos , obedecem aos requisitos legalmente exigíveis para , com base neles , a recorrente exercer o seu direito à dedução de IVA ,- obviamente à luz da fundamentação utilizada pela AT que , em resposta negativa a tal questão , procedeu às correcções técnicas tidas por pertinentes-, cabe , no entanto e antes do mais tecer algumas considerações que , a título esclarecedor , se nos apresentam incontornáveis.
- Assim , refere a recorrente , na sua conclusão II. , enquanto adequada ao balizar do âmbito e do objecto do recurso , que o Mm.º juiz recorrido decidiu , como decidiu , no entendimento de que as notas de débito em questão não tinham a forma legal por não conterem a menção “processado em computador” , arrimando-se , para tanto , a excerto de § da parte discursiva da sentença que , parcialmente , transcreve , do seguinte teor “Tendo em conta o que é referido no ponto 80.º da p.i. (v.d.) verso de fls. 12 dos autos) (...) – em que se menciona a falta de menção ”processado por computador” -, conclui-se que não estando os referidos documentos os referidos documentos processados através de mecanismos de saída de computador (...)”.
- Diga-se que esta conclusão vem na esteira das alegações do recurso (cfr. seu “item” II , ponto 4. , a fls. 114) , onde , uma vez mais , se transcreve o referido parágrafo da decisão recorrido mas agora de forma integral , parágrafo que vale a pena , uma vez mais transcrever.
- De facto diz-se no 3.º§ da sentença , a fls. 92 dos autos , o seguinte;
«Tendo em conta o que é referido no ponto 80.º da p.i. (vd. verso de fls.12 dos autos) e os documentos constantes de fls. 39 e ss. dos presentes autos, conclui-se que, não estando os referidos documentos processados através de mecanismos de saída de computador, a falta de identificação da tipografia e da pertinente autorização ministerial (vd. artigos 3º, n.º3, 4º, e 7º a 11º do Decreto-Lei n.º 45/89, de 11/2, ex vi art. 5º do Decreto-Lei nº 198/90, de 19/6) obriga a que se considere como não preenchidos os requisitos legais impostos pelo nº 5 do art. 35º do CIVA (vd., também, nº 2 do art. 19º do CIVA).»
- Ora , se nos limitarmos á expressão literal do excerto da decisão recorrida transcrita , teríamos de concluir que o Mm.º juiz recorrido , afinal de contas , decidira com fundamentos diametralmente opostos aos que lhe são imputados pela recorrente , já que o que ali se diz é que os documentos em causa não foram processados através de mecanismos de saída de computador , pelo que a falta de identificação da tipografia e da pertinente autorização ministerial impôs que se considerasse não estarem preenchidos os requisitos legais estipulados pelo n.º 5 do art.º 35.º do CIVA; E , a ser assim , então também se impunha concluir que a recorrente não atacara a decisão recorrida , na medida em que lhe imputa um vício de fundo que ela não teria cometido já que não julgara o que se lhe assaca ter julgado mal.
- Contudo , a verdade é que se compulsarmos , como se impõe , a totalidade do texto da decisão recorrida , se tem de concluir que , aquela ilação será precipitada , já que , como é patente , o Mm.º juiz recorrido , nos §§ que precedem aquele , se refere , de forma mais detalhada precisamente à facturação através de mecanismos de saída de computador , para afirmar , designadamente , que se deverão suportar em software adequado e não em programas de processamento de texto , referindo a necessidade da menção “processado em computador” , como um dos requisitos legais das facturas para os efeitos pretendidos pela recorrente.
- Sendo manifesta a inexistência de qualquer contradição entre a fundamentação e a decisão (aliás não invocada) será que o que se referiu consubstancia , ao menos , uma contradição entre os fundamentos utilizados?
- Tanto quanto nos podemos aperceber , julgamos que não.
- Sendo certo que a recorrente sempre elegeu a falta de menção “processado por computador” , como o requisito acusado em falta pela AT para não aceitar o direito à dedução (não sendo absolutamente esclarecedores em tal sentido os fundamentos da correcções propostas no relatório e , como tal , acolhidos pela decisão que as legitimou , como nos parece evidente da matéria aditada ao probatório) , o certo é que , o artigo 80.º do seu articulado inicial , e expressamente apropriado pela sentença recorrida , se reporta precisamente à falta daquela menção como não constituindo elemento essencial do tipo dos elencados no art.º 35./5 do CIVA , o qual , além do mais , se ficou a dever a um mero lapso da “F...”.
- Assim sendo e atento todo o discurso da sentença recorrida que precede o § em questão , crê-se que o mesmo consubstancia um lapso de escrita do Mm.º juiz recorrido que se quereria reportar à falta daquela menção face ao processamento das notas de débito em causa através de mecanismo de saída de computador , sob pena de , na realidade , o § em questão ser incompaginável com o resto do discurso jurídico da sentença.
- Acresce que , atendendo ao primado da substância sobre a forma , este nos parece ser , também , o entendimento que melhor garante a pretensão da recorrente de ver discutida a substância da questão controvertida , na medida em que se não está perante nenhuma nulidade consistente na contradição entre a fundamentação e a decisão , para além de que tal nulidade , quando se verifica , carece de ser suscitada por não ser de conhecimento oficioso.
- Feita esta correcção preliminar , diga-se que , no essencial e no que concerne à substância , se sufraga por inteiro do discurso empreendido na decisão recorrida que , assim , também aqui se acolhe em suporte da decisão que importa proferir.
- Por consequência limitar-nos-emos a algumas breves considerações tendo em vista , no essencial dar resposta a algumas questões suscitadas nas alegações de recurso no sentido de concluir pelo erro de julgamento da decisão em crise.
- De facto e como é jurisprudência de firme , pode-se afirmar , de forma sintética , que o legislador , atenta a complexidade do mecanismo do imposto em questão, entendeu , ao tempo que aqui nos importa considerar , como indispensáveis à validade formal das facturas ou dos seus documentos equivalentes , para efeitos de exercício de direito à dedução , a observância dos requisitos plasmados , quer no n.º 5 do art.º 35.º do CIVA , quer , a partir de 1992JAN01 , no DL 45/89 , por imposição expressa do DL 198/90 , já referenciados , não tendo ,por isso , qualquer cabimento a argumentação constante dos pontos 18 e 19 das alegações , na medida em que com elas se pretendesse afirmar que só a observância dos requisitos referenciados no n.º 5 do art.º 35.ºdo CIVA era essencial à observância do formalismo legal exigido para as facturas.
- Sendo certo que o legislador não estabeleceu nenhuma distinção ou hierarquização entre os distintos elementos que , a tal título , plasmou nos mencionados diplomas legais , o que desde logo impede que seja o intérprete que se lhe substitua , fazendo-o , tais requisitos consubstanciam verdadeiras formalidades substanciais , enquanto necessárias à própria validade do documento.
- Em abono da sua tese esgrime , a recorrente , ainda , com o DL 256/2003OUT21 , que transpôs para a ordem jurídica interna a Directiva Comunitária n.º 2001/115/CEE , para concluir que a menção “processado por computador” não é , nem nunca foi , um requisito essencial das facturas , uma vez que o mesmo não é imposto pelo referido DL , não fazendo sentido que um elemento que fosse considerado essencial para tal efeito deixasse de o ser num momento posterior.
- É evidente que se não acompanha tal argumentação.
- E não se acompanha desde logo porque , o legislador não está inibido de , em função , entre outras possíveis , de circunstâncias , designadamente de tempo , de mercado e de funcionamento da máquina fiscal , alterar os requisitos que entenda que as facturas e seus documentos equivalentes devem respeitar para efeitos de tributação, , designadamente , enquanto suporte adequado do exercício do direito à dedução do imposto , direito este que , refira-se “en passant” , sendo elemento caracterizador da neutralidade do imposto , não é no entanto obstáculo à consideração das formalidades exigidas enquanto requisitos de validade das facturas e docs. equivalentes , como formalidades “ad substantiam” , uma vez que o que se pretende é que o princípio da neutralidade não seja postergado por causas imanentes ao procedimento normal de apuramento e entrega do imposto devido a final; mas já não colide com circunstâncias que sejam estranhas e , eventualmente , anómalas ao funcionamento da “mecânica” própria do IVA , como seja , no caso em que aqui nos ocupa ,por inobservância de requisitos indispensáveis à validade do direito à dedução.
- Na realidade , para que assim não fosse era imprescindível que o direito à dedução , uma vez despoletado pela operação que lhe dá causa , fosse irrenunciável , o que , como é manifesto , não sucede , já que , o contribuinte pode , a ele , renunciar , expressa ou implicitamente , como sucede , v.g. , nos casos em que não o exerce dentro dos prazos cominados por lei para o efeito.
- Mas não se acompanha , ainda e também , porque se crê que não tem aderência á realidade o pressuposto legal afirmado de que parte a sua argumentação , isto é , não se nos afigura como verdadeiro que , nos termos do DL n.º 256/2003 , o legislador tenha “deixado cair” a exigência da menção “processado por computador” quando as facturas sejam processadas através de mecanismos de saída de computador.
- Na realidade o DL 45/89 , sobre esta matéria foi revogado pelo DL 147/2003JUL11 , para o qual remete o art.º 5.º do referido DL 256/2003 que ,por seu turno, continuou a exigir aquela aludida menção (cfr. seu art.º8.º/3).
- E cabe referir que este entendimento se compagina com a directiva 77/388/CEE de 1997MAI17 (6.ª Directiva) já que o legislador nacional , no domínio que agora nos ocupa , estava autorizado a adoptá-lo , uma vez que o que dela decorre é que os Estados-membros ficaram autorizados a definir os critérios necessários à definição do próprio conceito de factura , para efeitos do IVA , ou no dizer da lei (referido art.º 22.º/3/c) “Os Estados-membros estabelecerão os critérios segundo os quais um documento pode servir de factura”.
- Dito de outra forma , temos por pacífico que o legislador comunitário , depois de ter estabelecido os requisitos que as facturas , em qualquer dos Estados-membros , não podem deixar de respeitar , deixou para estes últimos , e dentro da realidade que cada um deles comporta , a definição dos restantes e adicionais elementos para que um qualquer documento possa ser apelidado de tal e , nessa medida , de servir de suporte ao direito à dedução na medida em que todos os outros requisitos formais que os Estados-membros entendam ter de ser observados para que um documento possa , repete-se , servir de factura (aludido art.º 22.º/3/c da 6.ª Directiva) se não podem deixar de assumir como formalidade substanciais , já que , “a contrario” , nos termos daquele segmento legal , a respectiva ausência não permite que o documento sirva enquanto tal , sendo certo que ele é essencial ao mecanismo da dedução.
- Uma última referência no sentido de que a referência ao Ac. deste Tribunal , de 2006NOV21 , não serve à pretensões da recorrente , quando o invoca no sentido de que o art.º 35.º do CIVA , na redacção do DL 256/2003 não inclui a menção “processado por computador” entre os requisitos legais das facturas , uma vez que , como se referiu , tal imposição decorre do estatuído no art.º 5.º do DL 198/90 , ao determinar que tais requisitos , plasmados no n.º 5 do art.º 35.º do CIVA , a partir de 1992JUAN01 , passam a ter de obedecer , também , ao determinado nos art.ºs 3.º/3 , 4.º e 7º a 11º do DL 45/89 , quando o aludido aresto , dentro , aliás , a doutrina que aqui se segue , se limitou a apreciar o incumprimento do preceituado nas als. b) e c) do referido art.º 35.º/5 , por falta de discriminação dos serviços prestados , bem como da respectiva natureza e das quantidades em que se traduziram.
- Improcedem , assim , todas as conclusões do presente recurso.
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- D E C I S Ã O -
- Nestes termos acordam , os juizes da secção de contencioso tributário do TCASul , em negar provimento ao recurso , assim se confirmando a decisão recorrida que, nessa medida , se mantém na ordem jurídica.
- Custas pela recorrente
LISBOA, 12/06/2007
LUCAS MARTINS
PEREIRA GAMEIRA
VALENTE TORRÃO |
