| Decisão Texto Integral: | 20
Recurso nº 2469/08Acordam nesta Secção do Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul:
1. -B. F. G................, S.A., inconformada com a sentença proferida pela Mma. Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação por si deduzida contra a liquidação de IRC do exercício de 1996, dela recorreu para este Tribunal Central Administrativo do Sul, para o que apresentou alegações em que formulou as seguintes conclusões, por nós ordenadas alfabeticamente:
a) -Em matéria de dedutibilidade fiscal, vigora o princípio da liberdade de gestão das empresas -que resulta da liberdade inerente a qualquer actividade humana, e do reconhecimento da propriedade privada dos meios de produção e da iniciativa privada (artigos 61° e 62° da Constituição da República Portuguesa ("CRP")).
b) -De acordo com a Jurisprudência unânime, o artigo 23° do CIRC apenas manda desconsiderar como custos fiscais, os "totalmente estranhos"à actividade da empresa.
c) -Este carácter de estranheza em relação à actividade da empresa tem como ingrediente, mas não se esgota, na referência ao objecto social da empresa. Assim, o acto relevando de uma actividade estranha a esse objecto não é necessariamente um acto estranho à empresa, em termos de acto anormal de gestão. A empresa não pode ser limitada às actividades que já exercia ou ser obrigada a estabelecer uma ligação entre estas e uma tentativa de diversificação.
d) -O conceito de indispensabilidade deve ser interpretado em função do objecto societário, a partir de um juízo positivo de subsunção na actividade societária.
e) -Assim, um acto anormal de gestão será aquele que é pessoal dos sócios, ou que não foi praticado no interesse da empresa, mas só de terceiro.
g) -De acordo com a Jurisprudência dominantes, concretamente do TCA Sul, "A regra é que as despesas correctamente contabilizadas sejam custos fiscais; o critério da indispensabilidade foi criado pelo legislador, não para permitir à Administração intrometer-se na gestão da empresa, ditando como deve ela aplicar os seus meios, mas para impedir a consideração fiscal de gastos que, ainda que contabilizados como custos, não se inscrevem no âmbito da actividade da empresa, foram incorridos não para a sua prossecução mas para outros interesses alheios."
h) -No caso em apreço, a despesa ora controvertida subsume-se, indubitavelmente, no escopo social da ora Recorrente.
i) -Tanto assim é que, nem a Administração Fiscal, nem a sentença recorrida lograram provar que esta subsunção não existe.
j) -Para além disso, se o artigo 23°, n° 1 do CIRC pudesse ser interpretado/aplicado em termos de permitir à Administração Fiscal ou aos Tribunais um juízo crítico sobre a administração das empresas, em termos de poder discricionário ou margem de livre apreciação, seria inconstitucional por violar o disposto nos artigos 61° e 62° da CRP.
k) -Dos factos que a recorrente entende terem ficado provados, impunha-se retirar conclusões diversas daquelas a que chegou o Tribunal a quo, pelo que deverá a presente decisão deverá ser parcialmente anulada, na parte que indefere a pretensão da Impugnante, ora Recorrente, o que desde já se requer.
Termos em que deverá o presente recurso ser julgado procedente por provado e em consequência anulada a douta sentença recorrida na parte em que indeferiu a pretensão da Impugnante, ora Recorrente.
Não foram apresentadas contra – alegações.
O EPGA emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.* 2. - Na sentença recorrida com base na análise da prova produzida, deram-se como provados, com interesse para a decisão, os seguintes factos:
A) A impugnante exerce a actividade de "gestão de empresas" CAE 74140 (cfr. documento a fls 58 dos autos e fls 252 do Processo Administrativo).
B) Na sequência de uma acção de inspecção realizada em 10/03/2000 à contabilidade da impugnante aos exercícios de 1995 e 1996 foi elaborado o respectivo relatório de inspecção no âmbito do qual se propõe correcções à matéria colectável em sede de IRC com recurso a correcções técnicas (cfr. documento a fls 249 do Processo Administrativo).
C) Os serviços de inspecção consideraram os seguintes elementos para proporem correcções (cfr. documento a fls. 251 a 261 do Processo Administrativo):
a. "Escriturou indevidamente como custo fiscal no exercício de 1996, as seguintes despesas: Jantares de Natal de pessoal não pertencente à empresa no valor de 432.400500; jantares de Natal de pessoal não pertencentes à empresa no valor de 151.800$00 e honorários de serviços jurídicos de outras empresas no valor de 5.979.835$00" (cfr. documento a fls 251 do Processo Administrativo);
b. "A actividade efectivamente exercida consiste no apoio à gestão das seguintes empresas" (cfr. documento a fls. 253 do Processo Administrativo):
-" S..........................., SA, com o NIPC .............
- S..........................., SA, com o NIPC ..............
- S......................... , SA, com o NIPC ............"
c. "A gestão das empresas referidas na alínea anterior é efectuada pela administração da B.F. G............... SA, conforme contratos de prestação de serviços celebrados" (cfr. documento a fls 253 do Processo Administrativo);
d. Os contratos referem as prestações de serviços a prestar pela impugnante de "apoio à gestão, no âmbito da sua competência especializada", bem como bem como "faz deslocar, durante a hora de expediente, técnicos da sua confiança às instalações da empresa e bem assim, subcontratar sob a sua exclusiva responsabilidade, os serviços complementares necessários" (cfr. documento a fls 253 do Processo Administrativo);
e. "Como contrapartida a impugnante receberá a titulo de compensação mensal os seguintes montantes sem IVA" (cfr. documento a fls 253 do Processo Administrativo):
- "Avença mensal à "S.................. SA" 5,350.000$00" (cfr. documento a fls 267 do Processo Administrativo)
- "Avença mensal à "S................. SA" 900.000$00" (cfr. documento a fls 273 do Processo Administrativo)
- "Avença mensal à "S.................. SA" 8.750.000$00" (cfr. documento a fls 279 do Processo Administrativo)
f. Em 1996 verificou-se "uma rectificação de 16.800.000$00 aos valores facturados, durante o ano à "S........................ SA", não havendo rectificações dos valores debitados às restantes empresas do grupo" (cfr. documento a fls 253 do Processo Administrativo);
g."No exercício de 1996, escriturou como custo do exercício o valor de 432.400$00, através de documento interno de suporte n.° 3/2 MM de 29/02/1996 relativo a despesa efectuada em jantar de Natal das empresas do grupo e consequentemente afectou negativamente o resultado contabilístico e fiscal naquele período" (cfr. documento a fls 254 do Processo Administrativo);
h."Tratando-se de jantares de Natal pagos a pessoas pertencentes à "S......... EL" (...) não se aceita como custo fiscal de acordo com o disposto no art° 23.° do CIRC, por não ser indispensável à realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora" (cfr. documento a fls 255 do Processo Administrativo);
i. Em 1996 escriturou como "custo do exercício o valor de 151.800$00, através do documento interno de suporte n.° 13/3 MM de 29/03/1996 relativo a despesa efectuada em jantar de Natal das empresas do grupo e consequentemente afectou negativamente o resultado contabilístico e fiscal naquele período" (cfr. documento a fls 255 do Processo Administrativo);
j. "Tratando-se de jantares pagos a pessoas pertencentes à "S.......... EL" (...) não se aceita como custo fiscal de acordo com o disposto no art.° 23.° do CIRC, por não ser indispensável à realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora" (cfr. documento a fls 255 do Processo Administrativo);
k. No exercício de 1996 contabilizou "como custos do exercício, na rubrica fornecimentos e serviços externos - contencioso e notariado, o valor de 5.979.3835$00, discriminado pelas seguintes verbas: 2.465.870$00; 38.000$00; 1.874.705$00; 921.260$00; 500.000$00; através do documento interno de suporte n.° 29 de 31/05/1996 - fact. n° 960217 de 07/05/1996 emitida por "M.............." NIPC ................, referente a honorários de serviços jurídicos desde 24/07/1995 até esta data, tendo afectado negativamente o resultado contabilístico e fiscal naquele período" (cfr. documento a fls 255 do Processo Administrativo);
1. Os custos referidos na alínea anterior "respeitam a diversos processos de outras empresas, nomeadamente: S................SA; Vila......
- E................... SA; Soc. Construções .................. SA; b....... - Import. Export. ................... SA; Soc. A.................; Al............. ....... Lda; S............ SA; e outras pessoas singulares." (cfr. documento a fls 255 do Processo Administrativo);
m. "No exercício de 1995 incorreu em despesas com honorários de serviços jurídicos, na mesma situação e procedeu à recuperação destes custos, através do débito das quantias pagas (...). No exercício de 1996 não procedeu do mesmo modo como em 1995, relativamente à recuperação das despesas, com honorários dos serviços jurídicos de terceiros, não sendo aceites como custo fiscal, uma vez que não são indispensáveis à realização de proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora, de acordo com o disposto no art.° 23.° do C1RC, no montante global de ESC. 5.979.835$" (cfr. documento a fls 255 e 256 do Processo Administrativo);
n. "Em consequência do referido, procedemos à correcção do lucro tributável em 1996, no valor global de 6.564.035$QO, discriminado abaixo" (cfr. documento a fls 256 do Processo Administrativo):
- "432.400$ - Jantares de Natal pessoas não afectas à empresa; -151.800$ - Jantares de Natal pessoas não afectas à empresa;
- 5.979.835$ - Honorários de serviços jurídicos doutras empresas."
o. "Tendo sido exercido o direito de audição por escrito em 01/03/2000, dentro do prazo legal, não aceita o s.p. as correcções propostas abaixo indicadas, apresentando as seguintes razões" (cfr. documento a fls 259 a 261 do Processo Administrativo):
l -" Jantares de Natal - 432.400$ e 151.800$ de 1996 - O s.p. alega que, os custos com jantares de Natal estão incluídos no âmbito das prestações de serviços de "apoio à gestão" negociadas previamente com as empresas. Alega ainda que, estes custos serão debitados ou não conforme o acordado previamente e em função do tipo de prestações de serviços e da política de negociações com funcionários." (cfr. documento a fls 259 do Processo Administrativo);
- 1.1 - A Administração Tributária entendeu que "Nos contratos de prestações de serviços celebrados entre as empresas, apenas consta "serviços de apoio à gestão de empresas e à realização de estudos e consultadoria de gestão", não se referindo ao suporte de custos com jantares de natal ao pessoal das empresas clientes, nem se referindo a outras negociações ou tipo de serviço. Face ao exposto e dado que os custos registados com jantares de Natal se referem a pessoas estranhas à empresa, não se aceita fiscalmente o custos, mantendo-se as correcções propostas." (cfr. documento a fls 261 do Processo Administrativo).
- 2 - "Honorários de serviços jurídicos de outras empresas no valor de 5.979.835$ - O s.p. alega que, os custos com honorários de serviços jurídicos estão incluídos no âmbito dos serviços de apoio à gestão - avenças e que "sempre que os débitos de advogados estão em conformidade com o tipo de serviço negociado previamente, são suportados esses custos e indispensáveis à realização dos proveitos" (cfr. documento a fls 259 do Processo Administrativo);
- 2.1 - A Administração Tributária entendeu que " Os serviços de "apoio à gestão" constantes dos contratos celebrados, abrangem uma gama de serviços muito ampla, não se especificando em concreto quais os tipos de serviços. Aceitamos os custos inerentes a negociações com advogados, etc., expressos nos vários custos suportados pela "B F G.............., SÁ". Porém, não se pode aceitar os custos relativos a despesas com clientes estranhos à empresa, nomeadamente "honorários com advogados" devendo estes ser registados nos custos das empresas a que pertencem essas entidades, como se procedeu no exercício de 1995, através da recuperação de despesas." (cfr. documento a fls 261 do Processo Administrativo).
D) Em 22/03/2000 foi proferido parecer pelo coordenador dos serviços de inspecção que confirmou as correcções propostas no relatório de inspecção, em que o lucro tributável declarado no montante de 4.570.294$00 foi corrigido para o montante de 11.134.329$00 (cfr. documento a fls 57 dos autos e fls 248 do Processo Administrativo).
E) Em 24/03/2000 foi proferido despacho de concordância com o parecer e com o relatório de inspecção do Chefe de Divisão, no uso de poderes delegados, que fixou o lucro tributável com recurso a correcções técnicas (cfr. documento a fls 55 dos autos e fls 247 do Processo Administrativo).
F) Na sequência da fixação do lucro tributável nos termos na alínea anterior foi efectuada a liquidação adicional de IRC n.° ................. e respectivos juros compensatórios referente ao exercício de 1996 no montante de € 16.930,40, cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou em 30/08/2000. (cfr. documento a fls. 224 do Processo Administrativo).
G) No contrato de prestação de serviços entre a impugnante e a "S.......... -.............. SA" consta no art.° 1.° que "O Primeiro Outorgante é uma empresa comercial que se dedica, antes do mais, à prestação de serviços de apoio à gestão de empresas e à realização de estudos e consultadoria de gestão". No art.° 2° consta que "(...) compromete-se a prestar ao Segundo Outorgante serviços de apoio à gestão respectiva, no âmbito da sua competência especializada." E no art.° 3.° é referido que "(...} o Primeiro Outorgante poderá fazer deslocar, durante a horta de expediente, técnicos da sua confiança às instalações do Segundo Outorgante, e bem assim subcontratar, sob sua exclusiva responsabilidade, os serviços complementares necessários." No art.° 4º é referido que a compensação mensal é de 5.350.000$00, acrescida de IVA e no § único consta que "O valor da compensação acima mencionada poderá ser alterada a todo o tempo, com o acordo de ambas as partes, em caso de acréscimo ou diminuição relevante dos serviços prestados, ou ainda de prestação de novos serviços, "(cfr. documento a fls 104 e 105 dos autos).
H) Em 03/11/2000 a impugnante deduziu reclamação graciosa da liquidação mencionada na alínea anterior alegando em síntese que " f.,.) a Empresa efectua no final de cada ano civil um jantar de natal com todos os funcionários das empresas a quem presta avenças. Só assim é possível manter um clima são na relação laborai existente com os referidos funcionários, e tirar partido da relação informal que se estabelece com esses funcionários, nas eventuais negociações laborais. Estes custos estão incluídos nas prestações de serviços de apoio à gestão negociadas previamente com as Empresas suas clientes sendo indispensáveis para a concretização dos proveitos mensais debitados. Conforme previamente acordado com as suas clientes, estes custos serão ou não debitados quando da sua realização, A decisão do débito destes custos prende-se essencialmente com o tipo de prestação de serviços que se realizou durante o exercício em causa, e com a necessidade que a empresa prevê vir a ter de efectuar negociações com os funcionários de cada uma das empresas envolvidas. (...) no âmbito dos serviços de apoio à gestão a Administração da B.F. G................. realiza com os advogados das empresas suas clientes contactos com vista a definir as regras gerais das negociações por estes realizados ou a realizar tanto com os fornecedores como com funcionários, quando caso disso. No início do exercício em causa, são estabelecidos quer as avenças mensais a debitar quer os serviços que estarão incluídos previsivelmente incluídos nesses montantes debitados mensalmente a título de avenças. Sempre que débitos de advogados estão em conformidade com o tipo de serviços negociados previamente com a Administração das empresas envolvidas, a B. F. G................... suporta esses custos, sendo estes considerados como indispensáveis à realização dos proveitos. Em caso contrário, ou quando estes custos são superiores ao negociado previamente a B. F. G....... debita esses custos à empresa respectiva, uma vez que não estão em conformidade com os valores negociados no inicio do exercício nem são considerados como indispensáveis à realização dos valores debitados mensalmente a titulo de avenças", (cfr. documento a fls 220 a 223 do Processo Administrativo).
I) Em 10/02/2004 foi proferido despacho do Director de Finanças Adjunto da Divisão de Justiça Administrativa no uso de poderes delegados, que indefere a Reclamação Graciosa apresentada pela impugnante com fundamento na informação de fls 291 a 297, cujo teor aqui se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais, onde em síntese se conclui que quanto aos jantares de Natal "(...) é à Reclamante que cabe a obrigação de fundamentar o carácter de imprescindibilidade das despesas para o exercício da sua actividade para que estas possam ser aceites como custo fiscal. (...) pertencendo os administradores da reclamante à Administração da sociedade "S................., SA" conforme consta do sistema informático da DGCI (a fls. 62 dos autos), e coincidindo a sua sede com a sede desta empresa, não parece razoável considerar-se que, de forma a conhecer os funcionários da empresa cliente e/ou para manter um clima são na relação laboral, que era indispensável incorrer nestes custos. Despesas com jantares de funcionários de outras empresas não são, custos conexos com a actividade efectiva (...) e a Reclamante não comprova em que medida a sua aceitação se traduziria num incremento patrimonial (formação de proveitos). (...) não resulta demonstrada a indispensabilidade destes custos." Quanto aos honorários de serviço jurídicos de outras empresas no valor de 5.979.835$00 "(...) não ficou demonstrada a indispensabilidade destes custos para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora. De facto, não basta provar que o custo foi suportado. Atento o disposto no art.° 23.° do CIRC, e necessário comprovar que o custo foi suportado no âmbito do desenvolvimento da actividade da sociedade e demonstrara a sua relação de causalidade com os ganhos. (...) a Reclamante tem por objecto social "a prestação de serviços de apoio à gestão de empresas, a realização de estudos económicos e consultoria de gestão e a compra, venda e revenda de quaisquer bens próprios ou alheios". Ora, não só a reclamante não apresenta quaisquer provas que os "débitos de advogados estão em conformidade com o tipo de serviços negociados previamente com a Administração das empresas envolvidas", como também não consegue enquadrar estes custos nas actividades a desenvolver no âmbito do seu objecto social" (cfr- documento a fls 295 e 296 do Processo Administrativo).
J) Em 15/02/2004 foi enviado o of. n.° 7093 que notifica a impugnante do indeferimento da reclamação graciosa (cfr. documento a fls 298 do Processo Administrativo).
K) Todos os anos a impugnante promove o jantar de natal, onde reúne pessoas que colaboram com o grupo, designadamente funcionários da impugnante e clientes, com o objectivo de promover o relacionamento mais estreito entre os funcionários da impugnante e seus clientes que eram funcionários de outras sociedades relativamente às quais a impugnante prestava serviços.* Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, no processo administrativo em apenso e, em concreto, no teor dos documentos indicados em cada uma das alíneas supra.
Foram também tidos em consideração os depoimentos das testemunhas ouvidas em sede de audiência de inquirição de testemunhas, designadamente o facto vertido na alínea K) do probatório.* Quanto aos factos não provados, ficou por demonstrar, quanto à imputação dos custos com o pagamento dos honorários dos advogados, o nexo causal entre estas despesas e a sua indispensabilidade, considerando que o contrato celebrado entre a impugnante e a sociedade de advogados ser indefinido no seu objecto, os processos defendidos pela sociedade em causa pertenciam aos clientes da impugnante, e na insuficiência da prova produzida, designadamente na testemunhal, porque as declarações dos testemunhos nesta matéria foram genéricos.
Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.* 3. -Face à factualidade acabada de fixar, cabe agora aplicar o direito.
A questão decidenda é a de saber se a anulação do acto impugnado acarreta para a sociedade em causa um beneficio contra legem, por se mostrar completamente oposta ao espírito do art. 23° do Código de IRC, ao impedir a inclusão, na esfera jurídica da impugnante, da imputação dos custos com o pagamento dos honorários aos advogados são custos nos termos do art.° 23° do CIRC.
Na verdade e em substância, entende a recorrente que a sentença, ao sufragar o entendimento da AT de impedir a manutenção dos custos suportados em face do pagamento de honorários aos advogados vai contra o espírito do art. 23° do Código de IRC.
E isso porque, no fundamental, a impugnante realiza contactos com advogados com vista a definir as regras gerais das negociações realizadas ou a realizar pelas sociedades suas clientes, estabelecendo, para esse efeito, contactos constantes com os advogados das sociedades suas clientes.
Mais aduz a impugnante que a resolução e a prevenção de eventuais litígios que envolvem as empresas suas clientes, faz parte dos serviços prestados e que a impugnante serve de interlocutor, sendo que suporta os custos inerentes ao patrocínio forense, na medida do que é previamente convencionado e no caso dos custos suportados com os advogados serem superiores ao negociado e previsto na avença, a impugnante debita esses mesmos custos à sociedade sua cliente, mas caso tal não se verifique, o custo é suportado directamente pela impugnante.
Por sua vez, a AT considerou que a impugnante não apresenta quaisquer provas que os débitos de advogados estão em conformidade com o tipo de serviços prestados previamente com a Administração das empresas envolvidas como também não consegue enquadrar estes custos nas actividades a desenvolver no âmbito do seu objecto social.
Fundamentou ainda a Administração Tributária que os custos respeitam a diversos processos de outras empresas, tais como: "S.............. SA", "V................. SA", "S.............. SA", "B............- Importação e Exportação ............... SA", "S.................. Lda", "Al............. Lda", "S............... SA", e outras pessoas singulares.
Para a Mª Juíza recorrida, da prova testemunhal resultou que as dúvidas eram dissipadas pela impugnante relativamente às questões jurídicas, contudo e em relação aos casos que saiam da normalidade, sabiam que se recorria a advogados externos, não especificando quem eram os advogados nem quais os processos, tendo afirmado que os pagamentos eram feitos por avença, tal como hoje.
Afirma ainda a Mª Juíza que, pela leitura do contrato, se constata que a impugnante se dedica à prestação de serviços de apoio à gestão de empresas e à realização de estudos e consultadoria de gestão, em que se compromete a prestar aos seus clientes os serviços de apoio à gestão no âmbito da sua competência especializada, em que pode deslocar técnicos da sua confiança às instalações dos clientes e subcontratar os serviços complementares necessários.
Acresce referir que os montantes acordados como compensação mensal podem ser alterados com o acordo das partes, em caso de acréscimo ou diminuição relevante dos serviços prestados, ou ainda de prestação de novos serviços.
Das cláusulas do contrato não se pode aferir que nos serviços de apoio à gestão estejam incluídos os serviços jurídicos ou que o patrocínio forense estivesse previamente acordado.
Ora, tais despesas para poderem serem considerados como custo há que atender ao seu carácter de indispensabilidade e no intuito de gerar novos proveitos.
No caso em apreço e tal como já foi referido no ponto anterior, os custos só o são na medida em que são directamente relacionadas com a actividade da impugnante inscrita no seu objecto social, pelo que, tal como é referido no relatório de inspecção "Aceitamos os custos inerentes a negociações com advogados, etc., expressos nos vários custos suportados pela "BF G................ SA", o que está de acordo com o art.° 23° do CIRC, sendo efectivamente um custo para a empresa, mas já não se pode aceitar os mesmos relativos a clientes estranhos à empresa, nomeadamente "honorários com advogados", pois estes devem ser registados como custos nas respectivas empresas a que pertencem essas entidades e não com a impugnante.
Pelo exposto, os custos respeitantes à impugnante no âmbito da sua actividade são custos nos termos do art.° 23° do CIRC mas, já não será custo os suportados pela empresa relativamente a entidades terceiras por serem custos dessas entidades e não da impugnante, isto é são custos das clientes da impugnante, tendo podido ser considerados como despesas, uma vez que a factura vem em nome da impugnante, a qual deveria ter afectado como despesa às suas clientes através de recuperação de despesa.
Quid Juris?
De acordo com a doutrina constante do Ac. do STA de 29/03/2006, proc. n.° 1236/05, ''O juízo sobre a oportunidade e conveniência dos gastos é exclusivo do empresário. (...) Mas todo o gasto que contabilize como custo e se mostre estranho ao fim da empresa não é custo fiscal, porque não indispensável. Entendemos, pois, que são custos fiscalmente dedutíveis todas as despesas que se relacionem directamente com o processo produtivo (para o nosso caso, não interessa considerar as de investimento), designadamente, com a aquisição de factores de produção, como é o caso do trabalho. E que, sob pena de violação do princípio da capacidade contributiva, a Administração só pode excluir gastos não directamente afastados pela lei debaixo de uma forte motivação que convença de que eles foram incorridos para além do objectivo social, ou seja, na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objectivas da empresa," (sublinhado nosso)”.
Tal como foi dito pelas partes, dispõe o artigo 23°, n° 1, do CIRC que se consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
Nesse sentido, retenha-se que o lucro tributável para efeitos de tributação em IRC tem como suporte o resultado apurado na contabilidade (cfr. art. 17º, nº 1, do CIRC), a qual deverá, designadamente, estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade e reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo (als. a) e b) do nº 1 do art. 17º do CIRC); e estar organizada nos termos da lei comercial e fiscal e permitir o controlo do lucro tributável (nº 1 do art. 98º do CIRC).
Cumpridos que se mostrem tais requisitos, i. é, estando a contabilidade organizada, «presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte» (art. 78º do CPT, em vigor à data dos factos; cfr., hoje, o art. 75º da LGT).
Acresce que uma das regras de organização da contabilidade que assume maior relevo para o direito fiscal é a estabelecida na al. a) do nº 3 do citado art. 98º do CIRC, de acordo com a qual «Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de ser apresentados sempre que necessário».
Todavia, no que respeita às aquisições de bens e serviços, a regra geral é a de que os respectivos documentos justificativos sejam de origem externa, sendo essa origem que lhes confere a presunção de autenticidade.
Como se disse, quanto à indispensabilidade dos custos, dispõe o art. 23º do CIRC, que os custos ou perdas relevam se forem indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos correspondentes, enunciando-se desde logo, nas diversas alíneas deste normativo, certas despesas que assim devem ser consideradas.
Do que vem dito decorre que um custo, para ser relevante fiscalmente, tem de ser afecto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa. Mas isso não quer dizer, que essa relação é uma relação de causalidade necessária, uma genuína conditio sine qua non ou de resultados concretos obtidos com o acto, mas antes tendo em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da actividade económica, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximizada de resultados.
Sendo assim, a questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (arts. 78º do CPT e 75º da LGT) pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível.
Daí, pois, que se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade.
É que em tal desiderato, o encargo da prova deve recair sobre quem, alegando o facto correspondente, com mais facilidade, pode documentar e esclarecer as operações e a sua conexão com os proveitos (cfr. ac. do TCA, de 26/6/2001, Rec. nº 4736/01). Na esteira do Cons. Jorge Lopes de Sousa (Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado, 2ª edição, pág. 470), «o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Embora esta regra (art. 74°/1 LGT) esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário...».
Aplicando tal doutrina ao caso dos autos, temos que a impugnante efectuou pagamentos de honorários a advogados contabilizando tais montantes enquanto custos, custos que a AT não aceitou fosse porque a reclamante não apresenta quaisquer provas que os "débitos de advogados estão em conformidade com o tipo de serviços negociados previamente com a Administração das empresas envolvidas", como também não consegue enquadrar estes custos nas actividades a desenvolver no âmbito do seu objecto social.
E, na verdade, sufragamos a análise da sentença no sentido de que, pela leitura do contrato, se constata que a impugnante se dedica à prestação de serviços de apoio à gestão de empresas e à realização de estudos e consultadoria de gestão, em que se compromete a prestar aos seus clientes os serviços de apoio à gestão no âmbito da sua competência especializada, em que pode deslocar técnicos da sua confiança às instalações dos clientes e subcontratar os serviços complementares necessários, podendo os montantes acordados como compensação mensal ser alterados com o acordo das partes, em caso de acréscimo ou diminuição relevante dos serviços prestados, ou ainda de prestação de novos serviços.
Ora, também perfilhamos o entendimento de que das cláusulas do contrato não se pode aferir que nos serviços de apoio à gestão estejam incluídos os serviços jurídicos ou que o patrocínio forense estivesse previamente acordado.
E, na verdade, o “custo fiscal”, é uma despesa com um fim empresarial o que não quer dizer que tenha desde logo um fim imediata e directamente lucrativo, mas que tem, na sua origem e na sua causa, um fim empresarial, concedendo a lei à AT poderes bastantes para recusar a aceitação como custo fiscal de despesas que se não possam considerar compatíveis com as finalidades a prosseguir pela empresa - cfr. J. L. Saldanha Sanches, Os Limites do Planeamento Fiscal, pág. 214.
Como se salienta no Acórdão deste TCAS de 27-06-2006, Recurso nº 01190/03 os custos ou perdas da empresa são os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. Abandonou-se o critério da razoabilidade que constituía um poder discricionário da Administração Fiscal no regime anterior. Hoje, são dois os requisitos indispensáveis para que os custos sejam aceites para efeitos de imposto.
Que sejam comprovados como documentos emitidos nos termos legais e que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos. A ausência de qualquer destes requisitos implica a sua não consideração, pelo que as respectivas quantias deverão ser adicionadas ao resultado contabilístico – cfr. CIRC, Anotado e Comentado por F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, 5ª Ed., 1996, pag. 206 a 207.
Cabendo à impugnante demonstrar o factos que invocou, mormente que as despesas foram feitas no interesse da contribuinte, quanto a esta matéria nada foi feito, uma vez que a veracidade daqueles não resulta dos elementos existentes no processo administrativo, com a certeza jurídica necessária.
Assim, sendo de aceitar “…os custos inerentes a negociações com advogados, etc., expressos nos vários custos suportados pela "BF G.................. SA", o que está de acordo com o art.° 23° do CIRC, sendo efectivamente um custo para a empresa…” “…já não se pode aceitar os mesmos relativos a clientes estranhos à empresa, nomeadamente "honorários com advogados", pois estes devem ser registados como custos nas respectivas empresas a que pertencem essas entidades e não com a impugnante. Por isso, não se pode qualificar essa despesa como sendo indispensável para a formação dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora e, como tal, não pode ser tida como custo fiscal pelo que se impõe a conclusão de que a Recorrente não fez prova da indispensabilidade dos custos em causa e, como tal, deve negar-se provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida.
É que, atento o objecto social da impugnante, os encargos financeiros com honorários com advogados enquanto terceiros só podem legalmente ser havidos como custos abrangidos pela al. c) 1° parte do n° l do art. 23° e como tais aceites para efeitos fiscais, na parte e na medida em que correspondam a recursos efectivamente empenhados na actividade estatutária da empresa pois, de contrário, todas as empresas seriam tentadas a contrair serviços de advogados com o fito de obter custos, na certeza de que os encargos inerentes a esses serviços de advocacia seriam deduzidos em sede de IRC a título de custos.
A decisão de permitir a inclusão de custos para efeitos de IRC decorrentes de uma actividade anormal na vida societária não encontra apoio nos textos legais, uma vez que não ficou demonstrada a indispensabilidade dos honorários pagos a advogados na gestão corrente da impugnante.
Daí que não mereça censura a sentença ao sustentar que tais pagamentos não podem considerar-se normais e que não ficou provada a sua indispensabilidade para a fonte produtora.
Nos termos do artº 10º do CIRC (cuja epígrafe é Custos ou perdas) «Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:...»
Como se vê do artº 17º nº 1 do CIRC, uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas).
Assim, é porque é mister definir cada um destes grupos de elementos que o presente artigo enuncia, a título exemplificativo, os custos ou perdas, os elementos que, para efeitos de IRC, são considerados como componentes negativas do resultado líquido do exercício.
Decorre do estipulado que é consagrado um critério geral definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que, devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora. Após a fixação desse critério, enuncia o preceito, a título exemplificativo, volta-se a dizer-se, os custos ou perdas de maior projecção.
O princípio rector do art° 17° n° l do CIRC estabelece que uma das componentes do lucro tributável é o resultado líquido do exercício expresso na contabilidade, sendo este resultado uma síntese de elementos positivos (proveitos ou ganhos) e elementos negativos (custos ou perdas).
É para definir o grupo dos elementos negativos que o art° 23° do CIRC enuncia, a título exemplifícativo, as situações que os podem integrar consagrando um critério geral definidor face ao qual se considerarão como custos ou perdas aqueles que devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da respectiva fonte produtora.
Não havendo dúvida de que os questionados "custos financeiros" não estão directamente relacionados com a actividade normal da impugnante pois os mesmos são totalmente estranhos à mesma, tem de aceitar-se que inexiste, em tal situação, o nexo causal de "indispensabilidade" que deve existir entre os custos e a obtenção dos proveitos ou ganhos.
O IRC visa tributar o lucro da organização, o acréscimo patrimonial experimentado durante o período tributário (art. 17°. n° l e art. 3°. n° l. al. a) e n° 2. do circ) em que são desconsideradas as entradas dos sócios por se tratarem de incrementos patrimoniais não produzidos pela empresa e as retiradas, as diminuições patrimoniais operadas em benefício dos sócios causa societatis, em virtude de não representarem custos ocasionados pela actividade da empresa.
Assim, dúvidas não podem sobrar de que face ao art. 23° do circ os custos fiscais, em regra, são os gastos derivados da actividade da empresa que apresentem uma conexão fáctica ou económica com a organização, que não consubstanciem uma diminuição patrimonial ditada pelo existência de uma participação social da parte do seu beneficiário directo ou indirecto (atribuição causa societatis). Só não cobram relevo fiscal os custos registados na parcela da actividade empresarial mas a ela alheios.
Ainda que se concedesse que a relevância fiscal de um custo não depende da prova da sua necessidade, adequação, normalidade ou sequer da produção do resultado (ligação a um negócio lucrativo), terá de aceitar-se que a falta dessas características poderá gerar a dúvida sobre se a causação é empresarial ou privada.
«In casu», impõe-se considerar aqueles pagamentos não foram normais e imprescindíveis à manutenção da fonte produtora dado que não se comprova a adequação e conveniência à actividade e tutela da impugnante.
Daí que improcedam as conclusões do recurso «in totum».* 4. -Termos em que se judicia conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação mantendo o acto tributário impugnado na ordem jurídica.
Custas pela recorrente.*
Lisboa, 10/02/2009
(Gomes Correia)
(Eugénio Sequeira)
(Manuel Malheiros) |
