| Decisão Texto Integral: | Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
I.- RELATÓRIO
1.1. – A FAZENDA PÚBLICA, com os sinais identificadores dos autos, interpôs recurso jurisdicional da decisão da Mmª. Juíza do TAF de Leiria, que julgou procedente a presente impugnação judicial deduzida por J……………………. contra a liquidação de IRS do ano de 1998, concluindo assim as suas alegações:
“A Douta sentença, sempre com o devido respeito por diversa opinião, padece dos seguintes vícios:
A - Erro quanto à factualidade dada como provada e como não provada porquanto não existe nos autos prova bastante das deslocações do Impugnante marido ao serviço da sua entidade patronal, e/ou termos em que elas terão ocorrido,
B- Erro na valoração da factualidade dada como provada uma vez que se sustentou única e exclusivamente na prova testemunhal e que esta não pode considerar-se isenta dada a existência de relações laborais com o Impugnante marido e com a sua entidade patronal e ainda dada a circunstância de ambas as testemunhas terem sido objecto de correcções fiscais análogas às discutidas nos presentes autos e que se encontram também a ser discutidas em impugnações judiciais por elas intentadas;
C - Erro de julgamento acerca do ónus de comprovação dos factos necessários para efeitos de qualificação dos montantes percebidos pelos Impugnantes como rendimentos do trabalho dependente porquanto a Administração elidiu a presunção de veracidade da declaração de rendimentos do impugnante com base em indícios objectivos e fundados dos quais fez prova documental e os impugnantes não lograram contrariar com a prova congregada nos autos - apenas dois depoimentos e que nem sequer se podem considerar isentos;
D - Insuficiência da base factual para suportar o juízo de direito que nela é formulado pela necessidade de diligenciar no sentido de se darem como provados elementos essenciais para aferir da legitimidade do direito á exclusão de tributação do valor de 673.487 (3.359,34 €) auferido pelo Impugnante marido a título de ajudas de custo - dias em que o Impugnante marido gozou férias - ou, em sentido contrário, pela legalidade da correcção fiscal fundada na natureza de rendimento acessório daqueles abonos.
Nestes termos deve o presente recurso ser julgado procedente, considerando-se a liquidação legalmente efectuada, revogando-se a douta sentença do Meritíssimo Juiz "a quo", substituindo-se por outra em que seja julgada totalmente improcedente a impugnação judicial.”
Houve contra –alegações, assim concluídas:
“Nestes termos, o Recorrido conclui as suas alegações requerendo que seja o presente recurso julgado improcedente e, consequentemente, seja mantida a sentença proferida, porquanto:
A. Os fundamentos utilizados pelo Tribunal a quo foram os seguintes:
•Em primeiro lugar, que o ónus da prova relativo à (não) finalidade compensatória dos montantes reembolsados ao Recorrido cabe à Administração fiscal. Defendeu o Tribunal a quo que «Á ordem jurídico-fiscal parte, assim, do pressuposto de validade das declarações do contribuinte introduzindo na esfera da Administração Tributária restrições e condicionantes à possibilidade de desconsideração administrativa dos elementos declarados pelos sujeitos passivos. Para que o sobredito afastamento suceda é necessário que a Administração fiscal ilida a presunção de veracidade, demonstrando factos ou indícios fundados de que as declarações fiscais não reflectem a matéria tributável efectiva do contribuinte.»;
• Em segundo lugar, que a alegada inexistência de controle documental interno por parte da entidade patronal justificativo das declarações prestadas nos boletins de ajudas de custo pelo trabalhador à empresa «não significa que não tenham havido deslocações e muito menos pode ser imputada essa inexistência de controle ao trabalhador, aqui Impugnante»;
• Em terceiro lugar, que nada foi referido pela Administração fiscal «quanto ao montante de ajudas de custo abonado por deslocação»;
• Em quarto lugar, que a mera coincidência entre alguns dias previstos no mapa de férias elaborado pela entidade patronal no início do ano e alguns dias de pagamento de ajudas de custo, não constitui prova bastante de que as deslocações não hajam sido efectuadas, «já que é facilmente aceitável que os planos de férias que são elaborados nas empresas no início de cada ano sejam ao longo dos mesmos alterados, quer por motivos particulares, quer de serviço» não tendo a Administração fiscal diligenciado, como lhe cabia, no sentido de apurar qual o período no qual o Recorrido gozou férias em 1998;
• Finalmente que, conforme a jurisprudência corrente do STA e dos TCA, a tributação dos montantes pagos a título de ajudas de custos só pode ser sustentada quando tais montantes excederem os limites legais previstos anualmente o que não resultou provado;
• A sentença recorrida fundamenta-se, e bem, também na não tributação de ajudas de custo que não excederam os limites legais, tal como o preceituado no Código do IRS, e manifestaram ter um carácter compensatório.
B. Concluímos que:
• Quer a doutrina, quer a jurisprudência têm entendido só haver lugar a tributação de montantes reembolsados a título de ajudas de custo quando estes são subsumidos no conceito de rendimento do trabalho dependente, nos termos e para os efeitos do artigo 2.° n.° 3 alínea e) do Código do IRS e apenas na parte em que excedem os limites legais;
A jurisprudência tem vindo, acertadamente, a defender que a característica essencial das ajudas de custo é o seu carácter compensatório, visando reembolsar o trabalhador por despesas que teve de suportar a favor da sua entidade patronal, por motivos de deslocações ao serviço desta;
Por outro lado, foi feita prova inequívoca de que o Recorrido era, em 1998, chefe da equipa de transportes, função que o obrigava, naturalmente, a deslocar-se para contactar os clientes a fim de controlar a qualidade do serviço de atendimento no acto de entrega das mercadorias bem como para percepcionar a necessidade de efectuar alterações às voltas efectuadas pela equipa de transportes em função do número de clientes a visitar, deslocando-se ainda por vezes em substituição dos membros da equipa nas suas faltas, assegurando as voltas de maior proximidade às instalações da entidade patronal;
Provou-se ainda que o montante de ajudas de custo pago aos trabalhadores era (e é) o constante da Portaria aprovada para os funcionários públicos;
Demonstrou-se, por fim, que os mapas de férias eram aprovados obrigatoriamente em Janeiro, encontrando-se sujeito a alterações quer por conveniência dos trabalhadores, quer por conveniência da entidade patronal, o que ainda hoje sucede com frequência;
O ónus da prova de que os montantes percebidos pelo Recorrido não têm finalidade compensatória compete à Administração fiscal nos termos da regra do artigo 100.° do CPPT, pelo qual se estabelece o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos sobre quem os invoque;
A Administração fiscal num primeiro momento, e a Representante da Fazenda Pública num segundo momento, nunca lograram fazer prova cabal do carácter remuneratório dos montantes reembolsados a título de ajudas de custo;
• A Administração fiscal não junta ao processo qualquer prova documental, designadamente os boletins de ajudas de custo ou os mapas de férias dos quais retiram a conclusão de que existem indícios de casos de deslocação em período de férias, escusando-se ainda à produção de qualquer prova testemunhal que sustente as suas alegações;
• Acresce que também não apresenta jurisprudência ou cita doutrina susceptível de suportar o seu entendimento;
• Em suma, a Administração fiscal falha não só em efectivamente provar a legitimidade das suas pretensões, como até em diligenciar no sentido de que a prova, que lhe compete, seja feita;
• Aliás, em todo o caso, sempre teria a Administração fiscal que demonstrar, caso a caso (i.e., deslocação a deslocação, ajuda de custo a ajuda de custo), em que dias houve coincidência entre férias e os dias inscritos nos boletins como dias de deslocações, efectuando correcções apenas quanto a essas quantias devidamente especificadas e não tributando o Recorrido como se este nunca se tivesse deslocado.
Termos em que, a decisão a quo não merece qualquer censura devendo ser mantida no que respeita à anulação da liquidação adicional de IRS e juros compensatórios, com as devidas consequências legais.
Só nestes termos será respeitado o DIREITO e feita JUSTIÇA.”
O EPGA pronunciou-se no sentido de que o recurso merece provimento.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.* II. - FUNDAMENTAÇÃO:
2.1. - DOS FACTOS:
Na sentença recorrida e em face dos elementos juntos aos autos, considerou-se assente, com interesse para a decisão da causa, a seguinte factualidade:
1. O impugnante "J………………………" trabalhou por conta da sociedade INDÚSTRIAS ……………………., S.A.2, no ano de 1998 e desempenhava, à data, funções de Chefe de Equipa dos transportes - conforme depoimento das duas testemunhas inquiridas.
2. No ano de 1998 o Impugnante, tinha a seu cargo as funções de coordenação da equipa de motoristas e ajudantes, posteriormente a distribuição foi passando para uma equipa de prestações de serviços e o Impugnante foi reclassificado como gestor de armazém - conforme depoimento das duas testemunhas inquiridas.
3. Enquanto chefe da secção dos transportes o Impugnante também se deslocava algumas vezes em substituição dos membros da equipa nas suas faltas. Fazia normalmente as voltas mais próximas. A deslocação podia ser pontualmente em carro ligeiro, mas normalmente era em carro da empresa - conforme depoimento das duas testemunhas inquiridas.
4. Quando havia necessidade de deslocação era sempre preenchido boletim de ajudas de custo -conforme depoimento das duas testemunhas inquiridas.
5. Na '……..' as férias do pessoal são marcadas no inicio de cada ano para elaboração do plano de férias, mas por necessidade do trabalhador ou do serviço, há sempre situações em que o plano é alterado - conforme depoimento das duas testemunhas inquiridas.
6. No âmbito de uma acção que teve início em 09/07/2002 na instalações da empresa "Industria …………………………., SA", elaborada no decurso da acção desenvolvida por despacho exarado em 14/06/2002 no âmbito do processo n.° ………../02.8 TDLSB. Os Serviços de Inspecção da Direcção de Finanças de …………..verificaram e cito:
"/// -1 -EM SEDE DE IRS
a) Que o sujeito passivo J…………………………. auferiu em ajudas de custo durante o ano de 1998 o montante de 367.877$00 (€1.834,96) conforme registo nos seus recibos de vencimento e contabilizado na conta 6421217- Ajudas de Custo,
c) Da análise efectuada aos documentos de contabilidade da empresa, nomeadamente, às despesas de viagem, ao mapa de férias da empresa do ano de 1998, em que o trabalhador tem marcadas férias entre 17/8 a 31/8 e 21/12 a 31/12, ao Decreto Lei (...que regulam a atribuição das ajudas de custo)...), verifica-se a inexistência de controle documental interno por parte da empresa justificativo das declarações prestadas nos boletins de ajudas de custo pelo trabalhador a empresa, acumulado com o facto de os dias das suas férias coincidem com dias pagos de ajudas de custo pela empresa e finalmente o desempenho das suas funções na empresa tem carácter fixo, pelo que os valores auferidos a título de ajudas de custo, constantes na sua folha de vencimento, são consideradas, rendimento do trabalho dependente de acordo com o legislado no artigo
(...)" Tudo conforme consta do respectivo Relatório da IT.
7. Sobre o Relatório de Inspecção Tributária, parecer favorável do Coordenador e despacho concordante do Chefe de Divisão e foi comunicado ao Impugnante, mediante carta registada, para efeitos do exercício do direito de audição - conforme doc.2 junto à p.i..
8. O Impugnante exerceu o direito de audição conforme consta do documento 4 junto à petição inicial, no qual o impetrante requer o envio de cópia de todos os documentos relativos aos elementos mencionados na notificação que conduziram ao apuramento do rendimento sujeito a IRS.
9. Da análise aos argumentos esgrimidos em sede de direito de audição a Administração Fiscal da seguinte forma e cito:
" No âmbito da notificação efectuada pelo n/ oficio n.° 1262 de 07/10/2002 dando contra do Projecto de Relatório de Inspecção Tributária tendo em vista o exercício do Direito de Audição (...) veio V. Exa., em 18.10.2002, solicitar cópia de todos os documentos que conduziram ao apuramento do rendimento sujeito a IRS.
De ora em diante, referida por 'NOBRE'
Do projecto de Relatório, anexo à notificação, consta a indicação de todos os documentos e igualmente fez-se constar do projecto de Relatório que esses documentos fazem parte da contabilidade da empresa (...).
Nesse sentido deveria V. Exa., ter solicitado, se assim o entendesse, junto da Industria ……………., SA, qualquer esclarecimento sobre a documentação, verificada na contabilidade da empresa no decorrer da acção inspectiva pela Administração fiscal.
Dado não terem sido indicados elementos novos mantêm-se as correcções indicadas no Projecto de Relatório."
10. As correcções, supra, deram origem à liquidação n.° 2…………….., no montante de €574,88, dos quais €116,14 dizem respeito a juros compensatórios, tudo com data limite de pagamento em 06/01/2003 - conforme doe. 1 junto à petição inicial
11. A presente impugnação foi apresentada no Tribunal Tributário de 1.a Instância de Santarém em 07/04/2003 - cfr. fls. 1 dos autos.* Factos não provados
Em face das possíveis soluções de direito não se provou o valor da ajuda de custo considerada, nem os períodos a que respeitam as ajudas de custo auferidas pelo Impugnante e bem assim o período em que, durante o ano de 1998, este gozou, realmente, o seu período de férias.
Não se verificaram outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.
No que respeita aos factos provados, a convicção do Tribunal formou-se essencialmente com base na prova documental junta aos autos, em concreto na análise crítica do teor dos documentos indicados em cada um dos pontos supra.
Complementarmente, com relevância para a fixação dos factos contemplados nos pontos 1.a 5., foram tidos em conta os depoimentos das duas testemunhas inquiridas, M……………….., Gestor e Director de recursos Humanos da '……….' e V……………….., Director da Logística também da '…….'.
Não obstante aquelas testemunhas mantenham, uma relação profissional com as partes em conflito, situação que é susceptível de comprometer a isenção dos depoimentos, a verdade é que revelaram elevado grau de conhecimento quer ao nível da actividade desenvolvida pela '……..', quer da sua forma de actuação e bem assim das funções do aqui Impugnante desempenha e desempenhou, dentro daquela organização, tendo ambas as testemunhas, demonstrado consistência nos depoimentos.* 2.2. - DA APLICAÇÃO DO DIREITO AOS FACTOS:
A questão controvertida nestes autos, é a de saber se, com o enquadramento fiscal das quantias abonadas ao impugnante ao longo do ano de 1998 pela sua entidade patronal, "Indústrias………………., SA" para efeitos de IRS, à luz do estatuído no CIRS, nomeadamente, no seu art° 2° como rendimento de trabalho dependente (categoria A), são remunerações provenientes de trabalho dependente ou ajudas de custo.
Com base na apontada factualidade, a sentença, julgou procedente a impugnação com fundamento na ilegalidade decorrente da inexistência de facto tributário.
Para tanto, fundamenta-se essencialmente a sentença no seguinte:
“Regime Fiscal das Ajudas de Custo em sede de IRS
O art. 2.° n.° 3 al. e) e 6 do CIRS, consideram-se rendimentos do trabalho dependente as ajudas de custo recebidas pelos trabalhadores dependentes, em serviço da entidade patronal, na parte em que estas não excedam os limites legais, considerando-se como tais os anualmente fixados para os servidores do Estado.
As ajudas de custo são pagas para fazer face a despesas de alojamento e alimentação das pessoas, quando estas se encontrem, temporariamente, deslocados por conta da entidade empregadora e/ou contratadora, com vista a realizar as suas funções de serviço.
O que significa que as ajudas de custo não visam fazer face a outro tipo de despesas para além daquelas e, por conseguinte, são cumuláveis com outras despesas de deslocação, nomeadamente reembolso de quilómetros percorridos, entre outras, na medida em que não se verifique uma duplicidade no ressarcimento ou compensação da mesma realidade.
Na situação sub judice a apologia constante da fundamentação do acto tributário13 concretiza que a Administração Tributária assenta o acréscimo ao rendimento colectável das 'ajudas de custo' recebidas pelo Impugnante no ano 1998, nas circunstâncias de:
· o trabalhador tem marcadas férias entre 17/8 a 31/8 e 21/12 a 31/12,
· ao Decreto Lei n.° 519-M/79 de 28/12 e o Decreto Lei 106/98 de 24 de Abril (que regulam a atribuição das ajudas de custo) e a Portaria 29-A/98 de 16/01,
· a inexistência de controle documental interno por parte da empresa justificativo das declarações prestadas nos boletins de ajudas de custo pelo trabalhador à empresa, acumulado com o facto de os dias das suas férias coincidem com dias pagos de ajudas de custo pela empresa e finalmente
· O desempenho das suas funções na empresa terem carácter fixo.
Conjugadas estas circunstâncias com a matéria dada como provada não se retira que no ano de 1998 o trabalhador não se tenha deslocado, ainda que de forma esporádica ao serviço da entidade pagadora, sendo certo que a inexistência de controle documental interno por parte da empresa justificativo das declarações prestadas nos boletins de ajudas de custo pelo trabalhador à empresa, não significa que não tenham havido deslocações e não muito menos pode ser imputada essa, inexistência de controle, ao trabalhador, aqui Impugnante.
Também nada foi referido quanto ao montante de ajudas de custo abonado por deslocação. Acresce ainda o facto de não ter sido apurado as datas período em que efectivamente o Impugnante gozou o seu período de férias, já que é facilmente aceitável que os planos de férias que são elaborados nas empresas no início de cada ano sejam ao longo dos mesmos alterados, quer por motivos particulares quer de serviço.
Em face deste quadro factológico, é de concluir que a Administração Tributária não coligiu os elementos mínimos, isto é, indícios sérios e objectivos, reveladores de uma probabilidade elevada de que as ajudas de custo pagas ao Impugnante no ano 1998 não corresponderam à mera reposição ou reembolso de despesas incorridas por este ao serviço e a favor da sua entidade patronal, por motivos de deslocações, ou de que foram ultrapassados os limites legais quantitativos previstos no Código do IRS.
Cabia-lhe, com supra ficou claro, desenvolver as diligências instrutórias necessárias a abalar a credibilidade das declarações do contribuinte, designadamente por forma a enquadrar-se no artigo 66.°, n.° 2 do Código do IRS, não o tendo feito.
E se o Impugnante nesta matéria não foi cabalmente esclarecedor, certo é que, perante o regime de presunção de veracidade das declarações acima descrito, e não tendo sido violados quaisquer deveres formais ou de colaboração por parte deste, o ´non liquet` se tem de revelar desfavorável à Administração Tributária, importando, por consequência, a ilegalidade do acto tributário sindicado
Dito isto, forçoso se torna concluir que, não deve ser questionada a qualificação dos montantes atribuídos a título de ajudas de custo ao Impugnante, no ano 1998, com a consequente procedência da impugnação, por vício de violação de lei derivado de erro nos pressupostos
Este vício, porque inquina integralmente o acto tributário vertente, deixa prejudicada a análise dos demais.”
A Fazenda Pública dissente do assim fundamentado e decidido, essencialmente e conforme refere o EPGA, por desvalorizar, a prova produzida em juízo pelo impugnante no que tange, além do mais, à infirmação dos indícios de que as verbas pagas pela entidade patronal ao recorrido, no ano de 1998, não correspondem ao reembolso de despesas por ele incorridas por motivos de ajudas de custo e deslocações por ele feitas ao serviço da sua entidade patronal.
Com efeito, a recorrente FP sustenta (Conclusão A) que a sentença incorre em erro quanto à factualidade dada como provada e como não provada porquanto não existe nos autos prova bastante das deslocações do Impugnante marido ao serviço da sua entidade patronal, e/ou termos em que elas terão ocorrido em (conclusão B) erro na valoração da factualidade dada como provada uma vez que se sustentou única e exclusivamente na prova testemunhal e que esta não pode considerar-se isenta dada a existência de relações laborais com o Impugnante marido e com a sua entidade patronal e ainda dada a circunstância de ambas as testemunhas terem sido objecto de correcções fiscais análogas às discutidas nos presentes autos e que se encontram também a ser discutidas em impugnações judiciais por elas intentadas e, por fim (conclusão C) em erro de julgamento acerca do ónus de comprovação dos factos necessários para efeitos de qualificação dos montantes percebidos pelos Impugnantes como rendimentos do trabalho dependente porquanto a Administração elidiu a presunção de veracidade da declaração de rendimentos do impugnante com base em indícios objectivos e fundados dos quais fez prova documental e os impugnantes não lograram contrariar com a prova congregada nos autos - apenas dois depoimentos e que nem sequer se podem considerar isentos.
Mas assaca a recorrente à sentença (conclusão D) insuficiência da base factual para suportar o juízo de direito que nela é formulado pela necessidade de diligenciar no sentido de se darem como provados elementos essenciais para aferir da legitimidade do direito à exclusão de tributação do valor de 673.487 (3.359,34 €) auferido pelo Impugnante marido a título de ajudas de custo - dias em que o Impugnante marido gozou férias - ou, em sentido contrário, pela legalidade da correcção fiscal fundada na natureza de rendimento acessório daqueles abonos.
Preliminarmente se diga que, estando os montantes pagos ao impugnante marido contabilizados na escrita da entidade patronal como sendo relativos a ajudas de custo, competia à Fazenda, posto que alterou os rendimentos que aquele declarou para IRS (art. 66° CIRS), provar que os quantitativos em causa se reportam a complemento de remuneração e não a despesas feitas pelo impugnante ao serviço e por conta da entidade patronal.
Ora, no Ponto 6 do probatório menciona-se que a liquidação impugnada se baseou em que “ Os Serviços de Inspecção da Direcção de Finanças de Santarém verificaram (…):
"/// -1 -EM SEDE DE IRS
a) Que o sujeito passivo J…………………………………… auferiu em ajudas de custo durante o ano de 1998 o montante de 367.877$00 (€1.834,96) conforme registo nos seus recibos de vencimento e contabilizado na conta 6421217- Ajudas de Custo,
c) Da análise efectuada aos documentos de contabilidade da empresa, nomeadamente, às despesas de viagem, ao mapa de férias da empresa do ano de 1998, em que o trabalhador tem marcadas férias entre 17/8 a 31/8 e 21/12 a 31/12, ao Decreto Lei (...que regulam a atribuição das ajudas de custo)...), verifica-se a inexistência de controle documental interno por parte da empresa justificativo das declarações prestadas nos boletins de ajudas de custo pelo trabalhador a empresa, acumulado com o facto de os dias das suas férias coincidem com dias pagos de ajudas de custo pela empresa e finalmente o desempenho das suas funções na empresa tem carácter fixo, pelo que os valores auferidos a título de ajudas de custo, constantes na sua folha de vencimento, são consideradas, rendimento do trabalho dependente de acordo com o legislado no artigo…”.
Perante esta factualidade e esta fundamentação pode concluir-se que a AT demonstrou o carácter não compensatório dos montantes recebidos pelo impugnante marido, ou seja, que se trata de rendimentos que proporcionam um acréscimo de capacidade contributiva e, por isso, susceptíveis de tributação à luz da al. e) do nº 3 do art. 2º do CIRS, na redacção à data?
É pacífico, na doutrina e na jurisprudência, o entendimento de que as ajudas de custo representam uma compensação ou reembolso pelas despesas que o trabalhador é obrigado a suportar por motivo de deslocações ou novas instalações ao serviço da entidade patronal, não existindo na sua percepção qualquer correspectividade em relação ao trabalho prestado.
Perante aqueles factos verificados na inspecção, poderá dizer-se que está legitimada a actuação da AT?
Anote-se quem na senda de muitos acórdãos deste TCA tirados sobre a mesma temática, de que é exemplar o Ac. de 2/6/2004, rec. nº 3.279/00) no regime legal vigente, a declaração de rendimentos sujeitos a tributação compete ao contribuinte, impondo a lei à AT o dever de fiscalizar tal declaração com a consequente possibilidade de recurso a meios alternativos de fixação da matéria tributável, nos termos também definidos na lei. E neste caso, cabe à AT o dever de demonstração da ocorrência dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável), impendendo, ao invés sobre o administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos.
Como diz a sentença, não é pela AT indicado qual o valor considerado a título de ajudas de custo, nem a percentagem do valor da mesma que constitui o incumprimento do Dec. Lei n.° 519-M/79 de 28/12, quanto ao dia de regresso e, conjugadas estas circunstâncias com a matéria dada como provada não se retira que no ano de 1998 o trabalhador, aqui Impugnante, não se tenha deslocado, ao serviço da entidade pagadora, sendo certo que a inexistência de controle documental interno por parte da empresa que possibilita o incumprimento das normas de preenchimento dos "boletins de ajudas de custo" e "mapas de quilómetros", não significa que não tenha havido necessidade de fazer face a despesas de alojamento ou não tenha havido deslocações e muito menos pode ser imputada essa, inexistência de controle, ao trabalhador.
Ou seja, tal circunstancialismo não permite, por si só, a conclusão de deixaram de constituir uma compensação, ou seja, não permite, por si só, descaracterizar a sua qualidade de ajuda de custo ou quilómetro pago por deslocação em viatura própria, uma vez que estas se destinam a reembolsar o trabalhador de despesas com deslocações ao serviço da sua entidade patronal. E para que assim não seja, torna-se necessário que se demonstre que existiu uma vantagem patrimonial retirada pelo beneficiário, ou seja, como vem sendo jurisprudência uniforme (cfr. os acs. do STA, 2ª Secção, de 5/4/2000, Rec. n° 24568, e 29/3/2000, e de 06-03-2008, do Recurso nº 01043/07 e do TCA, de 7/10/2003, Rec. n° 466/03, de 13/5/2003, Rec. n° 6910/02 e 30/9/2003, Rec. n° 700/03 e de 27/01/09, Rec.n º2690/08), que não se trate de um montante com inequívoco intento compensatório, porque se for esse o carácter da quantia paga ao trabalhador, então não se encontra o mesmo abrangido pelo âmbito de incidência do IRS.
«In casu» era à Fazenda Pública que cabia o ónus (cfr. arts. 342º, do CCivil, 100, n° 1 do CPPT e 74º, nº 1 da LGT) de provar que os montantes reembolsados pela ………… ao trabalhador por deslocações deste não revestem a natureza de ajuda de custo, antes consubstanciando rendimentos que proporcionam um acréscimo de capacidade contributiva e, como tal, susceptíveis de tributação.
Ora, como expende João Ricardo Catarino, Ajudas de Custo - Algumas notas sobre o regime substantivo e fiscal, in Rev. Fisco n°s. 97/98, p. 80 e 83 e 84.), os diplomas invocados pela Fazenda (DL 519-M/79, de 28/12 e DL 196/98, de 24/4) «não definem o regime tributário das ajudas de custo, mas tão só as condições substantivas da sua aplicação; o regime tributário de tais ajudas resulta do art. 2° do CIRS»; (…) «Diferentemente porém, deverá ser a o nosso ver o comportamento de tais agentes económicos privados quanto a todas as demais especificações de natureza, não quantitativa, constantes de tais regimes. Os agentes económicos privados devem considerar-se não sujeitos a estas» até porque «a vinculação das empresas e demais agentes privados a tais limites não quantitativos, como seja a fundamentação exigida, poderia facilmente relevar-se num contra senso absurdo, senão mesmo penalizador».
Semelhante entendimento é perfilhado também pelo STA, designadamente no Ac. de 15/11/2000, Rec. nº 25481, em que se doutrina: «Desta referência apenas aos limites fixados para os servidores do Estado não resulta uma remissão global para o regime de processamento de ajudas de custo dos trabalhadores do Estado (...). «(...) não é correcta a posição assumida na decisão recorrida, ao entender-se que, para as quantias em causa fossem consideradas como ajudas de custo, "era necessário estarem documentadas com o boletim itinerário emitido pelo trabalhador, onde indicasse o dia ou dias em que esteve deslocado, o local da deslocação, natureza do serviço efectuado que originou a deslocação e o respectivo abono diário e total."»
Respiga-se ainda e a propósito o vertido no Acórdão de 06-03-2008, do Recurso nº 01043/07:
“ (…)
Estabelece o artigo 2.º do CIRS uma ampla regra de incidência, de acordo com a qual o imposto incide sobre qualquer tipo de rendimento de trabalho, com exclusão das ajudas de custo que não excedam os limites legais.
Não se questionando que os valores em causa recebidos pelo impugnante tenham excedido os limites legais, a controvérsia cinge-se, assim, quanto a uma eventual descaracterização desses valores como ajudas de custo.
Ora, de acordo com o artigo 87. do DL n.º 49.408, de 24-11-69 (Regime jurídico do contrato individual de trabalho)-“ Não se consideram retribuição as importâncias recebidas a título de ajudas de custo, abonos de viagem, despesas de transporte e outras equivalentes, devidas ao trabalhador por deslocações ou novas instalações feitas em serviço da entidade patronal, salvo quando, sendo tais deslocações frequentes, essas importâncias, na parte em que excedam as despesas normais tenham sido previstas no contrato ou se devam considerar pelos usos como elemento integrante da remuneração do trabalhador”.
Como assim, as ajudas de custo visam compensar o trabalhador por despesas efectuadas ao serviço e em favor da entidade patronal e que, por razões de conveniência, foram suportadas pelo próprio trabalhador, não constituindo uma contraprestação do trabalho realizado e daí que não sejam tributadas em sede de IRS.
A este propósito se afirmou no acórdão do Pleno da secção de 8-11-06, no recurso n.º 1082/04- “Na estrutura do IRS visa-se apenas tributar o rendimento efectivo dos contribuintes, embora esses rendimentos possam ser presumidos.
Por isso, o artigo 2.º do CIRS que define os rendimentos de trabalho, tem de ser interpretado a essa luz, abrangendo apenas hipótese em que as atribuições pecuniárias feitas aos trabalhadores por conta de outrem visem proporcionar-lhe um acréscimo patrimonial, afastando a incidência do imposto relativamente a atribuições patrimoniais que visam apenas compensar o trabalhador das despesas que teve de suportar para assegurar o exercício adequado da função”.
Como também se deixou expresso em sumário tirado do acórdão de 05-04-00, no recurso n.º 24.568- “Todas as atribuições patrimoniais feitas a trabalhadores por conta de outrem que tenham carácter compensatório e não remuneratório, não estão abrangidas no âmbito de incidência do IRS”.
(…)
Assinale-se que sobre a AT recaía o ónus da prova, o que não foi logrado, de que as verbas auferidas pelo impugnante a título de ajudas de custo não se destinavam a cobrir o acréscimo de despesas por ele suportadas em resultado de deslocação da sua residência habitual. “
Destarte, porque concordamos com o sentido destas doutrina e jurisprudência, não colhe a alegação, por parte da recorrente Fazenda Pública, de que a sentença errou no seu julgamento sobre a matéria de facto e/ou que há insuficiência probatória tanto mais que, como se professa no Acórdão deste TCAS de 18.06.2002, tirado no Recurso nº 6272/02, relatado pelo relator desta formação e citado pelo EPGA, “… a lei não limita os meios de prova possíveis, ao contribuinte é legítimo recorrer a qualquer dos meios de prova em direito admitidos…” não merecendo a prova testemunhal produzida e valorada pelo Tribunal recorrido a censura que lhe é desferida.
É que, como também se refere naquele aresto, “…a eventual inexistência de elementos de prova que permitam concluir, à AF no exercício do seu poder - dever de controlo do cumprimento da legalidade fiscal, por parte dos contribuintes, pela realização das deslocações justificativas do pagamento das ajudas de custo, será suficiente para que englobe os respectivos montantes nos restantes rendimentos remuneratórios sujeitos a tributação.
Para que assim não suceda caberá, então, ao contribuinte, demonstrar que tais quantitativos correspondem, efectivamente, à compensação por despesas de deslocação que suportou em substituição da sua entidade patronal.
A forma mais directa de se proceder a tal demonstração é, como temos, por evidente, através da prova documental, designadamente, através dos respectivos boletins de itinerário; No entanto e uma vez que a lei não limita os meios de prova possíveis de se lograr tal desiderato, forçoso se impõe concluir que, ao contribuinte, é legítimo recorrer a qualquer de tais meios de prova em direito admitidos; O que é indispensável é que os mesmos existam e sejam facultados à entidade decidente.”
Assim, porque o ónus da prova de que os montantes percebidos pelo trabalhador não têm finalidade compensatória, antes consubstanciando rendimentos que proporcionam um acréscimo de capacidade contributiva, assim sendo susceptíveis de tributação, compete à AT e porque, no vertente caso, da matéria de facto provada nem resulta provada a falta de finalidade compensatória do referido montante nem, por outro lado, que o mesmo exceda os limites consagrados na Portaria 29-A/98, de 16/1, não pode esse mesmo montante configurar-se como um rendimento de trabalho dependente, tributável em sede de IRS.
Decorre, pois, do que se vem de referir, que, no caso, a AF não fez a indispensável demonstração de que as quantias que estão na base das impugnadas liquidações, foram pagos a titulo remuneratório, falecendo, por isso, o pressuposto essencial à realização daqueles actos tributários.
E, como assim, a sentença não sofre do erro de julgamento que a recorrente lhe imputa, improcedendo, em consequência, todas as Conclusões do recurso.* 3. -DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.
Sem custas, porque delas isenta a Fazenda Pública à data da instauração dos presentes autos (Art.° 2 do D.L n.° 42 150 de 12/02/1959 e art.° 14.° n.° 1 do D.L. 324/03 de 27/12).*
Lisboa, 10/03/2009
(Gomes Correia)
(Pereira Gameiro)
(Rogério Martins) |
