| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. E... – E..............., SA, identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pela M. Juiz do então Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Lisboa - 4.º Juízo – na parte que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
4.1 Estão provados, além dos factos como tal apontados na sentença recorrida sob as alíneas A) a E), G), H), P) a U), Z), A') a G'), de fls. 314 a 323, também os alegados nos arts. 61, 63, 64° e 66° da petição de impugnação.
4.2 Os trabalhos realizados pela impugnante no âmbito dos três consórcios para prospecção mineira não foram operações, para efeito de IVA.
4.3 O valor que lhes foi atribuído não deve, portanto, ser levado à fracção de cálculo da percentagem de IVA cobrado pela impugnante dedutível no IVA a entregar por esta ao Estado.
4.4 As verbas denominadas “juros de empréstimos”, “produto da venda de acções", “produto da venda de outros títulos negociáveis" e “rendimentos de outras aplicações de tesouraria” pertencem, todas, a uma das duas categorias seguintes: juros de empréstimos (obrigacionistas ou não obrigacionistas) e preços da venda de títulos (de acções ou outros).
4.5 Os empréstimos de dinheiro e as vendas de títulos de que provieram os referidos juros e preços são operações em relação à actividade exercida pela impugnante, que é a gestão das suas participações sociais e a investigação de prospecção.
4.6 Assim, e nos termos do n° 5 do art. 23° do CIVA, o respectivo montante também não deve ser levado ao denominador da fracção de cálculo da percentagem dedutível prevista nos n° 1 e 4 do mesmo artigo.
4.7 A decisão da sentença recorrida em contrário do alegado nas anteriores conclusões 4.2 e 4.3 baseou-se numa interpretação incorrecta dos nºs 1 e 4 do art. 23° do CIVA, que, assim, violou.
4.8 O juízo da mesma sentença contraditório com o exposto nas conclusões 4.5 e 4.6 fundou-se numa interpretação também incorrecta do n° 5 do mesmo art. 23° e, ainda, do n°2, segundo período, do art. 19º da Sexta Directiva do Conselho das Comunidades Europeias de 17.05.77, infringindo tanto aqueles preceitos de Direito Interno como este de Direito Comunitário.
4.9 Nos termos do art. 177° do Tratado de Roma, com a redacção que lhe foi dada pelo Tratado da União Europeia, o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias é competente para apreciar, a título prejudicial, a questão aqui suscitada, da interpretação daquele preceito comunitário.
4.10 E dado que da decisão deste Tribunal Central Administrativo não cabe, no Direito Interno, recurso, salvo no caso, que pode não se verificar, de oposição de acórdãos - art. 30° e 32° do ETAF, - é obrigatório submeter essa questão ao referido Tribunal Comunitário - mesmo art. 177° do Tratado.
4.11 Deve, portanto, suspender-se o presente recurso e suscitar ao Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, com a notificação prevista no art. 20° do respectivo Estatuto, que decida, a título prejudicial, a questão da interpretação do n° 2, 2° período, do art. 19º da Sexta Directiva do Conselho de Ministros da Comunidade, hoje União Europeia, suscitada nas presentes alegações.
4.12 Se for posta em causa, nomeadamente por recurso da AF ou entendimento deste Tribunal Superior, a parte em que a sentença recorrida, em juízo de procedência da impugnação fundado no acórdão do TJCE de 22.06.93, sobre a interpretação do n° 1 do citado art. 19° da Sexta Directiva, ordena a correcção das liquidações impugnadas de modo a excluir os montantes relativos a dividendos dos denominadores da fracção que serve para o cálculo do “pro-rata” da dedução, em cada um dos anos em causa, a questão assim decidida deve ser, também, submetida ao referido Tribunal Comunitário, nos termos indicados nas conclusões 4.9. a 4.11.
4.13 Proferida a decisão do Tribunal Comunitário, deve este Tribunal Central Administrativo conceder provimento ao presente recurso julgando totalmente procedente a impugnação judicial com anulação das liquidações impugnadas.
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser concedido provimento ao recurso, dizendo concordar com as conclusões formuladas pela recorrente.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Juízes Adjuntos.
Foi então por este Tribunal, proferido o acórdão de fls 370/395 que deferiu o pedido de reenvio prejudicial ao TJCE, submetendo à sua apreciação as três questões referidas a fls 393/394 dos autos, tendo este TJCE vindo a pronunciar-se no seu acórdão de fls 424 e segs dos autos.
Por despacho do então Relator de fls 454 foi declarada cessada a suspensão da instância e ordenada a colheita dos vistos dos então Juízes Adjuntos, tendo após, os autos vindo a ser distribuídos ao actual Relator.
Por este Tribunal foi proferido o acórdão de 4.3.2008 de fls 542 e segs dos autos, em que foi declarada extinta a instância por inutilidade superveniente da lide, derivado de se ter julgado verificada a prescrição das obrigações impugnadas, acórdão que, objecto de recurso para o STA, foi pelo acórdão de 7.1.2009, transitado em julgado, concedido provimento e revogado, tendo sido ordenada a baixa dos autos a este Tribunal para conhecer do objecto do recurso.
Em acatamento do decidido, foram os autos ao Exmo RMP, junto deste Tribunal, o qual pugna pelo cumprimento do mesmo acórdão e foram colhidos os vistos dos Exmos Juízes Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se as verbas relativas à venda de acções e de outros títulos e as relativas a juros por empréstimos concedidos às suas associadas, devem figurar no denominador da fracção do pro rata para apuramento do IVA.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório a M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade a qual igualmente na íntegra se reproduz:
A) - Para análise de um pedido de reembolso formulado pela impugnante, esta foi objecto de visita externa a fim de ser apreciado o mesmo pedido;
B) - No seguimento dessa visita foi levantado Auto de notícia à impugnante junto aos autos por fotocópia de fls. 82 a 87 e documentos de fls. 88 a 98, que se dão por reproduzidos;
C) - No referido Auto de Notícia, lê-se "(.......) - Relativamente ao mês de Dezembro de 1989 e aos exercícios de 1990, 1991 e 1992 (até Abril), verifiquei pessoalmente que: Devido ao tipo de operações que o sujeito passivo realiza, o mesmo é considerado como um sujeito passivo misto, estando obrigado à disciplina do artigo 23° do CIVA, utilização do método de dedução por percentagem ou "pró rata", dado que na declaração de início de actividade não foi feita a opção pela dedução do imposto suportado, segundo o método de “Afectação Real", e encontrando-se o sujeito passivo a deduzir todo o imposto suportado a montante.
- As operações realizadas pelo sujeito passivo, as irregularidades verificadas e as correcções de imposto efectuadas, encontram-se descritas nas páginas 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14 e 15 da informação, as quais se anexam para fazerem parte integrante deste auto. ( ....)
Os valores do imposto deduzido indevidamente por períodos e que constituem infracções aos artigos 23° e 24° do CIVA, são os seguintes:
(.....) Total de imposto - 137.933.862$00 ( )";
D) - Em consequência do Auto levantado, foi liquidado IVA adicional nos montantes de:
- 35.861.767$00, relativo ao período de Julho, Agosto e Setembro - Liquidação n.º........ - doc. de fls. 44;
- 79.436.880$00, relativo ao período de Julho, Agosto e Setembro - Liquidação n.º ....... - doc. de fls. 45;
- 18.337.932$00, relativo ao período de Julho, Agosto e Setembro - Liquidação n.º ......... - doc. de fls. 46,
dando-se todos os documentos por reproduzidos;
E) - Foram também liquidados Juros compensatórios nos seguintes montantes:
- 9.614.512$00, relativos ao mês de Dezembro de 1988- Liquidação n.º .......- doc. de fls. 47;
- 1.634.553$00, relativos ao mês de Janeiro de 1989- Liquidação n.º ..........- doc. de fls. 48
- 1.491.337$00, relativo ao mês de Fevereiro de 1989- Liquidação n.º ........- doc. de fls. 49;
- 370.341$00, relativo ao mês de Julho de 1989- Liquidação n.º ........- doc. de fls. 50; - 452.336$00, relativo ao mês de Janeiro de 1989- Liquidação n.º ....0- doc. de fls. 51.
- 652.540$00, relativo ao mês de Fevereiro de 1989- Liquidação n.º ....... - doc. de fls. 52;
- 300.663$00, relativo ao mês de Março de 1989- Liquidação n.º ........- doc. de fls. 53.
- 612.800$00, relativo ao mês de Julho de 1989- Liquidação n.º ..........- doc. de fls. 54; - 291.770$00, relativo ao mês de Abril de 1989- Liquidação n.º ........- doc. de fls. 55; - 1.950.375$00, relativo ao mês de Setembro de 1989- Liquidação n.º ........- doc. de fls. 56;
- 700.397$00, relativo ao mês de Outubro de 1989 - Liquidação n.º ........ - doc. de fls. 57.
- 1.091.007$00, relativo ao mês de Dezembro de 1989- Liquidação n.º .........- doc. de fls. 58;
- 1.045.030$00, relativo ao mês de Agosto/89 - Liquidação n.º ........ - doc. de fls. 59;
- 31.534$00, relativo ao mês de Novembro/89 - Liquidação n.º .......- doc. de fls. 60;
- 13.512$00, relativo ao mês de Janeiro/90 – Liquidação n.º ........- doc. de fls. 61;
- 5.577:599$00, relativo ao mês de Julho/90 - Liquidação n.º ............- doc. de fls. 62;
- 564.234$00, relativo ao mês de Junho/90 - Liquidação n.º ......... - doc. de fls. 63;
- 636.215$00, relativo ao mês de Agosto/90 - Liquidação n.º ..........- doc. de fls. 64;
- 5.819.692$00, relativo ao mês de Novembro/90 - Liquidação n.º ........ - doc. de fls. 65;
- 3.771.571$00, relativo ao mês de Julho/91 - Liquidação n.º ..........- doc. de fls. 66;
- 2.370.547$00, relativo ao mês de Outubro/91 - Liquidação n.º ............- doc. de fls. 67;
- 15.380.273$00, relativo ao mês de Março/91 - Liquidação n.º ......... - doc. de fls. 68;
- 1.861.439$00, relativo ao mês de Maio/91 - Liquidação n.º .........- doc. de fls. 69;
- 89.958$00, relativo ao mês de Abri1/91 - Liquidação n.º .........- doc. de fls. 70;
- 148.368$00, relativo ao mês de Junho/91 - Liquidação n.º .........- doc. de fls. 71;
- 225.338$00, relativo ao mês de Agosto/91 - Liquidação n.º .........- doc. de fls. 72;
- 23.738$00, relativo ao mês de Setembro/91 - Liquidação n.º .......- doc. de fls. 73;
- 58.082$00, relativo ao mês de Novembro/91 - Liquidação n.º ......... - doc. de fls. 74;
- 506.234$00, relativo ao mês de Dezembro/91 - Liquidação n.º .......... - doc. de fls. 75;
- 221.721$00, relativo ao mês de Janeiro/92 - Liquidação n.º .........- doc. de fls. 76;
- 629.155$00, relativo ao mês de Fevereiro/92 - Liquidação n.º........- doc. de fls. 77;
- 755.812$00, relativo ao mês de Março/92 - Liquidação n.º .........- doc. de fls. 78;
- 916.006$00, relativo ao mês de Abri1/92 - Liquidação n.º ..........- doc. de fls. 79, dando-se todos os documentos por reproduzidos;
F)- No que respeita às liquidações impugnadas, dão-se ainda por reproduzidas notas de apuramento de fls. 169 a 173-v e documentos de fls. 174 a 210;
G) - Nos termos do art. 4° dos Estatutos aprovados pelo DL 148/86 de 18/6, a impugnante, ainda como empresa pública, tinha o seguinte objecto:
"1 - A Empresa tem por objecto principal:
a) Actividades de Prospecção, pesquisa, extracção, beneficiação e processamento de substâncias minerais metálicas e não metálicas, com excepção das radioactivas, petróleo e gaz natural, bem como de comercialização das mesmas e dos produtos e subprodutos resultantes do seu tratamento;
b) A prestação de serviços nos domínios das suas actividades, com vista à promoção do desenvolvimento da indústria extractiva e do aprovisionamento das indústrias transformadoras nacionais;
c) A titularidade e gestão de participações de capital de sociedades que tenham por objecto as actividades referidas nas alíneas anteriores, cabendo-lhe particularmente centralizar o exercício dos direitos inerentes às participações do sector público em tais sociedades;
d) Patrocinar, relativamente às sociedades em cujo capital participe, de acordo com a alínea c) e quando o conselho de administração o entender, a realização de contratos de mútuo com instituições de crédito, podendo prestar garantia dos correspondentes empréstimos.
2 - Acessoriamente, pode ainda a Empresa exercer outras actividades industriais ou comerciais, quer directamente, quer em associação com terceiros.
3- O exercício de actividades acessórias nos termos do n.º 2 carece de autorização tutelar."
H) - Posteriormente a impugnante foi transformada em pessoa colectiva de direito privado, sob a forma de sociedade anónima, pelo DL 313/89 de 21 de Setembro, passando a reger-se pela Lei 84/88, de 20 de Julho, pelo DL 313/89, pelos estatutos aprovados por este diploma e pelas normas de direito privado aplicáveis às sociedades anónimas, conforme art. 1 ° do citado DL.
I) - Nos termos do art. 3° dos Estatutos, aprovados pelo DL 313/89 de 21 de Setembro, a impugnante passou a ter o seguinte objecto social:
"1 - A sociedade tem por objecto principal:
a) A prospecção, pesquisa, extracção, beneficiação e processamento de substâncias minerais metálicas e não metálicas, bem como a comercialização das mesmas e dos produtos e sub-produtos resultantes do seu tratamento;
b) O exercício de actividades de investigação aplicada e desenvolvimento tecnológico, visando directamente o investimento produtivo, através de iniciativas empresariais por si comparticipadas;
c) A gestão de participações sociais cuja titularidade lhe pertença ou cujos poderes de gestão lhe hajam sido confiados por contrato em sociedades que tenham por objecto as actividades referidas na alínea a);
d) A promoção de projectos de investimento e da constituição de sociedades com objectos relacionados com a indústria extractiva, fomentando, em especial, a associação de interesses públicos e privados.
2 - A sociedade pode participar em sociedades de qualquer natureza e objecto, associações, agrupamentos complementares de empresas ou agrupamentos europeus de interesse económico.
3 – Acessoriamente, pode ainda a sociedade exercer outras actividades industriais, comerciais e de serviços, quer directamente, quer em associação com terceiros.”
J) A impugnante está enquadrada em IVA, no regime normal de periodicidade mensal, realizando operações que conferem direito à dedução do imposto e operações que não conferem direito à dedução, cfr. informação de fls 152 a 156 e anexo, que se dão por reproduzidos;
L) - As operações realizadas pela impugnante que não conferem direito à dedução do imposto suportado são as seguintes:
- Juros de empréstimos concedidos a empresas comparticipadas;
- Juros de aplicações de tesouraria;
- Dividendos resultantes de participações de capital, conforme informação referida na alínea anterior;
M) - As operações realizadas pela impugnante que conferem direito à dedução do imposto suportado a montante são as seguintes:
- Operações tributadas à taxa normal
Cedência de pessoal a outras entidades;
Serviço de fotocópias;
Cedência de instalações devidamente equipadas;
Aluguer de equipamento;
Venda de estudos de projectos;
Venda de existências (solventes e reagentes )
- Operações tributadas à taxa reduzida
Chamadas telefónicas;
Fornecimento de electricidade;
- Operações tributadas à taxa zero
Verba 1.7 da Lista I - Fornecimento de água, ver fls. 88;
N) - A impugnante não optou por nenhum dos métodos de dedução referidos no art. 23° do CIVA, sendo certo que deduziu o imposto suportado como se somente realizasse operações que conferem direito à dedução, conforme informação indicada;
O) - O IVA deduzido pela impugnante corresponde essencialmente à aquisição de bens e serviços necessários para a transmissão de bens e/ou prestações de serviços que conferem direito à dedução de Imposto e também à aquisição de bens e Serviços necessários ao desenvolvimento dos estudos dos projectos dos consórcios - ver. fls. 89;
P) - Do relatório da fiscalização que esteve na base do Auto de notícia, lê-se "6.1 Aquando da entrega da declaração de início de actividade (para cumprimento do disposto no n.º1 do artº 30.º do CIVA), relativamente ao enquadramento do IVA, face ao tipo de operações desenvolvidas (quadro 10), a impugnante enquadrou-se como exercendo apenas transmissões de bens e/ou serviços que conferem direito à dedução, encontrando-se a mesma a deduzir todo o imposto suportado a montante. Em 09/10/89 foi entregue uma declaração de alterações, alterando apenas a denominação social da firma.
Da análise dos documentos que originaram deduções de imposto, constatei que os mesmos se referem à aquisição de bens e serviços necessários à realização de operações sujeitas a tributação de imposto e também para os estudos levados a cabo pelos consórcios. No entanto existem deduções de imposto na aquisição de bens e serviços que são comuns às várias actividades desenvolvidas pelo sujeito passivo (custos de administração ou de sede), onde o IVA é deduzido na globalidade, não existindo por parte da EDM, uma chave de repartição na dedução do imposto, relativamente às actividades que exerce - Operações tributáveis que conferem direito à dedução do imposto e operações isentas que não conferem direito à dedução do imposto.
6.2. - O imposto deduzido pela EDM relativamente à aquisição de bens e serviços para os consórcios, situação já descrita no ponto 3.4.2 desta informação, parece-nos que o mesmo deveria ser liquidado às outras empresas pertencentes ao consórcio de acordo com a percentagem com que cada uma participa no financiamento dos trabalhos, na altura em que é efectuado o acerto de contas (pagamento das despesas efectuadas durante o trimestre).
Os serviços prestados pela EDM para os consórcios estão sujeitos a tributação de imposto, no entanto a EDM não liquida imposto nesses serviços, pelo facto de que se liquidasse o imposto teria de deduzi-lo simultaneamente, o que nos parece correcto, pois liquidando o imposto nos serviços que presta dado que os mesmos são sujeitos a imposto e considerados como proveitos da EDM e deduzindo o imposto simultaneamente, dado que estes serviços são considerados como custos para os consórcios. Na altura do acerto de contas com as outras empresas participantes dos consórcios deveria então a EDM emitir um documento interno com a liquidação do imposto deduzido por ela na aquisição de bens e serviços para os consórcios, nas percentagens em que cada uma das empresas participa no financiamento dos trabalhos e desta forma não existir cortes na filosofia do IVA.
No entanto a EDM é a responsável pelos consórcios, ou seja, é ela quem administra os investimentos levados a cabo pelos mesmos o que se poderá considerar que as operações realizadas por ela sejam integradas na alínea h) do n.º 28 do art. 9 do CIVA e como tal, serem consideradas operações isentas sem direito a dedução do imposto.
6.3 ( ....)
6.4 - Pelo exposto nos pontos 6.1 e 6.2 desta informação a EDM é considerada um sujeito passivo misto, estando assim obrigada à disciplina do art. 23 do CIVA, utilização do método de dedução por percentagem ou "pró rata ", dado que na declaração de início de actividade a EDM não optou pela dedução do imposto suportado segundo o método de "Afectação Real" e encontrando-se a mesma a deduzir todo o imposto suportado a montante.
7. Dado o sujeito passivo ser um sujeito misto, ou seja, realiza operações que conferem direito à dedução do imposto, e encontrando-se o mesmo a deduzir todo o imposto suportado a montante, vai ser apurado o pró rata provisório e definitivo e efectuadas as respectivas regularizações (art. 23, n.º 6 e art. 24, ambos do CIVA), nos exercícios de 1988, 1989, 1990, 1991 e 1992, até Abril." - ver fls. 89 a 90;
Q) - A impugnante apresentou os seguintes valores nos exercícios de 1988, 1989, 1990 e 1991:
Exercício de 1988: 31.1288.
“Contas de balanço”
»» Empréstimos obtidos ...... 120.710.488$00
»» Empréstimos concedidos ....144.500.000$00
»» Títulos negociáveis e outras aplicações
de tesouraria................ 188.684.938$00
“Contas de resultados”
»» Juros de empréstimos concedidos 19.509.803$00
»» Rendimentos de títulos negociáveis 27.849.624$00
»» Ganhos em alienação de acções 312.696.000$00
»» Juros de empréstimos obtidos 21.696.055$00
Exercício de 1989 31.12.1989
“Contas de balanço”
»» Empréstimos obtidos 1.518.567.987$00
»» Empréstimos concedidos 469.500.000$00
»» Títulos negociáveis e outras aplicações de tesouraria 1.126.646.960$00
“Contas de resultados”
»» Juros de empréstimos concedidos 33.224.443$00
»» Rendimentos de títulos negociáveis 96.136.733$00
»» Rendimentos de outras aplicações de Tesouraria 11.171.205$00
»» Ganhos em alienações de acções 173.281.891$00
»» Juros de empréstimos obtidos 43.962.131$00
Exercício de 1990 31.12.1990
“Contas de balanço”
»» Empréstimos obtidos 1.500.000.000$00
»» Empréstimos concedidos 139.500.000$00
»» Títulos negociáveis e outras aplicações
de tesouraria 799.873.896$00
“Contas de resultado”
»» Juros de empréstimos concedidos 43603040$00
»» Rend. de títulos negociáveis 311.100.000$00
»» Rend. outras aplic. de tesouraria 212.227.393$00
»» Rend. de participações de capital 2.548.291.134$00
»» Juros de empréstimos obtidos 201.241.254$00
Exercício de 1991 31.12.91
“Contas de balanço”
»» Empréstimos obtidos 1.500.000.000$00
»» Empréstimos concedidos 1.476.500.000$00
»» Títulos negociáveis e outras aplicações
de tesouraria 1.010.008.201$00
“Contas de Resultados”
»» Juros de empréstimos concedidos 157.066.829$00
»» Rend. de títulos negociáveis 311.100.000$00
»» Rend. de alien. de Títulos negociáveis 11.882.763$00
»» Rend. outras aplicações de tesouraria 208.359.328$00
»» Rend. de participação de capital 3.592.500.000$00 »» Juros de empréstimos obtidos 301.379.523$00
R) - Face aos valores acima referidos e ao objecto social, principal, da impugnante, a AF ficou na convicção de que as operações que não conferem direito à dedução do imposto suportado de acordo com o art. 9°, n.º 28 do CIVA, fazem parte da actividade principal da impugnante e não podem ser consideradas como actividade acessória, dado que os proveitos referentes à referida actividade são muito superiores ao valor das Vendas e Prestações de Serviços dos referidos anos:
1988-87.183.600$00; 1989- 96.078.349$00; 1990- 52.506.529$00
117.434.326$00, conforme informação referida de fls. 151 a 156;
S) - A AF entendeu, assim, que a impugnante está sujeita ao regime do n.º 1 do art. 23° do CIVA, pelo que encontrou a percentagem do pro rata respectivo e liquidou adicionalmente imposto IVA, bem como os juros compensatórios acima referidos;
T) - Em sede de informação da impugnação, a AF procedeu à conferência de valores e operações, tendo verificado que no cálculo do pro rata do exercício de 1989 o valor a incluir referente a rendimentos de Títulos Negociáveis é de 96.136.733$00 e não de 112.169.929$00. Verificou, também e contudo, que a diferença não conduz à alteração da percentagem do pro rata calculado;
U) - A impugnante apresentou exposição/requerimento em 04.09.92, e sobre o qual recaiu despacho com a seguinte decisão: " 13. Assim sendo, o solicitado pela exponente é de indeferir atendendo a que:
- por um lado, não deu cumprimento ao disposto no n.º 2 do art. 23° do CIVA, isto é, não comunicou, previamente, à DGCI de que optava pelo método de afectação real;
- por outro lado, não procedeu à aplicação de qualquer um dos métodos de determinação do imposto a deduzir previstos no art. 23° do CIVA, tendo procedido à dedução total do imposto suportado como se fosse um sujeito passivo integral.", conforme documento de fls. 157 a 160;
V) - A impugnante defende que as seguinte operações não são "operações" para efeitos de IVA pelo que não podem figurar no denominador da fracção prevista no n.º 4 do art. 23° do CIVA:
" Art. 37° da P.I. ( ...)
a) os rendimentos de participações de capital noutras empresas, consideradas quanto aos exercícios de 1989, 90 e 91;
b) os juros de empréstimos concedidos pela impugnante, aí considerados em relação aos quatro exercícios objecto do cálculo (1988, 89, 90 e 91);
c) os rendimentos, auferidos pela mesma, de "títulos negociáveis", também considerados, com esta designação, em relação aos quatro exercícios, e que em rigor, incluem, ainda, os rendimentos de títulos de participação mencionados quanto ao de 1990";
X) - A impugnante tem desenvolvido a sua actividade em conformidade com os preceitos estatutários definidores do seu objecto, tanto na fase de empresa pública como na actual, de sociedade anónima;
Z) - A gestão das suas participações sociais e a investigação científica e tecnológica no sector mineiro com vista ao investimento neste, designadamente através da criação de novas empresas, têm sido sempre as principais linhas de actuação da impugnante e só ocasionalmente tem alienado participações em sociedades, apesar do montante considerável das alienações;
A') - A impugnante participou em três consórcios:
- Consórcio com a " S........., de R......... et d'............., S.A." (SEREM) e a " Empresa C............, S.A." (ECD), para a prospecção, pesquisa e reconhecimento de jazigos no Baixo Douro, com contrato firmado em 06.09.88, conforme documento de fls. 99 a 114; ,
- Consórcio com " P.........., S.A." (PA) e "M.........., Lda" (M.....) para a prospecção, pesquisa e reconhecimento de jazigos de substâncias minerais numa área do Baixo Alentejo conhecida por Faixa Piritosa, com contrato assinado em 13.11.90, conforme documento de fls. 115 a 130, que se dá por reproduzido;
- Consórcio com a já referida SEREM e "R..... - Indústria de D........., Ld.", para reconhecimento de jazigos de diotomite nobre e estudo da exploração, beneficiação, transformação, comercialização e exportação daquela substância numa área situada na zona de R......., com contrato celebrado em 28.05.91, conforme documento de fls. 131 a 142, que se dá por reproduzido;
B') - Qualquer dos consórcios indicados na alínea anterior tinha por objecto apenas actuações destinadas a revelar jazigos mineiros e averiguar a viabilidade da respectiva exploração;
C' - Para a hipótese de essas actuações mostrarem a existência e viabilidade de exploração dos jazigos, previa-se, nos referidos contratos, a constituição de sociedades destinadas a essa exploração;
D') - A participação da impugnante em qualquer destes consórcios consistiu no desenvolvimento de actuações materiais de carácter técnico e de coordenação dos trabalhos com a função de gerente do consórcio e a intervenção em conselhos de orientação e comissões técnicas para tanto criadas;
E') - Nos contratos de consórcio referidos não estava previsto a prestação de serviços aos outros membros do consórcio, nem a terceiros, e também não foram prestados serviços fosse a quem fosse no âmbito dos mesmos contratos;
F') - Cada uma das empresas em consórcio, nomeadamente a impugnante, emitia facturas dirigidas ao gerente do consórcio, que era a própria impugnante, com a descrição dos trabalhos que ia executando e a indicação do respectivo custo, destinadas apenas a regularizar ulteriormente as contas entre as três empresas, segundo percentagens de repartição das despesas convencionadas no respectivo contrato;
G') - A impugnante, em qualquer dessas facturas, empregou a expressão "prestação de serviços pelos nossos técnicos", apesar de não terem sido prestados quaisquer serviços a entidade diferente da própria impugnante;
X
Não se provou:
- Que a verba designada pela AF como "rendimentos de outras aplicações de tesouraria" reúna juros de depósitos bancários, juros de títulos de curto prazo e produto de vendas de títulos;
- Quais as verbas respeitantes a "prestação de serviços para consórcios", que estão incluídas nas importâncias relativas a "prestações de serviços" na alínea R) supra;
X
A convicção do Tribunal formou-se com base no teor dos documentos indicados em cada uma das alíneas supra e, ainda, pelo depoimento das testemunhas Drs. M........., A.......... e J............ e Eng. R..........., conforme acta de fls. 225 a 227, que se dá por reproduzida.
A que, nos termos da alínea a) do n.º1 do art.º 712.º do Código de Processo Civil (CPC), se acrescenta ao probatório mais as seguintes alíneas, em ordem a dele constar a matéria relativa à apreciação da prescrição das respectivas obrigações tributárias, cuja instrução foi ordenada pelo Relator.
H’) Para a cobrança das liquidações impugnadas foram instauradas as execuções fiscais n.ºs 3........ e 3....... em 8.10.1993 e 22.11.1993, respectivamente – cfr. informações de fls 491 e 534 dos autos;
I’) Por requerimento entrado em 28.1.1997, no Serviço de Finanças de L....... .., a ora recorrente solicitou a sua adesão ao regime de pagamentos do Dec-Lei n.º 124/96, de 10 de Agosto, não tendo ao seu abrigo pago qualquer prestação, tendo sido excluído do mesmo regime por despacho de 18.11.2003 – cfr. mesmas informações;
J’) Os referidos processos de execução fiscal foram suspensos na sua tramitação normal derivado da prestação de garantia em 31.12.1993 – cfr. mesmas informações;
L’) O processo de execução fiscal n.º ...... encontrou-se parado sem qualquer tramitação desde 23.4.1997 até ao presente – cfr. processo respectivo, solicitado para consulta;
M’) O presente processo de impugnação judicial onde foram impugnadas as liquidações em causa, deu entrada no mesmo Serviço de Finanças em 12.10.1993, e encontrou-se parado, sem qualquer movimentação, entre 24.10.1996 e 21.1.1998 – cfr. fls 216 destes autos.
4. Para julgar improcedente a impugnação judicial deduzida, na parte em que o foi, considerou a M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que a ora recorrente não comunicou à DGCI a sua opção pelo critério da afectação real, pelo que se encontra sujeita ao critério previsto no n.º1 do art.º 23.º do CIVA, quanto aos montantes dos juros dos empréstimos e quanto ao montante do produto da venda de títulos, por se reportarem a operações que fazem parte da sua actividade principal que não acessória, pelo que devem entrar no denominador da fracção referida no art.º 23.º n.º1 do CIVA.
Para a recorrente de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, continua a entender que as verbas relativas aos juros dos empréstimos e ao montante do produto da venda de títulos, nestes exercícios de 1988 a 1992, apenas fazem parte da sua actividade acessória pelo que não devem entrar no denominador da citada fracção, como aliás de forma mais clara também se pode ver da matéria do seu requerimento a fls 496 dos autos, no seu ponto 6.
Vejamos então.
Dispunha a norma do art.º 23.º do CIVA na redacção de então, sendo que a do seu n.º 4 foi introduzida pelo Dec-Lei 195/89, de 12 de Junho:
1 – Quando o sujeito passivo, no exercício da sua actividade, efectue transmissões de bens e prestações de serviços, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dêem lugar à dedução.
2 – Não obstante o disposto no número anterior, poderá o sujeito passivo efectuar a dedução, segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, desde que previamente comunique o facto à Direcção-Geral das Contribuições e Impostos...
3 - ...
4 – A percentagem de dedução referida no n.º1 resulta de uma fracção que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das transmissões de bens e prestações de serviços que dão lugar a dedução nos termos do artigo 19.º e n.º1 do artigo 20.º e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo, incluindo as operações isentas ou fora do campo do imposto, designadamente as subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento.
5 – No cálculo referido no número anterior não serão, no entanto, incluídas as transmissões de bens do activo imobilizado que tenham sido utilizadas na actividade da empresa nem as operações imobiliárias ou financeiras que tenham um carácter acessório em relação à actividade exercida pelo sujeito passivo.
...
Pelo acórdão deste Tribunal de 19.12.2000, constante de fls 370 e segs dos autos, foram estas duas questões (entre outra) colocadas ao TJCE a título prejudicial, o qual por acórdão de 29.4.2004, constante de fls 401 e segs dos autos, decidiu:
Actividades que consistam na simples venda de acções e de outros títulos negociáveis, como participações em fundos de investimento, não constituem actividades económicas na acepção do artigo 4.º, n.º2, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, e, portanto, não são abrangidas pelo âmbito de aplicação desta directiva;
...
O montante do volume de negócios relativo a estas operações deve, consequentemente, ser excluído do cálculo pro rata de dedução previsto nos artigos 17.º e 19.º da referida directiva;
Em contrapartida, a concessão por uma holding de empréstimos remunerados, anualmente, às sua participadas, bem como as aplicações feitas por aquela em depósitos bancários ou em títulos, como obrigações do Tesouro ou operações de tesouraria, constituem actividades económicas, efectuadas por um sujeito passivo agindo nessa qualidade, na acepção dos artigos 2.º, n.º1 e 4.º, n.º2, da Sexta Directiva 77/388;
Contudo, as referidas operações estão isentas do imposto sobre o valor acrescentado nos termos do artigo 13.º, B, alínea d), n.ºs 1 e 5, desta mesma directiva;
no cálculo do pro rata de dedução previsto nos artigos 17.º e 19.º da Sexta Directiva 77/388, estas operações devem ser consideradas operações acessórias na acepção do artigo 19.º, n.º2, segundo período, da mesma directiva, na medida em que apenas impliquem uma utilização muito limitada de bens ou de serviços pelos quais o imposto sobre o valor acrescentado é devido; embora a amplitude dos rendimentos gerados pelas operações financeiras abrangidas pelo âmbito da Sexta Directiva 77/388 possa constituir um indício de que estas operações não devem ser consideradas acessórias na acepção da referida disposição, o facto de serem gerados por essas operações rendimentos superiores aos produzidos pela actividade indicada como principal pela empresa em causa não pode, por si só, excluir a qualificação destas de «operações acessórias»;
incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio determinar se as operações em causa no processo principal implicam uma utilização muito limitada de bens e de serviços pelos quais o imposto sobre o valor acrescentado é devido e, eventualmente, excluir os juros gerados por estas operações do denominador da fracção utilizada para o cálculo do pro rata de dedução.
...
Perante esta decisão do TJCE, a qual tem carácter vinculativo para os tribunais nacionais, em matéria de direito comunitário, como tem vindo a ser pacificamente aceite e é corolário da obrigatoriedade do reenvio prejudicial imposta pelo art.º 234.º do Tratado de Roma (art.º 177.º na redacção inicial), a verba relativa à venda de títulos não pode ser considerada como valor a inscrever no denominador da fracção no apuramento do pro rata do IVA em causa, em contrário do decidido na sentença recorrida que nesta parte tem de ser revogada, com o consequente provimento do recurso.
Quanto à verba relativa aos juros dos empréstimos concedidos pela ora recorrente às suas participadas, a AT considerou, que a mesma se inscrevia no âmbito de uma das suas actividades principais e que «o volume de negócios anual obtido por estas operações era superior ao volume de negócios anual das operações tributáveis» (cfr. docs. de fls 82 e segs dos autos), sendo frequentes por todos os anos aqui em causa tendo sido percebidos, razões ou fundamentos por que entendeu que tais montantes deveriam fazer parte do denominador da fracção para encontrar o pro rata aplicável no caso, e que a sentença recorrida secundou, ao ter por referência os valores em causa, bem elevados, e respectiva frequência elevada, para além de também ter entendido que tal actividade não podia ser reconduzível a uma acessoriedade da actividade principal como se pode ver de fls 329 dos autos.
Quanto ao carácter acessório desta actividade de concessão de empréstimos pela ora recorrente às suas participadas, e percepção dos respectivos lucros, face à Sexta Directiva e à decisão do TJCE que a aplicou, encontra-se já definido que a mesma não se pode inscrever no âmbito da sua actividade principal mas sim acessória, com isenção de IVA, embora possa fazer parte do denominador da fracção para encontrar o pro rata, o que cabe ao tribunal nacional aquilatar «incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio determinar se as operações em causa no processo principal implicam uma utilização muito limitada de bens e de serviços pelos quais o imposto sobre o valor acrescentado é devido e, eventualmente, excluir os juros gerados por estas operações do denominador da fracção utilizada para o cálculo do pro rata de dedução» sendo certo que, como se decidiu no mesmo aresto, (o facto de serem gerados por essas operações rendimentos superiores aos produzidos pela actividade indicada como principal pela empresa em causa não pode, por si só, excluir a qualificação destas de «operações acessórias»), sendo certo que na caso não foi só o carácter de o montante superior gerado por estas actividades ser superior ao dos apurados pela actividade indicada como principal, como também a sua elevada frequência – verificaram-se em todos os exercícios em causa de 1988 a 1992 – indícios estes que no seu conjunto nos autorizam a concluir, cremos, que não implicam uma utilização muito limitada de bens ou de serviços pelos quais o imposto sobre o valor acrescentado é devido, pelo que nesta parte a liquidação se deve manter, mantendo-se a verba em causa no denominador da fracção para apuramento do pro rata, com a confirmação da sentença recorrida nesta parte que também assim decidiu.
É assim de conceder parcial provimento ao recurso e de revogar a sentença recorrida na parte em que considerou que a verba relativa à venda de acções e de outros títulos era de figurar no denominador da fracção do pro rata e de a manter no restante (verba relativa aos juros dos empréstimos concedidos às suas associadas), não sendo de acrescer ao probatório a matéria relativa aos art.ºs 61.º, 63.º e 64.º da p.i., por se reportar à parte em quo recurso é julgado procedente, sendo a mesma desnecessária (art.º 511.º n.º1 do CPC), e quanto ao art.º 66.º da mesma p.i., por tal matéria ter sido julgada não provada no probatório fixado na sentença recorrida, a final, sem que a ora recorrente tenha impugnado validamente tal juízo efectuado pela M. Juiz do Tribunal “a quo” – art.º 690.º-A do CPC.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em conceder parcial provimento ao recurso e em revogar a sentença recorrida na parte em que considerou que a verba relativa à venda de acções e de outros títulos deveria figurar no denominador da fracção do pro rata, cuja liquidação correspondente se anula, mantendo-se no demais.
Custas pela recorrente, na proporção do decaimento.
Lisboa,5 de Maio de 2009
EUGÉNIO SEQUEIRA
ASCENSÃO LOPES
PEREIRA GAMEIRO |
