Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	02829/09

Secção:	CT- 2º JUÍZO


Data do Acordão:	04/28/2009

Relator:	JOSÉ CORREIA

Descritores:	IVA MÉTODOS DE AVALIAÇÃO INDIRECTA

Sumário:	I -O recurso a métodos de avaliação indirecta justifica-se sempre que não seja possível determinar a matéria colectável através da contabilidade do contribuinte, ainda que por recurso a meras correcções técnicas. II -O método de avaliação indirecta a utilizar será aquele que permita uma maior aproximação à realidade.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

1. –C......................... –C................................., Ldª, com os sinais identificadores dos autos, veio recorrer da sentença do TAF de Loulé que julgou improcedente a impugnação que deduzira contra a liquidação de IVA dos anos de 2001 a 2003, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:
I) A fundamentação de facto da douta sentença (no seu ponto 2.l) é feita por mero translado do textos do Relatório de Inspecção e do procedimento de revisão, não especificando quais os factos que considera provados e tidos por assentes:
II) A transposição daqueles textos, com o aporte dos inúmeros factos dos mesmos constantes, não permite sequer a percepção dos factos que efectivamente se consideram provados, nem permite descortinar os factos concretos que se devem considerar incorrectamente julgados:
III) O que se traduz numa manifesta insuficiência ou deficiência na fundamentação da douta sentença recorrida que, por isso deve ser revogada.
IV) Nos fundamentos do julgamento (ponto 2.2) encontra-se a consideração dos depoimentos prestados pelas testemunhas arroladas pela aqui recorrente, sendo que o depoimento aí transcrito das três primeiras testemunhas, assim como em larga medida o depoimento da quarta testemunha que é a autora do Relatório de Inspecção, é contraditório com a matéria de facto tida como assente no ponto 2. l da douta sentença recorrida:
V) Acresce que há manifesta oposição entre os factos constantes dos depoimentos tidos como prova na fundamentação do julgamento e a decisão recorrida, quer no que respeita aos factos que validamente devem ser tidos em conta para a verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indirecta, quer do critério de quantificação utilizado, com a consequente nulidade da mesma nos termos do artigo 668° do CPC.
VI) Por outro lado, do que se pode alcançar da fundamentação da douta sentença recorrida foram incorrectamente julgados como assentes, com interesse para questão a decidir, o facto de existirem, embora presumidamente, outras facturas processadas por computador para além daquelas conhecidas emitidas à empresa P................ e que, integrariam os números em falta na numeração destas facturas;
VII) Na verdade, em lado algum do Relatório da Inspecção ou da douta sentença se encontra demonstrado, ou sequer indiciado, a existência de outras facturas deste tipo para além das emitidas aos P................;
VIII) Por outro lado, é a própria Administração Tributária no seu Relatório e a inspectora no seu depoimento que confirmam que as facturas processadas por computador foram substituídas por facturas tipográficas, não havendo duplicação da contabilização dos dois tipos de facturas, nem na impugnante, nem na P................;
IX) Substituição essa que decorre também de uma análise cuidada do Anexo 2 ao Relatório de Inspecção;
X) E não havendo quaisquer indícios de emissão de outras facturas processadas por computador para além daquelas emitidas aos P................, não é legal a presunção da sua existência.
XI) Os meios probatórios carreados para os autos, nomeadamente, o próprio Relatório e, em especial os depoimentos das testemunhas todos como fundamento do julgamento, impunham uma decisão diferente da aqui recorrida;
XII) Já que tais depoimentos explicam suficientemente o facto porque eram emitidas as facturas processadas por computador c a sua natureza provisórias, demonstram que não houve emissão de facturas desta natureza que não fosse aos P................ (c quanto a esta empresa não foi registada qualquer anomalia)
XIII) Para além de no depoimento da inspectora resultar claro que quanto aos P................ não existir qualquer duplicação de facturas ou irregularidades;
XIV) E, salvo melhor opinião, essa falta de irregularidades (irregularidades que tinham que ser devidamente demonstradas) afasta a possibilidade de recurso a métodos indirectos.
XV) Por outro lado, dos depoimentos das testemunhas também resulta que não se verifica qualquer impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, uma vez que é manifesta a inexistência da emissão de quaisquer outras facturas processadas por computador e, quaisquer deficiências encontradas relativas à facturação entre a impugnante e a P................ poderia ser corrigida com exclusivo recurso à avaliação directa, como, aliás, veio a acontecer simultaneamente com aquela avaliação indirecta.
XVI) E não havendo outra facturação processada por computador para além daquela evidenciada à inspecção, não faz sentido invocar-se que a impugnante foi notificada para apresentar essa "outra" facturação e não o fez.
XVII) Termos em que é forçoso concluir não se verificarem os pressupostos legalmente exigidos para o recurso à avaliação indirecta.
XVIII) Quanto ao critério de quantificação utilizado, também mal andou a douta sentença recorrida ao ter considerado o mesmo como admissível e legal.
XIX) Com efeito, a fixação do valor de cada uma das facturas cuja existência se presumiu com base no valor resultante da média aritmética das facturas emitidas aos P................ é manifestamente ilegal;
XX) Desde logo, porque não tem cabimento na previsão da alínea d) do artigo 90° da LGT como se pretende no Relatório foi aceite na douta sentença recorrida;
XXI) Por outro lado, tendo ficado demonstrado, como ficou, que a empreitada dos P................ correspondia a cerca de 80% da capacidade produtiva da impugnante, é manifesto que do critério a utilizar nunca poderia resultar uma quantificação daquelas facturas presumidas que excede em muito (chega a ser seis vezes superior) o valor da facturação declarado pela impugnante;
XXII) Donde, salvo melhor opinião, fica sobejamente demonstrado, ao contrário do que se julgou na douta sentença recorrida, que o critério é ostensivamente inadmissível e/ou desacertado e que houve notório excesso na quantificação da matéria tributável por métodos indirectos.
XXIII) Ora, a aplicação de métodos indirectos apenas é possível nos casos e com os fundamentos previstos na lei, que têm de ser concreta e objectivamente fundamentados, o que não acontece no caso sub judice;
XXIV) E apenas se pode recorrer à avaliação indirecta para a fixação da matéria tributável quando não for possível proceder a tal determinação através da avaliação directa, já que aquela é subsidiária desta;
XXV) E, no caso concreto, não existem factos que coloquem a impugnante na impossibilidade de comprovação c quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável dos anos em causa, não se encontrando devidamente fundamentada a decisão que conduziu à inexistência e insuficiência de elementos da contabilidade da impugnante que conduzam à impossibilidade daquela quantificação directa e exacta;
XXVI) O critério utilizado para cálculo e determinação da matéria tributável (média aritmética das facturas conhecidas), é ilegal nos termos do artigo 90° da LGT e carece em absoluto de fundamentação.
Nestes termos e nos melhores de direito que Vossas Excelências muito doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao presente recurso e, consequentemente, ser declarada a nulidade da douta sentença recorrida ou, caso assim não se entenda, deverá ser esta revogada e substituída por outra que considere a ilegalidade do recurso aos métodos indirectos e a ilegalidade do critério de quantificação utilizado, como é de inteira JUSTIÇA.
Não houve contra -alegações.
A EPGA pronunciou-se no sentido de que o recurso não merece provimento.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.

2. - FUNDAMENTAÇÃO
2.1.- DOS FACTOS:

As questões de facto e de direito debatidas no presente recurso foram já objecto de apreciação e decisão no Acórdão deste TCAS de 21/04/2009, no Recurso Jurisdicional nº 02830/09, do 2º Juízo -2ª secção, de que foi relator o Desembargador Rogério Martins, 2º adjunto desta formação, cuja fundamentação se acolhe inteiramente por corresponder à melhor interpretação e aplicação das normas jurídicas atinentes e, por isso, com a devida vénia, se passa a seguir adaptando-a ao caso concreto.
Assim:
“A Recorrente ataca a sentença recorrida desde logo por entender que a matéria de facto é insuficiente e houve erro na sua fixação.

Determina o art.º 685.º-B, do Código de Processo Civil, aplicável por força do disposto no art.º 281º do Código de Procedimento e de Processo Tributário:

“ (…)

1 - Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.

2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados e seja possível a identificação precisa e separada dos depoimentos, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 522.º-C, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso no que se refere à impugnação da matéria de facto, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda, sem prejuízo da possibilidade de, por sua iniciativa, proceder à respectiva transcrição.

3 - Na hipótese prevista no número anterior, incumbe ao recorrido, sem prejuízo dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, proceder, na contra-alegação que apresente, à indicação dos depoimentos gravados que infirmem as conclusões do recorrente, podendo, por sua iniciativa, proceder à respectiva transcrição.

No caso concreto a Recorrente não cumpriu este ónus processual, de indicar em concreto os factos que deveriam ter sido dados como não provados e foram dados como provados na sentença ou que deveriam ter sido julgados provados divergentes dos que constam da sentença.

Assim como não indicou os concretos meios probatórios que impunham decisão diversa sobre a matéria de facto e, em particular, no que diz respeito à prova testemunhal, quais as passagens da gravação em que funda a sua discordância.

Limitou-se a referências vagas e genéricas à prova testemunhal.

Em todo o caso, sempre se dirá que não se vislumbra erro – pelo menos evidente - no julgamento da matéria de facto.

O Tribunal deu como provado o conteúdo do relatório da Inspecção bem como o parecer e o despacho de concordância que recaíram sobre esse relatório.

O que, por si só, são factos relevantes e estão documentados: traduzem o conteúdo o acto impugnado. Que tais documentos tenham sido produzidos com o exacto conteúdo que consta da sentença não foi, de resto, posto em causa.

Não é verdade, por outro lado, que o Recorrente estivesse impossibilitado de impugnar o teor do relatório, pela sua extensão: foi exactamente isso que fez quer em sede administrativa, no exercício do direito de audiência prévia, quer em sede judicial, na petição inicial e nas alegações da presente impugnação.

E não se impunha dar como provado mais do que aquilo que se deu.

O Tribunal afirmou sob a alínea “Factos não provados” que:

“Para a decisão da causa, sem prejuízo das conclusões ou alegações de matéria de direito produzidas, de relevante, não se provou positivamente a errada quantificação da matéria colectável.”

Impunha-se à Recorrente, também nesta parte, não apenas fazer, como fez, uma referência genérica à prova produzida, designadamente testemunhal, mas mencionar os documentos em concreto e as passagens das gravações que impunham dar-se como provados determinados factos por si alegados e que traduziam a conclusão de ter sido feita errada quantificação da matéria colectável, o que não fez.

Na verdade, quanto ao ónus da prova importa ter em conta também o disposto no n.° 2 do art. 74º da Lei Geral Tributária, citado na sentença recorrida:

“Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação.»

Por outro lado, “A dúvida sobre a realidade de um facto e sobre a repartição do ónus da prova resolve-se contra a parte a quem o facto aproveita” – art.º 516º do Código de Processo Civil.

Não se mostra evidente que resultasse inequívoco ou fortemente plausível da prova testemunhal no seu todo nem a prova documental impunha dar-se como provado qualquer facto invocado pela Recorrente para demonstrar o excesso na fixação da matéria colectável.

Pelo que, existindo dúvida, bem andou o Tribunal a quo em dar como não provada essa matéria, ou seja, resolver a dúvida contra a Recorrente, a quem interessava tal prova.

Não existe, pois, erro na decisão sobre a matéria de facto que imponha qualquer alteração neste capítulo.”

Deverão assim ter-se por assentes os seguintes factos:
A) -A Administração Fiscal em cumprimento da Ordem de Serviço n.° 13.941, emitida em 07/05/2003, alterada em 04/07/2004, pela Direcção de Finanças de ......., entre 20/04/2004 e 30/07/2004, procedeu a inspecção à actividade da Impugnante, cfr. fls. 119 destes autos.
B) - O âmbito desta inspecção começou por ser Parcial - - IVA - ''Falta de entrega do imposto", remetendo-se a sua extensão aos exercícios económicos de 2000, 2001 e 2002 e, em 04/07/2004, foi alargado o âmbito para incluir IRC e estendida a acção ao exercício de 2003, cfr. fls. 119 destes autos .
C) — Os Serviços de Inspecção Tributária elaboraram o relatório de inspecção de fls. 116 e segs dos presentes autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido e donde resulta com interesse para decisão:
IV. Motivo e exposição dos fados que implicam o recurso a métodos indirectos.
Aquando da inspecção a outro Sujeito Passivo, foram detectadas dois tipos de facturas, umas impressas tipograficamente (folha 2, anexo 1) e outras impressas por computador (folha l, anexo l), ambas, à excepção da inscrição "impressas por computador" respeitam os requisitos do artigo 35.° do CIVA, Encontra-se em anexo l um exemplo destes dois documentos.
Na contabilidade da empresa encontram-se essencialmente as facturas impressas tipograficamente; sendo que, quanto às impressas por computador, notificado, o S.P. vem justificar que se tratam unicamente de facturas pró-forma, embora, em 2000, 2001 e 2002 não mencionem tal indicação, diz ainda que são numeradas arbitrariamente ou, tentando prever o número da factura definitiva, refere ainda que funcionam como autos de exame e que, quando aprovadas, emitem as facturas correctas, i.é, as impressas tipograficamente.
Notificado para, entre outros assuntos, apresentar a totalidade das facturas impressas por computador, o S.P. em inspecção apresentou unicamente aquelas de que fizemos uma relação e anexamos com o número 2. No mesmo quadro relacionamos as facturas impressas tipograficamente que correspondem às primeiras, visto o contribuinte as ter junto e se referir a elas como facturas provisórias que, quando aprovadas, são substituídas pelas tipográficas.
Em regra e para não levantar suspeitas, as facturas substituídas devem mencionam que foram substituídas pela factura n.° x, neste caso, nada nas facturas levam a querer a sua substituição.
De facto, algumas facturas impressas por computador que tivemos acesso têm uma análoga impressa tipograficamente, esta devidamente contabilizada e declarada, e o outro interveniente não deduziu o IVA nem considerou o custo duplicado; mas, e as outras? as que caem nos intervalos das conhecidas? e os seus destinatários terão deduzido o imposto e considerado o custo? serão particulares? pessoas que não podem usufruir da dedução do imposto nem do custo? ... Enfim, a quem foram passadas as facturas desconhecidas que cabem nos intervalos das conhecidas? E quais os valores nelas inscritos?
Existem porém outras facturas que, para uma tipográfica o S.P. corresponde duas ou três por computador, em anexos 3, 4, 5 e 6, estão apensas estas facturas. Assim, segundo o S.P., a factura tipográfica em anexo 3, folha 2, corresponde ou substitui as facturas em anexo 3, folhas l e 3, ambas impressas por computador. Porém, a factura tipográfica n.° 1141 data de 3 de Junho, enquanto as outras duas, as substituídas, datam de: 3 de Junho (factura n.° 1141) e 07 do mesmo mês (factura n.° 1136). Será crível que uma factura com data anterior substitua outra com data posterior??!! Note-se também que os valores e a descrição nelas mencionado não coincidem. Uma refere-se a "adiantamento" e as outras a "auto n.° 4".
Comentários idênticos podem ser feitos às restantes facturas que compõem os anexos 4 a 6, acrescendo-se ainda que, quanto a este último o contribuinte junta 3 facturas por computador e diz que as três foram substituídas entre si, não se sabendo quem substitui e quem é substituído, e que a anexa com o número de folha 4 — esta impressa tipograficamente e declarada -vem substituir as restantes.
O contribuinte diz ainda que a factura n° 1114 impressa por computador substituiu a n.° 1110, contudo, ambas encontram-se contabilizadas pelos P................ e foram pagas, veja-se documentos em anexo 9 e ponto 1.3 A) do capítulo anterior.
Cumpre-me ainda comentar o facto do S.P., pelo menos quando solicitado, passar estas facturas a que chama "pró-forma" com a descrição "Processado por computador", o que as torna totalmente cumpridoras do artigo 35.° do CIVA (veja-se as facturas n.°s 1108, 1114, 1140, 1141, 1156 e 1157, contabilizadas em 2002). Quantas mais nestas circunstâncias terá passado o contribuinte?
Acresce ainda o facto de, notificado para apresentar a TOTALIDADE das facturas impressas por computador, o S.P. não ter apresentado as facturas n.° 1205 e 1206, ambas datadas de 10/04/2002. Repare-se que ambas deram azo a facturas tipográficas, respectivamente as número 1198 e 1197, de 04/11/2002, estas devidamente contabilizadas e declaradas. Facturas que anexamos com o n. ° 10.
Mais do que uma vez, foi o S.P. alertado para apresentar a totalidade das facturas e avisado das consequências da não apresentação.
Se analisarmos o quadro em anexo 2, mais propriamente a legenda, podemos mais uma vez verificar a "confusão" que encerra a facturação do S.P.:
• Facturas repetidas, com o mesmo número;
• Facturas que substituem outras, sem qualquer motivo aparente, sem que nas substituídas mencionem que o foram e sem que nas que substituem esse facto seja escrito;
• Facturas que substituem completamente diferentes das substituídas; quer no valor, quer na data, quer na descrição;
• Facturas em que a substituída tem data posterior à que substitui.
Toda esta situação denota uma grande desatenção e indicia uma facturação sem qualquer cuidado nem rigor.
Note-se que todas as facturas por computador conhecidas foram emitidas a uma única entidade: P................, e que na contabilidade dos P................ não foram detectados duplicações nem de custos nem de IVA dedutível.
O argumento da numeração arbitrária parece falível, pouco esclarecedora ou mesmo nada crível. Ora, numerar, significa mesmo contar, identificar de uma forma sequencial o que se numera, neste caso as facturas, logo, tudo indicia a existência de outras facturas - as que caem nos intervalos entre as facturas conhecidas -, talvez passadas a particulares, a pessoas cujo IVA não é dedutível e que não as contabilizariam!!!
Em suma, o contribuinte utiliza dois tipos de facturas, um oficial que contabiliza, outro não oficial; destas, algumas são substituídas pelas oficiais, contudo, existem inúmeras falhas de numeração e algumas daquelas facturas não têm uma oficial que as substituam. Esta duplicação indicia uma facturação paralela e o S.P. não conseguiu demonstrar o contrário.
Na mesma notificação, solicitámos para apresentar os talões de depósito que suportam as entradas de dinheiro em bancos em 2000, 2001 e 2002, discriminar, justificar e comprovar as suas origens.
O S.P. apresentou os talões e discriminou muito superficialmente (escrevendo nos próprios talões) as suas origens sem qualquer comprovação. As justificações para as entradas de dinheiro são muito ténues e, em muitos dos talões não conseguiu comprovar nem a que obra nem a que factura pertencem. Nalgumas entradas, de valores muito significativos refere que são cheques de empresas com sócios comuns, ou que se trata de cheques ou numerário de outros bancos da empresa, ou ainda por conta de obras cuja identificação não coincide com as facturas, tudo sem comprovação. Colocamos em anexo 7, a título exemplificativo, alguns destes talões.
Na contabilidade, não se preocupam com as origens dos depósitos. Lançam os recibos por contrapartida de caixa e mensalmente creditam Caixa pelos depósitos efectuados. Nunca havendo uma correspondência directa entre o depósito e a quem entrega o valor.
Quisemos testar os talões apresentados e verificar a correspondência com a entidade que paga; não foi possível, visto as entradas de dinheiro constarem efectivamente nas contas de depósitos mas a sua contrapartida ser a conta Caixa e não clientes ou outra conta que identifique quem paga.
As contas 111.Caixa dos anos em inspecção apresentam muitas vezes saldos negativos, perdurando em 200] com saldos credores mais de metade do ano (coloco em anexo 8 dois balancetes desta conta dos exercícios de 2001 e 2002, a título de exemplo). Esta realidade contabilística, nunca poderá retractar a verdade dos factos, pois uma carteira nunca poderá ter menos do que zero euros.
Depois de avisado inúmeras vezes das consequências da não apresentação das facturas impressas por computador em falta, o contribuinte apresentou documentos que não são os documentos em falta e que em tudo indiciam lerem sido agora elaborados, porquanto não são numerados e no canto superior esquerdo, onde os outros têm o número, mencionam tratar-se de "Doc. Correspondente à factura n.° ", a título de exemplo anexamos um como apenso n° 11.
Desta forma, e como não sabemos ao certo quantas facturas mais foram passadas, note-se que para além das facturas impressas por computador numeradas ainda existem outras sem qualquer número, e/ou quantos serviços foram prestados sem que as facturas oficiais -- leia-se impressas tipograficamente — fossem emitidas nem os seus valores, torna-se impossível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável (pressupostos previstos na alínea b) do artigo 87° da Lei Geral Tributária — LGT).
Assim, porque foram encontradas provas contundentes que o contribuinte recebeu valores que ao pormenor não consegue justificar e principalmente porque tem uma facturação paralela com falhas de numeração não justificadas, expomos argumentos e indícios que nos levam a concluir que o volume de negócios do S.P. é muito superior ao facturado e declarado e pela insuficiência de elementos, nos termos das alíneas c) do artigo 88.° da LGT - no que concerne à existência de dois tipos de facturas com o propósito de simulação da realidade perante a administração fiscal, viciando a contabilidade oficial -, propomos a determinação da matéria tributável recorrendo a métodos indirectos.
V. Critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos
Como se torna impossível a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, iremos ter em conta as facturas conhecidas impressas por computador (anexo 2), calcular a sua média por cada ano e aplicar às restantes facturas, i.é, às facturas desconhecidas; conforme o n. ° J do artigo 90.° da LGT, nomeadamente na alínea d): "Os elementos e informações declaradas à administração tributária,., e , bem assim, os relativos a empresas ou entidades que tenham relações económicas com o contribuinte", para presumir a matéria tributável dos exercícios de 2000, 2001, 2002 e 2003.
O quadro seguinte mostra as médias por anos das facturas conhecidas impressas por computador, cuja relação se encontra apensa com o n.° 2, valores a que se acresce as facturas constantes do quadro 4 do capítulo III:

Quadro 8

Aplicando estas médias às facturas em falta chegamos aos valores estimados não declarados:

Quadro 9

(Continua na página seguinte)

Nota:

a) O IVA até Junho de 2000 já se encontra caduco, vide n.° 1 do artigo 88.° do CIVA e artigos 45.° e 46.° da LGT.

Em suma propomos a fixação das seguintes matérias tributáveis:

Quadro 10

(…)
Com base nas Prestações de Serviços presumidas, encontramos o IVA em falta, a liquidar nos termos do artigo 84º do CIVA, nos seguintes montantes:
Quadro 11
Período Base IVA
0007 1.152.104.33 195.857.74
0009 620.363,87 105.461,86
0010 886,234,10 150.659,80
0011 1,063.480,92 180.791,76
0012 1.063,480,92 180.791,76
SubTOTAL 4.785.664,14 813.562,92
01 01 285.282,60 48.498,04
01 02 285.282,60 48.498,04
01 03 285.282,60 48.498,04
01 04 285.282,60 48.498,04
01 05 285.282,60 43.498,04
01 06 285.282,60 48.498,04
01 07 285.282,60 48.498,04
01 08 285.282,60 48.498,04
01 09 261.509,05 44.456,54
01 10 546.791,65 92.954,58
01 11 356.603,25 60.622,55
01 12 356.603,25 60.622,56
SubTOTAL 3.803.768,00 646.640,55
02 01 3.927.051,48 667.598,75
02 02 981 .762,87 166.899,69
02 03 1.636.271,45 278.166,15
02 04 1.309.017,16 222.532,92
02 05 6.217.831,51 1.057.031,36
02 06 5.890.577,22 1.060.303,90.
02 07 6.872.340,09 1.305.744,62
02 08 17.017.223,08 3.233.272,39
02 10 654.508,58 124.356,63
02 11 5.236.068,64 994.853,04
SubTOTAL 49.742.652,08 9,110.759,45
03 11 330.524,20 62.799,60
SubTOTAL 330.524,20 62.799,60

TOTAL 68.662.608,42 10.633.762,52

VI. Regularizações efectuadas pelo S.P. no decurso da acção de inspecção

No decurso da inspecção o S.P. substituiu as declarações de rendimentos modelos 22 de IRC de 2000 e 2001 e algumas declarações periódicas de IVA, corrigindo as situações descritas nos quadros 2 e 3 do capítulo III deste relatório, donde resultou os seguintes acréscimos das matérias colectáveis:

Quadro 12

Quanto ao ponto 2 do mesmo capítulo, entregou a mod. 22 de 2003 já corrigida e, quanto ao ponto 3, corrigiu somente o IVA.

(…)

VIII. Outros elementos relevantes

No decurso do processo inspectivo, foram diluídas as seguintes dívidas do S.P.:

Quadro 13

IX. Direito de audição – Fundamentação
O Sujeito Passivo exerceu o direito previsto no artigo 60. ° da LGT, invocando a falta de fundamentos objectivos para determinar de forma indirecta as matérias tributáveis dos exercícios em inspecção; bem como, discordando das correcções técnicas propostas, à excepção das por si corrigidas no decurso da inspecção.
Relativamente às correcções previstas na alínea A) do ponto 1.3 do capítulo III deste Relatório, o Sujeito Passivo vem invocar que a factura n.° 11J O impressa por computador foi substituída pela n.° 1114, tendo havido um único pagamento, o que não corresponde à verdade dos factos objectivos descritos na citada alínea A); veja-se documentos em anexo 9, mais propriamente o recibo n.° 1114 (folha 2) que comprova a quitação da factura com o mesmo número (folha 1) e o cheque n.° 5233818081 (folha 4) que paga a factura n.° 1110 (folha 3). Repare-se que na factura n.° 1110 consta a menção "pago" e o número do cheque que a pagou.
Analisando também as datas das facturas, do pagamento e do recibo, observa-se que a factura n.° 1110 data de Abril, tal como o pagamento, enquanto a factura e o recibo n.°s 1114 datam de Maio. Terão alguma lógica os argumentos do contribuinte quando no recibo, passado depois do cheque, consta valor superior ao do cheque?
O documento que o Sujeito Passivo chama de "extracto da firma" não é extracto -contabilístico da Dona da Obra, mas, os documentos em anexo 9 constam efectivamente na contabilidade dos P.................
No que concerne aos 6 contratos de empreitada a que efectivamente tivemos acesso, temos a comentar que, de facto, nos foi referido que 3 destes tinham substituído os outros 3, sendo que a única alteração assentava nos adiantamentos, mas que todos tinham a mesma data.
Assim, pedimos a sua justificação por escrito e não foi dada. Agora, uma vez que a situação se encontra explicita no Direito de Audição apresentado, embora de forma extemporânea, note-se que os 10 dias dados terminaram no dia 26 de Agosto e não no dia 27, uma vez o oficio foi registado no dia 13, temos a referir que se nos mostra muito questionável o facto dos 6 contratos terem sido celebrados no mesmo dia!, ou será que só têm a mesma data??
Pelo que, conforme o Sujeito Passivo descreve, estes três últimos contraías foram celebrados depois do quarto auto de medição, pressupondo que os três primeiros foram celebrados antes das obras, pois acordam a sua elaboração e modos de pagamento, tudo aponta para falta de rigor nas datas apostas nos três últimos contratos.
O contribuinte ainda afirma quanto a estes contratos e facturas que se referem a autos de mediação, que estas, na sequência da substituição daqueles também foram substituídas alterando a sua descrição para adiantamentos.
Ora, se consultarmos qualquer dicionário ou livros de contabilidade e/ou económicos, concluímos que "adiantamentos" são, neste caso, valores que se recebem antes de serem executadas as obras, logo antes de ser elaborados os auto de medição, este sim elaborado depois de obra feita.
Assim sendo, como é possível substituir facturas resultantes de autos de medição por adiantamentos??!!; Como é possível autos de medição ficarem sem efeito? os serviços foram ou não prestados? pensamos que a resposta seja afirmativa, caso contrário não teriam nada para medir!
O correcto seria terem passado outras facturas pela diferença (4,3%) resultante da percentagem aumentada dos adiantamentos (de 2% para 6,3%), uma vez que, os serviços prestados constantes das facturas substituídas já foram prestados, caso contrário não tinham dado azo aos autos de medição números l, 2, 3 e 4.
Estas situações afirmadas por escrito pelo próprio Sujeito Passivo, mais uma vez põe em dúvida o rigor da sua facturação, tirando-lhe qualquer crédito; então, as facturas são emitidas descrevendo ou não a verdade? ou, o que a entidade que paga bem lhe aprouver e manda descrever??; então, a responsabilidade do conteúdo das facturas é ou não de quem as emite? ou, será do destinatário, a quem foi prestado o serviço?; então, a Dona da Obra exige a duplicação das facturas e a empreiteira emite todos os documentos exigidos, duplicando proveitos e 1VA liquidado, substituindo mais tarde os documentos, sem razão aparente, como prática corrente?...
Enfim, os clientes e as donas das obras podem exigir tudo o que quiserem, porém, quem emite os documentos tem que arcar com as responsabilidades dos seus actos.
Será que esta falta de rigor aconteceu só nesta situação? Ou, terá igualmente acontecido noutras ocasiões esporádicas? Ou ainda, é prática corrente do Sujeito Passivo? Estas são dúvidas que os factos nos levam a levantar.
Como melhor se explicou nos capítulos anteriores deste Relatório reforçado agora pelo direito de audição, a comportamento contabilístico/fiscal do Sujeito Passivo prima pela falta de rigor, quer ao nível da facturação quer pelo registo dos recebimentos, ao ponto da conta caixa, em certas alturas, apresentar saldos negativos. Não nos podemos esquecer que emite facturas a que agora chama "pró-forma" mas que as mesmas nada levam a concluir que o sejam, e que, quando solicitado pelos P................, estas facturas, que em tudo são facturas que justificam serviços prestados, à excepção da não menção "processado por computador", são emitidas novas facturas, com o mesmo número em tudo iguais às anteriores ao que acrescem as três palavras que as tornam em tudo cumpridoras do artigo 35,° do CIVA e dos demais diplomas legais em vigor: "processado por computador", veja-se capitulo IV.
O próprio contribuinte assume que deveria ter recusado a emissão das facturas a que chama pró-forma, i.é as passadas por computador, aqui estamos de acordo.
O contribuinte também afirma que nenhuma das facturas processadas por computador foi paga, o que não corresponde à verdade, veja-se a atrás citada factura n" 1110 e as facturas n.°s 1108, 1114, 1140, 1141, 1156 e 1157 mencionadas na página 11 deste relatório. Existirão outras ??
Note-se ainda que, em muitos casos o contribuinte paga as facturas em datas intermédias entre a factura dita pró-forma e a legal (impressa tipograficamente). Esta situação verifica-se muitas vezes na contabilidade dos P................. Na contabilidade da C................ não é possível verificar esta situação, pois como no capítulo IV já se mencionou, o Sujeito Passivo não contabiliza as origens dos depósitos, nunca se podendo comprovar nem a que factura nem a que cliente e/ou obra corresponde cada entrada dinheiro.
Assim, na contabilidade do inspeccionado, torna-se impossível a verificação de qual das facturas é paga.
Quanto à correcção técnica no montante de €303.402,55, em termos de IVA, e €1.596.85 5,49, para efeitos de IRC, no ano de 2003, ela refere-se a serviços prestados pelo Sujeito Passivo, pelo que deveriam ter sido emitidas e contabilizadas as facturas correspondentes e não as facturas pró-forma.
Trata-se de uma obra de carácter plurianual, tal como é referido no parágrafo 13.° do Direito de Audição, aquelas facturas deveriam ter sido consideradas, pelo Sujeito Passivo, para efeitos de apuramento de resultados, aplicando o disposto no artigo 19.°do CIRC; uma vez que elas não constam na contabilidade do contribuinte, considerou-se proveitos na sua totalidade.
As pessoas, sejam elas singulares ou colectivas, não devem acatar as exigências ilegais mas refutá-las e denunciá-las, caso contrário poderão responder por elas.
Quanto ao contribuinte chamar às facturas impressas por computador facturas pró-forma, temos a comentar que as facturas pró-forma são, por definição, emitidas antes dos serviços serem prestados e/ou dos bens serem vendidos, pois prevêem valores e não passam de meros orçamentos, logo, estas facturas que acompanham os autos de medição nunca poderão ser chamadas de pró-forma, pois os serviços já foram prestados; tornando o IVA exigível nesse momento, veja-se os artigos 7.° e 8.°, ambos do CIVA.
Note-se que o contribuinte frisa no parágrafo 13.° do Direito de Audição o facto dos pagamentos serem sem carácter sucessivo o que mais uma vez torna obrigatória a liquidação do imposto nos termos atrás referidos.
Relativamente à afirmação que o Sujeito Passivo, no capítulo 22° do Direito de Audição, afirma ser da Senhora Inspectora Tributária "...que a Empreiteira unicamente emitiu facturas pró-forma à Dona da Obra "P................"... " enferma como de outras de falia de verdade, pois o que se afirma na citada Folha 12 é que todas as facturas por computador conhecidas foram emitidas a uma única entidade: P.................
Mais uma vez, no parágrafo seguinte, 23. ° do Direito de Audição, o Sujeito Passivo falha na verdade quando afirma "... e cruzamento de dados por todos os clientes da Empreiteira, não foi encontrada qualquer outra factura pró-forma... ", como é que se pode afirmar que houve cruzamento de dados com todos os clientes da Empreiteira, quando muitos dos clientes conhecidos são Off-Shores e estrangeiros, a maior parte de difícil acesso e, quando se invoca no capitulo IV o facto de poderem existir outros clientes, nomeadamente particulares, pessoas cujo IVA não é dedutível e sem contabilidade.
O contribuinte quando vem argumentar com afirmações que abusivamente coloca do Projecto de Relatório mais uma vez vem dar razão à inspecção quanto à falia de rigor que norteia a sua documentação contabilístico/fiscal.
Relativamente à Decisão constante no artigo 77. ° da LGT, compete ao Sr. Director de Finanças de ....... e não à inspecção. Relativamente às restantes falhas que o Sujeito Passivo alega no relatório não cabe à presente inspecção avaliar, porquanto torna -se inoportuno comentar.
No que concerne aos valores que propomos fixar, temos a contradizer que o contribuinte foi notificado e por diversas vezes aconselhado a apresentar a totalidade das facturas emitidas, foi igualmente questionado acerca da existência de outros custos.
Imaginação fértil tem o contribuinte quando acusa a Senhora Inspectora Tributária de ter sugerido o processamento das facturas em falta, tendo levado à paralisação do escritório em 2/3 dias, quando por diversas vezes o Sujeito Passivo foi avisado de que o que se pretendia era a apresentação das facturas emitidas e não da elaboração de novas facturas, podendo a sua veracidade ser testada e posta em causa.
Se alguém levou o contribuinte à elaboração destas novas facturas não foi com certeza esta inspectora.
A consideração superior. ......., 2 de Setembro de 2004.»
D) — Sobre o relatório de inspecção a que se refere a alínea anterior recaiu o parecer de fls. 117 destes autos, que aqui se dá por integralmente reproduzido, donde resulta com interesse para a decisão:
«Concordo com a determinação do lucro tributável dos exercício de 2000, 2001, 2002 e 2003, por aplicação de métodos indirectos nos montantes de € 5.367.028,07, €4.051.317,03, € 50.448.643,70 e € 189.841,68, respectivamente, com os fundamentos, critérios e cálculos expressos nos pontos IV e V do presente relatório e de acordo com a al. b) do art. 87 °, al. c) do art. 88. ° e n. ° l do art. 98.º todos da Lei Geral Tributária.
Os valores propostos incluem correcções técnicas nos montantes de € 8.320,16, € 10.325,16, € 363.302,14 e € 1.596.855,49 respectivamente nos anos de 2000, 2001, 2002 e 2003, tendo o S.P. apresentado declarações de substituição mod. 22 para ao anos de 2000 e 2001, com estes valores no decurso da acção.
Foi apurado o IVA em falta nos montantes de € 646.640,55 do ano de 2001, € 9110759,45 do ano de 2002 e € 62799,60 do ano de 2003, resultante da aplicação de métodos indirectos, pelo que deverão prosseguir as liquidações adicionais nos termos do art. 84° do CIVA.
Apurou-se ainda IVA em falta de correcções técnicas nos montantes de €1399,13 em 2000, €17552,69 em 2001, €54.255,22 em 2002 e €303.402,55 em 2003, tendo o S.P. enviado declarações periódicas de substituição para os anos de 2000 e 2001, sem o envio do respectivo meio de pagamento.
No decurso da acção de inspecção o S.P. pagou ainda IVA que se encontrava em atraso no montante de € 512.384,53 e IRS retido na fonte de € 6.152,39.
Encontrou-se ainda situações passíveis de juros compensatórios para efeitos de IVA, conforme descrito no ponto III. 4.
Os factos invocados em direito de audição não afectaram os valores propostos no projecto de relatório, pelo que os mesmos se deverão manter. (...)»
E) -Sobre o parecer e relatório a que se refere as alíneas anteriores, recaiu em 03/09/2004, o seguinte despacho (fls. 117):
« Concordo.
Proceda-se como se propõe.»
F) Por carta expedida em 19/10/2004, a Administração Fiscal notificou à Impugnante os Actos de Fixação e Decisão, resultantes do Relatório de Inspecção Tributária, cfr. fls. 114 e segs. dos presentes autos.
H) -Em 17/11/2004 a Impugnante pediu a revisão da matéria colectável, cfr. requerimento de fls. 99 e segs. que aqui se dá por inteiramente reproduzido.
I) -Os peritos reuniram em 26/11/2004, não tendo chegado a acordo, cfr. acta de fls. 85 e 86 que aqui se dá por inteiramente reproduzida.
J) -Os Peritos apresentaram os laudos de fls. 87 e segs. e 90 e segs., que aqui se dão por integralmente reproduzidos.
L) -O Director de Finanças de ......., por decisão de 03/12/2004, manteve a fixação dos rendimentos nos termos seguintes (cfr. fls. 98):
«(…)
O perito indicado pela sociedade, reitera tudo o que referiu na sua petição inicial e manifesta os fundamentos da sua posição discordante da do perito da Administração Fiscal, que recorre à determinação da matéria tributável por métodos indirectos, inviabilizando a formação de qualquer acordo. No seu ponto 29, o perito indicado pela sociedade, refere que foram violados pelo menos os princípios da proporcionalidade e da imparcialidade, bem como o da justiça tributária, que encerra, em si o princípio da equidade. Assim sendo, é de opinião que deverá prevalecer a anulação incondicional da fixação por métodos indirectos e se proceda a nova inspecção que se paute pelos princípios referidos no seu laudo e num quadro de legalidade.
O perito da administração tributária, mantém o apoio das conclusões retiradas do relatório do exame à escrita, e mantém a fixação da matéria tributável por aplicação de métodos indirectos, nos termos da alínea b) do art° 87° e alínea c) do art° 88°, ambos da LGT. No entendimento do perito da administração tributária, é clara a existência de facturação paralela, com facturas emitidas por impresso de computador e facturas emitidas em impresso de tipografia, sendo que somente a série -facturas emitidas pela tipografia, encontra registada na contabilidade, com clara omissão de proveitos, pelo que, se verificam assim, os pressupostos da aplicação de métodos indirectos na determinação da matéria tributável e como tal propõe a manutenção do valores fixados em IRC e IVA para os anos de 2000, 2001, 2002 e 2003.
Nestes termos e uma vez que não foi estabelecido acordo no debate contraditório, ponderados todos fundamentos invocados e tendo em conta as posições assumidas por ambos os peritos, concordo coma posição assumida pelo Perito de Administração Tributária e assim mantenho a fixação do rendimento líquido de IRC e IVA para os anos de 2000, 2001, 2002 e 2003 nos valores de: 5.367.028,07 - 4.051.317,03 - 50.448.643,70 - 1.897.841,68 de IRC, e nos valores de: 813.562,92 - 646.640,55 - 9.110.759,45 e 62.799,60para o IVA, respectivamente, fixados por métodos indirectos.»
M) -A Administração Fiscal, em 01/10/2005, procedeu à liquidação do IVA:
M -1) — do ano de 2001 do montante de € 646 640,50 e respectivos juros compensatórios do montante de € 109 154 49, no global de € 755794,99 cfr. fls. 40 a 63 dos presentes autos.
M -2) — O prazo de pagamento voluntário terminou em 31/08/2005, cfr. fls. 40 e 63 destes autos.
M -3) — do ano de 2002 do montante de € 9 110 759,32 e respectivos juros compensatórios do montante de € 883 029,78, no global de € 9993 789,10, cfr. fls, 64 a 82 dos presentes autos.
M -4) — O prazo de pagamento voluntário terminou ern 31/08/2005, cfr. fls. 39 e 40 destes autos.
M -3) — do ano de 2003 do montante de € 62 799,60 e respectivos juros compensatórios, no total de IVA e de Juros de € 10 812 383,69, cfr. fls. 83 dos presentes autos.
M -4) — O prazo de pagamento voluntário terminou em 30/11/2005, cfr. fls. 83 destes autos.
N) - A Petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 03/10/2005, cfr. despacho proferido no processo deste Tribunal n.° ........./05 .OBELLE.

2.2. DO DIREITO

Como se disse supra, também neste segmento adoptaremos a fundamentação vertida no Acórdão deste TCAS de 21/04/2009, no Recurso Jurisdicional nº 02830/09, em que as questões a decidir eram idênticas às suscitadas no presente recurso.
Começaremos, então, por enfrentar a:
1 - A nulidade da sentença.
Refere a recorrente a este propósito, em síntese, que:
“Nos fundamentos do julgamento (ponto 2.2) encontra-se a consideração dos depoimentos prestados pelas testemunhas arroladas pela aqui recorrente, sendo que o depoimento aí transcrito das três primeiras testemunhas, assim como em larga medida o depoimento da quarta testemunha que é a autora do Relatório de Inspecção, é contraditório com a matéria de facto tida como assente no ponto 2.1 da douta sentença recorrida; acresce que há manifesta oposição entre os factos constantes dos depoimentos tidos como prova na fundamentação do julgamento e a decisão recorrida, quer no que respeita aos factos que validamente devem ser tidos em conta para a verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indirecta, quer do critério de quantificação utilizado, com a consequente nulidade da mesma nos termos do artigo 668° do CPC.
Esclarece que a sentença veio a pronunciar-se no sentido de que se encontravam reunidos os pressupostos legais para a Administração Fiscal lançar mão dos métodos indirectos e por outro lado que a impugnante não logrou demonstrar que o critério utilizado pela Administração Fiscal é ostensivamente inadmissível ou desacertado. Ora da prova testemunhal, em concreto excertos reproduzidos na sentença resulta, inequivocamente, na sua perspectiva, que a haver correcções estas teriam de ser meramente aritméticas.
Vejamos.
Depois de alinhar os factos provados e não provados acima transcritos, consignou-se o seguinte, na sentença recorrida:
“2.2 — Fundamentação do julgamento:
Todos os factos têm por base probatória, os documentos referidos em cada ponto.
De realçar ainda os depoimentos das testemunhas arroladas na formação da convicção do tribunal.
As três primeiras testemunhas referiam em síntese que:
A Impugnante é uma empresa de pequena dimensão de cariz eminentemente familiar. Fazia 3 ou 4 vivendas por ano.
Por volta de 2002 iniciou uma obra de grande volume o Hotel P................, conjuntamente com mais três sociedades. Esta obra ocupava cerca de 90% da capacidade da Impugnante. Os P................ efectuavam a maioria dos pagamentos em letras.
Por cada auto de medição que era efectuado fazia-se uma factura provisória que era substituída pela correspondente factura tipográfica.
De específico relativamente a cada testemunha, em síntese, foi referido:
1.ª testemunha da Impugnante:
O Hotel P................ a certa altura decidiu passar de três para cinco estrelas e foi necessário alterar a tipologia dos materiais, resultando na empreitada um acréscimo na ordem dos 5.000.000 de euros. Fizeram-se novos contratos e como já haviam sido emitidas algumas facturas definitivas (1, 2, 3 e 4) foram anuladas e substituídas por outras efectuadas por computador como adiantamentos, reflectindo o aumento de 2% para 6,3%. As primeiras 4 facturas correspondiam a adiantamentos.
Tudo foi facturado, menos no final da obra pois alguns autos de medição não foram aprovados e entraram em litígio.
A Impugnante facturava cerca de 4.000.000 euros por ano. Com a obra dos P................ foram facturados na totalidade cerca de 19.000.000 de Euros.
A facturação provisória não era sequencial porque o Engenheiro previa mais ou menos onde é que estava a facturação actual e dava-lhe um número aleatório consoante segundo pensava iria corresponder ao da factura definitiva. Todas as facturas que estão na contabilidade dos P................ correspondem às que se encontram na contabilidade de Impugnante.
Só relativamente aos P................ foram emitidas facturas provisórias.
A pedido da Srª. Inspectora fizeram outras facturas provisórias.
As facturas emitidas aos P................, à excepção das 3 primeiras e de algumas no final que foram pagas por cheque, todas as outras foram pagas em letras.
2.ª testemunha da Impugnante:
Durante o mês eram executados os trabalhos. No final do mês era elaborado o auto de medição que era apresentado ao cliente. Era o depoente quem efectuada as facturas pró-forma, que não tinham qualquer carácter oficial, depois de discutir com os fiscais da obra o estado dos trabalhos. A factura pró-forma era entregue na contabilidade que emitia a factura definitiva.
Só relativamente aos P................ foram emitidas facturas provisórias.
3.ª testemunha da Impugnante:
Só relativamente aos P................ foram emitidas facturas provisórias.
A pedido da Srª. Inspectora fizeram outras facturas provisórias.
As facturas emitidas aos P................, há excepção das 3 primeiras e de algumas no final quer foram pagas por cheque, todas as outras foram pagas em letras.
4.ª testemunha - Inspectora Tributária:
Visitou a Impugnante e um estaleiro.
Procedeu a correcções técnicas e à aplicação de métodos indirectos.
A Impugnante emitia dois tipos de facturas, umas impressas por computador e outras impressas tipograficamente. As tipográficas constavam da contabilidade à excepção de duas que originaram correcções técnicas.
As passadas por computador preenchiam todos os requisitos do Artigo 35.º do CIVA à excepção da expressão processada por computador. Porém 4 ou 5 destas facturas constavam da contabilidade dos P................. Passados alguns dias surgiram as referidas facturas mas agora com a expressão processada por computador. Duas dessas facturas não estavam contabilizadas na Impugnante.
As facturas 1114 e 1110, cumpriam os requisitos do artigo 35.º do CIVA, apresentavam-se pagas na contabilidade dos P................, mas que não foi possível verificar na contabilidade de Impugnante, pois a conta bancária não reflecte os pagamentos à data, não permitindo identificar a origem e os destino dos dinheiros entrados em banco, não permitindo testar os fluxos financeiros.
Não tinha noção do valor das letras em circulação.
Quanto à Conta corrente dos P................ face à C............ esclareceu que apenas lhe foi entregue uma ficha de fiscalização, — um relatório sucinto onde o técnico explica as divergências que encontrou e os problemas que levantou relativamente a outro sujeito passivo.
Se lhe foi envido o extracto de conta-corrente dos P................ face à C............ não lhe deu relevância, mas viu o extracto de conta-corrente da C............ face aos P.................
Das facturas tipográficas, à excepção de duas, todas estavam contabilizadas; das facturas pró-forma estavam duas contabilizadas nos P................, mas não se encontravam contabilizadas na C.............
Quanto às facturas tipográficas 1, 2, 3 e 4 que foram substituídas por outras processadas por computador: eram emitidas as facturas por computador que eram pagas e mais tarde eram emitidas as facturas tipográficas que substituíam as primeiras. Comparou umas com as outras e levaram isso em consideração não efectuando correcções.
Eram emitidas as facturas provisórias por computador, ocorria o pagamento e depois eram emitidas as tipográficas.
Não achou justificação plausível para as falhas de numeração das facturas emitidas por computador.
Através dos fluxos financeiros — entradas e saídas de dinheiro — não conseguiu verificar quem tinha pago e o quê, nomeadamente através da conta caixa. Perguntou ao contribuinte para justificar por escrito a que é que correspondiam aquelas entradas de dinheiro. Nalguns casos respondeu por escrito no talão respectivo esclarecendo a que facturas se referiam; porém verificadas as facturas não se conseguia comprovar o que é que aqueles talões pagavam. O próprio contribuinte assumiu que nalgumas das entradas não sabia fazer a correspondência. Ainda os saldos de caixa negativos. Existiam duas facturas na contabilidade dos P................ que não constavam da contabilidade da C.......................
Poderia ter procurado outros elementos, colocou a questão superiormente e foram considerados suficientes os indícios para a aplicação de métodos indirectos. Relativamente a outros clientes da C............ verificou que eram maioritariamente off-Shores.
Efectivamente os depoimentos das testemunhas apresentadas pela Impugnante, por um lado, e o depoimento da testemunha apresentada pela Fazenda Pública, por outro, apresentam diferenças significativas quer entre si quer por comparação com o que efectivamente se deu como provado.
Mas a incoerência que determina a nulidade da sentença, nos termos do disposto no art.º 668º, n.º1, al. c), do Código de Processo Civil, é a incoerência interna da sentença e não a desconformidade desta com realidades distintas.
Naturalmente os depoimentos das testemunhas e os documentos podem apresentar contradições entre si sem que por isso a sentença não se possa apoiar no respectivo conteúdo para dar determinados factos como provados. Seja porque esses factos constituem o mínimo denominador comum aos meios de prova apontados, credível, seja porque, entre todas as contradições, esses factos se revelem como uma versão verosímil, a mais verosímil que é possível estabelecer.
Transcrever no entanto os depoimentos pode dar a ideia de que se entendeu merecerem os depoimentos credibilidade em tudo o que ficou dito.
Teria sido preferível, ao invés de transcrever trechos dos depoimentos das testemunhas, fazer aquilo que é usual, e satisfaz a exigência de fundamentação a que aludem os art.ºs 158º, n.º1, e 659º, n.ºs 2 e 3, do Código de Processo Civil, e o art.º 123º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, ou seja, indicar os meios de prova que serviram de base à decisão sobre a matéria de facto e, tendo-se o tribunal apoiado em prova testemunhal, indicar a razão de ciência, de credibilidade das testemunhas ouvidas. No caso concreto indicar que as testemunhas ouvidas tiveram contacto directo com a situação dos autos mercê do seu exercício profissional e fizeram um relato coerente e consistente na parte dada como provada.
Nessa perspectiva, a crítica feita à sentença faz sentido.
Percebe-se no entanto que a ideia foi a de referir os trechos mais importantes do depoimento das testemunhas, fazendo uma súmula do que ficou dito sem que com isso se entendesse aceitar tudo como provado.
Apenas se deu como provado, deduz-se por imperativo lógico, aquilo que resulta consistente e coerente do conjunto dos depoimentos, compaginados com a prova documental.
De resto, os factos dados como provados (fundamentação de facto) e o enquadramento jurídico (fundamentação de direito), apresentam uma estrutura lógica intocável e coerente.
A crítica a fazer à sentença é de um pormenor formal, de metodologia, que em nada afecta o seu valor substantivo que não merece censura, em nosso entender.

2. Do mérito da sentença:
A sentença recorrida fez também o correcto enquadramento jurídico.
Dispõe o n.º1 do artigo 75º da Lei Geral Tributária que:
«Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.»
Nos termos do n.º2 do mesmo preceito, porém, esta presunção não se verifica quando:
“As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.»
Particularmente dispõe o artigo 82.º, n.º 1 a 4 do Código I.V.A. que:
1 - Sem prejuízo do disposto no artigo 84.º, o chefe de repartição de finanças procederá à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figure um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença.
2 - As inexactidões ou omissões praticadas nas declarações poderão resultar directamente do seu conteúdo, do confronto com declarações de substituição apresentadas para o mesmo período ou respeitantes a períodos de imposto anteriores, ou ainda com outros elementos de que se disponha, designadamente os relativos a IRS, IRC ou informações recebidas no âmbito da cooperação administrativa comunitária e da assistência mútua.
3 - As inexactidões ou omissões poderão igualmente ser constatadas em visita de fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame dos seus elementos de escrita, bem como da verificação das existências físicas do estabelecimento.
4 - Se for demonstrado, sem margem para dúvidas, que foram praticadas omissões ou inexactidões no registo e na declaração a que se referem, respectivamente, a alínea a) do n.º 2 do artigo 65.º e a alínea c) do n.º 1 do art. 67.º, proceder-se-á à tributação do ano em causa com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou, sem ter em conta o disposto no n.º 1 do artigo 60.º.
Por seu turno o artigo 84.º deste mesmo diploma dispõe que:
1 - Sem prejuízo do disposto no presente Código, a liquidação do imposto com base em presunções ou métodos indirectos efectuar-se-á nos casos e condições previstos nos artigos 87.º e 89.º da lei geral tributária, seguindo os termos do artigo 90.º da referida lei.
2 - A aplicação de métodos indirectos nos termos do número anterior cabe ao director de finanças da área do domicílio, sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável do sujeito passivo ou ao funcionário em quem ele tiver delegado essa competência.
Quando à realização da avaliação indirecta prescreve o artigo 87.º, alínea b) da Lei Geral Tributária:
«A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de:
(…)
b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável».
Os casos em que tal pode acontecer são, desde logo, os referidos em geral no art. 88.º da Lei Geral Tributária (com a redacção introduzida pela Lei n.° 30-G/2000, de 29 de Dezembro):
«A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos da aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável.
a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;
b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
e) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.
d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada.»
Finalmente importa ter em conta um último dispositivo legal, citado na sentença recorrida, o art.º 90º da Lei Geral Tributária:
«1. Em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, a determinação da matéria tributável por métodos indirectos poderá ter em conta os seguintes elementos:
a) As margens médias do lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos de serviços de terceiros;
b) As taxas médias de rentabilidade de capital investido;
c) O coeficiente técnico de consumos ou utilização de matérias-primas e outros custos directos;
d) Os elementos e informações declaradas à administração tributária, incluindo os relativos a outros impostos e, bem assim, os relativos a empresas ou entidades que tenham relações económicas com o contribuinte;
e) À localização e dimensão da actividade exercida,
f) Os custos presumidos em função das condições concretas do exercício da actividade;
g) A matéria tributável do ano ou anos mais próximos que se encontre determinada pela administração tributária.
2 - No caso de a matéria tributável se afastar significativamente para menos, sem razão justificada, dos indicadores objectivos de actividade de base técnico-científica, a sua determinação efectua-se de acordo com esses indicadores.»
Face a estes dispositivos concluímos que a Administração Fiscal procedeu devidamente quer à rectificação das declarações da ora Recorrentes que à aplicação dos métodos de avaliação indirecta.
A Administração Fiscal detectou na contabilidade da ora Recorrente facturas impressas por computador e facturas impressas tipograficamente.
Segundo a ora Recorrente as primeiras eram apenas facturas pró-forma destinadas a ser substituídas pelas segundas.
Mas a Administração Fiscal, como consta do seu relatório, detectou – e a ora Recorrente não demonstrou o contrário – que: não existe exacta correspondência entre as facturas a substituir e as facturas tipográficas; existem facturas substituídas com data posterior às que se destinavam a substituir; existem facturas ditas pró-forma que correspondem a pagamentos efectuados; existem facturas repetidas; e existe uma falha na sequência das facturas tipográficas.
Por outro lado, as entradas de dinheiro constam nas contas de depósitos mas a origem é uma conta caixa e não clientes ou outra conta que identifique quem paga, não sendo possível saber a que clientes obras ou facturas a que respeitam os depósitos; existem saldos de caixa negativos.
Existem portanto elementos seguros, por um lado, de que a contabilidade da ora Recorrente não reflecte a realidade da empresa, e, por outro, não é possível reconstituir com exactidão o que foi facturado pela empresa.
O que justifica o recurso e métodos de avaliação indirecta para cálculo do IVA a pagar.
Também o método utilizado pela Administração Fiscal não traduz qualquer erro clamoroso ou ostensivo, bem pelo contrário: na impossibilidade de quantificação directa e exacta da matéria tributável, foram tidas em conta as facturas conhecidas impressas por computador e, pela média dos seus valores, estabeleceu-se o valor das facturas em falta, as que correspondem a uma quebra na sequência numérica.
O recurso a métodos de avaliação indirecta justifica-se sempre que não seja possível determinar a matéria colectável através da contabilidade do contribuinte, ainda que por recurso a meras correcções técnicas. O método de avaliação indirecta a utilizar será aquele que permita uma maior aproximação à realidade. Neste sentido, pacífico, ver, por todos, os acórdãos deste Tribunal Central Administrativo Sul de 17.02.2009, recurso 02484/08, e de 201.01.2009, recurso 01968/07.
O que, pelo que ficou dito, foi respeitado no caso concreto.
Finalmente nenhuma crítica há a fazer às liquidações adicionais do IVA com base em rectificações técnicas.
Com se refere no relatório da inspecção e não foi factualmente contrariado na presente impugnação, a correcção do IVA do ano de 2002 funda-se na emissão da factura 1110 que foi efectivamente paga.
A correcção do IVA de 2003 justifica-se face ao valor das facturas que constam do anexo 12 do relatório e cujo pagamento é reclamado em Tribunal pela ora Recorrente.
Os juros compensatórios são devidos pelo facto do IVA ser exigível à data da emissão das facturas ditas pró-forma que foram comprovadamente substituídas pelas tipográficas – art.º 8.º, n.º1, al. c) e n.º 2, do Código IVA.
Impõe-se face ao exposto manter na ordem jurídica o acto tributário impugnado e, assim, manter a sentença recorrida.

3. – DECISÃO:
Pelo exposto, os juízes da Secção Tributária do Tribunal Central Administrativo Sul acordam em negar provimento ao recurso jurisdicional, mantendo a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente.

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Lisboa, 28 de Abril de 2009
(Gomes Correia)
(Pereira Gameiro)
(Rogério Martins)