Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:01107/06
Secção:CT - 2.º JUÍZO
Data do Acordão:07/17/2007
Relator:CASIMIRO GONÇALVES
Descritores:IRC. OS CUSTOS ENUMERADOS NO ART. 23º DO CIRC
Sumário:Os custos enumerados no art. 23º do CIRC são dedutíveis para efeitos fiscais, desde que, comprovados, se relacionem com a actividade da empresa.
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:RELATÓRIO
1.1. E... - ..., SA., com os sinais nos autos, recorre da sentença que, proferida no TAF de Lisboa, lhe julgou improcedente a impugnação deduzida contra a liquidação adicional do IRC, derrama e juros compensatórios, relativa ao exercício de 1999, no montante de 1.302.937,40 €.

1.2. A recorrente alegou o recurso e termina as respectivas alegações formulando as Conclusões seguintes:
a) O Tribunal a quo decidiu erroneamente ao não permitir a dedutibilidade para efeitos fiscais de determinados custos incorridos pela Recorrente.
b) Os custos aqui em causa são despesas incorridas com o “Projecto Albufeiras” efectivamente suportados pela Recorrente com projectos de licenciamento e execução de estalagens, bem como diversos estudos de viabilidade económica.
c) As despesas suportadas estavam relacionadas com a prossecução do objecto social da Recorrente, a qual visava promover o aproveito turístico de imóveis localizados junto a albufeiras.
d) A sentença recorrida considerou que essas despesas não se enquadravam no disposto no artigo 23° do CIRC e, desse modo, não deviam ser dedutíveis ao lucro tributável da Recorrente.
e) No entanto, demonstrou-se que a dedutibilidade dessas despesas respeita o disposto no artigo 23° do CIRC, na medida em que estavam relacionadas com o objecto social da Recorrente e visavam a sua prossecução com um escopo lucrativo.
f) A conclusão de que este tipo de despesas deve ser considerado como custo na integralidade é também acompanhada pela melhor doutrina que é unânime no sentido de que devem ser dedutíveis ao lucro tributável todas as despesas contraídas no interesse da empresa desde que contribuam para o lucro, ainda que apenas de forma indirecta ou mediata.
g) Entendimento esse sufragado pela jurisprudência corrente desse Venerando Tribunal, como resulta a título paradigmático do Ac. do STA de 26/01/2005 (proc. nº 937/04).
h) Termos em que deverá, em consequência e em face das normas legais supra citadas, a sentença recorrida ser parcialmente revogada e substituída por uma decisão que considere serem os custos sub judice dedutíveis à matéria tributável da Recorrente, nos termos do artigo 23°, nº 1 do CIRC, com as demais consequências legais.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações

1.4. O MP, emite Parecer no qual se pronuncia pelo não provimento do recurso.
Sustenta, em síntese, que dado que, como resulta do Relatório da IT a fls. 168 a 170 do PAT, a despesa se refere à recuperação e reconversão das estalagens das pousadas do Grupo E..., designado por “Projecto Albufeiras de Portugal” por parte da Empresa “D...” que em 1999 se transformou em sociedade “E... - Imobiliária, SA”, reportando-se esta despesa aos ano de 1995 a 1999 e porque este Projecto foi abandonado em 1999 por parte da E... - Imobiliária, SA, sem ter sido concluído e sem que se tenha iniciado a sua exploração, então este custo não é comprovadamente indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, ou para a manutenção da fonte produtora dos rendimentos – até porque não houve quaisquer proveitos e assim a situação não é enquadrável no art. 23° do CIRC.

1.5. Corridos os vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTAÇÃO
2.1. A sentença julgou provada a seguinte factualidade:
1) A ora impugnante vem, nos presentes autos, impugnar o acto de liquidação que lhe foi notificado para pagar a quantia de € 1.302.937,40 respeitante a uma liquidação adicional de IRC, derrama e respectivos juros compensatórios, relativa ao exercício de 1999, na sequência da notificação da correcção do lucro tributável consolidado de IRC do Grupo E... - vd. fls. 30 e ss. dos presentes autos.
2) Na sequência de uma inspecção tributária efectuada ao exercício de 1999, a AF veio a determinar correcções, ao lucro tributável consolidado do Grupo E..., as quais estiveram na origem da já referida, e ora impugnada, liquidação adicional (vd. fls. 151-B e ss. do processo apenso aos autos).
3) A impugnante não deduziu reclamação graciosa (vd. fl. 320 do processo apenso aos autos).
4) A ora impugnante deduziu a presente impugnação em 30/3/2004.

2.2. Quanto a factos não provados consignou-se na sentença:
«Factos não provados:
Constituindo “matéria [...] relevante” para a solução da “questão de direito” - art. 511º, nº 1, do Código de Processo Civil -, nenhum».

2.3. E em sede de fundamentação da decisão de facto, exarou-se que os factos foram julgados provados «com fundamento nos documentos juntos aos autos».

3.1. Considerando que a impugnante ataca a liquidação com fundamento em que a mesma está ferida de ilegalidade por vício de forma, por falta de fundamentação do acto e por vício de violação de lei: por ilegalidade das correcções efectuadas em violação do art. 23° e da al. h) do art. 41° [actual al. g) do art. 42º] do CIRC e em violação do princípio constitucional da tributação das empresas pelo rendimento real efectivo (art. 104°, nº 2, da CRP) - para além de violação princípio da verdade material ( art.11º, nº 3, da LGT, art. 6º RCPIT e art. 100° do CPPT) – do nº 9 do art. 35º da LGT e do nº 1 do art. 94º do CIRC, a sentença veio a julgar a impugnação totalmente improcedente.
Para tanto, fundamenta-se em que:
- Quanto à falta de fundamentação, a mesma não se verifica, dado que as correcções em causa contêm os requisitos de qualificação e quantificação dos factos corrigidos, «as razões de facto e de direito», bem como a invocação das «disposições legais aplicáveis», conforme se pode constatar do relatório junto a fls. 22 a 58. E, notificada do projecto de relatório da inspecção para exercer o direito de audição (art. 60° da LGT), a impugnante nada disse, daí que se possa concluir que ficou a conhecer suficientemente as razões porque lhe estavam a ser efectuadas aquelas correcções, uma vez que se assim não fosse certamente teria participado na superação da alegada insuficiência de fundamentação. a fundamentação existe, sendo clara, suficiente e congruente. Conforme se constata por fls. 32 e ss. dos autos, a impugnante conhecia as razões por que lhe foi liquidado aquele imposto e pode analisar os critérios de que á Administração Fiscal se socorreu para chegar àquele montante.
- Quanto aos vícios de violação de lei:
a) Despesas com a aquisição de «cheques-auto»:
As despesas efectuadas com a aquisição de senhas de gasolina (cheques- auto) a uma entidade bancária encontram-se devidamente documentadas através de recibo emitido pela entidade vendedora das referidas senhas e, sendo despesas confidenciais, para efeito da al. h) do nº 1 do CIRC, as despesas que não são especificadas ou identificadas, quanto à sua natureza, origem e finalidade, sendo pela sua própria natureza, não documentadas, então, estando estas devidamente documentadas, não podem caracterizar-se tais despesas como confidenciais, por ser conhecida a sua natureza, origem e finalidade.
Questão diferente é a de saber se estas despesas, bem como as relativas devem ser ou não aceites como custos para efeitos fiscais. Nesta matéria, é necessário atender ao disposto no n.° 1 do artigo 23 º do CIRC, isto é, consideram-se custos fiscais «os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto». Assim, não basta a empresa possuir recibo emitido pela entidade bancária vendedora sendo necessário, para além disso, que os utilizadores das senhas de gasolina entreguem àquela os recibos comprovativos do abastecimento e elaborem um mapa justificativo do percurso percorrido e da natureza do trabalho efectuado. Não existindo tais documentos, não se pode concluir pela indispensabilidade das citadas despesas para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora do impugnante. Logo, tais importâncias não podem ser aceites como custos fiscais na determinação do lucro tributável, concluindo-se que, em face dos elementos trazidos aos autos, a impugnante não demonstrou que o custo suportado permitiu a sua continuidade como empresa e a sua permanência no mercado, ou que tal tenha sido indispensável para a manutenção da empresa como realidade produtiva.
b) Quanto ao projecto de Pousadas de Portugal:
Quanto a esta correcção relativa ao valor contabilizado como custo e perda extraordinária por abandono do projecto de recuperação e reconversão das pousadas do grupo E..., não se realizou a comprovação da indispensabilidade do mesmo para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou manutenção da fonte produtora dos rendimentos, nos termos do art. 23° do CIRC. Como se refere a fl. 340 do processo apenso “não se verifica alegada conexão das despesas deduzidas - respeitantes ao projecto «Albufeiras de Portugal - reconversão de estalagens» - com o objecto social «aproveitamento turístico de imóveis» da sociedade D.../E... - Imobiliária SA, em virtude de nunca terem sido realizadas operações activas no âmbito do mencionado objecto social e terem sido deduzidas, em 1999 no âmbito de objecto social diferente, alterado para «Compra e venda de imóveis» e “ainda que se verificasse a conexão [...] ainda faltaria a conexão das mesmas com a realização dos proveitos e/ou manutenção da fonte produtora, face ao art. 23° do CIRC, requisitos não verificados por não terem sido realizadas operações activas entre 1995-1999, no âmbito do primeiro objecto social referido, nem em anos seguintes.” (vd., também, fls. 50 e ss. dos presentes autos).
c) Quanto à correcção por desvalorização excepcional de elementos do activo imobilizado:
Conforme o nº 3 do art. 10º DRegulamentar nº 2/90, de 12/1, para que estas verbas pudessem ser aceites para efeitos fiscais, era necessário que a impugnante tivesse obtido a aceitação da DGCI através de exposição devidamente fundamentada até ao fim do primeiro mês seguinte ao da ocorrência do facto que determinou a desvalorização excepcional (vd. também fls. 103 e ss. dos presentes autos). E a correcção decorrente do incumprimento da supra referida exigência legal não viola o invocado princípio constitucional da tributação das empresas pelo rendimento real efectivo (art. 104°, nº 2 da CRP) nem o princípio da verdade material (art. 11°, nº 3, da LGT, art. 60º RCPIT e art. 100º CPPT).
d) No que respeita aos juros compensatórios, não havendo motivo para a anulação da liquidação em causa, são os mesmos devidos pelo atraso na efectivação da liquidação do imposto. A invocada violação do nº 9 do art. 35° da LGT, por notificação insuficiente, não se mostra provada, uma vez que, como se verifica pela leitura de fls. 150 dos autos, o valor dos juros consta na demonstração da liquidação, incluindo os factores relevantes de cálculo, nomeadamente o montante, o prazo e a taxa aplicável. E quanto a uma eventual violação do art. 94°, nº 1 do CIRC, entende-se que existe facto imputável ao contribuinte, dado que no caso não se verifica uma mera e compreensível divergência de critérios entre a AF e a impugnante, mas antes o retardamento culposo, da liquidação – liquidação que, como se verificou, não padece dos vícios apontados.
e) No que se refere à invocação do pagamento de juros indemnizatórios, esta improcede, dado que o art. 43° nº 1 da LGT (reproduzindo o que já constava no art. 24º nº 1 do CPT), estabelece como pressuposto do direito a juros indemnizatórios que o erro imputável aos serviços seja determinado em reclamação graciosa ou em impugnação judicial. Não tendo havido qualquer erro imputável aos serviços, não são devidos quaisquer juros indemnizatórios.

3.2. No presente recurso a recorrente limita a sua discordância com o decidido à questão das correcções relativas ao projecto Pousadas de Portugal, ou seja, à parte da liquidação resultante das correcções no montante de 985.189,45 € atinentes àquela rubrica.
Ora, relativamente a esta correcção, de acordo com a AT, a impugnante deveria ter acrescido, para efeitos de determinação do lucro tributável consolidado do exercício de 1999, tal montante de 985.189,45 €, contabilizado como custo extraordinário, por abandono do projecto de recuperação e reconversão das pousadas do grupo E... decorridos 4 anos após a constituição da empresa, justificando com esta decisão a transferência de despesas da conta 44 - Imobilizações em Curso, para a conta 69.8 - Outros Custos e Perdas Extraordinárias.
Já no entender da impugnante, a realização de diversas despesas com o projecto de reconstrução e exploração de pousadas, por uma sociedade cujo objecto social era precisamente «o aproveitamento turístico de terrenos», insere-se na capacidade da E... – Imobiliária SA., estando relacionada com a gestão da sua actividade e com a obtenção do lucro, pelo que é indispensável à realização de proveitos ou ganhos e à manutenção da fonte produtora.
Esta é, portanto, a única questão a decidir no presente recurso: saber se a dita correcção de 985.189,45 € é legalmente admissível à luz do disposto no art. 23º do CIRC e se, em caso afirmativo, a sentença errou no julgamento quanto a tal matéria.
Vejamos.

5. Dado que, em termos de factualidade julgada provada, a sentença se limita, no nº 2 do respectivo Probatório, a remeter, no que tange à fundamentação das correcções, para o relatório da acção inspectiva, importa, nos termos do disposto no art. 712º do CPC, reformular tal Probatório, aditando-lhe a factualidade que, relativamente à questão controvertida, foi concretamente apurada pela AT e/ou alegada e comprovada pela impugnante.

5.1. Assim, aditam-se ao Probatório os seguintes factos que também se julgam provados:

5) A liquidação objecto da presente impugnação teve a sua origem em acção dos SIT, no seguimento da qual foram feitas correcções técnicas de natureza meramente aritmética à matéria tributável, correcções entre as quais se encontra a de montante de € 985.189,45 – cfr. fls. 52 e ss., por custos relacionados com o denominado projecto de Pousadas de Portugal.
6) Segundo o relatório da acção de inspecção (fls. 32 a 58) estas correcções foram, entre outras, feitas ao nível do lucro tributável consolidado e resultaram da análise efectuada ao exercício de 1999 e com a fundamentação seguinte:
«1.2 - Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção
Da análise efectuada ao exercício de 1999, resultaram as seguintes correcções:
1.2.1 - Ao Nível do Lucro Tributável Consolidado
O total de correcções efectuadas ao nível do lucro tributável consolidado do grupo E... - ..., SA (doravante designado por grupo E...), Ascende a 1.547.328,19 € (310.211.448$00) a favor do Estado, assim discriminado:
(…)
1.2.1.15 - 985.189,45 € (197.512.751 $00), custos relativos ao abandono do projecto de recuperação e reconversão das pousadas do grupo “E...”, não considerado Comprovadamente indispensável para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora Infracção: Art. 23° do CIRC, conjugado com o art. 17º do mesmo código
2 - OBJECTIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO INSPECT1VA
2.1 - Credencial e Período em que decorreu a Acção
Em cumprimento da Ordem de Serviço nº 03/1/158 de 22/05/2003, realizou-se a inspecção às contas, consolidadas do exercício de 1999 do grupo E... -..., SA.
A acção iniciou-se externamente em 23/07/2003 e foi concluída em 24/10/2003:
2.2 - Motivo, Âmbito e Incidência Temporal
O exame foi efectuado com o objectivo de verificar, relativamente ao exercício de 1999, a conformidade do imposto inerente à aplicação do Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado do grupo E....
2.3 - Outras Situações (Caracterização do Grupo)
O grupo E..., iniciou em 1994 a apresentação de contas consolidadas para efeitos fiscais, sendo constituído no exercício de 1999 pelas seguintes sociedades:
Sociedade Dominante: E... - Electricidade Portugal, SA (Sociedade integrada no grupo a partir do exercício de 1994, inclusive) – NIPC 500 697 256
Actividade principal desenvolvida: Promoção, dinamização e gestão por forma directa ou indirecta de empreendimentos e actividades na área do sector eléctrico (CA 40 102).
Sociedades Dependentes:
(…)
E... Imobiliária, SA (Ex D..., SA) – (Sociedade integrada no grupo a partir do exercício de 1996, inclusive) – NIPC 503 529 524
Actividade principal desenvolvida: Empreendimentos turísticos em albufeiras e exercício de actividade hoteleira (CAE: 70 120)
(…)
3 - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES À MATÉRIA TRIBUTÁVEL E AO IMPOSTO ENCONTRADO DIRECTAMENTE EM FALTA
Verificaram-se os seguintes factos:
3.1 - Ao Nível do Apuramento do Lucro Tributável Consolidado
(…)
3.1.15. Custos não dedutíveis para efeitos fiscais (Custos relativos ao abandono do projecto de recuperação e reconversão das pousadas do grupo “E...”)
De acordo com o relatório de inspecção tributária, elaborado em 26/09/2003 pela Direcção de Finanças de Lisboa, decorrente da análise da declaração individual mod. 22 de IRC do exercício de 1999 da E... - Imobiliária, SA (NIPC 503 529 524), deveria ter sido acrescido para efeitos de determinação do lucro tributável consolidado do exercício de 1999, o montante de 985.189,45 € (197.512.751$00), contabilizado como custo extraordinário do exercício por aquela empresa, pelo que se procede à respectiva tributação, com base nos fundamentos invocados pela Administração fiscal quando das conclusões da acção inspectiva desenvolvida na esfera individual da referida sociedade dependente, os quais se passam a transcrever:
“A sociedade “E... - Imobiliária, SA”, que passamos a designar abreviadamente por “E...”, surgiu a 16 de Abril de 1999, por transformação da empresa “D... - Desenvolvimento Regional de Albufeiras, SA”.
É de referir, que a empresa “D...” iniciou a sua actividade a 01/09/1995, com o objectivo de promover o aproveitamento turístico de edifícios e terreno que a E... - ..., S.A., possuía sobre albufeiras. Para esse efeito, foram integradas no seu património as antigas estalagens das barragens:
- Alto L...,
- Alto R...,
- V...,
- C...,
- T...,
- P...
Estes bens pertenciam à data, às Imobilizações Corpóreas - Terrenos, Recursos Naturais, Edifícios e Outras Construções, cujo valor global de activo imobilizado bruto ascendia a PTE: 928.765.230 = € 4.632.661,45, conforme consta no Mapa Anexo Nº 19, fls. 72).
A “D...” não iniciou a actividade porque, antes de iniciar, teria de proceder à recuperação e reconversão das pousadas do Grupo - E.... Assim, deu início ao projecto de recuperação e reconversão das estalagens, que designou por “Projecto Albufeiras de Portugal”.
Deste modo, no âmbito da actividade principal a “D...”, nunca exerceu actividade tributável, excepto, no ano de 1998, quando efectuou uma prestação de serviços à “E... - ..., SA”, relativa a obras de adaptação de um gabinete, tendo para tal emitido a Nota de Débito N° 1/98 de 98.12.04, no montante de PTE: 1.048.520 + 178.248 (IVA) = 1.226.768$00 = € 5.230.000,00.
Deste modo, a actividade desenvolvida cingiu-se exclusivamente ao “Projecto Albufeiras de Portugal”, conforme consta na conta 44 - Imobilizações em Curso, cujas obras decorreram desde a criação da empresa (D...), até ao final do exercício de 1999.
Todos os custos imputados ao Projecto Albufeiras de Portugal, apresentam a seguinte evolução:


44 - IMOBILIZADO EM CURSO
Evolução dos Custos Imputados – Imobilizado em Curso
Anos 1995 1996 1997 1998 1999 €
__________________________________________________________________________________
1995 ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------
1996 ---------- 154.830.824
1997 ---------------------------- 1.740.775
156.571.599
1998 ------------------------------------------------------ 36.066.450 -------- 4.874.702
192.638.049
1999 ------------------------------------------------------------------------------- 197.512.751 985.189,45
No exercício de 1999, já na vigência da actual empresa, “E... Imobiliária, S.A”, devido à alteração dos estatutos, a empresa passou a vocacionar-se para desenvolver empreendimentos de habitação para as classes de rendimento alto e médio alto, com produtos diferenciados e de qualidade
Deste modo, a empresa “E...” procedeu à contabilização no exercício de 1999, do abandono do Projecto Albufeiras de Portugal, tendo para tal, contabilizado na conta 69 - Custos e Perdas Extraordinárias, o montante total imputado à conta 44 (Anexo Nº 19, fls. 73 a 85).
Para concluir, o “Projecto Albufeiras de Portugal” nunca foi terminado, não se tendo, consequentemente, iniciado a sua exploração.
Em face desta situação e por decisão da Administração, foi decidido que todo o investimento efectuado, cerca de € 985.189,45 (valores acumulados até 1999), passasse a ter o valor “zero”.
Do exposto anteriormente, constata-se que o sujeito passivo contabilizou no mês de Dezembro de 1999, na conta 69.8 - Outros Custos e Perdas Extraordinárias, os custos relativos ao abandono do projecto de recuperação e reconversão das pousadas do grupo “E...”, tendo eliminado do Balanço, a conta 44 - Imobilizações em Curso, no montante de PTE: 197.512.751 = € 985.189,45.
Este custo não é aceite nos termos do art. 23° do CIRC, porque não é comprovadamente indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, ou para a manutenção da fonte produtora dos rendimentos.
Deste modo, estamos perante um custo não aceite para efeitos fiscais, pelo facto do mesmo não ser enquadrável nos custos contemplados no art. 23° do CIRC, conjugado com o art. 17° do mesmo código.
(…)
6 - DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO
Em 22/09/2003, a empresa E... - ..., SA (NIPC: 500 697 256), na qualidade de sociedade dominante do grupo E..., foi notificada sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção tributária, relativo à análise do IRC inerente à aplicação do regime de tributação pelo lucro consolidado do exercício de 1999, para efeitos do exercício do direito de audição prévia, previsto no art. 60° da Lei Geral Tributária e no art. 60° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária.
No entanto, após ter decorrido o prazo estabelecido (15 dias), verificou-se não ter sido utilizado o direito conferido, pelo que foram mantidas as correcções propostas.
Em 03/10/2003, foi recepcionado nesta Direcção de Serviços o relatório de inspecção tributária, elaborado em 26/09/2003 pela Direcção de Finanças de Lisboa, decorrente da análise da declaração individual mod. 22 de IRC do exercício de 1999 da sociedade dependente E... - Imobiliária, SA (NIPC 503 529 524), o qual incluía também correcções efectuadas a favor do Estado em sede de IRC (ao nível do lucro tributável), no montante de 985.189,45 € (197.512.751$00).
As conclusões do projecto do relatório de inspecção individual da sociedade E... -Imobiliária, SA, foram objecto de notificação em termos individuais da referida empresa, através do ofício nº 015949 de 09/09/2003 da Direcção de Finanças de Lisboa, para o exercício do direito de audição.
Face ao exposto, as correcções efectuadas na esfera individual da sociedade dependente E... - Imobiliária, SA (NIPC 503 529 524), no montante de 985.189,45 € (197.512.751$00), foram igualmente reflectidas no lucro tributável consolidado do grupo E..., tendo sido elaborada uma adenda ao projecto de relatório de inspecção, a qual foi objecto de notificação à sociedade dominante em 10/10/2003, para efeitos do exercício do direito de audição prévia no prazo de 10 dias. Contudo, dentro do prazo estipulado, não foi recepcionada nesta Direcção de Serviços, qualquer resposta no âmbito do referido exercício do direito de audição prévia, mantendo-se como tal inalterável a correcção proposta, no valor de 985.189,45 € (197.512.751$00).»
7) A E... - Imobiliária, SA., (que anteriormente girou sob a denominação D... - Desenvolvimento Regional de Albufeiras, SA.) foi constituída em 1995 com o objectivo de promover o aproveitamento turístico de edifícios e terrenos localizados junto a albufeiras que se encontravam na posse da E... (cfr. cópia da certidão do registo comercial a fls. 274 e 275 da reclamação e docs. de fls. 130 a 143 da impugnação, não impugnados).
8) Foram desenvolvidos diversos projectos de licenciamento e de execução de estalagens (cfr. docs. de fls. 279 a 318 da reclamação e de fls. 130 a 143 da impugnação, não impugnados).
9) Iniciaram-se negociações com diversos grupos económicos da área hoteleira de modo a estruturar a rede de unidades hoteleiras da E... (cfr. docs. de fls. 279 a 318 da reclamação e de fls. 130 a 143 da impugnação, não impugnados).
10) Adicionalmente, realizaram-se diversos estudos de mercado e de viabilidade económica (cfr. docs. de fls. 279 a 318 da reclamação e de fls. 130 a 143 da impugnação, não impugnados).
11) Em 1999, face à inexistência de interesse turístico e à falta de uma parceria estratégica foi decidida a suspensão do projecto de pousadas do Grupo E... (cfr. docs. de fls. 279 a 318 da reclamação e de fls. 130 a 143 da impugnação, não impugnados).
12) Os montantes relacionados com esse projecto foram contabilisticamente transferidos da conta “44 - Imobilizações em Curso” para a conta “69.8 - Outros Custos e Perdas Extraordinárias” e reflectidos em deduções ao lucro tributável consolidado da Recorrente (cfr. docs. de fls. 130 a 143, não impugnados).
13) Os factos especificados nos antecedentes nºs. 7 a 12 foram exarados na resposta (cfr. fls. 138 a 141) dada pela E... – Valor, Gestão Integrada de Serviços, SA à notificação que fora feita em 30/7/2003 (cfr. cópia do ofício de notificação a fls. 137), referente ao Procedimento Externo de Inspecção da E... Imobiliária, SA. (ex D...), NIPC 503.529.524, resposta na qual consta o seguinte:
«A D... - Desenvolvimento Regional de Albufeiras, SA, empresa do Grupo E..., foi constituída em 1995 com o objectivo de promover o aproveitamento turístico de edifícios e terrenos que a E... possuía bem localizados sobre albufeiras. Para esse efeito, foram integradas no seu património as antigas estalagens das barragens de Alto L..., Alto R..., V..., C..., T... e P....
Estas estalagens, terrenos e edifícios, encontram-se registadas nas contas 42 da Empresa conforme lista em anexo (anexo 3).
No âmbito da sua actividade principal, foram criados na conta 44 - imobilizações em curso projectos para recuperação e reconversão dessas estalagens, tendo sido algumas destas vendidas, continuando as restantes incluídas no seu Imobilizado Corpóreo, conta 42.
Em 1999, por decisão superior, decorrente da inexistência de interesse turístico e pela falta de uma parceria estratégica, foram suspensos, os projectos entretanto iniciados.
Assim, e relativamente às questões colocadas, informamos o seguinte:,
1 e 2 - Discriminação do valor da conta 44 - Imobilizações em Curso em 01/01/1999 e 31/12/1999 e justificação do movimento efectuado em 1999 na conta 75 - Trabalhos para a própria Empresa.
Em 01/01/1999 o valor da conta 44 — Imobilizações em Curso refere-se na sua totalidade ao “Projecto Albufeiras de Portugal”.
O montante de 192.638.049$ (€ 960.874,54) corresponde aos seguintes custos imputados:
- Gestão e coordenação do projecto, projectos de licenciamento e de execução das estalagens.
Fornecedores: P...- Projectos, Engenharia e Tecnologia, SA e Hidrorumo - Projecto e Gestão, S.A.;
- Custos suportados com o processo de licenciamento das estalagens.
Fornecedor: Direcção Geral do Turismo;
- Obra de reparação/manutenção de partes do edifício do Alto R... degradadas.
Fornecedor: J..., Lda. - Construção Civil e Obras Públicas.
No anexo 1 apresentamos a relação das facturas que compõem aquele valor por estalagem e cujos documentos já foram facultados aquando da inspecção nas nossas instalações.
Durante o ano de 1999 os custos imputados ao “Projecto Albufeiras de Portugal”, foram os seguintes:
(…)
Tomada a decisão de abandonar o projecto (ver resposta à questão 4) face à sua inviabilidade, foi efectuada a transferência do seu valor para custo (conta 69880T99 - Outros custos e perdas extraordinários não especificados) no montante de 197.512.751$ (€ 985.189,45).
Em 31/12/1999 o valor da conta 44 no montante de 129.456.168$ (€ 645.724,64) corresponde à decisão do Conselho de Administração, em 16 de Abril, de transformar a D... em E... Imobiliária com um âmbito dê actuação mais alargado tendo-lhe sido atribuído o estatuto de promotora imobiliária. A empresa procedeu à reavaliação dos projectos imobiliários em curso e à inventariação das necessidades do Grupo nessa área.
Desta forma, a quase totalidade dos custos suportados nesse ano foram levados ã conta 44 por contrapartida da 75 — Trabalhos para própria empresa, como se pode observar no quadro seguinte (anexo 2):
(…)
Não existe, portanto, qualquer relacionamento entre a anulação na conta 44 do Projecto Albufeiras de Portugal e o valor lançado na conta 75 relativo ao novo projecto criado nesse ano relacionado com a nova actividade da E... Imobiliária.
3 - Indicação do ano da alienação e respectiva contabilização dos imóveis abrangidos pelo projecto de recuperação e reconversão das pousadas do Grupo E....
Os imóveis abrangidos pelo projecto de recuperação e reconversão das pousadas do Grupo E... encontram-se contabilizados nas contas 421 - Terrenos e recursos naturais e 422 - Edifícios e outras construções como se pode observar no anexo 3.
Até à data foram alienados os seguintes imóveis abrangidos pelo “Projecto Albufeiras de Portugal” (anexo 4):
- Alienação de um terreno junto à Albufeira do T... à empresa F... - Investimentos Imobiliários, Lda. em 09/12/1998
- Alienação da Estalagem do Alto R... à empresa E... - Gestão da Produção de Energia, SA., em 31/12/2002.
- Alienação da Estalagem do P...à empresa E... - Gestão da Produção de Energia, SA., em 31/12/2002.
4 - Indicação do destino do “Projecto Albufeiras de Portugal” (Ver anexo 5 - Relatórios de Gestão de 1998 e1999)
Até final de 1997, foram desenvolvidos os projectos de licenciamento e de execução das seis estalagens e lançados alguns concursos dos quais resultou a consciência de o projecto estar fortemente suborçamentado. Este facto impediu a decisão de iniciar obras até meados de 1998, quando, com o prazo do subsídio esgotado mas prorrogado por mais dois anos, foi realizada uma avaliação da situação que conduziu a fixar como conceito - chave que a E... não teria vocação turística, devendo o projecto avançar no quadro de uma parceria estratégica que garantisse os aspectos operacionais e amortecesse o risco do sector através de uma participação do parceiro no investimento a realizar.
Em conformidade, consultaram-se diversos grupos económicos da área hoteleira, tendo emergido desses contactos a noção de que a exploração das unidades isoladas não seria viável e que só uma rede e uma marca com expressão nacional ou semi-nacional fariam sentido, com uma determinada massa crítica e cobertura geográfica coerente.
Paralelamente, realizaram-se estudos de mercado e de viabilidade económica, recorrendo a consultores especializados, tendo-se concluído que o projecto, tomado globalmente e assumindo a subsidiação atribuída e outra possível no âmbito do SIFIT, seria apenas tangencialmente atraente, apresentando um VAL ligeiramente positivo e um Pay back francamente alongado - (11 a 12 anos).
Dos esforços desenvolvidos para a constituição da parceria estratégica resultou também evidente que esta seria possível para a exploração das unidades, mediante contrato de gestão, mas difícil para a participação no investimento. Uma única empresa do ramo hoteleiro disponibilizou-se a ponderar a possibilidade de participar no investimento, consumindo seis meses a estudar a hipótese e, propondo mais seis para a estudar aprofundadamente.
Esta posição, incompatível com o prazo prorrogado do subsídio Costa Verde e com os prazos de candidatura ao SIFIT que terminaram em meados de 1999, confirmou a falta de mérito do projecto para reunir as vontades necessárias para a sua prossecução.
Por conseguinte, não tendo sido possível encontrar parceiros da área hoteleira que viabilizassem o projecto e não querendo a E..., por si só e isolada, entrar no negócio da hotelaria sem acautelar o risco inerente, foi tomada a decisão de suspender o “Projecto Albufeiras de Portugal”».
14) A recorrente procedeu ao pagamento voluntário da liquidação adicional no dia 31/12/2003 (cfr. informação de fls. 320 da reclamação).

5.2. Factos não provados
Não se provaram outros factos que, ressalvada a factualidade conclusiva articulada na PI da impugnação, tenham sido alegados pela impugnante.

5.3. Os factos ora julgados provados resultam dos documentos referenciados em cada um dos nºs. do Probatório.

6. Vejamos, então, a questão da comprovação dos custos e da comprovação da sua indispensabilidade para a realização dos proveitos:

6.1. Nos termos do art. 23° nº l do CIRC consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto. E nos termos da al. h) do nº l do art. 41° do mesmo diploma legal não são dedutíveis para efeitos fiscais os encargos não devidamente documentados.
No caso e conforme resulta do próprio relatório da fiscalização, não vem questionado que os custos aqui em causa estão comprovados documentalmente.
A questão a decidir passa, portanto, pela apreciação da alegada indispensabilidade de tais custos para a realização dos proveitos sujeitos a imposto, sendo que o referido art. 23º do CIRC enuncia, exemplificativamente, nas suas diversas alíneas, várias categorias concretas de encargos dedutíveis. Porém, da necessidade de comprovação da indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, resulta claro que a lei só contempla os encargos que sejam determinantes para aquele fim.
Sem embargo da relevância assumida pela realidade juridico-economica subjacente às normas fiscais, a lei exige a comprovação da indispensabilidade do custo na obtenção dos proveitos e não apenas a comprovação da possibilidade de obtenção desses proveitos.
Mas como deve aferir-se o conceito de indispensabilidade?
Aceitando-se que estamos perante um conceito vago necessitado de preenchimento (cfr, o ac. do STA, de 23/9/98, AD 452/453, p. 1057, citado pela recorrente) e aceitando-se que não estamos, quanto a tal preenchimento, perante qualquer poder discricionário (em termos de discricionariedade técnica) por parte da AT, importa, então, atentar nos termos em que a lei enquadra tal conceito.
Ora, como se disse, o art. 23° do CIRC dispunha, na redacção à data:
«1 - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:
a) Encargos relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de fabricação, conservação e reparação;
(…)
e) Encargos com análises, racionalização, investigação e consulta;
(…)».
Fazendo apelo ao Estudo de Tomás de Castro Tavares (Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, in CTF, nº 396, págs. 7 a 177) e confrontando as três interpretações possíveis ali enunciadas em termos da interpretação da regra constante do art. 23º do CIRC (indispensabilidade como sinónimo de absoluta necessidade, ou com o significado de conveniência, ou identificando-se com a noção de interesse societário) diremos, como aponta o autor, parecer evidente que da noção legal de custo fornecida pelo art. 23° do CIRC não resulta que a AT possa pôr em causa o princípio da liberdade da gestão, sindicando a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa e considerando que apenas podem ser assumidos fiscalmente aqueles de que decorram, directamente, proveitos para a empresa ou que se revelem convenientes para a empresa. A indispensabilidade a que se refere o art. 23° do CIRC como condição para que um custo seja dedutível não se refere à necessidade (a despesa como uma condição sine qua non dos proveitos), nem sequer à conveniência (a despesa como conveniente para a organização empresarial), sob pena de intolerável intromissão da AT na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte, mas exige, tão-só, uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, directa ou indirectamente, à obtenção de lucros.
A noção legal de indispensabilidade recorta-se, portanto, sobre uma perspectiva económico-empresarial, por preenchimento directo ou indirecto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro. Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo. Este desiderato aproxima, de forma propositada, as categorias económicas e fiscais, através de uma interpretação primordialmente lógica e económica da causalidade legal. O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção de ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal do custo depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a actividade da empresa. E fora do conceito de indispensabilidade ficarão apenas os actos desconformes com o escopo social, aqueles que não se inserem no interesse da sociedade, sobretudo porque não visam o lucro.
Neste sentido vai, também, o entendimento de António Moura Portugal (A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pags. 113 e sgts.), quando sustenta que «A solução acolhida entre nós (pelo menos na doutrina), na esteira dos entendimentos propugnados pela doutrina italiana, tem sido a de interpretar a indispensabilidade em função do objecto societário», que esta exigência da indispensabilidade dos custos para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora se encontrava «inicialmente associada a uma condição de “razoabilidade” (artigo 26° do CCI)» e que se é certo «que a “razoabilidade” está presente em algumas disposições do CIRC, de forma expressa (23º), … deixou de ser tolerável a sua utilização como fundamento para limitar quantitativamente os encargos incorridos pelos sujeitos passivos. O problema é que o Fisco tem vindo a utilizar a indispensabilidade para precludir que determinados gastos, por si valorados como excessivos ou inapropriados, possam ser acolhidos pelo balanço fiscal. Talvez por isso se note na doutrina uma propensão para uma interpretação ampla do termo, recusando qualquer leitura do mesmo que pressuponha ou contemporize com juízos subjectivos do controlador público sobre a bondade da gestão empreendida (…).
A indispensabilidade deve assim ser aferida a partir de um juízo positivo da subsunção na actividade societária, o qual, por natureza, não deve ser sindicado pelo Direito Fiscal, que se não deve imiscuir, muito menos valorar as decisões empresariais do contribuinte. Só esta concepção está de acordo com os princípios de liberdade de gestão empresarial e, ao mesmo tempo, respeita interesses específicos do direito fiscal (que estão na base da limitação expressa que é feita à dedutibilidade de certos encargos).
Os custos indispensáveis equivalem, assim, aos gastos contraídos no interesse da empresa. A dedutibilidade fiscal do custo deve depender apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa e esta indispensabilidade verifica-se “sempre que - por funcionamento da teoria da especialidade das pessoas colectivas - as operações societárias se insiram na sua capacidade, por subsunção ao respectivo escopo societário e, em especial, desde que se conectem com a obtenção de lucro ainda que de forma indirecta ou mediata”». (1)
Para este autor, a interpretação para a indispensabilidade «deve ser aferida a partir de um juízo positivo da subsunção na actividade societária. Este, por sua vez, não deve ser sindicado pelo Fisco ou pelos tribunais, porque a isso obriga a liberdade de iniciativa económica. (…) uma interpretação da indispensabilidade em função do objecto social e da actividade desenvolvida pela sociedade. A identificação com a actividade comercial, industrial ou agrícola desenvolvida pelo sujeito passivo é critério suficiente. Se se quiser falar de “relação causal”, esta só pode ter lugar por via de uma ligação entre os custos e a actividade da empresa. Nunca entre os custos e os proveitos ou a manutenção da fonte produtora.»

6.2. Em idêntico sentido parece ter seguido o ac. do STA, 2ª secção, de 29/3/2006, rec. nº 01236/05, ao referir que «À luz do vigente CIRC, pode desde logo afirmar-se que, a todas as luzes, constitui um custo indispensável o gasto que a própria lei imponha. Mesmo pelo critério mais limitativo – o da necessidade, que tende a só considerar dedutíveis os gastos sem os quais os proveitos não poderiam ser obtidos – este tipo de despesa é elegível. Não obstante, há que atender a que nem todos estes custos, cuja incursão a empresa não possa evitar, são dedutíveis – lembre-se a derrama, que a lei exclui dos custos dedutíveis, e que motivou larga produção jurisprudencial.
(…) A regra é que as despesas correctamente contabilizadas sejam custos fiscais; o critério da indispensabilidade foi criado pelo legislador, não para permitir à Administração intrometer-se na gestão da empresa, ditando como deve ela aplicar os seus meios, mas para impedir a consideração fiscal de gastos que, ainda que contabilizados como custos, não se inscrevem no âmbito da actividade da empresa, foram incorridos não para a sua prossecução mas para outros interesses alheios.
Em rigor, não se trata de verdadeiros custos da empresa, mas de gastos que, tendo em vista o seu objecto, foram abusivamente contabilizadas como tal. Sem que a Administração possa avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a sua oportunidade e mérito.
O conceito de indispensabilidade não só não pode fazer-se equivaler a um juízo estrito de imperiosa necessidade, com já se disse, como também não pode assentar num juízo sobre a conveniência da despesa, feito, necessariamente, a posteriori. Por exemplo, os gastos feitos com uma campanha publicitária que se revelou infrutífera não podem, só em função desse resultado, afirmar-se dispensáveis.
O juízo sobre a oportunidade e conveniência dos gastos é exclusivo do empresário. Se ele decide fazer despesas tendo em vista prosseguir o objecto da empresa mas é mal sucedido e essas despesas se revelam, por último, improfícuas, não deixam de ser custos fiscais. Mas todo o gasto que contabilize como custo e se mostre estranho ao fim da empresa não é custo fiscal, porque não indispensável.
Entendemos, pois, que são custos fiscalmente dedutíveis todas as despesas que se relacionem directamente com o processo produtivo (para o nosso caso, não interessa considerar as de investimento), designadamente, com a aquisição de factores de produção, como é o caso do trabalho. E que, sob pena de violação do princípio da capacidade contributiva, a Administração só pode excluir gastos não directamente afastados pela lei debaixo de uma forte motivação que convença de que eles foram incorridos para além do objectivo social, ou seja, na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objectivas da empresa.»

6.3. Apontadas estas posições doutrinárias e jurisprudenciais, vejamos o caso dos autos.

6.3.1. A recorrente alega (cfr. Conclusões B a E) que as despesas aqui em causa (incorridas com o “Projecto Albufeiras” e suportadas com projectos de licenciamento e execução de estalagens, bem como diversos estudos de viabilidade económica) estavam relacionadas com a prossecução do objecto social da empresa, pois que esta visava promover o aproveito turístico de imóveis localizados junto a albufeiras, ou seja, são despesas que estavam relacionadas com o objecto social da empresa e visavam a sua prossecução com um escopo lucrativo.
Por sua vez a AT sustenta (cfr., a fls. 319 da reclamação, o Parecer do IT, sobre o qual foi proferido o despacho, do Director de Finanças Adjunto, de concordância com a manutenção do acto impugnado) que não foi demonstrada, para efeitos do disposto no art. 23º do CIRC, a indispensabilidade destes custos, porque «não foi estabelecida qualquer ligação dos mesmos à obtenção de proveitos ou ganhos tributados, ou à manutenção da fonte produtora, não tendo também sido demonstrada nem comprovada pela ora impugnante, a validade económica das operações realizadas por forma a justificar o dispêndio, ao longo de quatro anos, de tão avultadas verbas e o abandono do projecto apenas em 1999. Ficam assim por demonstrar os motivos económicos que justificam o porquê de um investimento daquele montante, num projecto, relativamente ao qual, só ao fim de quatro anos se veio a reconhecer a inexistência de interesse turístico e a falta de parceria estratégica.»

6.3.2. Ora, sendo certo que a questão da comprovação (questão que, como se disse, aqui nem sequer está em causa) é diversa da questão da própria dispensabilidade ou indispensabilidade do custo, também, como igualmente refere Tomás Tavares (loc. cit., pag. 167) «da noção legal de custo não se pode extrair uma cláusula geral que conceda à Administração Fiscal uma potestas de sindicância da bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa, ou seja, que filtre a assunção fiscal dos custos empresariais sob uma redutora bitola de conexão com os proveitos. Quer dizer, sob pena de ilícita imiscuição na autonomia a na liberdade de gestão do sujeito passivo, veda-se que o Fisco precluda a dedutibilidade dos custos por motivos de que desse registo não decorrem, directamente, quaisquer proveitos para a empresa. A noção de legal de indispensabilidade entre as componentes positivas e negativas do rendimento, pelo contrário, apenas intima uma relação de causalidade económica, no sentido da admissibilidade fiscal dos encargos reputados de indispensáveis pelo órgão de gestão, dado que contribuem, ainda que indirecta ou mediatamente, para a percepção dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora. Ora, este desiderato verifica-se sempre que - por funcionamento da teoria da especialidade do fim das pessoas colectivas - as operações societárias se insiram na sua capacidade, por subsunção no respectivo escopo estatutário e, em especial, desde que se conectem com a obtenção do lucro, ainda que de forma indirecta ou mediata.
Assim, se a Administração Fiscal duvida fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, passa a impender sobre o contribuinte, o ónus da prova de que tal operação se insere na sua capacidade. O sujeito passivo, porque se encontra em contacto directo com os factos e dado que possui uma visão omnicompreensiva do raio e do alcance das suas acções, tem portanto de provar a bondade e subsumibilidade dessas operações sobre o escopo societário.»
No caso, ao que resulta do Parecer acima transcrito, a AT parece fazer assentar a não comprovação da indispensabilidade, mais na circunstância de os montantes das verbas serem avultados e na circunstância de a impugnante ter levado 4 anos a reconhecer a inexistência de interesse turístico e a falta de parceria estratégica e concluir pela necessidade de abandono do projecto, do que na integração, ou não, das ditas despesas na prossecução do objecto social da empresa.
Ora, se, como se disse, a dedutibilidade da despesa se afere pela inserção, ou não, da respectiva operação no escopo societário, crê-se que, no caso vertente, a recorrente logrou fazer prova positiva de que as ditas operações se inseriram na sua capacidade, interesse e objectivo societários, face às necessidades e capacidades objectivas da empresa.
Com efeito, é isso que decorre dos factos especificados sob os nºs. 7 a 11 do Probatório, sendo que não se nos afigura que as apontadas circunstâncias de os montantes serem avultados ou de a administração da impugnante ter demorado 4 anos para reconhecer a inexistência de interesse turístico e a falta de parceria estratégica e concluir pela necessidade de abandono do projecto, sejam circunstâncias que, só por si, impliquem e conduzam a que estamos em presença de despesas que não se relacionam com o processo produtivo, ou que, nas palavras do citado ac. do STA, de 29/3/2006, rec. nº 01236/05, sejam circunstâncias que substanciem a forte motivação, por parte da AT, no sentido do convencimento de que tais custos «foram incorridos para além do objectivo social, ou seja, na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objectivas da empresa.»
E, como alega a recorrente, afigura-se-nos que, por um lado, a realização de diversas despesas com um projecto de construção e exploração de pousadas por uma sociedade cujo objecto social era precisamente o aproveitamento turístico de edifícios e terrenos, se insere na capacidade da E... - Imobiliária, SA. e está relacionada com a gestão da sua actividade e com a obtenção de lucro, sendo, assim, indispensável à realização de proveitos ou ganhos e à manutenção da sua fonte produtora e que, por outro lado, para prosseguir o seu objecto social, a E... - Imobiliária, SA., tinha necessariamente de incorrer em despesas para analisar a viabilidade económica do seu projecto. E se, decorridos quatro anos desde a sua constituição, a mesma E... - Imobiliária, SA., vem a concluir (num acto normal de gestão) pela inexistência de viabilidade económica do projecto, essa decisão em nada afecta a qualificação jurídica das despesas já incorridas em exercícios anteriores, sendo que veio, no exercício de 1999, a dar tradução contabilística a essa decisão da sua gestão sobre um projecto empresarial, decisão que tem subjacente um conjunto de perdas efectivamente suportadas.
E quanto ao facto, também apontado pelo MP, de que, por não ter havido quaisquer proveitos, a situação não será enquadrável no art. 23° do CIRC, dir-se-á que não releva a objecção, atendendo até ao facto de as correcções serem feitas ao nível do lucro tributável consolidado do grupo E... (aliás também não têm como fundamento aquela circunstância), sendo que, de todo o modo, a própria fiscalização constatou que a então ainda denominada D..., antes de iniciar a actividade teria de proceder à recuperação e reconversão das pousadas do mesmo grupo E..., dando início ao projecto de recuperação e reconversão das estalagens que designou por “Projecto Albufeiras de Portugal”, sendo esta a actividade desenvolvida, mas, apesar disso, ainda exerceu actividade tributável em 1998.

7. Concluímos, perante o exposto, que a sentença enferma dos erros de julgamento que a recorrente lhe imputa e que, assim, procedem as Conclusões do recurso.
E procedendo o recurso (e consequentemente a impugnação) quanto a esta parte das correcções, havendo que anular a liquidação na parte em que tais correcções nela se reflectiram, também na mesma medida procede a impugnação no que respeita aos pedidos de anulação dos juros compensatórios proporcionalmente liquidados pelo acréscimo desta quantia, bem como no que respeita ao pedido de pagamento de juros indemnizatórios devidos pelo pagamento dessa parte proporcional da liquidação, visto o disposto no art. 43° da LGT.

DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, dando provimento ao recurso, revogar a sentença na parte em que foi recorrida, e nessa mesma medida (ou seja, quanto à parte da liquidação resultante destas correcções aqui em causa), julgar procedente a impugnação (ou seja julgá-la procedente parcialmente), quer quanto ao pedido de anulação da liquidação do imposto e dos juros compensatórios respectivos, quer quanto ao pedido de pagamento de juros indemnizatórios..
Custas pela recorrente apenas em 1ª instância, na proporção do decaimento.
Lisboa, 17/07/2007

CASIMIRO GONÇALVES
ASCENSÃO LOPES
EUGÉNIO SEQUEIRA


(1) Em termos de jurisprudência, o mesmo autor, referenciando vários arestos do STA e do TCA, dá-nos conta do recurso ao conceito de “relação de exigente indispensabilidade” entre custos e proveitos ou “indispensabilidade eficiente”; de recurso ao conceito de “obrigatoriedade ou de exigibilidade” (a decisão sobre se um custo é indispensável ou não fica a depender, em exclusivo, da respectiva origem: se o custo provier de alguma obrigação legal ou contratual, tal como se encontram definidas no Código Civil, então o mesmo terá o epíteto de indispensável, caso contrário não); e do recurso ao conceito de Indispensabilidade ajuizada em função da normalidade básica do gasto (não alcançando por isso prova de relevância e indispensabilidade relativamente aos proveitos do contribuinte).
E analisando criticamente as decisões em causa, o autor contesta o recurso a expressões como “relação de exigente indispensabilidade” entre custos e proveitos ou “indispensabilidade eficiente”, já que isso «pressupõe um juízo a posteriori sobre a decisão empresarial» e já que «Estamos perante uma construção que privilegia o elemento do resultado ou destino do custo (a respectiva consequência tem de ser a obtenção de um proveito) e que, como facilmente se constata, restringe a aceitação da dedutibilidade fiscal das despesas às que produzem resultados. Todavia, um custo indispensável não pode ser somente aquele que implique, de forma directa, a obtenção de determinados proveitos. O juízo que se faça sobre o alcance da utilização do termo indispensabilidade deve admitir, no mínimo, uma potencialidade abstracta para a obtenção daqueles proveitos. É que, nunca é demais relembrá-lo, há formas subtis e não evidentes de contraprestação que o Fisco e o próprio tribunal não estão em condições de conhecer e sequer avaliar. Por outro lado (…) tal equivaleria a abrir a porta a uma perigosa sindicância a posteriori da dedutibilidade do custo, em função dos respectivos resultados. Ou seja, à consagração de um poder geral de intromissão na gestão da sociedade, atribuído ao Fisco e aos tribunais, restrição que dificilmente quadraria com a liberdade de iniciativa económica prevista no artigo 61º da nossa Constituição.»
E contesta, igualmente, o uso do conceito “obrigatoriedade ou de exigibilidade”, dado que se traduz na «… abordagem clássica da indispensabilidade, assente na obrigatoriedade do custo e, consequentemente, na respectiva exigibilidade (ou possibilidade de exigência). (…) parte de um conceito rígido de indispensabilidade, que privilegia a origem do custo, o que leva a que a mesma seja reconduzida à família das teses que defendem uma acepção restritiva do termo. (…) tal interpretação deve ser afastada, por ser demasiado limitativa, mesmo que confinada às fronteiras dos encargos de natureza administrativa . (…) Por outro lado, as limitações inerentes a esta interpretação são evidentes quando transposta a fronteira dos encargos de natureza administrativa. Como compatibilizar esta visão restritiva com a abertura manifestada pelo próprio legislador, que inclui no catálogo exemplificativo do artigo 23° do CIRC despesas não obrigatórias como as relacionadas com publicidade ou com investigação e desenvolvimento? Ou com as despesas de representação? As insuficiências deste critério interpretativo estão à vista. (…) nem na lógica empresarial, nem na própria disciplina do imposto a configuração dos custos (tal como dos proveitos) está dependente de uma qualquer obrigação (ou direito). Em suma, fundar a não dedutibilidade de um determinado encargo com base na respectiva natureza (obrigatória/não obrigatória) é via que não nos parece segura e que se presta a maiores dificuldades do que aquelas que pretende resolver, podendo, inclusivamente, levar o sujeito passivo a conseguir alegar e provar a justificabilidade económica da despesa realizada e a sua ligação com os proveitos obtidos, mas ver tal esforço revelar-se infrutífero, dada a rigidez da formulação legal na interpretação aqui acolhida.»
Finalmente, quanto ao uso do conceito de “indispensabilidade em função da normalidade básica do gasto”, o autor refere que «a sua eficiência, em termos de normalidade, é por demais problemática e longínqua nos seus efeitos para que as verbas despendidas recebam ou possam receber o tratamento e qualificação de custos à base do artigo 26° invocado".