Por sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Loulé foi esta acção administrativa especial julgada procedente.

Inconformado com o assim decidido, o Réu recorre para este Tribunal Central, formulando, nas suas alegações, as seguintes conclusões:
«Conclusões
1° Do artigo 93°, n° 3, al.b) do CIRC resulta que os sujeitos passivos para solicitarem a devolução do PEC devem obedecer a dois requisitos:
l. O sujeito passivo tem de pedir que lhe seja efectuada uma acção de inspecção; e
II. Esse pedido tem de ser feito no prazo de 90 dias após o termo do prazo de apresentação periódica relativa ao mesmo exercício.

2° As acções inspectivas a pedido do sujeito passivo são reguladas pelo Decreto-Lei n°6/99, de 8 de Janeiro.

3° Caso o sujeito passivo não possa efectuar a dedução à colecta do PEC no exercício a que o mesmo respeita ou num dos quatro exercícios seguintes, existe sempre a possibilidade de obter o reembolso nos termos do n°3 do referido preceito legal, desde que verificados os requisitos aí enunciados.

4° O facto de não terem sido ainda publicados os rácios de rentabilidade a que se refere a alínea a) do n°3 do artigo 93° (ex 87°) não impede o sujeito passivo de obter o reembolso nos termos daquela norma, uma vez que não lhe sendo imputável a falta de publicação nos referidos rácios, não parece legítimo retirar-se o direito de solicitar o pedido de reembolso, conforme resulta do entendimento vertido no Despacho n°249/2005-XVII, de 31 de Maio de 2015 do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais.

5° Nestes termos, a falta de publicação da referida portaria não impede a realização da acção inspectiva prevista na alínea b) do n°3 do artigo 93° (ex 87°) do CIRC.

6° Nos termos do referido diploma a intervenção da inspecção está condicionada ao pagamento de uma taxa cujo montante é determinado nos termos da Portaria nº923/99, de 20 de Setembro.

7° O pagamento especial por conta na sua génese foi criado no sentido de evitar a fraude e a evasão fiscal, com a possibilidade de dedutibilidade do pagamento efectuado até aos quatro exercícios seguintes;

8° A acção inspectiva à posteriori a pedido do contribuinte, onde é este que goza do direito potestativo de requerer ou não o reembolso após os quatro exercícios;

9° Deste modo, a acção inspectiva funciona de forma residual, onde para o reembolso operar, importa o pagamento de uma taxa - na medida em que estamos perante uma contra prestação por parte da Administração, a qual implica uma alocação extraordinária de recursos, dependendo do volume de negócios do requerente.

10° Pelo que, independentemente do montante peticionado a título de reembolso a Administração terá sempre de afectar alguns recursos para cumprimento da acção inspectiva, a qual tem de ser realizada num espaço de tempo e cujo trabalho e dispêndio de horas varia, não em função do montante peticionado, mas sim da dimensão do sujeito passivo, o que traduzirá uma perda para o erário público de recursos humanos e materiais que poderiam/deveriam estar a executar outras tarefas.

11° Compare-se o custo de uma inspecção feita pela AT a pedido do contribuinte com uma auditoria feita por uma consultora/auditora externa aos quatro exercícios e facilmente se conclui que o montante a pagar à consultora/auditora externa seria manifestamente superior.

12° Por isso, não pode o tribunal a quo falar em violação do princípio da proporcionalidade, já que os custos da inspecção são proporcionais à dimensão do sujeito passivo.

13° A acção inspectiva vai muito além da função confirmativa ou da mera verificação do declarado pelo contribuinte.

14° No presente caso, isto é aquando da inspecção a pedido do sujeito passivo dá-se uma inversão da posição na ordem jurídica que é determinante para a imputação de uma taxa que minimize os encargos, despesas e o prejuízo daí resultante para o Estado.

15° E não se diga, parece ser entendimento do tribunal a quo, que o pedido de inspecção não preenche o conceito de "interesse legítimo".

16° Com efeito o interesse legítimo o que deriva de uma situação conexa com aquela que forma o objecto do procedimento.

17° Ora, parece-nos óbvio que a situação conexa com o procedimento inspectivo é verificar se a sua situação tributária do sujeito passivo está ou não regularizada para se aferir se te um não direito à devolução do PEC.

18° Logo, não há dúvida que existe um interesse legítimo.

19° Mais, a introdução de uma "flat fax" para o acto inspectivo implica para o acto inspectivo implica para a Administração não só a perda de receita tributária, mas também, eventualmente, a paralisação de toda a acção inspectiva;

20° Basta, para o efeito, a existência de um acréscimo anormal de pedidos de reembolso, para que toda a estrutura inspectiva integrante no Órgão Periférico Regional fique paralisada a realizar inspecções a pedido dos contribuintes;

21° No presente caso o tribunal a quo ignorou a "outra face" da relação jurídica, cujo sujeito passivo e a Administração.

22° O Decreto-Lei n°6/99, de 8 de Janeiro é aplicável às situações como a aqui em apreço, não violando por isso quaisquer princípios constitucionais, designadamente o princípio da proporcionalidade e tributação sobre o rendimento real.

23° De igual forma, o sujeito passivo tem um evidente interesse legítimo em pedir o procedimento inspectivo, isto se quiser a devolução do PEC, já que um depende do outro.

24° Pelo que não pode a AT ser condenada a apreciar os pedidos de reembolso dos PEC's, sem obrigatoriedade do pagamento das taxas inspectivas

Pelo que nestes termos e nos mais de Direito que V.as Exas. doutamente suprirão, deve a presente acção ser julgada totalmente procedente, como é de Direito e Justiça revogando-se a decisão do tribunal a quo.»

«III -CONCLUSÕES

i. Entende a Recorrente que ao pedido de reembolso de PEC subjaz uma inspecção tributária nos termos do D.L. nº6/99, de 08.01 - à qual são aplicáveis as taxas previstas na Portaria nº923/99, de 20.10 - dado que, por exemplo, exigiu o pagamento de uma "taxa" no valor de €3.240,32 para processamento de um reembolso de PEC no montante de €1.259,38.

ii. O artigo 93º do CIRC não remete, implícita ou explicitamente, para o regime previsto no D.L. nº6/99, sendo igualmente notório que, segundo esse regime, para a tramitação de um pedido de inspecção: a mesma deve ser requerida ao director-geral dos Impostos (art.2º,nº1); é o requerente (e não a AT) que deve definir o âmbito e extensão da inspecção (art.2º, nº2); o deferimento do requerimento depende da invocação e prova do interesse legítimo na realização da inspecção (artº2º,nº4).

iii. Ou seja, afigura-se evidente que aquele regime especial tem uma delimitação específica, nomeadamente quanto ao respectivo âmbito, condições de acesso e efeitos - que o torna absolutamente incompatível com o pedido de reembolso de PEC, como resulta expresso do preâmbulo do D.L. nº6/99, ao estabelecer que esse regime foi instituído em favor da "certeza e segurança jurídicas e a necessidade de viabilizar negócios jurídicos relevantes do ponto de vista da reestruturação empresarial e da dinamização da vida económica".

iv. Como resulta da "doutrina administrativa" da AT, junta aos autos, o pedido de inspecção (e pagamento da taxa pela mesma) apenas foi estabelecido para dissuadir o Contribuinte de solicitar o reembolso do que entregou a mais nos cofres do Estado - para, em suma, dificultar ou impossibilitar esse reembolso, na medida em que é a própria AT que confessa que: «(...) com este procedimento quis o legislador, sem dúvida, DISSUADIR O PEDIDO DE REEMBOLSO DOS PAGAMENTOS ESPECIAIS POR CONTA.» (!)

v. Logo, para além de obviamente não existir qualquer "serviço" público susceptível de conduzir ao pagamento de uma taxa, é artificialmente criado um obstáculo, um subterfúgio, para obviar ao reembolso do PEC, para dissuadir o pedido, uma vez que a taxa a pagar é superior ao reembolso a que o Contribuinte tem direito.

vi. Como é sabido, A REGRA é a AT encetar acções inspectivas, por sua própria decisão e iniciativa, quando os contribuintes invocam determinados direitos perante a mesma - como e o caso de benefícios fiscais, restituição de IRS, reembolso de IVA, reembolso de IRC, etc [Cfr. art. 2º nº1 h) RCPIT], sendo que não se vislumbra qualquer fundamento minimamente razoável e coerente para defender que o reembolso de PEC tenha um tratamento diferente nesta matéria.

vii. Na verdade, tratando-se, como se trata, de um adiantamento de IRC não se percebe por que motivo no caso de reembolso de IRC a AT coloca em marcha, motu proprio, a sua faculdade inspectiva e, no caso de reembolso de PEC, o Contribuinte seja compelido a solicitar e pagar uma inspecção.

viii. Ao contrário do pretendido pela Recorrente, no caso do reembolso do IRC adiantado através do PEC, o procedimento inspectivo apenas serve para a AT aferir da legitimidade do solicitado reembolso - tal como sucede com o reembolso de IRC em geral - o que, em última analise, serve os interesses da própria Fazenda Pública e não configura qualquer "serviço público" [Cfr. João de Avillez Ogando, Revista da Ordem dos Advogados, 2002, "A Constitucionalidade do Regime do Pagamento Especial por Conta", Ano 62 - Vol. Ill - Dez. 2002 e, no mesmo sentido, Teresa Gil, in Revista Fisco, "Pagamento Especial por Conta", n.e 107-108, Março de 2003, Ano XIV, p. 16.].

ix. Logo: i) SE não há qualquer "serviço público"; ii) SE não há qualquer correspondência entre o valor pago e o "serviço público" prestado; iii) SE não existe qualquer equivalência minimamente razoável entre a taxa paga e o PEC cujo reembolso se pretende; iv) SE não está subjacente à cobrança da taxa a preocupação de cobertura de despesa pública, mas apenas a intenção de dissuadir os pedidos de reembolso de PEC; v) ENTÃO é patente que a inspecção para reembolso de PEC, nos termos do artigo 93º, nº3 CIRC, não reveste os formalismos do D.L. n.s 6/99.

x. Daí que, quando formula o pedido de reembolso invocando expressamente o artigo 93º, nº 3 do CIRC, está implícito o pedido de realização da inspecção que a AT entenda encetar para o efeito - não sendo o contribuinte obrigado a deslindar a interpretação que a AT faz da norma ou a conhecer as orientações administrativas através das quais, ilegalmente, pretende aplicar ao pedido de reembolso de PEC um regime especial de inspecção tributária sujeito a pagamento de uma taxa muito superior ao próprio reembolso.

xi. O regime de reembolso de PEC, a ser interpretado como defende a AT, é manifestamente ilegal por errada interpretação e aplicação do regime estabelecido no D.L. n°6/99 e art.93º, nº3 CIRC, mas é também violador do princípio da tributação segundo o rendimento real - uma vez que, atenta a "taxa" que tem de pagar - O CONTRIBUINTE SE VÊ TOTALMENTE IMPOSSIBILITADO DE REAVER DO ESTADO O IRC QUE PAGOU EM EXCESSO - em violação do artigo 103º e 104º CRP e art.30º nº1 c) LGT [Cfrr. Saldanha Sanches, André Salgado de Matos, "O pagamento especial por conta de IRC: questões de conformidade constitucional", in Revista de Direito e Gestão Fiscal, Julho, 2003, p.].

xii. O artigo 93º, nº3 do CIRC, na interpretação segundo a qual a obtenção do reembolso do PEC, nas condições nele referidas, depende fiscalização paga pelo Contribuinte, padece de inconstitucionalidade material - quer por violação do princípio fundamental do acesso ao direito, quer por violação do princípio fundamental da proporcionalidade - ambos expressões do princípio elementar do Estado de direito democrático [Artº2º e 20º CRP].

xiii. A lei só pode restringir direitos nos casos expressamente previstos na Constituição, devendo essas restrições limitar-se ao necessário para salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos [Artº18, nº2 CRP], não se vislumbrando, in casu, quaisquer outros direitos ou interesses que legitimem a restrição ao direito de reembolso dos PEC's constante da al. b) do nº3 do artigo 93º CIRC e artigo 30º nº1 c) da LGT, muito menos na interpretação pretendida pela Recorrente.

xiv. Parafraseando o Tribunal Constitucional [Acórdão nº494/2009, publicado no Diário da República, 1ª série — Nº 206 — 23.10.2009.]:
- «(...) a medida legislativa em apreço não passa no teste da proporcionalidade (...) em duas das suas três vertentes ou dimensões concretizadoras (adequação, necessidade ou exigibilidade e proporcionalidade em sentido estrito) em que o princípio se analisa. »;
- «Efectivamente, ainda que se demonstre que não está completamente posta de parte a garantia do reembolso total do PEC, a verdade é que não tem razoabilidade obrigar uma entidade a entregar um determinado montante a título de PEC, quando se sabe, no momento em que o pagamento é exigido, que será ulteriormente reembolsado na sua totalidade, desde que seja solicitada uma acção de inspecção pelo sujeito passivo. Esta solução apresenta-se manifestamente desproporcionada, consubstanciando uma medida excessiva, na medida em que é, certamente, demasiado onerosa para o destinatário.».

xv. Assim, a al. b) do nº3 do artigo 93º do CIRC, na interpretação segundo a qual só há direito ao reembolso dos PEC's se o contribuinte pedir e pagar uma fiscalização, nos termos do D.L. nº6/99, é materialmente inconstitucional por violação dos princípios da proporcionalidade, da capacidade contributiva e tributação das empresas pelo seu rendimento real.

TERMOS EM QUE, com a improcedência do presente recurso, deve a Douta sentença recorrida manter-se nos seus precisos termos, assim se cumprindo a Lei e se fazendo JUSTIÇA!»