| Decisão Texto Integral: | Acordam, em Conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. A Exma Representante da Fazenda Pública (RFP), dizendo-se inconformada com a sentença proferida pela M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada - 2.ª Unidade Orgânica - que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A... e B..., veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
I - Conforme decidido na Douta Sentença agora recorrida, "a actuação da administração tributária, ao proceder à liquidação adicional com base no valor resultante da avallação, apresenta-se isenta de vícios",
II - A liquidação impugnada foi elaborada tendo por base Declaração de IRS Mod. 3 para o ano de 2004, apresentada pelo agora Impugnante, quando notificado para exercer direito de audição prévia sobre o projeto de decisão de correções aos elementos anteriormente por ele declarados;
III - O ganho sujeito a IRS foi determinado nos termos do disposto no n.º 2 do art.º 44.º do CIRS, conjugado com os art.ºs 15.º e 27.º, ambos do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12.11;
IV - Como bem ficou decidido no Acórdão TCA Sul, de 09.11.2011, proc.º 04603/11, "estando em causa a liquidação do IRS (...) decorre do disposto no n.º1 do art.º 15.º, conjugado com a alínea a) do n.º 1 do art.º 27.º, do Dec. lei n.º 287/2003, de 12.11, que sendo tais prédios objecto de transmissão após 1 de Janeiro de 2004, o valor da avaliação releva, não só paro efeitos de IMI e do IMT, como também e por força do referido preceito do IRS, para efeitos de determinação do ganho, resultante do valor de realização, sendo assim é forçoso concluir que, fixado em auto de avaliação o valor do prédio e não tendo o impugnante requerido a 2ª avaliação, o valor ficou definitivamente fixado, sendo vedado ao tribunal colocá-lo em causa (...);
V - Ainda no, segmento do Douto Acórdão identificado, "Por último diga-se que pelo facto de aquele valor do ganho resultar do valor de avaliação do imóvel, sendo que este último resulta dos factores objectivos fixados pelo legislador fiscal para a determinação do valor patrimonial dos prédios, nos termos da disposto nos art.ºs 38.º e segs., do CIMI, pelo que não resulta da sua aplicação no caso vertente, qualquer violação do princípio da capacidade contributiva”;
VI - Aceitou o Impugnante o valor atribuído ao imóvel na avaliação realizada pela Autoridade Tributária;
VII- Como referido na Sentença de que agora se recorre, fazendo alusão ao ensinamento de Casalta Nabais, "o princípio da capacidade contributiva reclama um conceito amplo de rendimento, que abranja a generalidade dos acréscimos patrimoniais";
VIII – Pelo que não viola o princípio da capacidade contributiva a liquidação de imposto realizada nos termos do n.º 2 do art.º 44.º do CIRS, para mais quando o próprio sujeito passivo aceitou como bom o valor patrimonial atribuído ao imóvel alienado;
IX - Não releva para caso que o Impugnante pudesse ter recorrido a diferentes negócios jurídicos, menos onerosos fiscalmente, para proceder à transmissão do bem;
X - Não padece a liquidação Impugnada de qualquer ilegalidade ou inconstitucionalidade, devendo manter-se na ordem jurídica;
XI - Violou, assim, a Douta Sentença recorrida, o disposto no n.º 2 do art.º 44.º do CIRS e nos art.ºs 15.º e 27.º, ambos do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12.11.
Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.ªs Ex.ªs se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e em consequência ser a douta Sentença ora recorrida, revogada e substituída por douto Acórdão que julgue a Impugnação improcedente.
Foi admitido o recurso para subir imediatamente e nos próprios autos.
Também os recorridos vieram a apresentar as suas alegações e nestas as respectivas conclusões, as quais igualmente na íntegra se reproduzem:
1 - A Administração Tributária, através das alegações produzidas pelo Representante da Fazenda Pública, defende no essencial os critérios objectivos associados ao procedimento da avaliação do imóvel que esteve na origem da liquidação impugnada.
2 - Faz, no meu entender, uma errónea interpretação da norma contida no n° 2 do artigo 44° do (CIRS) e uma errada aplicação no caso concreto, a uma violação não apenas da norma contida no artigo 73º da (LGT) - que admite a possibilidade de prova em contrário relativamente às presunções consagradas em normas de incidência - mas ainda dos Princípios da Igualdade e da Capacidade Contributiva consagrados nos artigos 13° e 104° nº1 da CRP.
3 - Reconhece uma presunção absoluta de rendimentos, uma presunção Jures et Jure, expressamente proibida pelo nosso ordenamento jurídico, e aceita como valor de referência para efeitos de tributação das mais-valias imobiliárias o valor patrimonial definitivo, sem possibilidade de prova do preço efectivo.
4 - A norma contida no n° 2 do artigo 44.º do CIRS, interpretada no sentido perfilhado pela Representação da Fazenda Pública, defende a tributação com base no valor patrimonial definitivo que serviu de base à liquidação de IMT sem admissão de prova em contrário, pelo que fere os princípios constitucionais que defendem a tributação do lucro real.
5 - Torna-se, pois, evidente que a sentença recorrida não merece censura, devendo em consequência improceder totalmente o presente recurso e o n° 2 do artigo 44° do CIRS ser considerado inconstitucional quando interpretado no sentido da representação da Fazenda a quo, por violação expressa das normas contidas no artigo 13° e nº1 do artigo 104°, da CRP, e ainda por violação da norma contida no artigo 73° da LGT.
Nestes termos, deve o presente recurso improceder, mantendo-se a douta sentença, ora recorrida com todas as consequências legais.
A Exma Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, dizendo aderir ao parecer pré-sentencial proferido pelo M. Público junto da 1.ª Instância.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. A única questão a decidir consiste em saber se o valor de realização para efeitos de mais-valias em sede de IRS, deve ser o valor patrimonial tributário resultante da avaliação em sede de IMI, quando superior ao valor declarado como preço de transmissão do prédio urbano, que o sujeito passivo veio a declarar em declaração modelo 3, de substituição.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório a M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:
A) No dia 12 de Janeiro de 2004, o IMPUGNANTE, A... vendeu a C...e D..., suas únicas filhas, pelo valor de € 20,000, "o prédio urbano para habitação, seu bem próprio, sito na Rua do Cabeção, na 193, na freguesia e concelho de Mora, inscrito na respectiva matriz sob o artigo 2583, com o valor patrimonial de 15.502,63 Euros, descrito na Conservatória do Registo Predial de Mora, sob a ficha número novecentos e vinte e dois, da referida freguesia", reservando para si o usufruto vitalício sobre o referido prédio. – Doc. 1, junto com a PI - Escritura de Compra e Venda", de fls, 6 a 9.
B) Em 4 de Novembro de 2008, a ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA enviou ao IMPUGNANTE uma carta, notificando-o para exercer o direito de audição prévia "sobre o Projecto de Decisão de correcção aos elementos declarados na declaração de IRS do ano de 2004", de cujo teor se extrai:
"No âmbito do controlo dos rendimentos sujeitos a mais valias, verificou-se que no ano de 2004, alienaram o prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo 2583 (Código da freguesia 070703), tendo sido declarado como valor de realização do mesmo o montante de 20.000,00 €.
O prédio urbano anteriormente mencionado foi avaliado nos termos do CIMI, pelo valor de 80.410,00 €, conforme notificação efectuada em 2005-09-05, devendo ser este o valor a considerar para efeitos de liquidação nos termos do n.º 2 do art.º 44.º do CIRS. (...)
Caso pretenda exercer o direito de audição (...), o mesmo poderá ser exercido por escrito ou oralmente. ( . . . )
Todavia, face à correcção anteriormente proposta, se assim o entenderem, poderão ( . . . ) proceder à regularização voluntária, mediante a entrega de uma declaração de substituição (...).
Mais se esclarece que, se não cumprir com o anteriormente mencionado, estes Serviços procederão à liquidação do imposto que se mostre devido, com base nos elementos de que dispõe, e ao levantamento do competente auto de notícia, por infracção ao disposto no n.º 2 do art.º 60º do CIRS, já mencionado, punível nos termos do art.º 119.º do Regime Geral das Infracções Tributárias (...)", - Doc. 2, junto com a PI- Ofício n.º 033819, de 4 de Novembro de 2008, de fls. 10 e 11.
C) Em 11 de Novembro de 2008, o IMPUGNANTE entregou uma declaração Modelo 3 de IRS, de substituição, referente aos rendimentos de 2004, em cujo anexo H, declara como valor de realização, referente ao imóvel localizado na freguesia com o código 070703, e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 0258, a quantia de € 77,922,20. - Declaração de Substituição, identificada com a vinheta n.º 200800015986558, documento com sete folhas constante do PAT (não numerado).
D) Em 24 de Novembro de 2008, a ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA enviou ao IMPUGNANTE uma carta, de cujo teor se extrai o seguinte:
"No âmbito do controlo das mais valias, e por consulta à declaração modelo 11 verificou-se que o contribuinte A..., Nif 154625400, alienou em 2004-01-12, o prédio urbano, conforme quadro seguinte:
Tipo Localização Artigo Frac/Sec Valor constante na Valor Patrim.
Modelo 11 (€) (€)
U 070703 2583 20.000,00 80.410,00
(*) Avaliado nos termos do IMI
Analisada a declaração modelo 3, de IRS, verificou-se que no anexo G, os sujeitos passivos declararam a alienação do prédio urbano, conforme quadro seguinte:
Realização AQUISIÇÃO
Ano Mês Valor (€) Ano mês Valor Despesas e encargos
2004 1 20.000,00 1996 9 13.965,34 364,04
Visto O V.P. ser superior ao valor declarado, foram os contribuintes notificados para, querendo, exercer o Direito de Audição sobre o Projecto de Decisão da correcção aos elementos declarados, ou proceder à regularização voluntária, mediante entrega de uma declaração de substituição.
Optaram os contribuintes por apresentar declaração de substituição, declarando os valores, conforme quadro seguinte:
Realização AQUISIÇÃO
Ano Mês Valor (€) Ano mês Valor Despesas e encargos
2004 1 77.992,20 1996 9 13.965,34 364,04
(*) Valor correspondente à N\1a-Propriedade segundo fax remetido pelo Serviço de Finanças de Almada-2
Face ao exposto, propõe-se o arquivamento do presente processo". - Doc. 3, junto com a PI- Ofício n.º 036335, de 24 de Novembro de 2008, de fls. 12 e 13.
E) Em 19 de Novembro de 2008, foi efectuada a liquidação de IRS, referente a 2004, apurando um valor a pagar de € 6.703,41, dos quais, € 5.869,69 de imposto e € 833, 72 de juros compensatórios. - Doc. 4, junto com a PI - Demonstração da liquidação de IRS n.º 2008 5004676548, a fls. 15.
*
A convicção do Tribunal quanto aos factos considerados provados resultou do exame dos documentos, não impugnados, das informações oficiais constantes dos autos, designadamente do PAT apenso, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.
4. Para julgar procedente a impugnação judicial deduzida considerou a M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que a AT ao proceder à liquidação adicional tomando por base o valor patrimonial tributário se encontra isenta de qualquer vício, mas que o rendimento sobre o qual assenta a liquidação é inexistente, por nada mais ter recebido para além dos indicados 20.000€, e que poderia ter doado o prédio em vez de o ter vendido ou ter feito intervir outra figura jurídica onde nada pagasse de imposto, pelo que o valor de realização apenas poderia ser aquele outro de 20.000,00€, inicialmente declarado.
Para a Fazenda Pública (FP), ora recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, é contra esta fundamentação que vem a esgrimir argumentos tendentes a este Tribunal exercer um juízo de censura conducente à sua revogação, porque tendo sido transmitido o usufruto do prédio urbano por valor declarado abaixo do resultante do valor patrimonial tributário, de prédio urbano já avaliado no âmbito do CIMI, é este o valor, nos termos do n.º2 do art.º 44.º do CIRS, para ter em conta como valor de realização.
Vejamos então.
Como nesta parte bem se fundamentou na sentença recorrida, o valor da realização para efeitos de apurar o rendimento colectável em sede de IRS, no tocante às mais-valias, nos termos do n.º2 do art.º 44.º do CIRS (redacção vigente em 2004), no caso de direitos reais sobre imóveis, prevalece, quando superior, aquele que foi considerado para a liquidação de sisa ou, não sendo devida, o valor que para tal fosse devida, em suma, no caso, ao abrigo de tal normativo, prevalecia o valor patrimonial tributário do prédio urbano vendido(1) (na parte correspondente ao usufruto, não colocado, directamente, em causa), que não o valor declarado do preço nessa compra e venda efectuada através dessa escritura pública.
Contudo, a M. Juiz do Tribunal “a quo” veio a julgar procedente a impugnação judicial deduzida, por ausência de prova de que os ora recorridos tenham recebido mais do que tal valor declarado (€ 20.000,00), desta forma inexistindo incremento patrimonial, na respectiva titularidade, base da tributação em sede de IRS.
De facto, como desde logo se pode constatar pela leitura do ponto 5. do preâmbulo do CIRS, o acréscimo patrimonial constitui a pedra angular de todo os sistema do IRS, como se pode ler além do mais ...à luz dos modernos princípios fiscais, e em particular do princípio da capacidade contributiva, a concepção do acréscimo patrimonial, que conduz a uma definição compreensiva do rendimento tributável, mostra-se superior à visão mais restritiva baseada na fonte do rendimento...acolheu-se, assim, com maior nitidez do que na anterior reforma ...uma concepção tendencialmente ampla de rendimento, incluindo, à semelhança do que sucede na maioria dos países da CEE, os aumentos inesperados no valor dos bens no quadro das categorias de rendimentos abrangidos pelo imposto único..., só que da matéria de facto fixada no probatório da sentença recorrida, nenhuma vimos que contemple a fundamentação que a M. Juiz do Tribunal “a quo”, depois, veio a utilizar no decidido, no sentido de que o impugnante nada mais recebeu além dos 20.000€ inicialmente declarados, matéria que os mesmos ora recorridos, ao menos em parte, haviam articulado na sua petição inicial de impugnação – cfr. seus art.ºs 10.º e 13.º - indo mesmo ao ponto de articularem de terem sido pressionados pela AT para declararem tais valores mas que nenhuma prova nesse sentido, vieram trazer aos autos, sendo sempre irrelevante que os mesmos pudessem ter utilizado outras formas negociais onde o imposto a pagar pudesse ser menor ou nenhum, porque o processo não se destina a dar soluções jurídicas a meras hipóteses conjecturais mas sim a resolver um concreto litígio existente, ocorrido.
Por outro lado e decisivo para a solução do presente pleito, é que a liquidação de IRS ora impugnada foi efectuada não com base em elementos directamente recolhidos pela AT e nela utilizados, mas sim por força dos ora recorridos terem entregue a respectiva declaração modelo n.º3, de substituição(2), como a matéria das alíneas C), D) e E) do probatório fixado na sentença recorrida espelham, desta forma, tendo a AT arquivado o procedimento de liquidação por sua iniciativa iniciado e então em curso, não lhe tendo dado continuidade, logo, não tendo nele feito assentar a liquidação ora impugnada, como da mesma matéria sobressai, pelo que essa liquidação não poderia deixar de contemplar esses elementos declarados, designadamente, o valor indicado como sendo o de realização dessa transmissão onerosa, o que sentença recorrida por completo olvidou.
É que o IRS é liquidado pela AT mas com base nas declarações dos respectivos sujeitos passivos que declaram os elementos pertinentes para a determinação dos seus rendimentos colectáveis, nos termos do disposto nos art.ºs 57.º e segs do CIRS e 59.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), cujos dados e apuramentos aí mencionados se presumem verdadeiros e prestados de boa fé, nos termos do disposto no art.º 75.º da LGT, não cabendo, por isso, no caso, à AT provar o que quer que fosse que tal valor de realização havia sido inferior ao declarado em tal declaração de substituição, mas sim aos ora recorridos, nos termos do disposto no n.º1 do art.º 74.º da mesma LGT, enquanto facto constitutivo do seu direito à tributação por valor abaixo do por si declarado, se tal correspondesse à realidade.
Se os ora recorridos entregaram tal declaração modelo 3, de substituição, sem concordar com os valores que mencionaram ou a contragosto, ou que o valor da transmissão, efectivamente, havia sido mesmo de € 20.000,00, então deveriam ter vindo fazer a competente prova, como lhes cabia, de que por tal transmissão não haviam recebido mais do que tal montante, desta forma ilidindo a presunção de veracidade proveniente dos dados e elementos dessa declaração, nos termos supra e do art.º 73.º da mesma LGT, o que não fizeram, não podendo por isso deixar de conduzir à procedência do presente recurso e à improcedência da impugnação judicial.
Nestes termos, procede a matéria das conclusões das alegações recursivas, sendo de conceder provimento ao recurso e de revogar a sentença recorrida que em contrário decidiu.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em conceder provimento ao recurso e em revogar a sentença recorrida, julgando-se improcedente a impugnação.
Custas pelos recorridos em ambas as instâncias.
Lisboa, 09/04/2013
Eugénio Sequeira
Benjamim Barbosa
Pedro Vergueiro
1- Cfr. em sentido semelhante, o acórdão deste TCAS de 9-11-2011, recurso n.º 4603/11, também citado pela recorrida na suas conclusões recursivas.
2- Como a recorrente bem menciona na matéria da sua conclusão II. Quanto aos efeitos da entrega de tal declaração de substituição, na pendência de cação inspectiva, ver também o acórdão desde TCAS proferido no recurso n.º 4440/11, o qual teve por Relator, igualmente, o do presente. |
